Судебная практика по доначислению налогов

Опубликовано: 18.05.2024

Распространенная ситуация: контрагент не предоставил первичную документацию, заказчик не смог получить вычет по НДС. Ущерб можно возместить, опираясь на два важных инструментах защиты своих прав: заверения об обстоятельствах и обязательство о возмещении потерь.

Обязательство о возмещении потерь (статья 406.1 ГК РФ)

Эффективный инструмент в любых договорах, но чаще его применяют в сфере финансовой аренды (лизинга), коммерческой концессии, договорах оказания услуг, а также в мировых соглашениях.

Обязательство возместить потери фиксируют либо в тексте основного договора, либо в отдельном соглашении (делать это соглашение или нет, стороны решают сами). Если договор недействителен, это не значит, что недействительно соглашение о возмещении потерь. Если соглашение не было заключено, сторона может взыскать убытки на общих основаниях (Постановление 8ААС от 29.12.2016 г. по делу А75-13941/2015).

Заверение об обстоятельствах (статья 431.2 ГК РФ)

Обычно применяют, когда взыскивают налоговые убытки в виде доначисленных налогов, пени и штрафов. Заверения не ограничены во времени и могут касаться обстоятельств, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения.

Действующее гражданское законодательство позволяет в качестве убытков признавать суммы налогов и сборов, уплаченных одним лицом по вине другого. В связи с этим данные нормы можно использовать для получения налоговых заверений и в качестве оснований для возмещения убытков при нарушении договоренностей, зафиксированных в договоре.

Обе конструкции действуют относительно недавно, поэтому судебная практика в отношении возмещения именно налоговых потерь не сформировалась. В некоторых случаях может быть наложение конструкций, поэтому нельзя сказать, какой из инструментов более эффективен.

Что писать в договоре

С учётом вступления в силу статьи 54.1 НК РФ, для взыскания налоговых потерь с контрагента в договоре, помимо уже устоявшихся положений, могут быть прописаны его заверения об обстоятельствах.

Поставщик заверяет Покупателя в следующем:

Поставщик не искажает факты хозяйственной жизни и не ведет фиктивный документооборот.
Поставщик не совершает сделки (операции) с целью неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета и (или) возврата суммы налога.
Поставщик гарантирует заключение сделок, которые исполняются лицом, являющимся стороной договора, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Все налоги и сборы уплачиваются Поставщиком в порядке, установленном действующим законодательством и др.

Поставщик в соответствии со статьей 431.2 ГК РФ возмещает Покупателю все убытки, возникшие вследствие недостоверности указанных в настоящем договоре гарантий и заверений Поставщика, и предъявления в связи с этим к Покупателю:

налоговыми органами требований об уплате налогов, пеней, штрафов, доначисленных вследствие отказа в применении налоговых вычетов по НДС с сумм поставок по настоящему договору, а также вследствие исключения стоимости приобретенных товаров из расходов для целей налогообложения;
третьими лицами, купившими у Покупателя являющийся предметом настоящего договора товар, требований о возмещении потерь и убытков в виде уплаченных ими налогов (пеней, штрафов), доначисленных налоговыми органами из-за отказа в применении налоговых вычетов по НДС и из-за исключения стоимости приобретенных товаров из расходов для целей налогообложения.

Указанные в настоящем договоре убытки возмещаются в размере сумм, уплаченных на основании решений, требований или актов проверок налоговых органов. При этом факт оспаривания этих налоговых доначислений в вышестоящем налоговом органе или в суде не влияет на обязанность Поставщика возместить убытки.

Срок действия заверения следует формулировать исходя из срока давности, установленного статьёй 113 НК РФ: «Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года», либо отказаться от конкретного срока, привязав его к моменту предъявления соответствующих претензий уполномоченными органами.

Плата за подключение к Пакету услуг «Первый шаг» — 0 руб. Открытие и обслуживание первого счета в рублях РФ — 0 руб. Внутрибанковские переводы на счета юридических лиц и ИП — 0 руб. 3 (Три) платежа в другие банки на счета юридических лиц и ИП — 0 руб. К Пакету услуг «Первый шаг» могут быть подключены только новые клиенты, не имеющие открытых расчетных счетов в Банке «Открытие». Обязательными условиями подключения и обслуживания в рамках Пакета услуг являются выпуск корпоративной карты и подключение к системе ДБО Банка. Обслуживание корпоративных карт «Бизнес карта»: первые 6 мес. — бесплатно, с момента совершения первой транзакции по карте, далее 149 руб. — ежемесячно. Категория карт может быть изменена. Услуги, не включенные в Пакет услуг, предоставляются в соответствии с условиями Сборника тарифов. Полные условия обслуживания, оформления и использования карт указаны в сборнике тарифов.

Эффективность налоговых заверений

Заверения позволяют не только возместить убытки, вызванные нарушением гарантий, но и доказать отсутствие умысла по созданию фиктивного документооборота. Налоговые органы обязаны доказать умысел в действиях проверяемого.

Налоговые заверения эффективны, только когда есть платёжеспособный гарант, иначе гарантии не смогут быть реализованы.

Судебная практика по налоговым заверениям показывает: статья 431.2 ГК РФ работает тогда, когда из документа однозначно следует, что те или иные обстоятельства являются заверениями (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 11.04.2016 г. по делу А32-35875/2014).

Пример из судебной практики: продажа нерастаможенной техники:

Рассмотрим дело А27-7380/2018. Угледобывающее предприятие из Кемеровской области купило два комбайна. Заключая договор, покупатель и продавец заверили друг друга, что их поведение является и продолжит оставаться добросовестным как в отношениях с контрагентами, так и в отношениях с контролирующими органами, в т. ч. налоговыми.

Через некоторое время покупатель обратился за налоговым вычетом с покупки комбайнов и получил отказ. Причина: произведённые за рубежом комбайны не прошли таможенную процедуру, первичная документация была оформлена с нарушениями.

Покупатель обратился в Арбитражный суд с требованием взыскать убытки, причинённые нарушением заверений об обстоятельствах. Суд признал факт нарушения доказанным.

Суд также указал, что ответчиком при заключении договора поставки добровольно даны заверения об обстоятельствах, применительно к пункту 1 статьи 431.2 ГК РФ, поэтому истец правомерно требует возместить ему по такому требованию убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, поскольку ответчик, предоставивший недостоверные заверения, знал, что истец будет полагаться на них. Кроме того, ответчик не только дал недостоверные заверения, но и не представил покупателю первичные документы, которые бы позволили истцу реализовать своё право на налоговый вычет и не представил декларации на товары, которые подтверждают таможенное декларирование товара.

В результате Арбитражный суд Кемеровской области требование истца удовлетворил. Решение АС Кемеровской области было оставлено без изменения Постановлениями Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2019 г., Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.11.2019 г. Определением ВС РФ от 14.02.2020 г. отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии ВС РФ.

Пример из судебной практики: не предоставили первичные документы:

Рассмотрим ещё одно дело — А53-22858/2016. Торговый дом из Ростова закупил сельскохозяйственную продукцию. Продавец не предоставил первичные документы, из-за чего Торговый дом не смог получить налоговый вычет.

В договоре сторон было прописано заверение о том, что все операции продавца по покупке товара у своих поставщиков полностью отражены в первичной документации продавца, в бухгалтерской, налоговой, статистической и любой иной отчётности. Эта гарантия была нарушена, поэтому торговый дом обратился в суд.

Суд удовлетворил требования истца. Истец пытался обжаловать решение, мотивируя это тем, что положения статьи 431.2 ГК РФ регламентируют гражданско-правовую ответственность и не могут применяться при возмещении убытков, понесённых вследствие нарушений налогового законодательства.

Аппеляционные суды указали, что ответчиком при заключении дополнительного соглашения к договору покупки сельскохозяйственной продукции добровольно даны заверения об установленных судом обстоятельствах применительно к пункту 1 статьи 431.2 ГК РФ, поэтому истец правомерно требует возместить ему по такому требованию убытки, причинённые недостоверностью таких заверений, поскольку ответчик, предоставивший недостоверные заверения, знал, что истец будет полагаться на них. Размер суммы убытков ответчиком не был оспорен.

Постановлением АС Северо-Кавказского округа от 05.06.2017 г. оставлены без изменения решение АС Ростовской области от 12.12.2016 г., Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2017 г.

Согласно разъяснениям Пленума ВС РФ в пункте 34 Постановления от 25.12.2018 г. № 49, если заверение предоставлено стороной относительно обстоятельств, непосредственно не связанных с предметом договора, но имеющих значение для его заключения, то при недостоверности такого заверения применяется статья 431.2 ГК РФ, а также положения главы 25 ГК РФ об ответственности за нарушение обязательств.

Основания доначисления налога могут быть выявление у предпринимателя применения налоговый выгоды путем дробления бизнеса, создания множество подконтрольных юридических лиц, иных моментов нарушения правил налогообложения.

ВНИМАНИЕ : наш налоговый консультант г. Екатеринбург подскажет пути оптимизации налогообложения, примет участие в досудебном урегулировании налоговых споров по доначислениям сумм, составит исковое заявление об оспаривании решения налогового органа, осуществит представительство в суде по вопросам доначисления налогов.

Основания доначисления налога

Налоговая доначисляет налоги по итогам выездных и камеральных проверок по ряду причин. Доначислением называют процедуру перерасчета налоговой инспекцией налоговой базы и суммы налога за период, в котором были обнаружены ошибки или искажения.

Таким образом, причина доначисления налогов – искажения при исчислении налоговой базы.

При этом, предприятия исчисляют налоговую базу для целей уплаты разных налогов, и причины их доначисления могут быть разными.

В практике имеются наиболее распространенные причины, которые могут быть расценены налоговым органом как искажение при исчислении налоговой базы.

Налоговая база искажена, когда налоговой установлены и доказаны факты:

получения доходов, которые не были учтены в декларации;
«раздувания» расходов;
необоснованного получения налоговой выгоды.

Все причины указаны в письме ФНС №БС-4-11/20019 «О налогообложении» от 16.11.2015.

Статья 54.1 Налогового кодекса искажением налоговой базы называет факты уменьшения налоговой базы путем искажения о фактах хозяйственной жизни путем:

Совершение сделки для целей неуплаты или не полной уплаты налога
Обязательство по сделке исполнено надлежащей стороной договора

Под налоговой выгодой понимается получение послаблений при уплате налогов по основаниям, которые были созданы организацией «искусственно» — дробление бизнеса, создание аффилированных организаций, сделки с аффилированными организациями. Не стоит забыть и о банальных ошибках бухгалтера при исчислении суммы налога.

Внимание : смотрите видео по теме налоговой проверки и спорах с налоговыми органами, задавайте свой вопрос в комментариях к ролику и получайте бесплатный совет адвоката на канале YouTube, главное не забудьте подписаться:

Срок доначисления налогов

Налоговая база исчисляется в организации по итогам налогового периода.

Инспекторы ФНС выявляются нарушения, являющиеся основаниями для доначисления налога, в прошлых отчетных периодах. При этом, перерасчет налоговой базы и доначисление налога происходит за период, в котором выявлены нарушения.

Однако, налоговые органы ограничены сроками как для выявления долга.

Налоговая проверка, если она выездная, может проверить периоды не старше трех лет.

Досудебный порядок оспаривания доначисления налога

Налоговым законодательством установлены способы оспаривания решений налоговых органов. По итогам налоговой проверки, налоговый орган принимает решение о перерасчете налоговой базы и суммы налога. В соответствии со ст. 138 НК РФ, обжаловать такое решение можно по подчиненности – в вышестоящую налоговую, и в суд.

Обжалование решения налогового органа, принятого по итогам проверки, в порядке подчиненности в обязательном порядке должно предшествовать судебному обжалованию.

Для обжалования по подчиненности постановления налогового органа, в вышестоящую налоговую подается апелляционная жалоба. Жалоба подается через инспекцию которая вынесла решение в срок 10 дней с момента вручения постановления представителю организации.

Если решение вступило в силу, не было обжаловано в порядке подчиненности до момента вступления в силу, то может быть обжаловано в течение года в налоговый орган субъекта.

Жалобы рассматриваются в течение месяца, при этом срок может быть в ряде случаев увеличен на 15 дней для запроса документов из налоговой инспекции, вынесшей обжалуемое организацией решение.

Решение по итогам рассмотрения жалобы сообщается в течение трех дней. При этом, данное решение может быть так же обжаловано в порядке подчиненности.

Полномочия вышестоящей налоговой при рассмотрении апелляционной или иной жалобы на постановление по итогам налоговой проверки заключаются в возможности отмены решения, а также его изменения или принятии нового.

Как обжаловать доначисление налога в суде?

Право обжалования доначисления налога по итогам проверки в суде возникает в случае, если иные досудебные способы урегулирования исчерпаны.

Постановление о доначислении налога является ненормативным актом и оспаривается в порядке главы 24 АПК РФ.

Для того, чтобы обжаловать постановление налоговой, имеющей ненормативный характер, нужно обратиться в арбитражный суд по месту нахождения налоговой с исковым заявлением. Исковое должно содержать требования о признании недействительным ненормативного правового акта.

АПК предъявляет требования к иску на обжалование доначисления налога:

Наименование истца, ответчика
Реквизиты оспариваемого акта
Указание нарушенных прав с ссылкой на соответствующие нормы

Кроме того, необходимо приложить:

доказательства отправки искового ответчику
копия свидетельства о регистрации
обжалуемый акт
документы, которые являются основаниями доводов истца
документ об оплате госпошлины – 3000 рублей

Срок исковой давности – 3 месяца.

Дело рассматривается по правилам искового производства – в судебных заседаниях с вызовом сторон. Рассмотрение дела судом происходит в срок не более 3 месяцев, а если дело сложной – до 6 месяцев.

В случае отказа суда в удовлетворении исковых требований, возможно апелляционной и кассационное обжалование судебного акта.

ПОЛЕЗНО: закажите обжалование решения суда с помощью нашего адвоката Екатеринбурга

Как исправлять отчетность при доначислении налога?

Исправлять следует документацию за тот же период, в котором случилось недоразумение. Если ошибка найдена за нынешний год, то исправление происходит в тот день, когда было принято решение о доначислении налогов. При возникновении ситуации, когда погрешность обнаружена за прошлый год, но баланс по нему еще не был сформирован и утвержден, следует провести исправление за последний месяц года.

Когда отчетность уже отправлена, то доначисление налога на прибыль или другого проводится после оценки суммы: можно ли считать ее существенной? Если нет, то проводят исправление той же датой, что была выявлена оплошность. Это не считается серьезной проблемой, а рассматривается как убыток прошлых лет, выявленный в другом отчетном периоде.

Если сумма ошибочного подсчета признается достаточно большой, то для нее предусмотрена особая проводка. Помимо устранения ошибки, придется еще и заново рассчитать все показатели того года, когда случился просчет.

Помощь адвоката по доначислениям налога в Екатеринбурге

Все налоги имеют свои особенности. Так, ошибка в расчете налога на прибыль обычно получается, если доходы были преуменьшены, а расходы преувеличены. Поэтому придется продемонстрировать истинное положение вещей.

Если ошибки допущены в прошлом периоде, то вашему бухгалтеру не нужно ничего исправлять. Доначисление налогов по результатам проверки налоговой службой будет отражено в карточке учета расчетов с бюджетными организациями.

Может произойти также доначисление налогов выездной проверкой, особенно это возможно в результате ошибок к Вашей стороны при выстраивании вопроса оптимизация системы налогообложения. Проверка может быть выполнена не чаще, чем один раз в три года, за исключением случаев, если компания находится в процессе реорганизации или начала процесс ликвидации. Но зато в результате проверки может быть наведена ревизия налогового органа на три предшествующих года налогообложения.

Некоторые изменения нужно проводить в бухгалтерском учете, а некоторые – в налоговом. Бывает, что нужно проводить какие-то исправления во всех видах отчетности, но это случается нечасто. Человеческий фактор является наиболее существенной причиной возникновения большинства допускаемых ошибок, и это касается любой сферы деятельности. Если вопрос доначисления налогов связан с подозрением со стороны налогового органа в части применения схемы ухода от налогов, то тут без суда не обойтись. В любом случае, прежде чем паниковать обратитесь к нам за налоговой консультацией, наш налоговый консультант разъяснит что делать и примет активное участие в исправлении ситуации.

Читайте еще по вопросу консультаций по налогам:

Автор статьи: © адвокат, управляющий партнер АБ "Кацайлиди и партнеры" А.В. Кацайлиди

Раньше было как: решила налоговая вас проверить и обнаружила, что в цепочке подрядчиков и партнеров есть нарушитель. Необязательно это ваш подрядчик, это мог быть даже подрядчик подрядчика или вообще пятое звено в цепочке. Вы могли даже не знать эту компанию и никаких дел с ней не иметь. И вот они что-то недоплатили, а спрашивали с вас.

Налоговая запросто доначисляла необоснованную налоговую выгоду и требовала доплатить за того парня. Они, конечно, собирали какие-то доказательства, но глубоко не копали. Хватало какой-нибудь экспертизы почерка или опроса сотрудников. И даже если сделка реально была и вы честно оприходовали товар или отразили в расходах услугу, на вас всё равно могли повесить недоимку.

Несколько таких дел дошли до Верховного суда, и он объяснил налоговикам, что так нечестно, парни. Теперь налоговая сама официально выпустила разъяснения: как она будет вычислять хитрые схемы, а в каких случаях вам ничего не грозит.

Что такое необоснованная налоговая выгода?

Допустим, вы занимаетесь бизнесом и платите налоги с условной прибыли. Что-то покупаете и продаете, оказываете услуги или пользуетесь услугами. Чем больше у вас расходов, тем меньше налогов. Поэтому вы стараетесь подтвердить как можно больше расходов, отражаете их в учете и заявляете в декларациях. Это законно, если всё делать по правилам.

Иногда хитрые предприниматели используют серые схемы: отразил у себя в расходах какую-то сумму и уменьшил налог. А контрагент у себя в доходах эту сумму не учел и налоги не заплатил. Фирму потом бросили, ликвидировали или переоформили на подставное лицо. В итоге кто-то сэкономил, а бюджет недополучил налогов.

Когда такие схемы созданы специально и в цепочке все в курсе, это незаконно. У того, кто сэкономил на налогах благодаря однодневкам или нечестным поставщикам, возникает необоснованная налоговая выгода. Тогда приходит налоговая, выявляет всех участников, считает, сколько они недоплатили в бюджет, и доначисляет налоги.

Значит, всё справедливо и налоговая правильно делает. В чём тут проблема?

Проблема в том, что налоговая подходила к таким проверкам формально и часто наказывала даже тех, кто вообще был не в курсе и специально ни в каких схемах не участвовал.

Представьте, что вы купили товар. Вот он реальный лежит в коробках. А вот документы на него, с печатями, как положено. А теперь вы перепродаете этот товар с наценкой и платите налоги с прибыли.

И тут к вам приходит налоговая и говорит: вы брали товар у такого-то поставщика, а он оказался подлецом и не заплатил налоги. А не замешаны ли вы в схеме по уходу от налогов? Эти ваши расходы мы не принимаем или принимаем не все, будьте любезны доплатить налоги.

Дальше нужно было ходить по судам. Но многие никуда не ходили и молча платили, чтобы не привлекать внимание. Кто-то выдыхался на первой инстанции и в итоге тоже платил. Были такие, кто дошел до Верховного суда, доказал, что не виноват, и сэкономил несколько миллионов рублей незаконно доначисленных налогов. Обычно на это уходит несколько лет.

У нас нет прецедентной практики. Как решения суда по другим фирмам помогут лично мне?

В России нет прецедентной практики. Но в этот раз вмешался Верховный суд и объяснил такие дела в очередной обзор и объяснил, как правильно, честно и по закону нужно действовать в таких случаях. Как налоговая должна проверять компании и когда нельзя обвинять налогоплательщика в неосмотрительности и доначислять ему налоги.

Налоговая прислушалась к этим рекомендациям и тоже опубликовала разъяснения. Теперь ФНС как будто говорит всем: мы больше не будем проверять вас формально и не станем придираться по пустякам. И вы не виноваты в том, что кто-то из подрядчиков не заплатил налоги. Но мы будем искать внятные доказательства. Вот такие. И если найдем — не поздоровится. Так что собирайте документы, чтобы к вам никто не придрался.

Это письмо Федеральная налоговая служба отправила в региональные налоговые и будет требовать, чтобы его неукоснительно исполняли, а начальство это контролировало. Раньше не было официальной позиции, что такое должная осмотрительность и как проверять контрагентов, чтобы не пришлось за них отвечать. Теперь есть.

По каким правилам налоговая теперь будет искать необоснованную налоговую выгоду?

Есть презумпция добросовестности налогоплательщика. Никого нельзя без доказательств обвинить, что он недоплатил налоги или участвует в серой схеме. И на ровном месте заставить предпринимателя доказывать, что он не виноват, тоже нельзя. Это налоговая должна доказывать, что были нарушения и злой умысел. И доказательства должны быть явными и существенными, а не формальными.

Нельзя просто провести почерковедческую экспертизу и только из-за несходства подписей на документах доначислить налоги. Опрос сотрудников производителя сам по себе тоже не доказательство.

Вот что будет проверять налоговая, если захочет влепить вам необоснованную выгоду и что-нибудь доначислить.

Взаимозависимость. Налоговая должна установить, что компании связаны или подконтрольны друг другу. Или все участники цепочки сговорились и вместе придумали серую схему.

Осмотрительность. Если доказательств связи нет, тогда будут проверять осмотрительность. Например, вы купили что-то подозрительно дорого. Тогда у вас спросят, почему вы так сделали? Не потому ли, что знали, что это фирма-однодневка, и так уменьшали налогооблагаемую базу и обналичивали деньги?

Первое звено. Вы в ответе только за своего контрагента, а не за всю цепочку поставщиков или исполнителей. Если и нужно кого-то проверять на всякий случай, то только своего партнера — фирму, которая указана в документах.

Личные контакты. Налоговая может спросить, куда вы звонили, с кем договаривались и обсуждали поставку товара, кто оказывал услуги. Могут поинтересоваться, знаете ли, где находится офис и склад вашего партнера. И как вы вообще на него вышли?

Налоговая должна исследовать все обстоятельства, а не придираться к мелочам и притягивать за уши факты, которые ничего не доказывают. Но это не значит, что можно оформить накладную, перевести деньги через банк и ничего не бояться. Как миниум могут затребовать документы и пояснения, и тогда их придется предоставить.

Что нужно делать, чтобы застраховать себя от претензий по поводу необоснованной налоговой выгоды?

Правильно оформляйте сделки. Аккуратно храните документы и не пренебрегайте оригиналами. Не используйте шаблонных договоров и следите за формулировками. Запомните: сделка должна быть реальной, с документами и для получения дохода.

Проверяйте, с кем работаете. Необязательно изучать всю подноготную партнера. Можно запросить бесплатную выписку через систему отправки отчетности или какой-нибудь доступный сервис. Там будет видно, что фирма действующая, сдает отчетность и платит налоги. Если нет таких сервисов, проверяйте на сайте налоговой.

Собирайте информацию о поиске партнеров и договоренностях. Это может быть сайт, реклама в журнале, буклет или электронная рассылка. Желательно закрепить это прайсами, коммерческими предложениями или перепиской с обсуждением цены и условиями работы.

Фиксируйте контакты тех, с кем общаетесь. Попросите и сохраните визитку менеджера, маркетолога или любого сотрудника, который приезжает к вам в офис или шлет счета на оплату. Подойдет подпись в электронной почте, если там есть фамилия и телефон.

Проверяйте полномочия. Попросите копию устава, приказ о назначении или доверенность на право подписи. Сверьте данные с актуальной выпиской из госреестра.

Налоговой запретили принимать неубедительные доказательства. Но они вполне могут найти убедительные, если вы не подготовитесь или подумаете, что вас это не касается.

Если считаете, что претензии незаконные, не спешите соглашаться с доначислениями и требованиями: ищите хорошего юриста и идите в суд.

Право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами установлено пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ.

В то же время доначисление налоговым органом налога и пени по сделке между взаимозависимыми лицами возможно лишь при наличии доказательств того, что цена, примененная сторонами по сделке, отклонялась от рыночной цены более чем на 20%.

Само по себе наличие основания для контроля за ценами, даже если товар был реализован по различным ценам, отклоняющимся более чем на 20%, - это еще не нарушение ст. 40 НК РФ.

Налоговые органы должны еще доказать отклонение цен по таким конкретным сделкам от рыночных на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), на что неоднократно указывали арбитражные суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.05.2009 N Ф04-3030/2009(7182-А75-37), ФАС Поволжского округа от 24.04.2009 N А12-12164/2008 и т.д.).

По результатам оценки фактических условий совершенной сделки налогоплательщик может прийти к выводу, что есть опасность доначисления исходя из уровня рыночных цен. В таком случае наиболее целесообразным видится самостоятельное доначисление и уплата налогов исходя из уровня рыночных цен.

Такой вариант, как представляется, позволит сэкономить на пенях, а в ряде случаев - и штрафах.

Уточним: ст. 40 НК РФ не обязывает налогоплательщиков самостоятельно доначислять налоги. Кроме того, наложение наказания возможно лишь в случае виновных действий налогоплательщика или его бездействия.

Напомним, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).

А перерасчет - это лишь право налогового органа, но не его обязанность (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Таким образом, если налогоплательщик совершил сделку, которая подлежит контролю со стороны налоговых органов, и не произвел самостоятельно перерасчет налогов, исходя из рыночных цен, то налоговые органы при принятии решения о доначислении налогов не уполномочены применять к нему штрафные санкции.

У налогоплательщика при этом нет обязанности исчислить налоговую базу и налог с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Единственным негативным моментом будет необходимость уплатить пени с суммы доначисленных налоговыми органами налогов, причем при условии, что у него не было переплаты по конкретному налогу.

В судебной практике есть примеры, когда суды полностью освобождают налогоплательщиков от штрафов за неприменение ими самостоятельно положений ст. 40 НК РФ в случае последующего перерасчета, произведенного налоговыми органами (Постановление ФАС Центрального округа от 31.08.2004 N А14-1733-04/45/25). Суд, вынося решение, признал правомерным доначисление налоговыми органами в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ сумм НДС, налога на прибыль, налога на пользователей автодорог, налога на содержание объектов жилищного фонда и объектов социальной сферы. В то же время суд не признал правомерным решение налогового органа в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ, указав, что НК РФ не содержит требований, обязывающих налогоплательщиков реализовывать услуги по ценам не ниже рыночных либо самостоятельно рассчитывать налоги исходя из рыночных цен в случаях взаимозависимости участников сделок. Таким образом, резюмировал суд, налогоплательщик не нарушил требований НК РФ, исчисляя налоги из фактически полученной выручки.

В то же время следует отметить такой момент. При вынесении решения о доначислении налогов на основании норм ст. 40 НК РФ налоговики всегда выдвигают требование и об уплате налогоплательщиком штрафа по любым видам налогов. Если признается правомерным само доначисление налогов на основании ст. 40 НК РФ, то суды, как правило, удовлетворяют требования о взыскании штрафов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2003 N А79-4343/02-СК1-3845).

Что тут можно посоветовать?

Налогоплательщик вправе воспользоваться возможностью, предоставленной ему ст. 112 НК РФ, и просить суд при вынесении решения о величине штрафа учитывать смягчающие вину обстоятельства, а также принцип соразмерности наказания правонарушению.

Принцип соразмерности предполагает, что ответственность должна наступать лишь за виновное деяние. Кроме того, принцип соразмерности предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Более того, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения и других) может уменьшить размер взысканий и более чем в два раза (п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9). То есть, по логике, если НК РФ не установил нижней границы снижения штрафа, то суд вправе снизить размер штрафных санкций до нуля. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 16.10.2007 N А19-4293/07-44-Ф02-7638/07 снизил размер штрафа в десять раз.

Примечание. Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Если при доначислении использовались показатели себестоимости

По другому спору суд признал незаконным решение налогового органа о доначислении налога, пени и штрафов, поскольку решение это было вынесено с нарушением п. 3 ст. 40 НК РФ: рыночные цены не устанавливались, а в целях пересчета налога на прибыль был использован показатель себестоимости услуг (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71). Заявитель, акционерное общество, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении на основании ст. 40 НК РФ налога на прибыль и пеней. Налоговики же ссылались на заключение сделок, по которым ими проверена правильность применения цен и доначислен налог, между взаимозависимыми лицами. По мнению специалистов налогового органа, перерасчет налога на прибыль исходя из рыночных цен в данном случае обоснован.

Суд встал на сторону налогоплательщика, указав следующее. Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ). Из материалов дела следовало, что при проведении выездной налоговой проверки налоговым органом выявлены факты заключения сделок на оказание услуг между заявителем и его акционером, имеющим контрольный пакет акций.

Вывод налогового органа о том, что участники этих сделок являются взаимозависимыми лицами, правомерен.

Однако согласно п. 3 ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случаях, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

Из акта проверки и решения о доначислении налога и пеней, а также из объяснений представителей ответчика следовало, что налоговый орган в ходе проверки не проверил вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен. При этом рыночные цены вообще не устанавливались, а в целях перерасчета налога на прибыль использован показатель себестоимости услуг (услуги были проданы по ценам ниже себестоимости).

Таким образом, решение налогового органа о доначислении налога и пеней не соответствует положениям п. 3 ст. 40 НК РФ и подлежит признанию недействительным.

Считаете перерасчет налоговой базы необоснованным?

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика-сельхозкооператива недоимки по ряду налогов, образовавшейся в результате занижения налоговой базы, и пеней.

Ответчик требование не признал, ссылаясь на неправильное применение налоговым органом положений ст. 40 НК РФ и, соответственно, на необоснованный перерасчет налоговой базы и суммы налогов.

Суд отказал в удовлетворении требования, указав на следующее. Как усматривалось из материалов дела (в частности, из акта выездной налоговой проверки), кооператив в октябре 2000 г. совершил ряд сделок по продаже сельскохозяйственной продукции. В течение этого месяца на рынке наблюдался существенный разброс цен по отдельным сделкам (колебания составляли более чем 20%).
На этом основании налоговый орган и осуществил перерасчет налоговой базы и суммы подлежащих уплате налогов, руководствуясь пп. 4 п. 2 и п. 3 ст. 40 НК РФ, причем для целей налогообложения была определена средняя цена реализации сельскохозяйственной продукции ответчиком в названный период.

Суд указал, что такие действия налогового органа не соответствуют положениям п. 3 ст. 40 НК РФ. Согласно данной норме в рассматриваемом случае заявителю следовало установить уровень рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию и доначислить налоги только по тем сделкам ответчика, цены по которым отклоняются от рыночных более чем на 20%.

Уровень рыночных цен налоговым органом не исследовался и не устанавливался, в связи с чем представленный в суд перерасчет сумм налогов, подлежащих уплате ответчиком, не основан на законе.

В связи с изложенным требование заявителя о взыскании с ответчика недоимки по налогам не может быть удовлетворено (см. п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

28 мая Верховный Суд РФ вынес Определение № 305-ЭС19-16064 по налоговому спору с участием красноярского завода, который налоговый орган заподозрил в использовании схемы получения необоснованной налоговый выгоды в виде незаконного применения вычетов по НДС.

Инспекция уличила завод в применении налоговой схемы и насчитала недоимку в миллиарды рублей

Зимой 2017 г. Межрегиональная инспекция ФНС России № 5 по крупнейшим налогоплательщикам провела выездную проверку АО «Красноярский завод цветных металлов имени В.Н. Гулидова» за период с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2014 г. По результатам контролирующий орган вынес решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предложив уплатить недоимку по НДС на сумму в 1,9 млрд руб., пени в размере 691 млн руб., а также штраф в 23 млн руб., предусмотренный ч. 1 ст. 122 НК РФ.

По мнению налоговиков, завод неправомерно использовал вычеты по НДС на основании счетов-фактур, выставленных ООО «Санкт-Петербургский Ювелирный Завод “Ювелиры Северной Столицы”» (далее – ювелирный завод) по хозяйственным операциям за поставку золота. Таким образом, инспекция сочла, что налогоплательщик участвовал в схеме уклонения от налогообложения, связанной с созданием формального документооборота по поставке драгоценного металла через цепочку поставщиков, не уплачивающих НДС в бюджет, и получил необоснованную налоговую выгоду в результате неправомерного использования налоговых вычетов.

В дальнейшем ФНС России оставила без удовлетворения жалобу АО на решение инспекции, тем самым поддержав позицию нижестоящего органа.

Суд первой инстанции встал на сторону налогоплательщика

Впоследствии завод обжаловал решение налоговиков в АС г. Москвы. В ходе разбирательства по делу суд установил, что налогоплательщик по договору с ювелирным заводом, датированному мартом 2011 г., приобретал аффинированное золото 999,9 пробы в полосе и стандартные банковские слитки, произведенные ОАО «Красцветмет», по цене, включающей НДС.

Источником указанных драгметаллов являлись два банка, которые передавали золото в виде слитков подконтрольным ювелирному заводу организациям по договорам займа без исчисления и уплаты НДС. Возврат займа, выданного золотом, производился погашением с металлических счетов заемщиков при зачислении на них золота, приобретенного без НДС. В дальнейшем золото поступало ювелирному заводу через подконтрольные ему организации, после чего передавалось налогоплательщику. Кроме того, инспекция не отрицала факт ведения ювелирным заводом реальной хозяйственной деятельности.

В итоге суд удовлетворил требования заявителя исходя из того, что доначисление обществу НДС обусловлено безосновательным переложением на него налоговых обязательств поставщика и контролируемых им лиц. По мнению первой инстанции, непоступление налога в бюджет возникло из-за неправомерных действий поставщиков первого, второго и более дальних звеньев, что является основанием для налоговых претензий к этим компаниям и контролирующим их лицам, а не к обществу – заявителю жалобы, причастность которого к действиям контрагентов не была подтверждена.

Кроме того, арбитражный суд счел, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность, не знал и не должен был знать о неуплате НДС, допущенной поставщиками предыдущих звеньев, поэтому на него нельзя возложить негативные последствия таких нарушений. Суд также исходил из того, что хозяйственные отношения с ювелирным заводом являлись длительными для налогоплательщика, который проверил правоспособность поставщика и полномочия его руководителя, ознакомившись с документами, подтверждающими ведение контрагентом реальной хозяйственной деятельности. Как пояснил суд, налоговый орган не доказал, что выбор рассматриваемого контрагента отличался от условий делового оборота.

Апелляция и кассация не поддержали первую инстанцию

В дальнейшем апелляция отменила решение первой инстанции и отказала в удовлетворении требований заявителя. Вторая инстанция сочла, что неуплата НДС имела место со стороны контрагентов третьего звена, через которых полученные от налогоплательщика денежные средства выводились фирмами-«однодневками», а затем обналичивались, перечислялись на расчетные счета иностранных офшорных организаций, сотрудников ювелирного завода и работников налогоплательщика, а также связанных с ними лиц.

Суд апелляционной инстанции учел, что большая часть полуфабрикатов экспортной ювелирной продукции была реализована красноярским заводом через посредников, подконтрольных ювелирному заводу (поставщику). При этом иностранные покупатели таких полуфабрикатов были зарегистрированы незадолго до начала взаимодействия с налогоплательщиком, имели минимальный размер уставного капитала, не представляли финансовую отчетность в компетентные органы и впоследствии были ликвидированы.

Таким образом, апелляция согласилась с выводами налоговой инспекции о наличии в действиях завода схемы по получению необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС путем созданного ювелирным заводом формального документооборота по поставке драгметаллов через цепочку поставщиков, не уплачивающих НДС в бюджет.

Как пояснил суд, осведомленность и вовлеченность общества – заявителя жалобы в схему, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды по НДС, подтверждались в том числе деловой перепиской должностных лиц ювелирного завода и налогоплательщика по покупке золота и схемам его реализации, а также денежными средствами на счетах иностранных компаний, подконтрольных заводу-поставщику. Апелляционное постановление устояло в кассации.

Обращение в Верховный Суд

Впоследствии красноярский завод обратился с кассационной жалобой в ВС. Изучив материалы дела № А40-23565/2018, Судебная коллегия по экономическим спорам выявила ошибки нижестоящих инстанций.

Со ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 Верховный Суд напомнил, что в ряде случаев налогоплательщику может быть отказано в признании обоснованности получения им налоговой выгоды. Например, если судом будет установлено, что основной целью налогоплательщика было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность. Кроме того, если налоговики смогут доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в силу того что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц ведется преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.

Как пояснил ВС, ввиду косвенного характера НДС неуплата участниками сделок данного налога в бюджет является признаком, свидетельствующим о наличии у налогоплательщика-покупателя целей уклонения от налогообложения, а также необоснованного возмещения данного налога из бюджета в результате согласованных действий хозяйствующих субъектов. Однако такое уклонение требует доказанности и предполагает оценку судом как доказательств, представленных налоговиками, так и доводов налогоплательщика относительно объективной связи приобретения соответствующих товаров (работ, услуг) для использования в предпринимательских целях.

«Таким образом, при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, к обстоятельствам, подлежащим установлению помимо данного факта, также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели – знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях», – отмечается в определении.

ВС перечислил ошибки, допущенные нижестоящими судами

Верховный Суд пояснил, в чем выразились ошибки нижестоящих инстанций. В частности, АС г. Москвы должным образом не проверил доводы сторон относительно оценки обоснованности налоговой выгоды. Так, ему следовало выявить, преследовало ли общество-покупатель цели делового характера при приобретении драгметаллов у ювелирного завода и последующей реализации полуфабрикатов на экспорт либо участие налогоплательщика в данных операциях сводилось к созданию оснований для возмещения НДС при заведомом отсутствии экономического источника вычета налога в бюджете, а также транзитном перечислении денежных средств в интересах работников налогоплательщика с учетом результатов обысков, допросов и иных сведений, полученных в рамках ОРД.

Кроме того, суд первой инстанции не оценил значимые обстоятельства дела по выбору налогоплательщиком иностранных покупателей полуфабрикатов, выработанных из драгоценных металлов (слитков), ранее приобретенных у завода-поставщика, а также взаимозависимость иностранных покупателей и лиц, допустивших неуплату НДС.

В свою очередь, пояснил ВС, выводы апелляции могли иметь значение для оценки правомерности применения налоговых вычетов, если в совокупности с иными обстоятельствами они позволяют сделать вывод об участии налогоплательщика в организации уклонения от уплаты НДС в связи с поставками драгметаллов ювелирным заводом подконтрольным данному поставщику лицам. «Однако, делая вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате согласованных действий с обществом “СПБ ЮЗ ЮСС”, суд апелляционной инстанции лишь воспроизвел содержание решения налогового органа, которое являлось предметом оспаривания по настоящему делу», – подчеркивается в определении.

Верховный Суд добавил, что в нарушение требований АПК РФ апелляция не сослалась на доказательства, подтверждающие выводы налогового органа в оспариваемом решении, и не отразила в постановлении результаты их оценки. Это привело к тому, что выводы налогового органа, основанные в том числе на показаниях свидетеля Л. и деловой переписке общества, были признаны правильными без проверки их соответствия действительности. В свою очередь, кассационная инстанция не устранила нарушения, допущенные нижестоящими судами.

В итоге ВС отменил акты нижестоящих инстанций и направил дело на новое рассмотрение в АС г. Москвы.

Эксперты прокомментировали выводы Верховного Суда

Партнер ООО «Хопфен консалтинг», к.ю.н. Роман Шишкин полагает, что ВС рассмотрел очередное резонансное дело в части налоговых доначислений по контрагентам налогоплательщиков, в котором нижестоящие инстанции не пришли к единогласному решению относительно правомерности налоговых доначислений.

По мнению эксперта, в итоге Верховный Суд указал на ряд существенных пробелов в исследовании позиций сторон по делу и оценке судами фактических обстоятельств, а также обозначил ряд важных моментов, подлежащих рассмотрению судами при повторном исследовании доказательств. «В частности, судам надлежит исследовать направленность деятельности организации на ведение реальной предпринимательской деятельности (объективная связь между приобретением товара и дальнейшей реализацией), – отметил Роман Шишкин. – Принимая во внимание специфику взимания НДС как косвенного налога (начисление и уплата при каждой реализации по цепочке поставщиков), факт неуплаты налога какой-либо компанией в цепочке движения товаров (работ, услуг) должен быть соотнесен с наличием изначального умысла на неуплату налогов – то есть знал или мог ли знать налогоплательщик об отсутствии в бюджете источника для заявления налоговых вычетов по НДС».

Эксперт добавил, что в ходе рассмотрения дела было установлено, что ювелирная продукция была реализована на экспорт через цепочку зависимых организаций и в итоге продана иностранным покупателям. «Но, как указал ВС, наличие потенциальных признаков аффилированности и подконтрольности участников сделок также должно быть оценено с точки зрения доказательств их сговора на конечную цель – неправомерное заявление налоговых вычетов. В нарушение указанных положений суд апелляционной инстанции скопировал решение налогового органа, не подкрепив судебный акт конкретными доказательствами», – пояснил Роман Шишкин. По его мнению, данное дело интересно не только с точки зрения выводов ВС о возможности ответственности за действия контрагентов, но и с позиции налогового контроля сделок по реализации конечного товара покупателям.

Старший юрист Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья» Андрей Белик уверен, что определение будет позитивно воспринято налоговым и бизнес-сообществами, как и недавнее Определение ВС по делу АО «СПТБ “Звездочка”», также принятое в пользу организации-налогоплательщика. «Все-таки не так часто ВС “балует” нас делами, связанными с проблемными контрагентами», – отметил он.

Тем не менее, по мнению эксперта, более глубокий анализ определения показывает, что он не предоставляет налогоплательщикам новых «козырей» в налоговых спорах, кроме самого факта промежуточной «победы» организации. «Верховный Суд указал, что при отказе в вычете по НДС в связи с тем, что не был сформирован его экономический источник (контрагент не уплатил НДС), нужно исследовать три обстоятельства. Первое – реальность сделки, что соответствует Постановлению Пленума ВАС № 53, а также ст. 54.1 НК РФ. Второе – согласованность действий налогоплательщика и контрагента. Мысль, на мой взгляд, верная, но также не новая для Суда, исходя из его практики (см. определения от 29 ноября 2016 г. № 305-КГ16-10399 и от 27 сентября 2018 г. № 305-КГ18-7133). Третье – должная осмотрительность контрагента. Данная категория обоснованно оценена судами в деле, поскольку оно рассматривается по правилам Постановления Пленума ВАС № 53, а не по ст. 54.1 НК. Но все сегодняшние проверки уже проводятся по новым правилам, не предполагающим оценки некой осмотрительности налогоплательщиков (письмо ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@). Поэтому, полагаю, данное дело фундаментально не окажет влияния на правоприменительную практику по налоговым спорам», – подытожил Андрей Белик.

Партнер, руководитель налоговой практики юридической фирмы INTELLECT Юлия Курмамбаева полагает, что рассматриваемое дело претендует на титулы «самого интригующего налогового спора» и «разочарования года» одновременно. По ее мнению, многие специалисты с нетерпением ожидали позицию ВС по нему, делали прогнозы. «Интерес к делу абсолютно понятен. Суд первой инстанции вынес удивительно одиозное и подробное решение по делу в пользу налогоплательщика, которое больше похоже на авторскую публикацию, обличающую современные подходы налоговых органов к проведению проверок. Однако суды апелляционной и кассационных инстанций заняли совершенно иную позицию. “Масла в огонь” подливало и то, что АС г. Москвы и надзорные инстанции оценили одни и те же обстоятельства диаметрально противоположно», – пояснила она.

Эксперт добавила, что юридическое сообщество с нетерпением ожидало, чью сторону поддержит ВС. «Однако наши ожидания не были оправданы, – отметила Юлия Курмамбаева. – Для громкого заявления Суд выбрал другое дело – двумя неделями ранее высшие арбитры высказались по делу “Звездочки”, которое уже “разобрано на цитаты”. В рассматриваемом же деле ВС сделал основной упор на некачественную работу судов трех инстанций. По его оценке, суды уклонились от исследования доказательств, которые не поддерживали их выводы. Апелляция так и вовсе полностью “воспроизвела содержание решения налогового органа”. В итоге судам в довольно нейтральных формулировках предписано сделать работу качественно и дать оценку всем доказательствам по делу, руководствуясь принципами состязательности».

По мнению эксперта, несмотря на осторожные формулировки, акценты в данном определении ВС расставлены не в пользу налогоплательщика. «Основное внимание Суд предлагает уделить фактам, указывающим на сознательное участие компании в налоговой схеме. Данное определение не окажет влияния на судебную практику. Но не исключаю, что на новом круге рассмотрения Верховный Суд будет готов высказаться уже по существу проблем, поднятых судом первой инстанции», – в заключение подчеркнула она.

Читайте также: