Уклонение от уплаты налогов организацией зарубежный опыт противодействие диссертация

Опубликовано: 15.05.2024

Зарубежный опыт противодействия налоговым правонарушениям

Масштабы уклонений от уплаты налогов в России достигли грандиозных размеров, и, реально, создают угрозу для экономической безопасности государства. Именно поэтому в современных условиях наиболее актуальной задачей становится совершенствование налогообложения, решение проблем неуплаты налогов.

Однако одними российскими методами данную проблему решить не удастся. С этой целью предлагается рассмотреть зарубежный опыт борьбы с уклонением от уплаты налогов и возможности его применения в отечественной практике.

Как показывает анализ зарубежного опыта, применение косвенных методов является общепринятой в мировой практике.

Наиболее показательным является опыт применения таких методов в Германии. Действующее германское законодательство прямо санкционирует применение указанных методов, а существующая в этой стране судебная практика свидетельствует о безоговорочном признании судами доказательств размера налогооблагаемой базы, основанных на применении косвенных методов исчисления.

Наиболее распространенными из них являются следующие:

а) учет изменения имущественного положения за отчетный период;

б) учет произведенного и личного потребления за отчетный период.

Сумма имущественного прироста, с одной стороны, и производственного и личного потребления, с другой, сопоставляются с декларированными доходами за отчетный период. На основании прироста имущества неизвестного происхождения делается вывод о том, что он стал следствием незадекларированных доходов за отчетный период.

– метод, основанный на анализе производственных запасов.

Используя данный метод, можно дать оценку достоверности отраженного в отчетности объекта продаж с затратами на производство.

Кроме этих методов применяются и некоторые другие. Целесообразность законодательного закрепления данных методов многократно возрастает в связи со сложностями текущей ситуации в стране с собираемостью налогов. И первые шаги уже сделаны в этом направлении. Налоговые органы с учетом мирового опыта, вынесли соответствующее предложение в законодательный орган решение данного вопроса наделило бы налоговые органы эффективным средством увеличения налоговых поступлений в бюджет, а также мощным рычагом укрепления налоговой дисциплины посредством стимулирования налогоплательщиков к обеспечению надлежащего ведения учетной документации.

Сущность бальной оценки, широко применяемой в Германии, состоит в следующем.

В зависимости от категории каждого проверенного предприятия – исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие, а также отраслевой принадлежности – налоговому инспектору учитывается определенное количество баллов. При этом за отчетный период каждый налоговый инспектор должен набрать определенное минимальное количество баллов. Количество набранных баллов может служить основанием для вывода о его служебном соответствии.

Кроме того, балльный норматив может служить основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами.

В США, уклонение от уплаты налогов приравнивается к тяжкому преступлению и согласно обвинительному приговору наказывается штрафом от 100 тыс дол. для физических лиц и 500 тыс дол. для корпораций или лишению свободы на срок до 5 лет, или тому и другому одновременно, а также на лицо, совершившее преступление возлагаются все издержки по судебному разбирательству.

Интересен и опыт Финляндии, где местные газеты ежегодно публикуют сведения о доходах и расходах за прошедший налоговый период всех без исключения жителей данной коммуны. На основании подобной публичной отчетности жители могут осуществлять общественный контроль доходов друг друга и информировать налоговую службу о допущенных правонарушениях своих соседей, если расходы последних заметно выше зафиксированного размера дохода.

Во Франции уклонение от уплаты налогов наказывается штрафом от 5000 до 250000 евро и/или тюремным заключением на срок от 1 года до 5 лет. В случае повторного совершения преступления в течении 5 лет, виновное лицо наказывается штрафом от 15000 до 700000 евро и тюремным заключением на срок от 4 до 10 лет.

В целях повышения эффективности уголовных санкций за уклонение от уплаты налогов законодательство устанавливает особый порядок придания гласности судебным приговорам и оповещения общественности о наказании неплательщиков налогов.

Возможно, России следует так же, как и Финляндии публиковать сведения о доходах и расходах за прошедший налоговый период, осуществлять общественный контроль доходов друг друга и информировать налоговую службу о допущенных правонарушениях своих соседей.

Необходим также переход на институциональные методы снижения уклонения от налогов, которые нацелены на создание в обществе таких условий деятельности субъектов экономики, когда сокрытие объектов налогообложения будет коммерчески невыгодно фирме. Или же фирма будет прямо заинтересована платить налоги в силу каких-либо связанных с репутацией честного плательщика преимуществ. К таким методам можно отнести следующие:

1) создание условий, стимулирующих контроль одних субъектов экономических отношений за уплатой налогов другими субъектами;

2) создание коммерческих льгот для фирм с хорошей налоговой репутацией;

3) повышение налоговой культуры, которая складывается из понимания гражданами всей важности для государства и общества уплаты налогов.

Отдельным направлением профилактики неуплаты налогов и формирования высокого уровня налоговой культуры необходимо выделить Интернет. В зарубежных странах существенная доля информирования и консультирования налогоплательщиков осуществляется через телекоммуникационные каналы связи. Так, в Великобритании можно отметить широкое использование возможностей сети Интернет для проведения рекламных и обучающих акций, консультаций по вопросам налогообложения, рассылки уведомлений и предупреждений, что дает впечатляющие результаты по быстроте обмена информацией, экономичности и удобству для обеих сторон налоговых правоотношений.

Также необходимо уделять внимание разъяснению налогоплательщикам их прав и обязанностей. Для этого уже в школьной программе следовало бы предусмотреть «налоговые дисциплины». Но одной «воспитательной работой» ограничиваться нельзя. Нужны реальные стимулы. Скажем, установление закона, закрывающего лицам с дурной налоговой репутацией доступ в Государственные органы.

По возможности, необходимо сделать систему распределения поступающих налоговых платежей более прозрачной, хотя бы в части, касающейся обнародования результатов использования налоговых поступлений для обеспечения функционирования школ, больниц и иных государственных объектов.

Еще одна процедура, по нашему мнению, должна играть роль нового инструмента в руках государственных налоговых органов, применяемая для повышения прозрачности на рынке налоговых консультантов. Предложив ее, мы будем ссылаться на опыт Великобритании по противодействию уклонению от уплаты налогов.

В Налоговый кодекс также следует ввести положение, согласно которому любая сделка или схема, не имеющая никакого иного экономического смысла, кроме уменьшения налоговых обязательств, должна быть признана уклонением от уплаты налогов. Другой путь решения проблемы – прописать в первой части НК РФ все возможные схемы, которые признаются уклонением от уплаты налогов. Иные схемы, не включенные в НК РФ, до их практического применения должны быть согласованы с налоговыми органами (в противном случае они также признаются уклонением от налогов).

Можно в России создать Группу по борьбе с уклонением от уплаты налогов, или хотя бы отдел в УФНС, в которую пользователи налоговых схем будут сообщать о планах по их применению.

Актуальность приобретает вопрос о законодательном закреплении определения «налоговый консультант». Например, это будет лицо, способствующее разработке налоговой схемы и оказывающее помощь налогоплательщикам. Необходимо определить и признаки такого лица:

1. Это будет лицо, которое ответственное за разработку предлагаемых

мер или делает возможным реализацию таких планов другими лицами;

2. Лицо, разрабатывающее мероприятия, необходимые для реализации

планов по налоговой оптимизации.

Таким образом, появится новое лицо в Налоговом Кодексе, на него будут возложены соответствующие права и обязанности.

Налоговый консультант будет разрабатывать схемы оптимизации налогообложения. Затем представляет информацию о данной схеме в налоговый орган или специально созданную группу, отдел до начала ее применения.

Если же налоговый консультант не предоставил информацию, с него

должен взиматься штраф. Необходимо также указать все стадии реализации

данной схемы и соответствующие нормы законодательства.

Если налоговый орган одобряет данную схему, считает ее законной, то

схеме оптимизации налогообложения присваивается номер, который в будущем будет предлагаться налогоплательщикам.

Налогоплательщик, покупая схему (если налоговый консультант не является корпоративным), обязан сообщить о ней, как правило, просто указав номер применяемой схемы в налоговой декларации. Пользователь также должен указать ближайший год, когда он ожидает наступление благоприятных налоговых последствий применения схемы.

Внедрение адаптированного к российской налоговой системе варианта

этой процедуры позволит снизить для государства риск неполучения налогов, для налогоплательщиков решит проблемы неопределенности применяемых ими схем налогообложения, а для налоговых органов позволит избежать судебных издержек при рассмотрении судебных споров и выявлять схему, направленные на использование пробелов в законодательстве для получения налоговых преимуществ.

В заключении, хотелось бы отметить, что только применение всех вышеперечисленных средств в их совокупности может принести существенный результат в сфере борьбы с уклонением от уплаты налогов.

Зарубежная налоговая мысль оперирует, помимо понятий правомерного избежания налогов и незаконного уклонения от уплаты налогов, и другими понятиями: уменьшение налогов, налоговое мошенничество, сопротивление уплате налогов и отказ от уплаты налогов. Попытаемся понять, в чем сходство и различие этих понятий.

Избежание налогов (tax avoidance) и уменьшение налогов (tax mitigation)

Избежание налогов представляет собой правомерное использование определенного налогового режима в целях получения преимуществ при уплате налогов, допускаемых самим законом.

В США действуют Общие правила против избежания налогов (General Anti-Avoidance Rules – GAAR), в основе которых лежит доктрина запрета злоупотребления правом. Согласно этой доктрине сделка считается ничтожной, если единственным или преобладающим мотивом ее совершения было избежание налогов.

В Великобритании таких общих правил нет, однако в этой сфере действуют определенные положения налогового законодательства, известные как «положения против уклонения». Кроме того, некоторые судебные доктрины развивают положения относительно предотвращения избежания налогов, в том числе путем совершения так называемых «самопогашающихся сделок» (IRC v. Ramsay [ сноска 1 ] ) или сделок, не имеющих коммерческой цели, но совершаемых исключительно для уменьшения налогов (Furniss v. Dawson [ сноска 2 ] ). В Законе Великобритании о бюджете 2004 года было предусмотрено, что с «консультантов» и налогоплательщиков, использующих схемы избежания налогов, Налоговым управлением могут быть истребованы объяснения относительно некоторых деталей применения таких схем.

Финансовые службы Великобритании также используют термин «уменьшение налогов» для обозначения приемлемого уровня налогового планирования, минимизации налоговых обязательств путем использования средств, прямо одобренных Парламентом. Признавая значительное сходство понятий «избежание» и «уменьшение», тем не менее, их можно разграничить.

Критерием разграничения может служить:

во-первых, то, с какими намерениями осуществляется толкование законодательства, что в этом случае рассматривается плательщиком (консультантом) допустимым, а что – нет. Здесь может иметь место избирательное применение доктрин и комментариев к законодательству: количество которых огромно, и зачастую они противоречат друг другу;
во-вторых, то, каким образом используются пробелы в законодательстве, и конкуренция его норм. Иногда можно встретить термин «агрессивное налоговое планирование», однако это уже граничит с уклонением.

Таким образом, уменьшение налогов есть правомерное снижение налоговых обязательств посредством действий, разрешенных законом, а избежание – это создание законных условий для неуплаты налога (налогов) посредством действий, не запрещенных законом.

Другими словами, избежание налогов есть действия, которые, с одной стороны, строго следуют букве закона, но с другой – противоречат самому его духу, а потому являются недопустимыми (незаконными), хотя и не преступными, как, например, уклонение от уплаты налогов. В то же время уменьшение налогов следует рассматривать как действия, соответствующие как букве, так и духу закона.

Уклонение от уплаты налогов (tax evasion)

В отличие от избежания, уклонение от уплаты налогов – основной термин, используемый для обозначения деяний индивидов и корпораций, которые не уплачивают налоги, применяя незаконные способы. Уклонение от уплаты налогов обычно подразумевает умышленное искажение (умалчивание) сведений, необходимых для правильного исчисления налогооблагаемой базы, с тем чтобы снизить налоговые обязательства. Эти действия включают, в частности, предоставление недостоверной налоговой декларации (недекларирование или неполное декларирование доходов, прибылей и выгод; преувеличение затрат и других обстоятельств, учитываемых при вычетах).

Особенностью налоговой системы США является то, что лица, получившие доход из незаконных источников (азартные игры, кражи, торговля наркотиками и т. д.), обязаны указывать в налоговой декларации суммы, полученные из таких источников. Дело в том, что согласно Налоговому кодексу США (Internal Revenue Code) – «Кодексу внутренних доходов» – преступные доходы являются налогооблагаемыми (James v. United States [ сноска 3 ] ).

Пит Бодик, сотрудник отдела контроля за торговлей алкоголем, сигаретами и лекарственными препаратами Управления налогообложения штата, комментирует такое положение следующим образом: «Налог на наркотики – это попытка заставить не только легальных предпринимателей, но и представителей преступного мира участвовать в общественной жизни. Мы стремимся обложить налогом теневую экономику. Строго говоря, каждый, кто получает прибыль, должен платить налоги – и наркоторговцы не исключение» [ сноска 4 ] .

Налоговое мошенничество [ сноска 5 ] (tax fraud)

Практически во всех странах, где установлена юридическая ответственность за уклонение от налогов, налоговое мошенничество признается одним из наиболее тяжких преступлений и в подавляющем большинстве стран влечет уголовное наказание. В законодательстве Великобритании и США понятие «налоговое мошенничество» получило весьма широкую трактовку. Вместе с тем это не исключает возможности в синтезированной форме определить налоговое мошенничество как умышленные действия лица, направленные на снижение налогов и совершаемые путем фальсификации документов, имеющих значение для налоговых органов.

При этом необходимо иметь в виду неоднозначность толкования самого понятия «мошенничество». Различные подходы к определению этого термина в делах о налоговых преступлениях используются даже в странах, которые традиционно относят к одной правовой семье. Так, например, в Великобритании на доктринальном уровне мошенничество рассматривается как родовое понятие всех видов обмана, связанных с получением любой выгоды или причинением ущерба [ сноска 6 ] . В то же время в США мошенничество является одним из способов совершения налогового преступления [ сноска 7 ] . Именно по способу совершения преступления американский законодатель выделяет несколько составов деяний под общим названием «Обман и недостоверные заявления» (§ 7206 раздела 26 Свода законов США).

Сопротивление уплате налогов (tax resistance)

Эти действия имеют место в случае, когда лицо сознательно отказывается платить налоги на том основании, что оно не поддерживает проводимую правительством политику (в целом или в какой-либо ее части). При этом данное лицо вовсе не отрицает саму налоговую обязанность и не подвергает сомнению правовой характер законов, устанавливающих эту обязанность и ответственность за ее нарушение.

Интересно, что недавно в науке появился термин «tax avoison» – сочетание «avoidance» и «evasion». Этот термин употребляется в отношении действий лиц, которые сопротивляются уплате налогов путем использования приемов избежания налогов – то есть сопротивляются налогам правомерно [ сноска 8 ] . Сопротивление граждан уплате налогов известно издавна (см. текст на полях, с. 78 и 80). Оно заметно активизируется в период проведения вооруженных миротворческих миссий. Это особенно актуально для правительства США. Более чем пятидесятилетняя история американского движения налогового сопротивления свидетельствует о том, что периоды возрастания активности его участников совпадали со временем проведения Соединенными Штатами военных кампаний. Так было во время Вьетнамской войны, операции «Буря в пустыне», агрессии в Югославии, миротворческой миссии в Афганистане, войны в Ираке.

Отличительной особенностью действий «сопротивленцев» является то, что денежные средства, подлежащие перечислению в Налоговое управление, многие из них вкладывают в различные фонды и благотворительные организации. Так, широкий общественный резонанс получили действия американки Джулии Хилл (Julia «Butterfly» Hill). Она направила $150 тыс., подлежащие уплате в виде федеральных налогов, на развитие образовательных, культурных, научных и экологических программ, в фонды поддержки коренных американцев и др. В своем письме Налоговому управлению США госпожа Хилл заявила: «Я не хочу платить налоги Налоговому управлению, потому что цели, на которые они расходуются, не отвечают потребностям нашего общества. Однако на самом деле я плачу налоги, но тем людям и организациям, которые действительно в этом нуждаются» [ сноска 9 ] .

Следует отметить, что в наши дни наряду с политическим мотивом сопротивления налогам имеют место и корыстные побуждения. Это подтверждается тем, что, кроме открытых заявлений об отказе платить налоги в знак несогласия с государственным курсом, сопротивляющиеся редко предпринимают другие действия. Тем не менее политический мотив остается главным критерием отграничения сопротивления от других видов неуплаты.

Отказ от уплаты налогов (tax protest)

Некоторые налогообязанные лица, не уплачивающие налоги, искренне (хотя и не всегда) полагают, что они обнаружили такие способы истолкования (трактовки) законодательства, которые позволяют им выйти из числа налогоплательщиков. Главная установка этих индивидов такова, что они полностью отрицают саму правомерность взимания налогов. На самом же деле их доводы – не что иное, как перефразированные аргументы «протестовавших», которые в недавнем прошлом уже понесли наказание за налоговые преступления. Суды, рассматривающие дела о неуплате налогов, из года в год отрицают эти аргументы.

В настоящее время руководство американского налогового ведомства не публикует официальной статистики относительно числа налоговых протестов. Через средства массовой информации представители Налогового управления США уже обращали внимание на то, что согласно налоговой реформе 1998 года этому ведомству было запрещено рассматривать протестующих против налогов (tax protesters) как особую категорию налогоплательщиков. Как утверждается, этот императив вытекает из постулата о единой для всех системе налогообложения независимо от того, направляют ли отдельные граждане в Налоговое управление США письменные отказы от уплаты налогов или нет [ сноска 10 ] .

Иногда лица, причисляющие себя к tax protesters, ведут себя весьма агрессивно.

Так, в апреле 1992 г. неустановленное лицо открыло огонь из автоматического оружия по зданию офиса Налогового управления в Гайварде (штат Калифорния).

В сентябре 1993 г. неизвестным была предпринята попытка взорвать офис Налогового управления в Санта-Барбаре (штат Калифорния) при помощи пропана. В июле 1995 г. Чарльз Полк был осужден к пятнадцати годам лишения свободы за приготовление ко взрыву офиса Налогового управления в Остине (штат Техас). В мае 1997 и апреле 1999 г. неизвестные лица попытались поджечь офис Налогового управления в Колорадо Спрингс (штат Колорадо).

Предложения по совершенствованию отечественного законодательства

Вопросы разграничения действий по минимизации налоговых платежей на предмет их правомерности (или степени их правомерности) традиционно относятся к одним из наиболее сложных в теории и практике налогообложения. С достаточной уверенностью можно прогнозировать появление в этой области новых терминов и терминосочетаний, подобных упоминавшемуся «avoison».

В отечественном уголовном законодательстве отсутствует понятие «налоговое мошенничество», однако в действующей редакции статей 198 и 199 УК РФ закреплен способ совершения действий по обману налоговых органов – включение заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или иные документы, необходимые для налогообложения. Фактически эти действия суть объективная сторона мошенничества в сфере налогообложения, хотя и в редуцированной форме. Вполне обоснованным представляется вывод о том, что такие действия не могут охватываться терминосочетанием «уклонение от уплаты налогов», которое предполагает пассивное поведение налогоплательщика путем непредставления декларации. В то же время обман налоговых органов является дейст-вием активным и, безусловно, более тяжким. Следует обсудить необходимость введения в отечественный уголовный закон новой статьи – «Налоговое мошенничество», в диспозицию которой вошли бы действия по введению в заблуждение налоговых органов с целью неправомерного уменьшения налогов.

[ сноска 1 ] IRC v. Ramsay [1982] A.C. 300.

[ сноска 2 ] Furniss v. Dawson. [1984] A.C. 474 or alternatively [1984] 2 W.L.R. 226.

[ сноска 3 ] James v. United States, 366 U.S. 213 (1916).

[ сноска 4 ] См.: Акцизные марки на кокаин и марихуану (www.urka.ru/news.php?show=829).

[ сноска 5 ] Также в теории налогового права и практике разрешения дел об уклонении от налогов используются тождественные термины «налоговый обман» и «мошенничество с публичным доходом».

[ сноска 6 ] Подробнее см.: Чупрова Е.В. Ответственность за экономические преступления по уголовному праву Англии: дисс. … канд. юрид. наук.: 12.00.08. – М., 2005. С. 81.

[ сноска 7 ] В деле US v. Berger (325 F. Supp. 1297 (D.C.N.Y., 1971)) дается такое определение уклонения от уплаты налогов: «…умышленное, намеренное невыполнение обязанностей по уплате в части или полностью федерального налога, известного налогоплательщику, совершенное путем обмана, мошенничества либо искажения».

[ сноска 8 ] Можно встретить перевод tax avoision на русский язык как «уклонизация от налогов», однако перевод этот не совсем точно передает истинное содержание оригинального термина, поскольку в русском эквиваленте сливаются «уклонение» и «минимизация».

[ сноска 9 ] См. : en.wikipedia.org/ wiki/tax_resistance. Среди других небезызвестных граждан США, которые отказались платить налоги по идеологическим причинам, можно назвать таких, как поэт Генри Торо, певица Джоан Баэз, лингвист Ноам Чомски, жительница Калифорнии Сьюзан Кинлан, лауреаты Нобелевской премии Сальвадор Луриа и Джордж Вальд. В настоящее время по приблизительным оценкам в США насчитывается около 10 тыс. «налоговых сопротивленцев» и 29 «альтернативных фондов», аккумулирующих их средства, подлежащие уплате в виде налогов (www.sedmoycanal.com/news.php3?view=print&id=19533).

[ сноска 10 ] См.: War tax resistance grows (www.americanfreepress.net/html/war_tax_resistance.html).

Исторические примеры сопротивления уплате налогов

В 1968 г. в Великобритании состоялось рассмотрение дела о неуплате налогов, получившее название Cheney v. Conn ([1968] All ER 779). Одной из причин, названных подсудимым как основание отказа платить налоги, была та, что «уплаченные им средства пошли бы на производство (разработку) ядерного оружия в нарушение Женевской конвенции». Все доводы подсудимого в свою защиту суд отклонил. В 1988 г. палестинский город Бейт-Сахур проводил серьезную кампанию против налогов, собираемых государством Израиль.

Исторические примеры сопротивления уплате налогов

В 1627 г. англичанин Джон Гемпден был заключен в тюрьму за отказ платить корабельный налог, введенный Карлом I. Попытка наказать других сопротивляющихся налогу привела к Гражданской войне. В середине XVIII в. американский квакер Джон Вулман и множество его сподвижников отказались платить налог, введенный для покрытия расходов на войну против Франции. В 1948 г. в Чикаго проходила конференция More Disciplined and Revolutionary Pacifist Activity, в которой приняли участие более 300 человек. В результате был сформирован «Комитет по отказу от налогов». Этот случай можно считать первым организованным движением против уплаты налогов в США.

Ключевые слова: США, уклонение от уплаты налога, налоговая оптимизация, разграничение, зарубежный опыт, Великобритания

Кабанков А.С., аспирант Ставропольского государственного университета, руководитель юридического департамента.

Явление уклонения от налоговой нагрузки путем законной и незаконной оптимизации известно со времен возникновения обязанности по уплате безвозмездных платежей в пользу публичной власти.

При этом законодательство предоставляет налогоплательщику право воспользоваться предусмотренными нормами права налоговыми льготами. Однако налогоплательщик зачастую использует предоставленные действующим законодательством льготы в нарушение правовых норм или злоупотребляет ими. В самом широком абстрагированном виде это возможно в том случае, если действия налогоплательщика по форме соответствуют требованиям налогового законодательства, но отсутствуют как факт объективной реальности. Несоответствие между формой действия и его фактом как раз и является причиной отказа налогоплательщику в возможности налоговой экономии. Однако именно эту коррелирующую связку сложно выявить с помощью правовых норм, закрепленных в той или иной правовой системе.

Прежде всего, широкое применение в зарубежных странах в качестве критерия квалификации действий налогоплательщика как неправомерных получила категория "злоупотребление правом", которая рассматривается как создание юридических конструкций с целью освобождения от уплаты налога .

Bouvier M. Introduction au droit fiscal general et a la theorie de l'impft. 3-e ed. Paris: L.G.D.J., 2000. P. 51.

Однако данная правовая категория является достаточно абстрактной для практического применения. Более конкретными доктринами, применяемыми в зарубежных правовых системах для выявления уклонения от уплаты налогов, являются доктрины "сделки по шагам", "существо над формой" и "деловая цель" .

Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 594 - 596.

Применением доктрины "сделки по шагам" налоговые органы пытаются доказать, что дробление единой по своей сути и цели сделки на ряд промежуточных так называемых шаговых сделок имеет своей целью уклонение от уплаты налоговых платежей.

Согласно основным постулатам доктрины "существо над формой" правовые последствия сделки определяются не формой, а существом, т.е. фактом. Соответственно, если форма сделки не соответствует факту, налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами правоотношениями, т.е. фактами.

Однако основополагающее значение в зарубежной практике развитых правовых систем получила концепция деловой цели сделки, сущность которой состоит в том, что сделка, имеющая направленность исключительно на минимизацию налоговой нагрузки, но не имеющая экономически обоснованной так называемой деловой цели, может быть признана недействительной. При этом следует отметить, что налоговая экономия, получаемая налогоплательщиком в результате совершения этих операций, деловой целью сделки не признается.

Итак, мы приходим к выводу, что оптимизация налоговой нагрузки в зарубежных странах даже в рамках дозволенного типа поведения не всегда является допустимой. На выявление этого злоупотребления субъективными правами и направлены вышеизложенные концепции, носящие общий характер и конкретизируемые применительно к конкретной правовой системе того или иного государства.

Так, Великобритания в целях борьбы с незаконным возмещением налога на добавленную стоимость в 2003 г. изменила законодательство о налоге на добавленную стоимость и ввела правило о солидарной обязанности уплаты НДС поставщика и получателя, если во время поставки лицо знает или имеет достаточные основания предполагать, что НДС полностью или частично при текущей, или любой предшествовавшей, или последующей поставке не был или не будет уплачен. При этом лицо презюмируется знающим о том, что НДС не был или не будет уплачен, если цена товара ниже низшей цены, которую можно разумно ожидать на рынке, или ниже цены любой предшествующей поставки этих товаров. Презумпция может быть опровергнута доказыванием того, что низкая цена была результатом обстоятельств, не связанных с уплатой НДС .

Секция 77 "А" Закона о налоге на добавленную стоимость 1994 года.

Следует отметить, что Федерация высокотехнологичных производств Великобритании обратилась в национальный суд с требованием признать новые нормы законодательства о НДС противоречащими положениям Шестой Директивы и передать вопрос на рассмотрение Суда ЕС .

Вахитов Р.Р. Государственные меры в странах ЕС против злоупотреблений при взимании НДС // Налоговед. 2006. N 2.

При этом в самой Великобритании, как отмечает Г.П. Толстопятенко, доктрина злоупотребления правом не сформирована. Правовая система содержит многочисленные запретительные нормы, которые подробно регулируют конкретные виды правоотношений .

Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М.: Норма, 2001. С. 210.

Опыт США свидетельствует о сложности нормативного определения неправомерных действий налогоплательщика. Например, термин "tax shelter" ("налоговое укрытие") используется в правовой доктрине США как легальный метод снижения налоговой нагрузки и как инвестиционный проект, направленный на снижение налоговой нагрузки или предоставление отсрочки налоговых платежей. В соответствии с нормами ст. 6111 (Registration of tax shelters) Кодекса внутренних доходов США (Internal Revenue Code) под налоговой схемой-укрытием понимается любое предприятие, план, соглашение или транзакция, имеющие целью избежание или уклонение от уплаты налога прямым или косвенным участником. Для разграничения недобросовестных действий и налоговой оптимизации применяется критерий деловой цели, т.е. указано, что злоупотребительные налоговые укрытия не приносят дохода и существуют только для необоснованного снижения налогов .

Афанасьев А.Е. Контроль схем минимизации налогов в США // Российский налоговый курьер. 2004. N 17.

Правовая система Германии служит ярким примером эффективного противодействия уклонению налогоплательщиков от уплаты налогов. В этом государстве применяются два способа решения вышеуказанной проблемы:

закрепление в законе общего правила о противодействии уклонению от налогов, охватывающее все его формы;
законодательное закрепление положения о противодействии уклонению от уплаты налогов, регулирующее определенное поведение налогоплательщика.

Судебная практика Германии свидетельствует, что в случае выбора общего положения окончательное решение о том, приемлемо ли определенное поведение налогоплательщика, будет оставаться за судами. Если же выбраны нормы, регулирующие определенное поведение налогоплательщика, то в этом случае закон определяет поведение налогоплательщика в качестве правомерного или неправомерного.

Интересным представляется тот факт, что в Германии термин "минимизация налогов" используется для определенного поведения налогоплательщиков, направленного на снижение налоговой нагрузки, которое является не таким серьезным, как уклонение от уплаты налогов. Более того, выстраивание бизнес-процессов в Германии с целью минимизации налоговой нагрузки допустимо. В то же время минимизация налогов для признания таковой должна соответствовать букве закона и не противоречить так называемому духу закона. Однако ни налогоплательщики, ни налоговые органы в практической деятельности точно не всегда могут разделить букву и дух закона.

Судебная практика при этом еще проверяет экономическую деятельность налогоплательщика на наличие какой-либо деловой цели. Такая практика подвергается критике научными исследователями, так как практически любая схема построения бизнес-процессов, преследующая в том числе цель оптимизации налогообложения, может быть признана судебными органами незаконной.

Итак, в германском налоговом праве критерием неправомерной оптимизации налоговой нагрузки является юридическая форма, которая содержит порок экономической воли и противоречит духу налогового закона. Однако такая юридическая конструкция, существующая в целях борьбы с незаконной или злоупотребительной неуплатой налогов, не является безупречной. Так, общая норма налогового права Германии о противодействии уклонению от уплаты налогов закреплена в положениях § 42 Общего налогового кодекса ФРГ (Abgabenordnung): "Налогоплательщик не может обходить налоговое законодательство посредством неправомочного поведения. В случае неправомочного поведения задолженность по налогам накапливается таким же образом, как если бы налогоплательщик оформил свои деловые отношения в надлежащей форме".

На другом континенте, в Австралии, законодательство обязывает правоприменителя при принятии решения о наличии в действиях налогоплательщика признаков обхода налогового законодательства провести анализ следующих факторов:

форма и суть схемы;
способ, которым была заключена или совершена сделка (или сделки в многоэтапной схеме);
время, в которое схема была заключена, и в течение какого срока она осуществлялась;
результат, который влечет такая сделка (или такие сделки), если бы закон не содержал общей нормы;
любые изменения в финансовом положении соответствующего налогоплательщика, которые возникли, возникнут или можно предположить, что возникнут, в результате применения схемы;
любые изменения в финансовом положении любого лица, которое имеет или имело связи (деловые, семейные или иные) с соответствующим налогоплательщиком, которые происходят, происходили или можно предположить, что произойдут в результате применения схемы;
любые другие последствия для соответствующего налогоплательщика или любого иного лица, вытекающие из только начатой или уже осуществленной схемы;
природа связи (деловой, семейной или иной) между соответствующим налогоплательщиком и любым иным лицом .

Income Tax Assessment Act (Australia), 1936, 177D(b) // http://scaleplus.law/gov.au/html/pasteact/2/3036/rtfATA36Vol03.rtf.

Резюмируя краткое исследование зарубежного опыта противодействия уклонению от уплаты налогов, мы приходим к следующему выводу, результаты которого необходимо грамотно экстраполировать на российскую практику противодействия необоснованности применения налоговых выгод.

Механизм выявления необоснованности применения налоговой выгоды может эффективно работать только на основе гармоничного сочетания четкой формализации в законодательстве принципа недопустимости злоупотребления правом в налоговых отношениях с целью получения необоснованной налоговой выгоды и уже выработанных судебной практикой критериев этой необоснованности, единообразно конкретизирующих в процессе правоприменения заложенный законодателем в нормы права дух закона.

Кайхаров Мохьмад-Эми Сайтамиевич
магистрант направление подготовки 40.04.01. Юриспруденция
ФГБОУ ВО "Чеченский государственный университет"
E-mail: bela_007@bk.ru

Налог на добавленную стоимость (НДС) занимает особое место в формировании доходной части бюджета и, соответственно, в социально-экономическом развитии любого государства. В то же время он является достаточно существенной нагрузкой на общество, и многие налогоплательщики стремятся его минимизировать, а по возможности — избежать.

Минимизация НДС может осуществляться как легальными методами, так и с использованием разнообразных преступных схем, с которыми активно борется любое государство. Для оценки эффективности российской системы борьбы с уклонением от уплаты налога на добавленную стоимость целесообразно проанализировать зарубежный опыт в указанной сфере.

Как указывает исследователь Е.В. Килинкарова, в зарубежном праве традиционно устанавливается ответственность за три важнейших нарушения налогового законодательства:

-за неуплату налога в установленные сроки;

-за непредставление в необходимый срок налоговой декларации;

-за неверное декларирование величины налоговой обязанности, приводящее к незаконному уклонению от уплаты налогов. [1]

В первых двух случаях ответственность наступает по налоговому законодательству, а в последнем случае при соответствующем размере налоговых потерь государства — по уголовному законодательству. Всё вышесказанное в полной мере касается и налога на добавленную стоимость.

Все существующие в зарубежной практике методы борьбы с уклонением от уплаты НДС можно объединить в две категории:

1) GAAR (General Anti-Avoidance Rules) — общие методы (правила), ориентированные на борьбу с уклонением от уплаты налогов;

2) SAAR (Specific Anti-Avoidance Rules) — специальные методы (правила) борьбы с уклонением от уплаты налогов.

Правила GAAR в отношении налога на добавленную стоимость образуют достаточно механизм противодействия применению налогоплательщиками агрессивных схем минимизации НДС, в частности — его неправомерного возмещения из бюджета, злоупотребления недостатками положений международных договоров и внутригосударственного налогового законодательства [2].

В процессе применения GAAR исполнительными органами осуществляется исследование содержания общей бизнес-активности и отдельных сделок налогоплательщика НДС, предпринимаются попытки разыскать в применяемых им схемах факты злоупотребления положениями налогового законодательства, а при обнаружении таких злоупотреблений производится сбор доказательств их умышленной природы. Фактами, указывающими на уклонение от уплаты НДС, являются оспоримое «экономическое содержание» сделок, явное отсутствие добросовестности в процессе их планирования, прямое или косвенное искажение применения норм налогового законодательства.

Значимым элементом правил GAAR выступает бремя доказывания недобросовестности используемых налогоплательщиками НДС схем. В данном вопросе единый подход отсутствует, и государства выбирают собственный вариант, утверждая его на законодательном уровне. Например, в таких странах как Франция, Бельгия, Великобритания, Италия, Индия, Япония и Мексика недобросовестную природу схем налогового планирования НДС должны доказывать налоговые органы. В Австралии, Китае, Ирландии, России, США, Сингапуре, Южной Корее и Швеции доказать добросовестность своих схем должен сам налогоплательщик. В некоторых других странах (Канада, Швейцария, Польша, Индонезия, Германия) бремя доказывания разделено поровну между налогоплательщиком и налоговыми властями.

Специальные методы SAAR в части борьбы с уклонением от уплаты НДС направлены на рассмотрение конкретных видов вопросов или сделок. В их числе — правило трансфертного ценообразования, правило «тонкой капитализации», т.е. недостаточного образования добавочного капитала по вычету процентов, правило контролируемой иностранной компании и многие другие. Инструментарий GAAR и SAAR в той или иной степени закреплен в налоговом законодательстве большинства стран мира.

Как известно, в России существует чёткое разграничение налоговой, административной и уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства, в том числе и уклонение от уплаты НДС. В зарубежных странах вопрос о подобном разграничении решается по-разному.

Так, для стран романо-германской правовой семьи (Швеция, Германия, Франция и др.) характерно выделение двух основных видов ответственности за уклонение от налогов — административной и уголовной. В странах англосаксонского права (США, Великобритания) чёткое разделение между ними отсутствует. В то же время в странах англосаксонской правовой семьи допускается привлечение к уголовной ответственности за налоговые правонарушения юридических лиц, а в континентальном праве такое полностью исключено. [3]

В зарубежных странах полномочия по привлечению к ответственности за нарушения налогового законодательства, в том числе и за уклонение от уплаты НДС, возложены на налоговые органы, которые могут быть:

-структурным подразделением министерства финансов (Австрия, Франция, Израиль, Польша, Португалия и др.);

-исполнительным органом, находящимся в подчинении министерства финансов (Австралия, Исландия, Испания, Норвегия, Чехия, Индия, Бразилия и др.)

-самостоятельным органом исполнительной власти государства (США, Канада, Великобритания, Швеция, Болгария, ЮАР и др.).

Избранная государством модель организации налогового контроля в значительной степени зависит от политических особенностей, избранной структуры органов исполнительной власти, а также исторически сложившегося подхода к организации налогового администрирования.

Налоговые органы зарубежных стран обычно уполномочены на привлечение правонарушителей к налоговой ответственности, уголовную же ответственность за уклонение от уплаты НДС назначает суд. Применение разнообразных мер ответственности преследует цели наказания правонарушителей, а также профилактики дальнейшего уклонения от уплаты налогов и повышения уровня законопослушности граждан.

Елена Викторовна ТАРАСОВА, заместитель начальника управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России

Налоговое регулирование является суверенным правом каждого государства. Однако в условиях глобальной экономики односторонние решения конкретных стран могут вызывать прямые и нередко негативные последствия для других. В этой связи вопросы противодействия налоговым злоупотреблениям давно вышли за рамки национальных законодательств и развиваются с учетом международного опыта и рекомендаций ряда документов, разработанных международными организациями. Происходит объединение усилий крупнейших мировых площадок в борьбе с теневой экономикой, отмыванием денежных средств и уклонением от уплаты налогов.

Тема борьбы с уклонением от уплаты налогов является актуальной на протяжении всего времени их взимания. Ранее эта борьба традиционно велась на уровне отдельных государств посредством закрепления в их законодательстве правовых норм, регламентирующих права уполномоченных органов по контролю за уплатой налогов, методы такого контроля, ответственность за неуплату налогов, и создания соответствующих судебных прецедентов.

Традиционно положительно влияет на снижение налоговых злоупотреблений снятие административных барьеров, создание благоприятных условий для предпринимательской деятельности и иные меры, стимулирующие налогоплательщиков на ответственное исполнение их обязанностей по уплате налогов. Но сегодня основными формами взаимодействия в области международного налогового регулирования являются применение общих правил борьбы с уклонением от уплаты налогов (GAAR — General Anti-Avoidance Rules), специальных международных соглашений по налоговым вопросам (SAAR — Specific Anti-Avoidance Rules), а также координация усилий в рамках деятельности международных экономических организаций.

General Anti-Avoidance Rules

GAAR является одним из универсальных инструментов, содержащих общую концепцию борьбы государства с налоговыми уклонистами и агрессивными схемами минимизации налогов. К характерным элементам правил GAAR относятся:

систематизация законодательных норм и судебных прецедентов, определяющих понятия «уклонение от налогов», «злоупотребление налоговыми нормами», «искусственная схема, сделка или транзакция»;

внедрение законодательных механизмов проверки содержания применяемых бизнесом схем на предмет их легитимности;

описание признаков сделок, которые формально не противоречат законодательству, но при этом имеют побочный эффект в виде возникновения налоговых льгот, которые власти считают необоснованными и противоречащими духу законов;

внедрение законодательных норм, позволяющих налоговым органам в случае обнаружения схем злоупотребления пересматривать налогооблагаемую базу и, соответственно, сумму взимаемых налогов;

законодательное закрепление санкций за применение схем минимизации налогов, основанных на злоупотреблении налоговыми нормами.

Но краеугольным камнем GAAR является понятие «злоупотребления налоговыми нормами». В разных странах определения этого понятия заметно отличаются. Однако основой всех подходов к трактовке является факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, при которой имеет место недостаточное «экономическое содержание» сделок, недобросовестность при планировании сделок и прямое или косвенное искажение применения норм налогового законодательства как результат таких сделок. Существенным элементом правил GAAR является бремя доказывания добросовестности (или недобросовестности) применяемых налогоплательщиками схем. Здесь также нет единого подхода, и в каждом государстве вопрос обоснования решается по-своему.

Полная версия статьи доступна подписчикам журнала «Бюджет»
Оформить подписку Войти

Читайте также: