Убытки причиненные налогоплательщику неправомерными действиями должностных лиц налоговых органов

Опубликовано: 16.05.2024

Новая редакция Ст. 103 НК РФ

1. При проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.

2. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

3. За причинение убытков проверяемым лицам, их представителям в результате совершения неправомерных действий налоговые органы и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную федеральными законами.

4. Убытки, причиненные проверяемым лицам, их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.

Комментарий к Статье 103 НК РФ

Применяя правила п. 1 комментируемой статьи, следует обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

а) налоговый контроль нельзя сводить только к проведению камеральной или выездной налоговых проверок; есть и другие формы налогового контроля. Например, проверка данных учета и отчетности, получение объяснений и т.д. (ст. 82 НК РФ). В связи с этим правила комментируемой статьи в равной степени следует применять в отношении вреда, причиненного в ходе проведения любых форм налогового контроля;

б) запрещается причинение:

- неправомерного вреда. Так, если при вскрытии помещений (где хранятся документы о доходах налогоплательщика, налоговые расчеты и т.п.) должностное лицо полностью выводит из строя все двери, вместо того чтобы дождаться, когда налогоплательщик привезет к месту осмотра ключи, то налицо именно неправомерный вред. В любом случае нужен учет всех конкретных обстоятельств дела, чтобы судить о том, причинен ли вред в рамках, установленных законодательством о налогах (ст. 94 НК РФ);

- вреда, явившегося следствием действий должностных лиц налоговых органов (либо их бездействия), допущенных в ходе налогового контроля;

в) неправомерный вред выражается:

1) в причинении вреда имуществу лица, в отношении которого осуществляется налоговая проверка. При этом речь идет:

о любых объектах, относимых действующим гражданским законодательством к имуществу (ст. ст. 47, 48 НК РФ);

об имуществе, принадлежащем указанному лицу на праве собственности, на ином вещном праве (например, на праве хозяйственного ведения, оперативного управления и т.д.);

об имуществе, которое, хотя и не является собственностью лица, в отношении которого осуществляется налоговый контроль, находится во владении и пользовании последнего (например, по договору аренды, в рамках договора безвозмездного пользования и т.д.);

2) в причинении морального вреда физическому лицу - налогоплательщику (или имеющему статус налогового агента, представителя). Моральный вред - это причинение лицу физических или нравственных страданий действиями (в данном случае должностного лица налогового органа), нарушающими его личные неимущественные права либо посягающими на принадлежащие гражданину другие нематериальные блага (ст. ст. 150, 151 ГК РФ);

г) в комментируемой статье речь идет о причинении неправомерного вреда:

налогоплательщикам (ст. 19 НК РФ);

иным лицам (например, налоговым агентам, представителям налогоплательщиков, лицам, указанным в ст. 51 НК РФ, ст. ст. 24, 26 - 29, 51 НК РФ).

Комментируя правила п. 2 настоящей статьи, нужно учесть следующее:

а) убытки могут выражаться:

- в причинении налогоплательщику (иному указанному лицу) реального ущерба, т.е. расходов, которые лицо произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утраты или повреждения его имущества;

- в упущенной выгоде, т.е. неполученных доходах, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его права не были нарушены должностными лицами налогового органа;

б) толкование правил ст. ст. 21, 103 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что подлежат возмещению убытки, причиненные не только неправомерными действиями налоговых органов и их должностных лиц, но и неправомерным бездействием последних. Главное, чтобы упомянутые действия (бездействие) были допущены в ходе осуществления налогового контроля и повлекли за собой причинение убытков лицу, в отношении которого он проводился.

Правила п. 3 комментируемой статьи имеют определенную специфику:

а) они предписывают применять меры ответственности, предусмотренные не только самим Налоговым кодексом, но и другими федеральными законами. Речь, в частности, идет о мерах:

1) имущественной ответственности, которая предусматривает:

возмещение убытков, причиненных госорганами и органами местного самоуправления (ст. 16 ГК РФ);

ответственность за вред, причиненный госорганами, органами местного самоуправления, а также их должностными лицами (ст. 1069 ГК РФ);

ответственность за вред, причиненный незаконными действиями органов дознания (в том числе органов налоговой полиции, таможенных органов), предварительного следствия, суда и прокуратуры (ст. 1070 ГК РФ);

2) уголовной ответственности, предусмотренной в:

воспрепятствование законной предпринимательской деятельности (ст. 169 УК РФ);

незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну (ст. 183 УК РФ);

злоупотребление (в том числе должностными лицами налогового органа) должностными полномочиями (ст. 285 УК РФ);

злоупотребление должностными полномочиями и др. (ст. 286 УК РФ);

присвоение полномочий должностных лиц (ст. 288 УК РФ);

3) дисциплинарной ответственности, установленной:

предусматривает возможность увольнения должностного лица налогового органа за систематическое, без уважительных причин неисполнение обязанностей, возложенных на него трудовым договором, правилами внутреннего распорядка (статья 81 Трудового кодекса РФ);

предусматривает меры дисциплинарного взыскания и порядок их применения (ст. ст. 192 - 195 Трудового кодекса);

устанавливает меры материальной ответственности работников и порядок возмещения ущерба (ст. ст. 234 - 248 Трудового кодекса); дело в том, что если налоговый орган вынужден был возмещать убытки налогоплательщику, то он вправе в порядке регресса требовать возмещения материального ущерба с виновного должностного лица.

Кроме того, должностные лица несут ответственность, предусмотренную Федеральным законом от 27 июля 2004 г. N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации", Законом о налоговых органах за причинение ими убытков налогоплательщику (иному обязанному лицу);

б) хотя в п. 3 комментируемой статьи речь идет об убытках, причиненных в результате совершения неправомерных действий, следует учесть, что возмещению подлежат и убытки вследствие неправомерного бездействия;

в) о возможности отмены неправомерных актов налоговых органов и актов их должностных лиц (причинивших убытки налогоплательщику, иному обязанному лицу) ст. ст. 140 - 142 НК РФ;

г) убытки (причиненные налогоплательщику, иным указанным лицам), упомянутые в комментируемой статье, подлежат возмещению за счет казны РФ.

Пункт 4 комментируемой статьи указывает на ряд важных выводов:

а) по общему правилу убытки, причиненные лицу (в отношении которого проводится налоговый контроль) правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат;

б) упомянутые убытки возмещаются лишь постольку, поскольку это прямо предусмотрено положениями не только самого Налогового кодекса, но и других федеральных законов.

Иные нормативные правовые акты не вправе самостоятельно регулировать данные вопросы (статья 6 НК РФ).

Другой комментарий к Ст. 103 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Как установлено п. 1 ст. 103 Кодекса, при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.

В соответствии с п. 1 ст. 35 Кодекса налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей (см. комментарий к ст. 35 Кодекса).

В подпункте 14 п. 1 ст. 21 Кодекса закреплено право налогоплательщиков требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (см. комментарий к ст. 21 Кодекса).

2. Пунктом 1 ст. 15 части первой ГК установлено, что лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

В соответствии со ст. 16 части первой ГК убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием.

Как установлено ст. 1069 гл. 59 "Обязательства вследствие причинения вреда" части второй ГК, вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению. Вред возмещается за счет соответственно казны Российской Федерации, казны субъекта Российской Федерации или казны муниципального образования.

Как определено п. 2 ст. 15 части первой ГК, под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

3. В пункте 3 ст. 103 Кодекса говорится об ответственности налоговых органов и их должностных лиц за совершение неправомерных действий, повлекших причинение убытков налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям.

В соответствии с п. 3 ст. 35 Кодекса за неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники налоговых органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (см. комментарий к ст. 35 Кодекса).

За совершение неправомерных действий (бездействия) должностные лица органов государственного контроля (надзора) могут быть привлечены к дисциплинарной, административной, уголовной и иной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

4. Как установлено п. 4 ст. 103 Кодекса, убытки, причиненные налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат.

Такими убытками могут быть, например, убытки, причиненные должностным лицом налогового органа при принудительно производимой в соответствии с п. 4 ст. 94 Кодекса выемке документов и предметов (самостоятельном вскрытии помещений или иных мест, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы). При этом должностные лица налогового органа должны избегать причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов (см. комментарий к ст. 94 Кодекса).

Из указанного правила п. 4 комментируемой статьи федеральными законами могут быть предусмотрены исключения.

Следует отметить, что необходимым условием для возмещения вреда, причиненного налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям неправомерными действиями должностных лиц налоговых органов, является не только признание действий (бездействия) последних неправомерными, но и причинная связь между этими действиями (бездействием) и возникшими убытками.

Первая часть НК РФ

Раздел I. Общие положения

Раздел II. Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях

Раздел III. Налоговые органы. Таможенные органы. Финансовые органы. Органы внутренних дел. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, их должностных лиц

Раздел IV. Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов


Раздел V. Налоговая декларация и налоговый контроль

Раздел VI. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение


Раздел VII. Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц

Вторая часть НК РФ

Раздел VIII. Федеральные налоги

Утратила силу с 1 января 2010 года. - Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ (Статьи 234-245)


Раздел VIII.1. Специальные налоговые режимы


Раздел IX. Региональные налоги и сборы

Глава 3. Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты

Согласно Федеральному закону от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ, вступающему в силу с 1 января 2005 г., до введения в действие глав части второй настоящего Кодекса о налогах и сборах, предусмотренных пунктом 7 статьи 1 названного Федерального закона, ссылки в статье 19 настоящего Кодекса на положения Кодекса приравниваются к ссылкам на акты законодательства Российской Федерации о соответствующих налогах, принятые до дня вступления в силу названного Федерального закона.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Статья 20 НК РФ - Взаимозависимые лица

1. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

2. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ в пункт 1 статьи 21 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2007 г.

1. Налогоплательщики имеют право:

1) получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;

2) получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах;

3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

4) получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом;

5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

6) представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя;

7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

9) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

10) требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам;

12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

13) на соблюдение и сохранение налоговой тайны;

14) на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;

15) на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.

2. Налогоплательщики имеют также иные права, установленные настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.

3. Плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики.

Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ в пункт 2 статьи 22 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2007 г.

2. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

1. Налогоплательщики обязаны:

1) уплачивать законно установленные налоги;

2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом;

3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

4) представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

5) представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете", за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета;

6) представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

7) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов;

9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

2. Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:

1) об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) - в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности;

2) обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

3) обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения или прекращения деятельности организации через обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения). Указанное сообщение представляется в налоговый орган по месту нахождения организации;

4) о реорганизации или ликвидации организации - в течение трех дней со дня принятия такого решения.

3. Нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (о закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности, в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов.

4. Плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы и нести иные обязанности, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

5. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

6. Налогоплательщики, уплачивающие налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Федерации.

7. Сведения, предусмотренные пунктами 2 и 3 настоящей статьи, сообщаются по формам, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ в статью 24 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2007 г.

1. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

2. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в соответствии со статьей 22 настоящего Кодекса.

3. Налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

4. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

5. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.


В Постановлении № 39-П КС РФ дал оценку судебной практике привлечения должностных лиц налогоплательщика к гражданско-правовой ответственности в форме возмещения вреда, причиненного налоговым преступлением.

Ниже приводятся основные положения правовой позиции Конституционного суда и ее толкования ФНС России.

Взыскание налоговых долгов организации с физических лиц признано соответствующим Конституции РФ

Конституционный суд признал, что подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ, ст. 15, п. 1 ст. 1064 ГК РФ не противоречат Конституции РФ и допускают возможность взыскания по искам прокуроров и налоговых органов о возмещении вреда, причиненного публично-правовым образованиям, денежных сумм в размере не поступивших в соответствующий бюджет от организации-налогоплательщика налоговых недоимок и пеней, с физических лиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, вызвавших эти недоимки, или уголовное преследование в отношении которых было прекращено по нереабилитирующим основаниям.

Условия для взыскания с физических лиц вреда, причиненного налоговым преступлением

Разъясняя конституционно-правовой смысл вышеуказанных норм, КС РФ указал, что взыскание с физических лиц вреда, причиненного налоговым преступлением, допускается при соблюдении следующих условий:

  • обязательное установление всех элементов состава гражданского правонарушения;
  • внесение в ЕГРЮЛ сведений о прекращении организации-налогоплательщика, либо установление судом того, что данная организация является фактически недействующей и (или) что взыскание с нее, либо с лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам, на основании норм налогового и гражданского законодательства невозможно, или что что юридическое лицо-налогоплательщик служит «прикрытием» для действий контролирующего лица.

ФНС России, разъясняя момент исчерпания возможностей для взыскания недоимки с организации-налогоплательщика, приводит перечень обстоятельств, наличие хотя бы одного из которых считает достаточным, в том числе такие неоднозначные как:

  • наличие в ЕГРЮЛ сведений, в отношении которых внесена запись об их недостоверности;
  • установленная в результате анализа финансово-хозяйственного состояния организации, проведенного налоговым органом или иным лицом (арбитражным управляющим, экспертом) невозможность погашения обязательных платежей;
  • отсутствие оснований или достаточных доказательств для взыскания ущерба с лиц, привлекаемых по долгам организации.

Комментарий ПГ

Признавая спорные нормы закона не противоречащими Конституции РФ, высший суд стремился создать ограничения, при которых рассматриваемый механизм ответственности применялся бы как исключительный. Однако вышеприведенный перечень создает условия для того, чтобы налоговые органы могли взыскивать ущерб с физических лиц еще до полноценной реализации иных установленных специальным законодательством способов защиты.

Размер ответственности физических лиц

Конституционным судом признано, что с физических лиц не могут быть взысканы суммы штрафов за налоговые правонарушения – только недоимка и пеня.

В то же время, ФНС России полагает, что суммы штрафов могут быть предъявлены к взысканию в пользу организации-налогоплательщика с физических лиц в качестве убытков в соответствии с положениями ст. 61.20 Закона о банкротстве, в том числе при отсутствии процедуры банкротства.

Возможность снижения размера возмещаемого вреда физическим лицом

КС РФ признал существенную специфику правоотношений по возмещению физическим лицом вреда, причиненного налоговым преступлением, как вида юридической ответственности, и указал, что при определении размера возмещения вреда по данной категории споров суд вправе учитывать:

  • имущественное положение физического лица (в т.ч. имело ли место обогащение в результате совершения налогового преступления);
  • степень вины физического лица;
  • характер уголовного наказания;
  • иные существенные обстоятельства.

В качестве подтверждения факта обогащения от налогового преступления налоговый орган предписывает территориальным органам рассматривать такие косвенные обстоятельства как:

  • изменение материального уровня ответчика и связанных лиц;
  • превышение расходов ответчика и связанных с ним лиц над их официально установленными доходами в период совершения преступления либо после него;
  • наличие существенных активов при отсутствии доказанных источников их происхождения;
  • прямое или косвенное направление средств юридического лица на обезличенного выгодоприобретателя (в т.ч. структуры в иностранных юрисдикциях);
  • любой иной прямой или косвенный финансовый интерес, выгода, иные привилегии и преимущества;
  • наличие иного личного интереса как мотива преступления (в т.ч. карьеризм, протекционизм, семейственность).

Кроме того, ФНС России полагает, что размер возмещения вреда не подлежит снижению в случаях назначения физическому лицу наказания, не связанного с лишением свободы, а степень вины одного физического лица может снижаться только при наличии иных виновных лиц, на которых может быть переложена соответствующая часть материальной ответственности.

Комментарий ПГ

Жесткая нацеленность разъяснений ФНС России на реальное взыскание налоговых недоимок с физических лиц значительно усложняет судебное разбирательство о взыскании ущерба, требуя значительных усилий по опровержению расширяющейся доказательственной базы налоговых органов.

Уменьшение размера ответственности при умышленном причинении вреда

ФНС России, ссылаясь на п. 3 ст. 1083 ГК РФ, который не был предметом рассмотрения КС РФ, предписывает территориальным органам исходить из недопустимости уменьшения размера возмещения вреда, в т.ч. с учетом имущественного положения гражданина, если в его действиях обнаруживается вина в форме умысла.

Комментарий ПГ

Применение п. 3 ст. 1083 ГК РФ в рассматриваемых ситуациях без учета правовой позиции, изложенной в Постановлении КС РФ № 39-П, практически нивелирует немногие позитивные для привлекаемых к ответственности лиц выводы Конституционного суда, поскольку налоговые преступления, предусмотренные ст. 199, 199.1, 199.2 УК РФ, предполагают умышленную форму вины.

Бремя доказывания и значение приговора по уголовному делу

Согласно правовой позиции Конституционного суда, сам факт вынесения обвинительного приговора или прекращения уголовного дела не может расцениваться судом как безусловно подтверждающий виновность ответчика в причинении вреда.

Однако ФНС России подчеркивает, что вина причинителя вреда в гражданском процессе презюмируется и на него возложено бремя доказывания отсутствия вины. Одновременно, в разъяснениях содержится перечень случаев, когда не требуется обязательное установление всех элементов состава гражданского правонарушения и исследование всех обстоятельств деликта, в том числе:

  • разрешение вопроса о гражданском иске одновременно с вынесением приговора по уголовному делу;
  • наличие вступившего в силу приговора суда в силу его преюдициального характера.

Применимость правовой позиции Конституционного суда к иным спорам

Учитывая широкое распространение практики привлечения физических лиц к ответственности по обязательствам компаний (не только налоговым), явную несоразмерность взыскиваемых сумм финансовым возможностям граждан и отсутствие принципиальных различий между природой ответственности по возмещению убытков, причиненных преступлением, представляется возможным не ограничивать применение правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении № 39-П, только случаями возмещения вреда, причиненного налоговым преступлением.

Комментарий ПГ

Действующее процессуальное законодательство предусматривает возможность пересмотра судебных актов, вынесенных не только в отношении граждан-заявителей в конституционном судопроизводстве, при соблюдении ряда условий. В частности, решение не должно быть исполнено хотя бы в части. Кроме того, важное значение имеет отраслевая специфика норм, проверявшихся КС РФ на их соответствие Конституции РФ. По общему правилу, основанием пересмотра являются правовые позиции, касающиеся публично-правовых норм. Тем не менее, исходя из существа правоотношений по возмещению ущерба, причиненного преступлением по налоговому составу УК РФ, мы усматриваем основания для обращения с заявлением о пересмотре состоявшихся решений по новым обстоятельствам со ссылкой на позицию КС РФ, изложенную в Постановлении № 39-П. Срок такого обращения в суд истекает 12 марта 2018 г.

Выводы

Постановление Конституционного Суда РФ № 39-П допускает взыскание налоговых долгов организации с физических лиц, совершивших налоговые преступления, но ориентирует суды на более взвешенное рассмотрение вопроса о наличии оснований для взыскания и возможность снижения размера возмещения вреда физическим лицом.

Вместе с тем, официальное толкование ФНС России правовой позиции Конституционного суда в некоторых вопросах расходится со смыслом и направленностью разъяснений Конституционного суда и позволяет прогнозировать увеличение количества такого рода споров, а также возрастание их сложности.

Учитывая активную позицию налоговых органов при взыскании налоговой задолженности вне зависимости от ее размера, а также сложность защиты по данной категории дел, риски привлечения сотрудников, руководителей, контролирующих лиц компаний к ответственности за нарушение требований налогового законодательства существенно повышаются.

Помощь консультанта

Обладая обширным успешным опытом защиты интересов различных категорий лиц, вовлеченных в процедуры, применяемые в делах о банкротстве, специалисты «Пепеляев Групп» предоставляют правовую поддержку в том числе в судебных разбирательствах, связанных с привлечением к субсидиарной ответственности, возмещением убытков и вреда, причиненного в результате неисполнения юридическим лицами своих обязательств, включая налоговые.

Мы готовы оценить перспективы пересмотра состоявшихся судебных актов о взыскании с граждан недоимок компаний в качестве убытков, подготовить позицию и оказать иную квалифицированную правовую помощь.

Если вы считаете, что действия, либо бездействия налоговых органов по отношению к вам неправомерны и вследствие чего вы понесли убытки, то за вами сохранятеся право на возмещение причиненного вам ущерба, налоговым органом.

Конечно же, споры, связанные с фискальными органами, влекут за собой определенные убытки. Тяжбы с налоговиками отнимают не только время, но волей-неволей приходиться изрядно потратиться, для того, чтобы хотя бы частично возместить ущерб.

Возмещение ущерба налогоплательщику причиненного налоговым органом гарантировано на конституционном уровне. Так статья 53 Конституции РФ гласит, о том что каждый имеет право на возмещение вреда причиненного незаконными действиями органов государственной власти, к которым в нашем случае относятся фискальные органы.

К тому же статья 16 ГК РФ закрепляет общий принцип имущественной ответственности. Но по сравнению со статьей 53 Конституции РФ статья 16 ГК РФ предполагает возмещение вреда, как гражданину, так и юридическому лицу, а в качестве причинителя вреда определяет не только государственные органы власти и их должностных лиц, но и любые друге государственные органы, органы местного самоуправления и их должностных лиц, в, то время как статья 53 Конституции РФ предполагает возмещение вреда только гражданину и только государственными органами.

Правило возмещения налогоплательщику ущерба причиненного налоговым органом находит свое продолжение в п.3 ст.103 НК РФ, которая гласит о том, что за причинение убытков проверяемым лицам, их представителям в результате совершения неправомерных действий налоговые органы и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Также необходимо дать определение убыткам, что же в российском законодательстве понимается под убытками. Так как в Налоговом кодексе РФ отсутствует понятие убытков, для определения воспользуемся Гражданским кодексом РФ. Так статья 15 п.2 определяет под убытками расходы, которые лицо чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было бы нарушено (упущенная выгода).

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что налогоплательщик защищен от произвола со стороны налоговых органов, так как законом установлены конкретные имущественные гарантии по его защите.

Однако, не все так просто. Успех дела, по возмещению вреда причиненного госорганами напрямую зависит от того как точно и правильно налогоплательщик обоснует в своем иске все элементы правонарушения. Рассмотрим их более подробно.

Во-первых, это – неправомерность действия бездействия налогового органа или его должностного лица. Противоправность поведения является необходимым условием для взыскания убытков (ст.16 и 1069 ГК РФ; п.1.ст.35 НК РФ).

В ходе судебного разбирательства конечно же противоправность государственного органа в совершении того или иного действия (бездействия) предполагается, но на практике арбитражные суды исходят из того, что именно налогоплательщик доказывает факт незаконного поведения и его причинную связь с понесенными убытками.

Во-вторых, налогоплательщику необходимо обосновать убытки и их размер, причиненные фискальными органами. Так как причиненные убытки при проведении налогового контроля подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (п.2 ст.103 НК РФ). Здесь нужно учитывать то, что факт понесенных убытков нужно подтверждать обоснованными расчетами, их необходимость и размер. В качестве доказательств могут выступать договора с контрагентами (упущенная выгода), сметы и калькуляции затрат (расходы на представителя в суде).

Сложнее всего доказать будущие расходы компании и исчислять ее упущенную выгоду. Так как данный вид убытков имеет вероятный характер. При определении размера упущенной выгоды нужно соблюдать критерий разумности (п.11 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ №6\8). Если налогоплательщик предъявляет требования о возмещении убытков в размере, превышающий разумный предел, то он может быть признан лицом, злоупотребляющим правом. К тому же необходимо учитывать, принятые им меры и совершенные приготовления для получения доходов, которые он мог бы получить, если его право не было бы нарушено (п.4 ст.393 ГК РФ).

Рассмотрим такой прецедент, когда компания занималась реализацией сразу же двух видов продукции. В то время, как на одно производство закончилась лицензия, налоговый инспекторы предписали отключение оборудования, но при этом они не учли, что это же оборудование используется и для производства другого вида продукции, лицензия на производства которого продолжала действовать. В результате этого инцидента компания понесла убытки в виде реального ущерба и не полученного дохода( что подтверждалось экспертным заключением) Суд, при рассмотрении этого дела признал действия должностных лиц налогового органа неправомерными и обязал их возместить не только реальные убытки, но и упущенную выгоду.

Но чаще всего суды не удовлетворяют требования о взыскании упущенной выгоды. Истцу достаточно проблематично доказать размер не полученных доходов и особенно причинно следственную связь между их неполучением и совершением налоговиками неправомерных действий.

В – третьих налогоплательщику необходимо обосновать, в чем же заключена вина налогового органа. В данном случае является положительным моментом, то, что плательщик налогов освобожден от доказывания вины инспекторов, в силу п.2 ст. 1064 ГК РФ. Для освобождения от имущественной ответственности налоговый орган обосновывает отсутствие своей вины.

Последним, что необходимо обосновать в предъявляемом иске – это причинно следственная связь между убытками и неправомерными действиями (бездействием) налогового органа.

Данный элемент правонарушения является весьма важным, так как именно ввиду недоказанности причиной связи требования налогоплательщиков чаще всего остаются неудовлетворенными. Суды отказывают в возмещении убытков, если не представлены надлежащие доказательства их возникновения в результате действий налоговой инспекции.

Рассмотрим пример. Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании с налоговой инспекции ущерба в виде реальных убытков. Неправомерность налогового органа заключалась в том, что было выдано неправильное предписание о приостановлении операций по счетам организации в финансово-кредитных учреждениях. Однако, до того момента, как было выдано предписание по приостановлению счетов, истец заключил сделку на покупку и перепродажу автомобилей, но эти обязательства не были исполнены по вине налогового органа.

В нашем примере мы имеем дело с «жесткой» причинно-следственной связью. Ведь как мы видим, на момент приостановления денежных средств у организации имелись гражданско-правовые обязательства, которые были связаны с покупкой и перепродажей автомобилей. Мы можем сделать вывод о том, что при несовершении сделки покупки автомобилей у организации возникает реальный ущерб в размере тех денежных средств, которые организация должна была заплатить, но не заплатила по вине налогового органа.

В этом примере причинно-следственная связь между реальными убытками и неправомерными действиями налоговиков была полностью доказана. В другом, же прецеденте, суд отказал предпринимателю в возмещении ущерба в виде упущенной выгоды, именно с недоказанностью причинно-следственной связи. Дело было в том, что предприниматель дважды заплатил НДФЛ, при этом при повторной уплате ему начислили пени за просрочку платежа. По мнению налогоплательщика, налоговые органы неправомерно бездействовали, вместо того, чтобы сообщить ему о факте переплаты (п.3 ст.78 НК РФ). Как считает предприниматель это привело к упущенной выгоде, ведь на ту сумму переплаты он мог бы приобрести товар для последующей перепродажи. В качестве доказательств были представлены суду счета-фактуры на полученные от поставщиков товары, отчет о результативности деятельности за предыдущие годы и суммовой расчет упущенной выгоды. Не смотря на это суд решил, что представленные документы не позволяют проследить причинно-следственную связь и определит каким образом бездействия налогового органа привело к упущенной выгоде.

Практика арбитражных судов по разрешению споров с налоговой инспекцией разнообразна. Вероятность возмещения причиненного ущерба налоговиками существует . Как мы выяснили закон на стороне налогоплательщика, в нем содержатся определенные нормы и правила, которые помогают защитить предпринимателю свои имущественные интересы. При этом просто необходимо соблюдать определенные правила, которые помогут в разрешении спора.

ДОЛЖНОСТНОЕ ЛИЦО НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

лица, имеющие классные чины и занимающие должности в налоговых органах. В соответствии с Положением о классных чинах работников Государственной налоговой службы РФ (Приложение № 3 к Указу Президента РФ от 31 декабря 1991 г. № 340) устанавливаются следующие классные чины:

— главный государственный советник налоговой службы;

— государственный советник налоговой службы I ранга;

— государственный советник налоговой службы II ранга;

— государственный советник налоговой службы III ранга;

— советник налоговой службы I ранга;

— советник налоговой службы II ранга;

— советник налоговой службы III ранга;

— инспектор налоговой службы I ранга;

— инспектор налоговой службы II ранга;

— инспектор налоговой службы III ранга. В налоговых органах установлены следующие должности:

1) в центральном аппарате МНС — министр, его заместители, начальники управлений и ведущих отделов, других аналогичных подразделений; заместители начальников ведущих отделов, управлений, начальники самостоятельных отделов (их заместители); главные государственные налоговые инспектора, советники, консультанты, старшие государственные налоговые инспектора, ведущие специалисты, специалисты I—II категорий, специалисты;

2) в аппарате (управления МНС) по субъектам РФ — начальники этих органов, их заместители, начальники ведущих отделов, начальники самостоятельных отделов, подотделов, экономические советники, консультанты, главные, старшие государственные налоговые инспектора, государственные налоговые инспектора, главные, ведущие специалисты, специалисты I—II категорий и специалисты;

3) в остальных налоговых органах — государственные налоговые инспектора по районам и городам, главные, ведущие специалисты, специалисты I—II категорий и специалисты. Должностные лица налоговых органов обязаны (ст. 33 НК):

1) действовать в строгом соответствии с НК и иными федеральными законами;

2) реализовывать в пределах своей компетенции обязанности и права налоговых органов;

3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, представителям налогоплательщиков и иным участникам налоговых правоотношений (участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах), не унижать их честь и достоинство. Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу РФ в соответствии с таможенным законодательством РФ, НК, иными федеральными законами о налогах и (или) сборах, а также иными федеральными законами. Должностные лица таможенных органов несут обязанности, предусмотренные ст. 33 НК, а также другие обязанности в соответствии с таможенным законодательством РФ. Таможенные органы осуществляют в порядке, установленном таможенным законодательством РФ, привлечение к ответственности лиц за нарушение законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. В случаях, когда законодательством о налогах и сборах на органы государственных внебюджетных фондов возложены обязанности по налоговому контролю, эти органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов, предусмотренные НК. Должностные лица органов государственных внебюджетных фондов несут обязанности, предусмотренные ст. 33 НК. Налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК и иными федеральными законами. Органы государственных внебюджетных фондов несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет средств соответствующего внебюджетного фонда. За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники вышеуказанных органов несут ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Читайте также: