Виды мер принуждения применяемых в сфере налогообложения

Опубликовано: 11.05.2024

Меры административного принуждения
за нарушения законодательства о налогах
и сборах - классификация
и условия применения

В административном праве принято деление мер административного принуждения на меры административной ответственности или административные взыскания, меры административного пресечения, административно-предупредительные меры и меры административно-процессуального обеспечения*(1). Д.Н. Бахрах так сформулировал тезис о составе мер административного принуждения: ". все ученые среди средств административного принуждения различают меры пресечения, меры взыскания, меры предупреждения и административно-восстановительные санкции"*(2). Подобную систему классификации отстаивают также некоторые другие авторы*(3). При этом, "очевидно, всем без исключения мерам административного принуждения в той или иной степени присущи функции восстановления нарушенных отношений"*(4). Поэтому проблема наличия в административном праве административно-восстановительных санкций и их места в системе мер административного принуждения остается по-прежнему дискуссионной.

В науке административного права имеет место еще одна оригинальная точка зрения на проблему классификации административно-принудительных мер, высказанная М.С.Студеникиной: ". мерами административного принуждения могут быть признаны только административные взыскания и меры пресечения, возможность применения которых обусловлена наличием правонарушения. Многочисленные же меры административно-предупредительного характера не должны включаться в общую классификацию мер административного принуждения"*(5) (здесь и далее выделено мной. - Ю. К.). Для этого есть серьезные основания, так как административное принуждение включает в себя большое число средств пресечения, применяемых как к гражданам, так и к юридическим лицам. В принудительной деятельности органов государственного управления главным остается пресечение, имеющее целью своевременное прекращение противоправных действий, предотвращение наступления вредных последствий.

Специфическую, но сходную точку зрения на классификацию мер административного принуждения отстаивает И. И. Веремеенко. По его мнению, разнородность мер административного принуждения значительно усложняет вопрос об их классификации и даже делает ее невозможной при помощи только одного критерия. Меры административного принуждения делятся на собственно меры административного принуждения, применяемые в связи с правонарушением (к их числу относятся административно-процессуальные и административно-правовые санкции), и иные меры административного принуждения или административно-предупредительные меры, не являющиеся санкциями*(6), соответственно, применяющиеся вне связи с конкретным административным правонарушением.

В данной классификации проводится также деление принудительных мер на связанные с правонарушением и не связанные с ним. Такая позиция позволяет в дальнейшем вычленить по этому признаку из многочисленного спектра разнообразных административных мер только меры административного принуждения, выделив из них, в свою очередь, собственно меры административной ответственности. Кроме того, особое значение в классификации И. И. Веремеенко придается новой совокупной категории мер административного принуждения - санкциям реального исполнения, направленным на принудительное исполнение невыполненной правовой обязанности. Применение санкций реального исполнения должно обеспечивать реальное исполнение юридической обязанности. Благодаря им ". властный субъект правоотношения или специально созданный орган в любую минуту в случае нарушения нормы может пресечь это нарушение и добиться исполнения правовой обязанности"*(7), - подчеркивает И.И.Веремеенко. Нетрудно заметить, насколько жизненна данная конструкция применительно к современным взаимоотношениям между административным органом и юридическим лицом (хозяйствующим субъектом или некоммерческой организацией). Ведь именно выполнение юридической обязанности - это та сфера деятельности, на которую приходится значительная доля усилий контролирующих административных органов. Действительно, применение административного взыскания к юридическому лицу осуществляется не только для наказания за вину, но также с целью обеспечения выполнения организацией своих обязанностей, требований государственных органов*(8).

Если классифицировать все административные меры по основанию их применения на связанные и не связанные с правонарушением, а затем положить в основу применения мер административного принуждения признак наличия или отсутствия правонарушения, сузив по этому признаку их сферу, и считать собственно административным принуждением, как это предлагается М.С.Студеникиной, только взыскания и меры пресечения (или санкции реального исполнения в системе И.И.Веремеенко), то классификация мер административного принуждения обретет обоснованный, законченный вид. М.С.Студеникина выступает против расширительного толкования административного принуждения, допускающего возможность применения принудительных мер вне связи с конкретным административным правонарушением. И меры пресечения, и взыскания при применении должны иметь под собой совершенное или совершаемое правонарушение*(9), поскольку в противном случае применение административных мер может быть связано с нарушениями законности, прав граждан и юридических лиц.

При этом следует учитывать, что перечисленными мерами административного принуждения защищаются как нормы административного права, так и нормы иных отраслей: земельного, экологического, таможенного, трудового и налогового права.

Так, за нарушение законодательства о налогах и сборах Российской Федерации к налогоплательщику (в большинстве случаев это юридическое лицо, организация) могут быть применены такие принудительные меры, носящие денежный характер: взыскание недоимки по налогам и сборам, штрафа, принудительное взыскание пени. В соответствии с НК РФ взыскание недоимки по налогу и пени с юридических лиц осуществляется преимущественно в бесспорном порядке (с учетом изъятий, установленных п.1 ст.45 НК РФ) и взыскание же штрафа - исключительно в судебном. В соответствии с п.16 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски: о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах. Аналогичную норму содержит ст.104 НК РФ "Исковое заявление о взыскании налоговой санкции": "После вынесения решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной настоящим Кодексом". Действительно, штраф, будучи мерой ответственности, в данном случае мерой административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, то есть налоговой санкцией, может и должен применяться только в рамках судебной процедуры. Такая позиция сложилась в налоговом законодательстве достаточно давно, после принятия Конституционным Судом РФ Постановления от 15 июля 1999 года N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" и Постановления от 17 декабря 1996 года N 20-П по делу "О проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции", и в дальнейшем нашла свое закрепление в части первой Налогового кодекса РФ.

Таким образом, штрафная административная ответственность налогоплательщика за нарушение законодательства о налогах и сборах ассоциируется в законодательной практике с применением налоговых санкций. Статья 114 НК РФ гласит, что "налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения", а "налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) . ". Основанием же для применения налоговых санкций служит совершение налогового правонарушения - виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст.106).

В целом данное в Налоговом кодексе РФ понятие налогового правонарушения позволяет говорить о нем как о разновидности административного правонарушения, но установленного за нарушение законодательства о налогах и сборах. Представляется, что именно применение налоговых санкций и составляет существо мер административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Следовательно, никакие иные административно-принудительные меры, применяемые в налоговом законодательстве, не могут претендовать на исполнение роли наказания за совершенное правонарушение.

В связи с этим необходимо более четко отграничивать применяемые в налоговом праве меры административной ответственности от иных мер административного принуждения, которые также могут иметь денежный характер, на что указывалось в научных статьях по данной проблематике*(10). Так, к налогоплательщикам - юридическим лицам, помимо штрафных налоговых санкций за нарушения законодательства, могут быть применены также и иные меры административного принуждения - финансовые санкции. В пункте 5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 года N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"*(11) наравне с понятием "налоговая санкция", отсутствующим в Налоговом кодексе РФ, упоминается термин "финансовая санкция". Наиболее отчетливо отличие "налоговой санкции" от "финансовой санкции", мер административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах от иных мер административного принуждения, применяемых в налоговом праве, проявляется в подходе законодателя к основанию их применения за нарушение законодательства о налогах и сборах, отдельной группой в которых стоят "финансовые санкции". До принятия упомянутого выше Постановления Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 года и введения в действие части первой Налогового кодекса РФ такие принудительные меры денежного характера, как взыскание недоимки по налогу (сбору), налоговая и таможенная пеня, взыскание стоимости товаров или транспортных средств за нарушение таможенного законодательства, относились в теории административного и финансового права к административной ответственности, к административно-восстановительным санкциям или к мерам финансовой ответственности*(12). Также было возможно отнесение к восстановительным налоговым санкциям взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), суммы налога на сокрытый или неучтенный доход или объект налогообложения, пени с налогоплательщика за задержку уплаты налога*(13). В современных же условиях, когда законодательно и на практике проведено разграничение налоговых и финансовых санкций, к собственно финансовым санкциям следует относить только пеню и взыскание недоимки по налогу (сбору) в принудительном порядке. Указанные меры, с одной стороны, носят денежный характер, что позволяет отнести их к финансовым, а с другой - не являются мерами ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (налоговой санкцией), поскольку применяются вне связи с конкретным правонарушением и при отсутствии вины налогоплательщика. Если основанием для применения налоговых санкций служит совершение налогового правонарушения, то применение иных мер административного принуждения, в частности финансовых санкций, возможно также и вне связи с совершенным налоговым правонарушением, так как для этого нет необходимости доказывать вину налогоплательщика (ст.106, 108, 109 НК РФ). По аналогичному пути движется и судебная практика. Согласно пункту 18 названного постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" "вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение. В связи с этим необходимо иметь в виду, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности".

В числе финансовых санкций налоговая пеня имеет наиболее сложное, двоякое содержание. В силу статей 72, 75 НК РФ пеня выступает как мера материального обеспечения уплаты налогов и сборов, как позитивная часть гипотетической административной ответственности и административно-предупредительная мера. В этом состоянии говорить о пене как о реальной санкции невозможно, но до тех пор, пока не произошло фактическое начисление и взыскание сумм пени, компенсирующих просрочку уплаты налога (сбора). При просрочке уплаты налога (сбора), когда происходит начисление пени при ее дальнейшем бесспорном взыскании, она становится финансовой санкцией, дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны.

И налоговые, и финансовые санкции, применяемые за нарушения законодательства о налогах и сборах, являются мерами административного принуждения, санкциями реального исполнения, позволяющими обеспечивать выполнение юридическими лицами своих обязанностей по уплате налогов и сборов. Но при этом функцию административной ответственности может реализовывать исключительно налоговая санкция, имеющая материальную форму выражения в виде денежного штрафа, поскольку только она имеет в основании своего применения совершенное виновное, противоправное, наказуемое в порядке, установленном НК РФ, правонарушение.

В законодательстве о налогах и сборах предусмотрено применение мер административного принуждения в виде административной ответственности (налоговые штрафные санкции), мер административного пресечения (проведение выездных и камеральных налоговых проверок), мер процессуального обеспечения (затребование у налогоплательщика письменных объяснений, выемка текущей и отчетной документации), мер материального обеспечения (залог, поручительство, арест имущества налогоплательщика, пеня как позитивная гипотетическая санкция). Отдельным компонентом в комплексе административного принуждения стоят финансовые санкции (взыскание недоимки по налогу (сбору), пеня как негативная санкция реального исполнения).

Налоговые органы проводят также некоторые мероприятия, направленные на профилактику и предупреждение правонарушений в этой сфере. Они дают письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, доводят до сведения налогоплательщиков соответствующую информацию по их запросам, проводят консультационные семинары. Но поскольку такие меры не являются принудительными и не связаны с конкретным правонарушением, хотя и направлены на предупреждение некоторых наиболее часто встречающихся ошибок налогоплательщиков, вряд ли будет обоснованно относить их к мерам административного принуждения.

преподаватель кафедры административного

права МГЮА, кандидат юридических наук

"Журнал российского права", N 7, июль 2002 г.

*(1) См.: Административное право: Учебник / Под ред. Л. Л. Попова, Ю. М. Козлова. М.: Юрист, 1999. С. 300.

*(2) Бахрах Д. Н., Кролис Л. Ю. Административная ответственность и финансовые санкции // Журнал российского права. 1997. N 8.

*(3) См.: Розенфельд В. Г., Старилов Ю. Н. Административное принуждение. Административная ответственность. Административно-юрисдикционный процесс. Воронеж: ВГУ, 1993. С. 35-37.

*(4) Галаган И. А. Административная ответственность в СССР (государственное и материально-правовое исследование). Воронеж, 1970. С. 87.

*(5) Студеникина М. С. Соотношение административного принуждения и административной ответственности // Советское государство и право. 1968. N 9. С. 25.

*(6) См.: Веремеенко И. И. Административно-правовые санкции. М., 1975. С.63.

*(7) См. подробнее: Веремеенко И. И. Указ. соч. С. 35.

*(8) См.: Административное право: Учебник / Под ред. Л. Л. Попова, Ю. М. Козлова. С. 346.

*(9) См.: Студеникина М.С. Законодательство об административной ответственности и проблемы его кодификации: Автореф. дисс. : канд. юрид. наук. М., 1968. С. 7-8.

*(10) См., например: Калинина Л. А. Некоторые современные проблемы административной ответственности за нарушения финансового и налогового законодательства // Законодательство. 1999. N 8.

*(11) См.: БВС РФ. 1999. N 8.

*(12) См., например: Кролис Л. Ю. Административная ответственность за нарушения налогового законодательства: Дисс. . канд. юрид. наук. Екатеринбург, 1996; Малиновская В. М. Ответственность за нарушение таможенного законодательства: Дисс. . канд. юрид. наук. М., 1997.

*(13) См.: Бахрах Д. Н., Кролис Л. Ю. Указ. соч. С. 88.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Купить документ --> Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Меры административного принуждения за нарушения законодательства о налогах и сборах - классификация и условия применения

Ю.Ю. Колесниченко - преподаватель кафедры административного права МГЮА, кандидат юридических наук

К настоящему времени в Российской Федерации сложилась и функционирует сложная и достаточно разветвленная система мер государственного принуждения в сфере налогообложения. В этой системе межотраслевые связи различных принудительных мер сопровождаются межвидовыми связями мер одной отраслевой принадлежности, но разного целевого предназначения (предупредительных, пресекательных, обеспечительных, правовосстановительных, карательных). Однако целостность этой системы обусловлена единством объекта защиты (налоговые правоотношения) и целей применения (обеспечение соблюдения законодательства о налогах и сборах).

Взаимосвязь различных видов государственного принуждения, применяемых в сфере налогообложения, по справедливому замечанию В. В. Стрельникова, следует рассматривать в двух аспектах: правовом (в рамках которого выделяются материально-правовая и процессуально-правовая составляющие) и организационном[19].

Материально-правовой аспект взаимодействия разноотраслевых видов государственного принуждения заключается в установлении в отраслевых законах (кодексах) принудительных мер, оснований, условий и порядка их применения; закреплении правового статуса лиц, уполномоченных применять принудительные меры, и лиц, подвергающихся этим мерам; определении в законе обстоятельств, исключающих применение принудительных мер, а в отношении мер юридической ответственности – также смягчающих и отягчающих обстоятельств, сроков давности привлечения к ответственности и т. д. К законам, предусматривающим основания, условия и порядок применения мер государственного принуждения в сфере налогообложения, относятся: Налоговый кодекс РФ; Таможенный кодекс Таможенного союза[20] (на территории Российской Федерации применяется с 1 июля 2010 г.) и Федеральный закон от 27 октября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации»[21] (полностью вступил в силу с 1 октября 2011 г.); Кодекс РФ об административных правонарушениях; Уголовный кодекс РФ; Уголовно-процессуальный кодекс РФ[22] (далее – УПК РФ); Арбитражный процессуальный кодекс РФ[23] (далее – АПК РФ); Гражданский процессуальный кодекс РФ[24] (далее – ГПК РФ); Федеральный закон от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»[25]. Следовательно, охрана регулятивных налоговых правоотношений осуществляется в рамках налогового, административного, уголовного, гражданского и арбитражного процессов, а также исполнительного производства.

Процессуально-правовой аспект взаимодействия разноотраслевых видов государственного принуждения заключается в разграничении компетенции уполномоченных государственных органов, в частности, в распределении обязанностей по возбуждению и рассмотрению дел, принятию юрисдикционных решений и их исполнению; установлении необходимых процессуальных сроков; закреплении процессуальных средств воздействия на правонарушителя, например, мер обеспечения (пресечения); указании специфических средств, способов и предмета доказывания; закреплении особенностей исполнения юрисдикционных решений и преюдиции между ними.

Организационный аспект взаимодействия разноотраслевых видов государственного принуждения заключается, например, в обмене информацией между этими органами в целях эффективного осуществления налогового контроля и взыскания с неплательщиков налоговой задолженности.

Система мер государственного принуждения в сфере налогообложения включает в себя:

• меры принуждения, применяемые в рамках налоговых процедур (в основном, в рамках налогового контроля) к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и лицам, обязанным содействовать налоговому администрированию, в случае их действительного или предполагаемого противоправного поведения. В связи с неоднозначностью правовой природы некоторых из этих мер среди них условно можно выделить меры предупредительные, пресекательные, обеспечительные и правовосстановительные;

• меры принуждения, применяемые к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам в рамках гражданского или арбитражного (в зависимости от правового статуса налогообязанного лица) процесса, возбужденного при наличии спора между этими лицами и налоговым органом. В большинстве случаев споры обусловлены несогласием налогообязанного лица с решением о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения и взысканием на основании этого решения недоимок по налогам (сборам), пеней и штрафов;

• меры принуждения, применяемые к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам в рамках исполнительного производства, возбужденного судебным приставом-исполнителем на основании постановления налогового органа о взыскании налога (сбора), пени и штрафа за счет имущества налогоплательщика – организации или индивидуального предпринимателя либо на основании исполнительного листа, выданного налоговому органу по решению суда;

• меры административно-процессуального принуждения, применяемые в связи с обнаружением признаков административно наказуемого нарушения законодательства о налогах и сборах либо при достаточных основаниях предполагать наличие таких признаков;

• меры уголовно-процессуального принуждения, применяемые при возбуждении, предварительном расследовании и судебном рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях;

• меры юридической ответственности разных типов и видов.

Таким образом, все меры государственного принуждения, применяемые в сфере налогообложения, можно разделить на две группы: меры юридической ответственности и меры, не имеющие признаков юридической ответственности. Трудно переоценить значимость каждого вида принудительных мер, однако режим законности в сфере налогообложения призваны поддерживать в первую очередь принудительные меры, применяемые в рамках налоговых процедур к налогообязанным лицам и лицам, содействующим налоговому администрированию. Лишь в случаях, когда правовых ограничений, налагаемых этими мерами принуждения, оказывается недостаточно для обеспечения законности в сфере налогообложения, «включается» механизм применения мер принуждения иной отраслевой принадлежности.

Меры налогово-правового принуждения (речь идет о мерах, не являющихся юридической ответственностью) применяются по большей части к лицам, совершившим налоговое правонарушение, однако некоторые из этих мер могут быть применены в отсутствие объективного факта правонарушения, при наличии обстоятельств, свидетельствующих только о возможном нарушении законодательства о налогах и сборах (например, когда у налоговых органов есть обоснованные основания предполагать недобросовестность налогоплательщика). Целью применения мер налогово-правового принуждения является понуждение налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) к надлежащему исполнению налоговой обязанности, создание условий для эффективного выполнения возложенных на налоговые органы задач, устранение обстоятельств, препятствующих нормальной деятельности налоговых органов в процессе осуществления налогового контроля и привлечения правонарушителей к ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. На практике указанные цели реализуются путем предупреждения и пресечения нарушений законодательства о налогах и сборах, предотвращения негативных последствий таких нарушений, обеспечения возможности восстановления имущественных прав государства.

В юридической литературе предлагаются различные классификации мер налогово-правового принуждения, например, в зависимости от вида налогового производства, в рамках которого предусмотрено применение соответствующих мер[26], или в зависимости от характера мер[27]. Первое из указанных оснований классификации представляется не совсем удачным, поскольку предполагает необходимость сначала установить содержание самих налоговых производств. А надо отметить, что к настоящему моменту в российской юриспруденции отсутствует не только единообразное, но и какое-либо господствующее мнение относительно классификации таких производств[28]. Кроме того, в рамках одного и того же налогового производства могут применяться меры принуждения, принципиально отличные по основаниям и целям применения. В связи с этим, на наш взгляд, более целесообразной в теоретическом плане является классификация мер налогово-правового принуждения в зависимости от их характера. Такая классификация позволяет разграничить действующие меры государственного принуждения в зависимости от их целевого и функционального предназначения, т. е. установить основные признаки принудительных мер каждой видовой группы, которые определяют их сущность и качественно отличают от мер иных групп. На основании этой классификации можно выделить среди мер налогово-правового принуждения (не являющихся юридической ответственностью) меры предупредительные, пресекательные, обеспечительные и правовосстановительные.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.

Стрельников В.В., преподаватель кафедры финансового права Воронежского государственного университета, кандидат юридических наук.

Вопрос о разграничении и взаимодействии мер принуждения по налоговому праву с иными видами государственного принуждения представляется важным с теоретической и практической точек зрения.

Принуждение по налоговому праву (налогово-правовое принуждение) можно определить как установление в нормах налогового права и применение к нарушителям налогово-правовых норм особых мер государственного воздействия, влекущих ограничения имущественного характера в целях предупреждения и пресечения нарушений налогового законодательства, возмещения ущерба, наказания виновных.

Основные черты принуждения по налоговому праву позволяют сопоставить и сравнить его с иными видами государственного принуждения в сфере налогов и сборов: административно-правовым, уголовно-правовым, гражданско-правовым. В совокупности они образуют систему государственного принуждения за нарушение налогового законодательства. В этой системе межвидовые связи мер принуждения за нарушение налогового законодательства сопровождаются внутривидовыми связями между мерами одной отраслевой принадлежности, но разного функционального характера (пресекательными, восстановительными, карательными). Целостность системы обусловлена единством объекта защиты (налоговые правоотношения) и целей (обеспечение соблюдения налогово-правовых норм).

Взаимосвязь налогово-правового принуждения с иными видами государственного принуждения следует рассматривать в двух аспектах: правовом (материально-правовом и процессуальном) и организационном.

Материально-правовой аспект взаимодействия разноотраслевых видов государственного принуждения за нарушение налогового законодательства видится в установлении в отраслевых законах (кодексах) соответствующих санкций и оснований их применения (составов правонарушений); закреплении правового статуса лиц, подвергающихся государственно-принудительному воздействию, определении условий освобождения от ответственности, смягчающих и отягчающих обстоятельств, давностных сроков и т.д.

Процессуально-правовой аспект взаимодействия принуждения по налоговому праву с иными видами государственного принуждения в сфере налогообложения состоит в разграничении компетенции различных юрисдикционных органов (возбуждение дела, рассмотрение дела, принятие решения и его исполнение); в закреплении адекватных процессуальных средств воздействия, в том числе мер процессуального обеспечения (пресечения); в установлении необходимых процессуальных сроков; указании средств, способов и предмета доказывания; распределении обязанностей по доказыванию; установлении особенностей исполнения юрисдикционных решений и преюдиции между ними и т.д. Например, для уголовного процесса характерны исключительно судебный порядок разрешения дела, более суровые меры принуждения (арест подозреваемого, обвиняемого) и т.п.

Взаимосвязь видов государственного принуждения в сфере налогообложения видится также в организационном аспекте. Это проявляется в распределении функций между органами исполнительной власти, обмене необходимой информацией, оптимизации взаимодействия, обеспечении эффективного использования средств реализации государственной фискальной и карательной политики и т.д. Примером регламентации подобных отношений служит совместный Приказ МВД РФ и МНС РФ от 22 января 2004 г. "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" .

Рос. газ. 2004. 6 марта.

Юридическая доктрина и практика за многие годы выработали наиболее важные аксиомы, определяющие характер и условия реализации мер государственного принуждения. К ним, в частности, относятся принципы справедливости, однократности и соразмерности наказания, дифференциации ответственности, соразмерности и др.

Принципы однократности и соразмерности наказания стали одним из достижений современной юриспруденции, что отражено как в позитивном праве, так и в естественно-правовых концепциях. Достаточно привести многочисленные примеры правовых позиций КС РФ, основывающихся на невозможности повторного привлечения к ответственности за одно и то же правонарушение . Эта аксиома восходит к древнейшим правовым учениям и отражена в основополагающих международно-правовых актах.

См., напр.: Постановление Конституционного Суда РФ по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" от 15.07.1999 N 11-П // Собрание законодательства РФ. 1999. N 30. Ст. 3988.

Несмотря на всю основательность и логическую непогрешимость тезиса об однократности наказания, его применение на практике сталкивается с двумя проблемами.

Первая - это до сих пор неоднозначно разрешаемая в правовой доктрине ситуация с одновременным привлечением к карательной ответственности юридического и должностного лица. Существует мнение, что в этом случае нарушается как принцип однократности наказания, так и принцип ответственности за вину .

Сорокин В.Д. О двух тенденциях, разрушающих целостность института административной ответственности // Правоведение. 1999. N 1. С. 46 - 54.

Вторая обозначенная проблема связана с тем, что штрафная природа санкций часто бывает завуалирована, в результате чего неясно, однократно или дважды наказывается виновный. Недопустимость формального подхода к оценке правовой природы санкций следует, в частности, из Определения Конституционного Суда РФ по жалобе Красноярского филиала ЗАО "Коммерческий банк "Ланта-Банк" на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 135 и частью второй статьи 136 Налогового кодекса РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О. Конституционный Суд РФ указал, что "фактически в пункте 1 статьи 135 НК РФ под пеней понимается штрафной процент. пеня в данном случае является штрафом".

Установление разноотраслевых мер принуждения, "нацеленных" на обеспечение соблюдения налогового законодательства, требует разрешения коллизии между ними. Применительно к штрафным (карательным) санкциям это может быть достигнуто двумя способами.

Во-первых, путем формулирования всех элементов составов правонарушений и санкций, избегая "пересечений". Например, составы административных правонарушений в области налогов и сборов (гл. 15 КоАП РФ) предусматривают в качестве субъектов только должностных лиц организаций. Учитывая то обстоятельство, что по НК РФ к ответственности за совершение налоговых правонарушений привлекаются физические лица и сами организации, но не должностные лица, одновременное наказание по КоАП РФ и НК РФ невозможно .

Принцип однократности наказания нарушается статьей 16.22 КоАП РФ "Нарушение сроков уплаты таможенных платежей", которая, применительно организациям-налогоплательщикам, дублирует ст. 122 НК РФ.

Во-вторых, предусмотрев специальные коллизионные нормы, позволяющие избежать повторного наказания за одно и то же деяние. Примером может служить норма п. 3 ст. 108 НК РФ: "предусмотренная настоящим Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации".

Указанные приемы юридической техники позволяют обеспечить принцип однократности наказания. Одновременно при установлении мер принуждения, носящих карательный, штрафной характер, не менее важно соблюсти начала справедливости в понимании равенства и пропорциональности (соразмерности). Для этого необходимо избегать двух крайностей: чрезмерной репрессии и, наоборот, полной депенализации общественно опасного деяния. Недопустимы как чрезмерное, т.е. сверх минимально необходимого предела, наращивание санкций, так и "забывание" установления ответственности за антиобщественные деяния, объективно требующие государственно-властного реагирования, а равно любая диспропорция в наказании за тождественные правонарушения. Рассмотрим это на конкретных примерах.

Термин "пенализация" обозначает правовое явление, когда деяние (действие или бездействие) признается общественно опасным, соответственно противоправным, и за него устанавливается та или иная мера государственного принуждения (юридической ответственности). В уголовном праве и криминологии используется специальный термин - криминализация; в административном праве - административная деликтолизация. Финансово-правовая деликтология и ее категориальный аппарат пока находятся на начальном этапе развития.

"Неравномерное" применение мер принуждения не соответствует началам социальной справедливости, принципу неотвратимости наказания. Примером может служить ситуация с ответственностью налогового агента, исправленная с внесением изменений в Уголовный кодекс РФ в декабре 2003 г. . Имеются также противоположные примеры, когда законодатель, наоборот, создает и не исправляет диспропорцию.

Уголовная ответственность налогоплательщика за уклонение от уплаты налогов была установлена уже в первоначальной редакции УК РФ вслед за ранее действовавшим УК РСФСР 1960 г. В то же время криминализация противоправного деяния, совершенного налоговым агентом, произошла только с внесением изменений в УК РФ Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ. До этого момента налоговые агенты, не исполнившие свои обязанности по удержанию и перечислению налогов в бюджет, не были субъектами уголовной ответственности, несмотря на то что для казны равнозначны последствия неудержания и неуплаты налога. Стоит заметить, что в НК РФ изначально такой диспропорции не было. Налоговая ответственность налогового агента установлена в ст. 123 НК РФ по строгой аналогии с ответственностью налогоплательщика (ст. 122). Поскольку противоправный результат в виде непоступления налоговых платежей в бюджет вследствие неисполнения обязанностей налогоплательщика и налогового агента оценивается прежде всего размером непоступивших платежей, то и санкции за правонарушения в статьях 122 и 123 НК РФ построены идентично.

Статьей 16.22 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность в том числе должностных лиц за неуплату налогов, подлежащих уплате при перемещении товаров через таможенную границу РФ. Однако подобный состав применительно к остальным налогам отсутствует в главе 15 КоАП РФ. Налицо неравномерность репрессии, поскольку аналогичное по объекту и тяжести вреда правонарушение остается ненаказуемым. В данной ситуации сложно сразу дать ответ, что имеет место - необоснованное усиление или, напротив, ослабление карательного воздействия за неуплату налогов.

С одной стороны, логическое толкование и сравнительная характеристика нормативных положений главы 15 КоАП РФ и главы 16 НК РФ, предусматривающих корреспондирующие составы административных и налоговых правонарушений, позволяют прийти к выводу о необходимости включения в главу 15 КоАП РФ статьи "Неуплата или неполная уплата налога". С другой стороны, несмотря на нормы позитивного права, в отечественной правовой доктрине до сих пор не решен вопрос о допустимости одновременного наказания двух субъектов - юридического и должностного лица за одно и то же правонарушение. Решение противоречия видится в комплексном научно-обоснованном подходе к феномену государственного принуждения в сфере налогообложения.

Дифференциация разноотраслевых видов государственного принуждения за нарушение налогового законодательства в материально-правовом аспекте имеет свое продолжение в процессуальном праве, что внешне выражается в использовании различных процессуальных юрисдикционных форм. Таким образом, материальная охранительная подсистема обеспечивается специфическими механизмами правореализации, к которым следует отнести уголовный процесс, административно-юрисдикционный процесс, налогово-юрисдикционный процесс, гражданский и арбитражный процесс, наконец, исполнительное производство.

Общая норма, разграничивающая процессуальные институты реализации ответственности за нарушение налогового законодательства, содержится в ст. 10 НК РФ. Как определено в данной статье, порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14, 15 Кодекса. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством РФ об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством РФ.

К иным нормам о подведомственности можно отнести п. 2 ст. 104 НК РФ: исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции; п. 7 ст. 114 НК РФ: налоговая санкция взыскивается с налогоплательщика на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа в порядке, предусмотренном Кодексом, в случае если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, не превышает пять тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию - пятьдесят тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах.

Среди всех юрисдикционных (охранительных) процессуальных форм реализации санкций за нарушение налогового законодательства уголовно-процессуальная форма имеет приоритет, в частности, над налогово-процессуальной формой. Это вытекает из особого характера уголовного наказания как самой суровой меры государственного принуждения. Отсюда уголовно-процессуальные отношения наиболее детально урегулированы законом.

Налоговое принуждение в процессуальном аспекте отличает специфический (упрощенный) порядок применения мер налогового принуждения - это порядок оперативного воздействия (реагирования), связанный с производством меньшего круга процессуальных действий, чем осуществление мер принудительного воздействия, предусмотренных уголовно-процессуальным законодательством .

Старилов Ю.Н. Нарушения налогового законодательства и юридическая ответственность. Воронеж: ИПФ "Воронеж", 1995. С. 17.

Возбуждение уголовного дела по признакам "налогового преступления" является основанием для приостановления срока давности взыскания налоговой санкции с физического лица (ст. 115 НК РФ). Иными словами, вначале расследуется уголовное дело, затем применяются налоговые санкции к физическому лицу при наличии в его деяниях признаков налогового правонарушения и отсутствии признаков состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ . Условный приоритет уголовно-процессуальной формы над цивилистическим процессом демонстрирует правило преюдиции. Приговор суда имеет преюдициальное значение при рассмотрении дела в порядке арбитражного или гражданского судопроизводства (ст. 69 АПК РФ, ст. 61 ГПК РФ), но не наоборот (ст. 90 УПК РФ). Правило преюдиции оказывает прямое влияние на процессуальные институты приостановления производства по делу (п. 1 ч. 1 ст. 143 АПК РФ, абз. 5 ст. 215 ГПК РФ).

Иная ситуация складывается при привлечении к уголовной ответственности должностных лиц организации по ст. 199 УК РФ. В силу закона (п. 4 ст. 108 НК РФ) данный факт не имеет преюдициального значения для дела о взыскании налоговой санкции, рассматриваемого арбитражным судом. Довод о том, что вина организации может быть установлена только с помощью доказывания умысла должностных лиц организации в уголовном деле, является несостоятельным и противоречит закону, поскольку в силу п. 4 ст. 69 АПК РФ приговор по уголовному делу о виновности или невиновности лица не является обязательным для арбитражного суда. См.: Шерстюк В.М. О применении норм АПК РФ (ответы на вопросы) // Законодательство. 2004. N 10. С. 63.

Особенно внимательно законодателю и правоприменителю следует подходить к совокупному применению разнообразных мер пресечения, которые используются еще до окончательного решения дела и установления вины лица в совершении правонарушения. Одновременное применение таких мер пресечения, как арест подозреваемого в совершении преступления, арест имущества организации, приостановление операций по счетам в банках, может полностью парализовать работу хозяйствующего субъекта и потому должно осуществляться строго в рамках закона с соблюдением баланса интересов личности, общества и государства и причинять субъекту необходимый минимум ограничений. Меры пресечения как элемент соответствующей процессуальной юрисдикционной формы (уголовно-процессуальной, гражданской процессуальной, административно-процессуальной, налогово-процессуальной) должны быть соразмерны тяжести предотвращаемого противоправного деяния и применяться на началах справедливости, дифференциации, нерепрессивности. В любом случае они не должны подменять собой основные (обеспечиваемые) меры государственного принуждения, выраженные в восстановительных и штрафных санкциях.

Одной из важных практических проблем сегодня является соблюдение баланса публичных и частных интересов при взаимном применении способов пресечения в качестве контрмер. Например, нарушением такого баланса следует считать безусловное право налогового органа приостанавливать операции по счетам либо налагать арест на имущество организации при отсутствии гарантий налогоплательщикам на использование обеспечительных мер в случае обжалования актов налоговых органов. Применение обеспечительных мер отдано на усмотрение суда, а практика в этом вопросе складывается не в пользу налогоплательщиков.

Редакция сайта klerk.ru «Клерк» — крупнейший сайт для бухгалтеров. Мы не берем денег за статьи, новости или скачивание документов. Мы делаем все, чтобы сделать работу бухгалтеров проще.
«Клерк» Рубрика НК РФ


Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение регламентированы НК и КоАП РФ, хотя возможно привлечение и по УК (за существенные нарушения, которые признаются преступлениями). В статье найдете информацию о видах ответственности, к которой может быть привлечен нарушитель, и зависимости избираемого уполномоченным органом наказания от различных факторов.

Налоговые правонарушения — понятие и сущность

В частности, к ним относятся:

  • несоблюдение порядка регистрации в ФНС в качестве налогоплательщика;
  • непредставление документов, содержащих расчет размера обязательных платежей, или несоблюдение способа их передачи на проверку;
  • ненадлежащее осуществление учета понесенных расходов и полученных доходов, ставшее причиной изменения размера облагаемой налогом базы;
  • неуплата (полная или частичная) налогов;
  • отказ от представления в ФНС отчетности и иной документации, необходимой налоговикам для исполнения контролирующих функций.

ВАЖНО! Нарушитель не может быть наказан, если прошло более 3 лет с момента совершения противоправного поступка (в случаях, зафиксированных ст. 120 и 122 НК РФ, — с момента завершения налогового периода).

  1. Наличие законодательной нормы, квалифицирующей такое деяние как правонарушение.
  2. Факт совершения такого деяния.
  3. Наличие документально зафиксированного решения уполномоченной инстанции о наказании нарушителя.

Лица, которые несут ответственность за налоговые правонарушения

Санкции к нарушителю, в соответствии со ст. 107 НК РФ, применяются вне зависимости от того, умышленно было совершено правонарушение или по неосторожности. Однако при этом очевидно, что наказание за умышленное несоблюдение требований законодателя будет более жестким, чем за нарушение, совершенное случайно.

Условия, которые должны выполняться при вынесении решения о применении санкций к гражданину или организации определяет ст. 108 НК РФ:

  1. Привлечь нарушителя к ответственности можно только в том порядке, который определен законом.
  2. Повторное привлечение лица к ответственности за одно и то же нарушение не допускается.

Смягчающие и отягчающие обстоятельства при привлечении к ответственности налогоплательщика за налоговые правонарушения

К таковым, согласно п. 1 ст. 112 НК РФ, относятся:

  1. Тяжелое семейное или личное положение.
  2. Наличие угрозы или принуждения со стороны третьих лиц.
  3. Наличие зависимости от третьих лиц, в силу которой нарушитель не мог не допустить несоблюдения требований законодателя.
Однако суд может скорректировать наказание, налагаемое на нарушителя, не только уменьшив, но и увеличив его. Такое право суда закреплено в п. 4 ст. 114 НК РФ, в соответствии с которым размер штрафа увеличивается вдвое в том случае, если нарушение было совершено при отягчающем обстоятельстве. Им же, в соответствии с п. 2 ст. 112 НК РФ, признается факт повторного привлечения к ответственности за аналогичное противоправное деяние.

Виды ответственности за налоговые правонарушения

Разделение противоправных деяний на разные категории и применение к ним разных видов ответственности обусловлено их разнообразным характером и различным размером ущерба, который влечет за собой их совершение. Именно поэтому помимо налоговой ответственности за налоговые правонарушения может возникать административная и уголовная.

К любому из перечисленных видов ответственности нарушитель может быть привлечен только в судебном порядке, причем вид судебной инстанции, в которую обращается налоговый орган, зависит от того, к какой категории относится налогоплательщик.

  • в арбитражный суд, если нарушитель имеет статус ИП или является организацией;
  • в суд общей юрисдикции, если закон был нарушен физлицом, не являющимся предпринимателем.

Меры ответственности за совершение налоговых правонарушений

В зависимости от вида нарушения штрафы могут иметь следующий размер:

  1. За несоблюдение порядка регистрации в ФНС — до 10 тыс. руб. (п. 1 ст. 116 НК РФ).
  2. За ведение деятельности без регистрации — 10% полученного дохода, но не меньше 40 тыс. руб. (п. 2 ст. 116 НК РФ).
  3. За непредставление отчетных документов — 5% налога, который должен был быть включен в декларацию, за каждый месяц просрочки, но не более 30% и не менее 1 тыс. руб. (п. 1 ст. 119 НК).
  4. За несоблюдение способа передачи декларации в контролирующий орган — 200 руб. (ст. 119.1 НК РФ).
  5. За несоблюдение правил ведения учета:
  6. однократное — 10 тыс. руб.;
  7. совершенное на протяжении более чем одного налогового периода — 30 тыс. руб.;
  8. ставшее причиной изменения налоговой базы в сторону уменьшения — 20% суммы недоимки, но не меньше 40 тыс. руб. (ст. 120 НК РФ).
  9. За неуплату (полную или частичную) налога:
  10. неумышленную — 20% суммы недоимки;
  11. умышленную — 40%.
  12. За неисполнение обязанностей налогового агента — 20% суммы не удержанного с налогоплательщика налога.

Административная ответственность за налоговые правонарушения

К числу наиболее часто совершаемых правонарушений, за которые законом предусмотрена административная ответственность, относятся:

  1. Несоблюдение сроков сдачи отчетности (ст. 15.5 КоАП РФ). За это ответственному лицу придется заплатить в бюджет государства от 300 до 500 руб. (в некоторых случаях вместо штрафа может быть вынесено предупреждение).
  2. Непредставление в ФНС документов, необходимых для осуществления контроля (ст. 15.6 КоАП РФ). В этом случае законному представителю организации придется заплатить от 300 до 500 руб., должностному лицу госоргана — от 500 до 1 тыс. руб.
  3. Ненадлежащее ведение бухучета (ст. 15.11 КоАП РФ). За такое нарушение на ответственное лицо налагается штраф в размере от 5 до 10 тыс. руб. Такое же нарушение, совершенное повторно, наказывается денежным взысканием в размере от 10 до 20 тыс. руб. или лишением права на осуществление трудовой деятельности в занимаемой должности на срок от 1 года до 2 лет.

Уголовная ответственность за налоговые правонарушения

Критерием для определения тяжести преступления (и, как следствие, установления наказания) является размер причиненного ущерба. Во всех перечисленных ниже статьях он подразделяется на 2 категории: крупный и особо крупный. При этом для разных видов правонарушений значение, которому ущерб должен соответствовать для отнесения его к определенной категории, будет различным. Узнать точную сумму недоимки, при которой ущерб может быть признан крупным или особо крупным, можно в тексте статьи, устанавливающей санкцию за определенное правонарушение.

Факт неуплаты налогов в меньшем, чем установлено законодателем для крупного, размере не позволяет квалифицировать правонарушение как уголовное преступление. Однако это вовсе не означает, что нарушитель не будет привлечен к ответственности, т. к. обязанность по уплате штрафов, установленных административным законодательством, у него сохранится (в случае привлечения к административной ответственности).

Ответственность по ст. 198 и 199 УК РФ

Если размер ущерба является крупным, нарушителю придется заплатить штраф в размере от 100 до 300 тыс. руб. В качестве альтернативы суд может вынести решение о взыскании средств, заработанных виновником за время от года до 2 лет, или приговорить его к принудительным работам (не более чем на год). В качестве крайней меры суд может лишить свободы на срок до года.

За уклонение, размер которого является особо крупным, нарушителя могут оштрафовать на сумму от 200 тыс. до 0,5 млн руб. или эквивалент его дохода за период от полутора до 3 лет. Кроме того, суд может привлечь виновного к принудительным работам продолжительностью до 3 лет или лишить свободы на такой же срок.

В ст. 199 УК РФ устанавливается ответственность за аналогичное нарушение закона, совершенное организацией. Санкция для руководителя в этом случае более жесткая: за ущерб в крупном размере нарушителя оштрафуют на сумму от 100 тыс. до 0,5 млн руб. или лишат дохода за период от года до 2 лет. Кроме того, суд может принять решение о его привлечении к принудительным работам (не более чем на 2 года), арестовать его (до полугода) или лишить свободы на срок до 2 лет.

По какой статье УК РФ возникает ответственность налогового агента

Если размер недоимки соответствует статусу особо крупного, осужденному придется выплатить штраф в размере от 200 тыс. до 0,5 млн руб. или в размере дохода за промежуток времени от 1 до 2 лет. В качестве альтернативного наказания суд может вменить обязанность по исполнению принудительных работ (не более чем на 5 лет) или лишить нарушителя свободы на срок до 6 лет. Дополнительным наказанием может стать наложение запрета работать на определенной должности продолжительностью до 3 лет.

Ответственность по ст. 199.2 УК РФ

В случае если размер активов предпринимателя, утаенных им от налоговиков, является крупным, суд может вынести решение о наложении на него штрафа в размере от 200 тыс. до 0,5 млн руб. или дохода, который он может получить в течение промежутка времени от полутора до 3 лет. Кроме того, суд вправе привлечь виновника к принудительным работам продолжительностью до 3 лет или лишить его свободы на тот же срок. В качестве дополнительной меры воздействия возможно принятие решения о запрете на выполнение осужденным определенных трудовых функций на срок до 3 лет.

Итак, ответственность, к которой привлекается лицо, допустившее нарушение налогового законодательства, может быть налоговой, административной и даже уголовной. Вид санкции и порядок ее применения зависит от того, какое именно действие (или бездействие) было совершено нарушителем, а также от размера ущерба, который он причинил государству.

Если категории «налоговый процесс» и «налого­вое производство» уже довольно прочно вошли в на­учный обиход, то использование словосочетания «меры налогово-процессуального принуждения» тре­бует дополнительного теоретического обоснования, тем более что соответствующее определение в зако­нодательстве отсутствует. Хотя фактическое наличие таких мер в системе государственного принуждения в сфере налогов и сборов в той или иной степени, при­знается многими авторами. Например, в одной из ра­бот отмечается, что «в подавляющем большинстве случаев процессуальными являются налоговые нормы, определяющие порядок принудительного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, порядок осуществления налоговыми органами нало­гового контроля».

Очевидно, что принуждение в данном случае но­сит односторонний характер, так как исходит от госу­дарства и направлено в отношении налогоплательщи­ка или иных налогообязанных лиц, включая платель­щиков сборов, банки. То, что госу­дарство выступает в налоговых отношениях как сильная сторона, устанавливающая «правила игры» и имею­щая возможность обеспечивать исполнение данных правил путем применения государственного принуж­дения, отмечают и другие авторы[34.120].

Как уже отмечалось, непосредственно принужде­ние от имени государства осуществляется уполномо­ченными органами. В сфере налогообложения в каче­стве таковых выступают органы налогового админист­рирования, включая финансовые, налоговые, тамо­женные органы и органы государственных внебюджет­ных фондов. Не случайно обращается внимание на то, что в интересах экономических задач государства налоговые органы должны обладать широкими полно­мочиями, в частности их необходимо наделить правом защищать их посредством принуждения налогопла­тельщика к полному исполнению им своих обяза­тельств.

Излишне указывать на то, что применение налогово-процессуальных мер принуждения подчинено стро­гой процедуре, предусмотренной законодательством о налогах и сборах. Нарушение соответствующего по­рядка ставит под сомнение законность соответствую­щих действий.

Целью применения мер налогово-процессуально­го принуждения является предупреждение противо­правного и стимулирование должного поведения нало­гообязанных лиц в плане добросовестного исполнения ими своих обязанностей и исключение обстоятельств, препятствующих нормальной деятельности налоговых органов посредством адекватного правового воздей­ствия.

С учетом этого меры налогово-процессуального принуждения определены как особая группа мер государственного правового принуждения в сфере на­логов и сборов, применяемых в строгом соответствии с предусмотренным законом процессуальном порядком в отношении налогообязанных лиц органами налого­вого администрирования, с целью создания условий для выполнения возложенных на них задач, а также обеспечения надлежащего уровня исполнительности и поддержания налоговой дисциплины. Основная осо­бенность указанных мер заключается в том, что в отли­чие от иных мер процессуального принуждения, ис­пользуемых в сфере налогов и сборов, их применение сопровождается дополнительными обременениями или лишениями исключительно организационного и имущественного характера.

В связи с этим возникает необходимость выявить те юридические конструкции, из числа предусмотренных законодательством о налогах и сборах, которые могут быть причислены к мерам налогово-процессуального принуждения, тем более что легальное их определение в качестве таковых отсут­ствует.

Отдельные правоведы с позиций административ­ного права отмечают, что в законодательстве о налогах и сборах предусмотрено применение мер админист­ративного принуждения не только в виде администра­тивной ответственности (налоговые штрафные санк­ции), но также мер административного пресечения (проведение выездных и камеральных налоговых прове­рок), мер процессуального обеспечения (затребова­ние у налогоплательщика письменных объяснений), мер матери­ального обеспечения (залог, поручительство, арест имущества налогоплательщика, пеня как позитивная гипотетическая санкция). При этом отдельным компо­нентом в комплексе административного принуждения обозначены финансовые санкции (взыскание недоим­ки по налогу (сбору), пеня как негативная санкция ре­ального исполнения). Далее указывается, что налого­вые органы проводят также некоторые мероприятия, направленные на профилактику и предупреждение правонарушений в этой сфере. Они дают письменные разъяснения по вопросам применения законодатель­ства о налогах и сборах, доводят до сведения налого­плательщиков соответствующую информацию по их запросам, проводят консультационные семинары. Но поскольку такие меры не являются принудительными и не связаны с конкретным правонарушением, хотя и направлены на предупреждение некоторых наиболее часто встречающихся ошибок налогоплательщиков, вряд ли будет обоснованно относить их к мерам адми­нистративного принуждения[35.205].

Определяющим критерием при оп­ределении состава налогово-процессуальных мер должно служить то, что они заключаются в совершении уполномоченными органами и их должностными лица­ми определенных действий, которые носят принуди­тельный, обременительный характер по отношению к налогообязанных лицам, ограничивают последних в правах и сопровождаются различными для них лишени­ями имущественного характера. В основании приме­нения мер налогово-процессуального принуждения ле­жит факт совершения налогового правонарушения или наличие иных обстоятельств, требующих соответ­ствующего правового реагирования со стороны орга­нов налогового администрирования.

Все меры налогово-процессуального принужде­ния прежде всего подразделяются в зависимости от того, в рамках какого налогового производства пре­дусмотрено их применение. Для этого прежде всего необходимо определиться с составом этих произ­водств. Существует мнение, что, исходя из структуры НК РБ, выделяется пять основных целей налоговых процедур: осуществление учета и информирования; корректировка порядка или результатов исполнения налоговых обязательств налогоплательщиком, налого­вым агентом, плательщиком сбора; принудительное обеспечение исполнения налогового обязательства; осуществление налогового контроля; разрешение налоговых споров. Соответственно на основе целево­го критерия представляется возможным отнести нало­говые процедуры к пяти типам производств: учетному, корректирующему, обеспечительному, контрольному и юрисдикционному (налоговому процессу). Одна­ко в большей степени структуре НК РБ соответствует классификация, в соответствии с которой выделяются: производство по исполнению и обеспечению обязанностей по уплате налогов и сбо­ров, налогово-контрольное производство, производ­ство по делам о налоговых правонарушениях производство по жалобам граждан на незаконные действия органов налогового администрирования и их должно­стных лиц.

Последовательный анализ указанных видов нало­говых производств позволяет заключить, что лишь от­дельные из них предусматривают применение мер на­логово-процессуального принуждения. В частности, к таковым относятся производство по исполнению и обеспечению исполнения обязанностей по уплате на­логов и сборов и налогово-контрольное производство. Иные налоговые производства либо вовсе не преду­сматривают применение каких-либо мер принуждения (производство по жалобам граждан на незаконные действия органов налогового администрирования и их должностных лиц), либо ограничиваются применением мер налоговой ответственности (производство по де­лам о налоговых правонарушениях). Объясняется это тем, что именно в ходе исполне­ния обязанностей по уплате налогов и сборов, в том числе принудительного, а также при осуществлении налогового контроля возникает необходимость приме­нения налогово-процеесуальных мер в отношении недобросовестных налогоплательщиков и иных лиц, про­тиводействующих деятельности налоговых органов.

Производство по исполнению и обеспечению ис­полнения обязанностей по уплате налогов и сборов предусматривает целый ряд мер налогово-процессу­ального принуждения, к числу которых относятся:

— взыскание налога, сбора (пошлины), пени за счет денежных и за счет наличных денежных средств на счетах плательщика (иного обязанного лица) - организации (ст. 56, 57 НК РБ)

— Взыскание налога, сбора (пошлины), пени за счет имущества плательщика (ст. 59 НК РБ)

— наложение ареста на имущество налогопла­тельщиков (ст. 54 НК РБ);

— принудительное взыскание пени (ст. 55 НК РБ);

— истребование документов и запрос иной информации при проведении налоговой проверки (ст. 75 НК РБ);

— изъятие документов при проведении налоговой проверки (ст. 76 НК РБ);

— приостановление в случаях, установленных налоговым кодексом, операции плательщиков (иных обязанных лиц) по их счетам в банках (п. 1.8 ст. 81 НК РБ).

Возможно, отдельные из приведенных выше юри­дических конструкций в большей степени относятся на счет других налогово-правовых институтов и категорий, однако они также вполне соответствуют и выработан­ному определению мер налогово-процессуаль­ного принуждения. Во всяком случае, все они предпо­лагают совершение уполномоченными органами и их должностными лицами процессуальных действий, кото­рые в большей или меньшей степени носят принуди­тельный, обременительный характер по отношению к налогообязанным лицам, ограничивают их в правах и сопровождаются различными для них отрицательными последствиями имущественного характера.

В основном указанные меры налогово-процессу­ального принуждения применяются налоговыми орга­нами в соответствии с принимаемыми ими решениями. Отдельные меры налогово-процессуального принужде­ния могут применяться финансовыми, таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов (досрочное прекращение действия отсрочки, рассрочки по уплате налога и сбора).

За рамки налогового процесса выходит примене­ние отдельных мер принуждения органами внутренних дел (истребование информации, составляющей нало­говую тайну, и проверка соблюдения физическими ли­цами и организациями законодательства о налогах и сборах при наличии признаков преступления), а также судом (возложение обязанности по солидарному ис­полнению обязанностей по уплате налогов реоргани­зованного лица, досрочное прекращение действия до­говора о налоговом кредите или договора об инвести­ционном налоговом кредите, принудительное взыска­ние недоимки по налогам и сборам и пени с физичес­кого лица).

Юридическим основанием применения мер на­логово-процессуального принуждения, как правило, является факт совершения налогового правонаруше­ния. Вместе с тем некоторые меры могут применяться и при наличии иных обстоятельств, свидетельствую­щих о недобросовестности налогообязанного лица.

Меры налогово-процессуального принуждения мо­гут также быть классифицированы и по другим основа­ниям, например, исходя из того, являются они по свое­му характеру предупредительными, пресекательными, обеспечительными или восстановительными.

Обеспечительными мерами следует признать те меры налогово-процессуального принуждения, кото­рые относятся к категории способов обеспечения ис­полнения обязанности по уплате налогов и сборов. В данном случае это приостановление операций по сче­там в банке и наложение ареста на имущество.

Меры налогово-процессуального принуждения мо­гут быть классифицированы и по другим основаниям. В частности, среди интересующих нас мер выделяются общие и специальные, в зависимости от того, связывает­ся их применением в связи с уплатой любого налога и сбора или налогового платежа определенного вида. В большинстве своем меры налогово-процессуального принуждения носят общий характер.

Читайте также: