Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции

Опубликовано: 01.05.2024

За последние несколько лет существенно выросло количество налоговых споров, связанных с применением действующих в РФ уже более 15 лет соглашений о разделе продукции. Налоговые органы оспаривают, казалось бы, устоявшееся в течение многих лет понимание норм. Без вмешательства ВАС РФ подтвердить неправомерность новых подходов налоговых органов не удастся.

Анализ складывающейся арбитражной практики позволяет выделить следующие основные причины налоговых споров:

устойчивое несогласие налоговых органов с приоритетом норм СРП над нормами национального законодательства и их стремление при любой возможности применять нормы российского законодательства вопреки нормам СРП;
непонимание налоговыми органами норм и действительного смысла положений СРП, их отказ уяснять этот смысл и применять принципы и правила толкования гражданских договоров, которые приняты как в российском, так и в зарубежном праве;
нежелание налоговых органов толковать отдельные положения СРП с учетом их системной связи с прочими положениями соглашений, а также с учетом подзаконных актов, регламентирующих порядок заключения и исполнения СРП.

Правовая природа СРП

Соглашение о разделе продукции – особый вид соглашений между государством и инвестором (субъектом предпринимательской деятельности и пользователем недр). Его главная цель – получение сторонами прибыли в виде добытого минерального сырья на особых условиях. Инвестор обязуется осуществить инвестиции в виде затрат на геологоразведку, бурение и эксплуатацию скважин и берет на себя все риски, связанные с неполучением такой прибыли (например, если минеральное сырье не будет найдено или его запасов будет недостаточно для покрытия расходов). Государство обязуется обеспечить все необходимые административные условия для деятельности инвестора, а также обеспечить стабильные условия его деятельности, в том числе в части налогообложения.

Из определений СРП с очевидностью вытекает их гражданско-правовой характер: это соглашения между двумя хозяйствующими субъектами о распределении их прав, обязанностей, рисков и прибыли в связи с реализацией инвестиционного проекта. Соглашения о разделе продукции толкуются по правилам соответствующего иностранного законодательства, споры между участниками соглашений подлежат рассмотрению в иностранных арбитражных судах.

В то же время нельзя отрицать наличие в соглашениях и публично-правового элемента, что выражается, например, в установлении для инвестора особой системы налогообложения, которая не подлежит изменению в течение всего срока действия соглашения в худшую сторону. Большинство экспертов, с которыми согласны и мы, выделяют двойственную правовую природу СРП: гражданско-правовой договор с публично-правовым элементом2.

Приоритет условий СРП над нормами национального законодательства

Суды подтверждают безусловное право инвестора на применение СРП, заключенного до 01.01.1996, даже если оно не соответствует требованиям НК РФ. Так, при применении СРП «Сахалин-2» возник вопрос, в какой срок должен возмещаться «входной» НДС инвестору: в срок, установленный СРП, или в срок, установленный действующим налоговым законодательством.

В СРП «Сахалин-2» установлен пятидневный срок возмещения НДС с момента подачи месячной декларации, а в НК РФ – гораздо более длительный, включающий в себя три месяца на проведение камеральной проверки налоговой декларации и семь дней на принятия решения о возмещении при отсутствии выявленных нарушений законодательства.

Арбитражные суды поддержали позицию налогоплательщика, подтвердив, что правила возврата (возмещения) НДС в рамках реализации СРП «Сахалин-2» устанавливаются только данным соглашением. Следовательно, бездействие налогового органа, выразившегося в невозврате спорной суммы НДС в установленный соглашением 5-дневный срок, незаконно4.

Другая проблема, возникшая в связи с различным подходом налоговых органов и инвесторов к приоритетности норм СРП, – определение состава и суммы так называемых «возмещаемых затрат» – расходов, понесенных инвестором в связи с деятельностью по поиску, разведке, разработке и добыче углеводородов в рамках СРП и подлежащих возмещению за счет добываемых углеводородов.

Состав и размер затрат контролируется и утверждается специальными органами, которые создаются и действуют в рамках каждого СРП с участием представителей РФ и инвестора. Между тем, поскольку размер возмещаемых затрат непосредственно влияет на объем прибыльной продукции (нефти и/или газа), с которой инвестором уплачивается налог на прибыль, такие затраты постоянно привлекают внимание налоговых органов, которые пытаются оспорить сумму возмещаемых затрат, ссылаясь на критерии обоснованности и документальной подтвержденности (ст. 252 НК РФ).

Заметим, что судебная практика по данному вопросу складывается единообразно и не в пользу налоговых органов. Суды указывают, что налоговые органы не вправе пересматривать состав и размер возмещаемых затрат, утвержденных специально уполномоченными органами в рамках СРП. Затраты инвесторов могут быть включены в состав возмещаемых расходов и учитываться при исчислении налога на прибыль по факту их утверждения специально уполномоченным органом СРП, так как подлежат применению условия, предусмотренные соответствующими СРП, и толкование этих СРП, выражающееся в конкретных действиях сторон СРП по их исполнению5.

Тем самым суды подтверждают приоритет условий СРП перед нормами российского налогового законодательства, а также отсутствие у налоговых органов права предлагать иное толкование положений СРП, нежели его понимают стороны соглашения – инвестор и государство.

Толкование СРП с учетом гражданско-правовых договоров

Судами Северо-Западного судебного округа в 2008–2010 гг. рассмотрен ряд дел6 о наличии у инвестора по Харьягинскому СРП права на возмещение «входного» НДС и порядка возмещения.

Налоговые органы в этих делах ссылались на отсутствие в соглашении положений о праве инвестора на возмещение НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам, и о порядке такого возмещения. Они указывали, что установленное соглашением право инвестора на освобождение от налогов и иных дополнительных выплат в связи с налогами (ст. 16.6 Харьягинского СРП) не включает в себя право на освобождение от «входного» НДС.

Для того чтобы уяснить содержание и смысл соответствующих положений Харьягинского СРП, суды обратились к правилам толкования гражданско-правовых договоров, как они установлены российским и применимым иностранным (шведским) законодательством. Руководствуясь этими правилами, суды трех инстанций по всем делам проанализировали представленные сторонами доказательства, направленные на уяснение смысла статьи 16.6. Соглашения с учетом поведения сторон при заключении и исполнении СРП. Кроме того, принимался во внимание экономический смысл Соглашения (распределение сторонами экономических рисков, расходов, выгод и прибыли от реализации СРП), а также соответствующие нормы шведского законодательства.

Суды справедливо ссылались на многочисленные заключения, документы рабочих групп, которые подтверждают намерение сторон предоставить инвестору право на возмещение НДС в ходе подготовки и заключения СРП в 1990–1995 гг., указали на позицию РФ в лице различных государственных органов, которые вплоть до недавнего времени подтверждали наличие у инвестора права на возмещение НДС, о чем свидетельствуют документы Правительства РФ и Администрации Ненецкого автономного округа (выступала при подписании Харьягинского СРП от имени РФ), решения специально уполномоченного органа – Объединенного комитета, письма Минэнерго России, Минфина России, а также позицию самих налоговых органов (вплоть до 2007 г.).

На основании совокупности этих доказательств суды истолковали положения СРП, как предусматривающие освобождение инвестора от уплаты НДС и при его уплате - возмещение инвестору НДС, поскольку действительная воля и единообразное понимание сторонами СРП его положений приводит именно к такому выводу: уплата налога поставщикам приводит к дополнительным выплатам (расходам), которые в силу статьи 16.6 Соглашения должны компенсироваться РФ в лице ее уполномоченных органов, то есть налоговыми органами7.

Особенность данных дел заключается в том, что в отличие от положений СРП «Сахалин-1» и «Сахалин-2» Харьягинское СРП не устанавливает конкретного порядка возмещения «входного» НДС и специальной процедуры компенсации налога, уплаченного поставщикам.

По этой причине, оценивая доводы налогового органа, суды указали, что согласно статье 23.1 Харьягинского СРП с учетом его особых положений стороны подчиняются в своей деятельности законодательным и нормативным актам, действующим в РФ, и для возмещения НДС в рамках Харьягинского СРП подлежит применению общий порядок, установленный статьей 176 НК РФ.

Нераспространение условий СРП на третьих лиц

Еще один вопрос, рассмотренный судами и разрешенный на уровне Президиума ВАС РФ, – это возможность распространения на третьих лиц, не являющихся сторонами СРП, предусмотренного соглашением специального налогового режима.

С момента начала действия СРП «Сахалин-2» подрядчики и субподрядчики инвестора по проекту применяли ставку налога на прибыль, установленную действующим законодательством о налогах и сборах. Именно такое понимание СРП было у инвестора и государства (сторон СРП) на протяжении 14-15 лет действия этого СРП. При этом когда ставка налога на прибыль составляла 35% (с 1995 г. по 1999 г.), налоговые органы также указывали на необходимость применения ставки налога, установленной действующим законодательством. Между тем с 2008 г. налоговые органы начали утверждать, что оказывается8, СРП содержит оговорку о применимости к подрядчикам и субподрядчикам инвестора ставки налога на прибыль в 32%, действовавшей на 01.01.1994.

Точку в многочисленных спорах поставил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.09.2010 № 1674/10, указав, что «соглашение о разделе продукции, представляя собой договор, заключаемый между государством и инвестором – пользователем недр, не может регулировать отношения лиц, не являющихся его сторонами, ни по вопросам исполнения обязательств, ни по вопросам налогообложения»; «условия налогообложения лиц, привлекаемых компанией как инвестором для реализации соглашения, определяются действующим налоговым законодательством без каких-либо изъятий».

В своих выводах Президиум ВАС РФ также основывался на гражданско-правовой природе СРП как договора, который не может регулировать отношения с участием третьих лиц, возлагать на них дополнительные обязанности, равно как и устанавливать для них специальный налоговый режим.

Таким образом, по нашему мнению, ВАС РФ подтвердил незыблемость основных принципов СРП, в том числе принципа стабильности налогового режима для участников проекта, который не может меняться в результате изменения подходов налоговых органов к толкованию соглашения.

Выводы

Проведенный анализ позволяет сделать вывод, что в поисках дополнительных доходов бюджета налоговые органы все чаще пересматривают собственную практику применения СРП, устоявшуюся за более чем десятилетний период их действия, и предлагают новые подходы к пониманию норм СРП вопреки действительной воле сторон соглашения и правилам толкования, закрепленным на законодательном уровне. Тем самым нарушается принцип стабильности инвестиционных отношений и вновь подтверждается неоднозначный имидж России в глазах иностранных инвесторов.

Арбитражная практика, которая в подавляющем большинстве случаев встает на сторону инвесторов, восстанавливает их нарушенные права. Однако хотелось бы, чтобы налоговые органы не только формально исполняли судебные решения, но и восприняли подходы судов, то есть принимали во внимание не только содержание резолютивной части судебных решений, но более взвешенно подходили к уяснению такого юридически сложного правового института, как СРП, и руководствовались не только интересами бюджета, но и стратегическими интересами РФ как партнера международных компаний в долгосрочных инвестиционных проектах.

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 1674/10.
2 См., например: Платонова Н.Л. Соглашения о разделе продукции: правовое регулирование в Российской Федерации. – М.: «Издательской дом В. Ема», 2010; Хисматуллина Е.Г. Влияние налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции на привлечение инвесторов в российскую экономику // Финансовое право. 2008. № 6; Ляпина О.А., Колоколов А.В., Свечникова И.В., Кощеев С.А. Комментарий к Федеральному закону от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» // СПС «КонсультантПлюс».
3 См.: п. 7 ст. 2 Закона № 225-ФЗ; п. 15 ст. 346.35 НК РФ.
4 См., например: Постановление ФАС ДО от 27.10.2010 № Ф03-7297/2010.
5 См., например: постановления ФАС ДО от 23.07.2008 № Ф03-А59/08-2/1473; ФАС СЗО от 11.05.2010 по делу № А05-7314/2008, Четырнадцатого ААС по делу от 15.06.2010 № А05-11891/2008.
6 См.: дела № А05-7314/2008, А05-9004/2008, А05-10542/2008, А05-10544/2008, А05-10545/2008, А05-11859/2008, А05-3959/2009, А05-6823/2009, А05-13191/2009, А05-1965/2010.
7 На момент передачи номера в печать коллегией судей ВАС РФ одно из указанных дел передано в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора (Определение ВАС РФ от 18.11.2010 № ВАС-12105/10).
8 Содержание Соглашение конфиденциально и никому, кроме сторон, не известно.

Федеральным законом от 06.06.03 г. № 65_ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации", вступившем в силу 9 июня 2003 г., (далее – Федеральный закон № 65_ФЗ) вторая часть Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) дополнена главой 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции".

Кроме того, указанным Федеральным законом внесены изменения в следующие законодательные акты:

Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»;
Часть первая НК РФ;
Федеральный закон "О соглашениях о разделе продукции";
Закон РФ «О недрах».

Так, в соответствии с п. 3 ст. 19 Закона РФ от 27.12.91 г. № 2118_1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. Федерального закона № 65_ФЗ) при исполнении соглашений о разделе продукции, заключенных сторонами в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции", взимание федеральных налогов и сборов заменяется разделом произведенной продукции между государством и инвестором. Взимание федеральных налогов и сборов, не заменяемое разделом произведенной продукции между государством и инвестором, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах с учетом положений Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции".

Специальный налоговый режим при выполнении соглашений о разделе продукции устанавливается НК РФ.

Правовые основы соглашений о разделе продукции в Российской Федерации

В настоящее время основополагающим законодательным актом, устанавливающим правовые основы отношений, возникающих в процессе осуществления иностранных и отечественных инвестиций в поиски, разведку и добычу минерального сырья на территории России, а также на континентальном шельфе и в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации на условиях соглашений о разделе продукции, является Федеральный закон от 30.12.95 г. № 225_ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» (в ред. Федерального закона № 65_ФЗ) (далее – Закон № 225_ФЗ). Кроме того, указанные отношения регулирует ряд федеральных законов об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции, Федеральный закон от 09.07.99 г. № 160_ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации», Закон РФ от 21.02.92 г. № 2395_1«О недрах» (с изменениями и дополнениями), а также другие нормативно-правовые акты Российской Федерации.

В соответствии со ст. 2 Закона № 225_ФЗ соглашение о разделе продукции (далее – соглашение) является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее – инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск.

Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями, установленными Законом № 225_ФЗ. В свою очередь условия пользования недрами, установленные в соглашении, должны соответствовать законодательству Российской Федерации.

Сторонами соглашения являются:

Российская Федерация (далее – государство), от имени которой в соглашении выступают Правительство Российской Федерации и орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен предоставленный в пользование участок недр, или уполномоченные ими органы;
инвесторы, осуществляющие вложения собственных, заемных или привлеченных средств [имущества и (или) имущественных прав] в поиски, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения. В качестве последних могут выступать юридические лица, а также объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица (если в качестве инвестора в соглашении выступает не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, участники такого объединения имеют солидарные права и несут солидарные обязанности по соглашению). Законом № 225_ФЗ предусмотрено два варианта раздела произведенной продукции между государством и инвестором. Согласно первому варианту [далее – традиционный (обычный) раздел произведенной продукции], предусмотренному п. 1 ст. 8 Закона № 225_ФЗ, произведенная продукция подлежит разделу между государством и инвестором в соответствии с соглашением, которое должно предусматривать следующее:
порядок и условия определения общего объема произведенной продукции и ее стоимости. При этом произведенной продукцией признается количество продукции горнодобывающей промышленности и продукции разработки карьеров, содержащееся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси);
порядок и условия определения части произведенной продукции, которая передается в собственность инвестора для возмещения его затрат на выполнение работ по соглашению (далее – компенсационная продукция). При этом предельный уровень компенсационной продукции не должен превышать 75%, а при добыче на континентальном шельфе Российской Федерации – 90% общего объема произведенной продукции.
порядок и условия раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостной эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции за отчетный (налоговый) период;
порядок и условия передачи инвестором государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента;
порядок и условия получения инвестором произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения.

Согласно второму варианту (далее – «прямой» раздел произведенной продукции), предусмотренному п. 2 ст. 8 Закона № 225_ФЗ, раздел произведенной продукции между государством и инвестором в соответствии с соглашением может осуществляться в ином порядке. При этом соглашение должно предусматривать следующее:

порядок и условия определения общего объема произведенной продукции и ее стоимости;
порядок и условия раздела между государством и инвестором произведенной продукции или стоимостного эквивалента произведенной продукции и определения принадлежащих государству и инвестору долей произведенной продукции. Пропорции такого раздела определяются соглашением в зависимости от геолого-экономической и стоимостной оценок участка недр, технического проекта, показателей технико-экономического обоснования соглашения. При этом доля инвестора в произведенной продукции не должна превышать 68%;
порядок и условия передачи государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента;
порядок и условия получения инвестором части произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения.

Соглашение может предусматривать только один вариант раздела продукции, предусмотренный ст. 8 Закона № 225_ФЗ. Соглашение не может предусматривать переход с одного способа раздела продукции на другой, а также замену одного способа раздела продукции другим.

Налоги и платежи при исполнении соглашений о разделе продукции

Как уже было отмечено, при выполнении соглашений о разделе продукции применяется особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, установленный НК РФ и другими законодательными актами Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 13 Закона № 225_ФЗ).

Важно отметить, что ранее действующей редакцией Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции» (в ред. от 18.06.01 г.) был предусмотрен перечень налогов и платежей, подлежащих уплате инвестором при выполнении соглашения о разделе продукции, который находился в прямой зависимости от избранной сторонами соглашения варианта раздела продукции.

Так, инвестор осуществлявший свою деятельность согласно схеме традиционного раздела произведенной продукции, был обязан уплачивать следующие налоги, установленные законодательством Российской Федерации:

налог на прибыль;
единый социальный налог (взнос);
налог на добавленную стоимость;
акцизы;
платежи за пользование недрами.

Применяя схему прямого раздела произведенной продукции, инвестор освобождался от взимания всех федеральных налогов и сборов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за исключением единого социального налога (взноса). Кроме того, инвестор освобождался от взимания региональных и местных налогов и сборов, установленных в соответствии с НК РФ. Взимание указанных налогов и сборов заменялось разделом продукции на условиях соглашения.

В настоящее время главой 26.4 НК РФ установлен специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений о разделе продукции, которые заключены в соответствии с Федеральным законом «О соглашениях о разделе продукции» и отвечают следующим условиям:

соглашения заключены после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, в порядке и на условиях, которые определены п. 4 ст. 2 Закона 225_ФЗ, и признания аукциона не состоявшимся;
при выполнении соглашений, в которых применяется порядок раздела продукции, установленный п. 2 ст. 8 Закона № 225_ФЗ (прямой раздел произведенной продукции), доля государства в общем объеме произведенной продукции составляет не менее 32% общего количества произведенной продукции;
соглашения предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении соглашения. При этом показатели инвестиционной эффективности устанавливаются в соответствии с условиями соглашения.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов при применении специального налогового режима, установленного главой 26.4 НК РФ, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии с Законом № 225_ФЗ (далее – налогоплательщики).

Следует отметить, что налогоплательщик вправе поручить исполнение своих обязанностей, связанных с применением специального налогового режима, установленного главой 26.4 НК РФ, при выполнении соглашений о разделе продукции оператору 1 с его согласия. Оператор осуществляет в соответствии с НК РФ предоставленные ему налогоплательщиком полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Налогоплательщик, использующий право на применение специального налогового режима при выполнении соглашений о разделе продукции, обязан представить в налоговые органы соответствующие уведомления в письменном виде и следующие документы:

соглашение о разделе продукции;
решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с Законом РФ «О недрах» и о признании аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

Установленный главой 26.4 НК РФ специальный налоговый режим предусматривает замену уплаты совокупности налогов и сборов, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, разделом произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения, за исключением налогов и сборов, уплата которых предусмотрена главой 26.4 НК РФ. Как и ранее [Федеральный закон «О соглашениях о разделе продукции» (в ред. от 18.06.01 г.)] перечень налогов и сборов, подлежащих уплате инвестором при выполнении соглашения о разделе продукции, находится в прямой зависимости от избранной сторонами соглашения схемы раздела продукции.

При традиционном разделе произведенной продукции инвестор уплачивает следующие налоги и сборы:

налог на добавленную стоимость;
налог на прибыль организаций;
единый социальный налог;
налог на добычу полезных ископаемых;
платежи за пользование природными ресурсами;
плату за негативное воздействие на окружающую среду;
плату за пользование водными объектами;
государственную пошлину;
таможенные сборы;
земельный налог;
акциз, за исключением акциза на подакцизное минеральное сырье, предусмотренного подп. 1 п. 2 ст. 181 НК РФ [в настоящее время это природный газ, причем для целей налогообложения отбензиненный сухой газ и нефтяной (попутный) газ после их обработки рассматриваются как природный газ].

Кроме того, суммы уплаченных инвестором налога на добавленную стоимость, единого социального налога, платежей за пользование природными ресурсами, платы за пользование водными объектами, государственной пошлины, таможенных сборов, земельного налога, акциза, а также суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду подлежат возмещению в соответствии с положениями статей 346.38 и 346.39 НК РФ.

Инвестор не уплачивает налог на имущество организаций в отношении основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, которые находятся на балансе налогоплательщика и используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями. Однако в том случае, если указанное имущество используется инвестором не для целей, связанных с выполнением работ по соглашению, оно облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Инвестор не уплачивает также транспортный налог в отношении принадлежащих ему транспортных средств (за исключением легковых автомобилей), используемых исключительно для целей соглашения.

При использовании транспортных средств не для целей соглашения уплата транспортного налога осуществляется в общеустановленном порядке.

Перечень документов, при предоставлении которых в налоговые органы осуществляется освобождение от уплаты указанных налогов, определяется Правительством РФ (в настоящее время указанный перечень документов не определен).

При прямом разделе произведенной продукции инвестор уплачивает следующие налоги и сборы:

единый социальный налог;
государственную пошлину;
таможенные сборы;
налог на добавленную стоимость;
плату за негативное воздействие на окружающую среду.

В настоящее время, независимо от выбранной схемы раздела произведенной продукции, инвестор по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов (пункты 7, 8 ст. 346.35 НК РФ).

В случае если нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти и представительных органов местного самоуправления не предусмотрено освобождение инвестора от уплаты региональных и местных налогов и сборов, затраты инвестора по уплате указанных налогов и сборов подлежат возмещению инвестору за счет соответствующего уменьшения доли произведенной продукции, передаваемой государству, в части, передаваемой соответствующему субъекту Российской Федерации, на величину, эквивалентную сумме фактически уплаченных налогов и сборов.

Кроме того, независимо от предусмотренной соглашением схемы раздела продукции освобождаются от уплаты таможенной пошлины товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации для выполнения работ по соглашению, предусмотренных программами работ и сметами расходов, утвержденными в установленном соглашением, а также продукция, произведенная в соответствии с условиями соглашения о разделе продукции и вывозимая с таможенной территории Российской Федерации. Перечень документов, при предоставлении которых в таможенные органы осуществляется освобождение от уплаты указанного налога, определяется Правительством РФ (в настоящее время он не определен).

Завершая рассмотрение общих положений системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, необходимо отметить ряд стабилизационных (налоговых) норм, предусмотренных главой 26.4 НК РФ.

1. Специальный налоговый режим при выполнении соглашений о разделе продукции, установленный главой 26.4 НК РФ, применяется в течение всего срока действия соглашения о разделе продукции.

2. При выполнении соглашения объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка и порядок исчисления налога в отношении указанных выше налогов определяются с учетом особенностей, предусмотренных положениями главы 26.4 НК РФ, действующими на дату вступления соглашения в силу. Однако при изменении в течение срока действия соглашения о разделе продукции наименований каких-либо из указанных в НК РФ налогов и сборов без изменения при этом элементов налогообложения такие налоги и сборы исчисляются и уплачиваются при выполнении соглашения с новым наименованием.

В случае изменения в течение срока действия соглашения порядка уплаты налогов и сборов, а также изменения форм, порядка заполнения и сроков представления налоговых деклараций без изменения налоговой базы, налоговой ставки и порядка исчисления налога (элементов обложения сбора) уплата налогов и сборов, а также представление налоговых деклараций производятся в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах. При изменении в течение срока действия соглашения налоговой ставки налога на добавленную стоимость исчисление и уплата указанного налога осуществляются по налоговой ставке, установленной в соответствии с главой 21 НК РФ.

3. При выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Закона № 225_ФЗ, применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями. В случае несоответствия положений НК РФ и (или) иных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, актов законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах условиям указанных соглашений применяются условия таких соглашений.

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции

Особенностью данного специального налогового режима является то, что его применение непредусматривает введения какого-либо налога и установления его элементов. Нормы главы 26.4 НК РФопределяют лишь особый порядок учета доходов и расходов при уплате налогов и сборов, относящихся кобщему режиму налогообложения.

Глава 26.4 НК РФ введена в действие с 1 января 2004 года, до этого все налоговые отношения посоглашениям о разделе продукции (далее СРП) регулировались Федеральным Законом № 225-ФЗ «Осоглашениях о разделе продукции»

Налогоплательщиками и плательщиками сборов, уплачиваемых при применении специального налоговогорежима, установленного главой 26.4 НК РФ, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашенияв соответствии с вышеуказанным законом № 225-ФЗ.

Сторонами соглашения являются :

Российская Федерация, от имени которой выступает Правительство РФ и орган исполнительной властисубъекта РФ, на территории которого исполняется СРП;

Инвестор, представленный юридическим лицом либо объединением юридических лиц, которыеосуществляют вложение собственных, заемных или привлеченных средств в разработку месторождения.

Налогообложение при СРП предполагает замену уплаты части налогов и сборов, установленных российскимналоговым законодательством, разделом произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения.Но по договоренности возможна уплата в денежной форме. Таким образом, можно наблюдать уникальный внаши дни случай введения обязательного платежа в натуральной форме. Налоги и сборы, предполагаемыедля каждого налогоплательщика, включены в этот обязательный платеж. Указанный платеж нельзя считатьльготой по налогу, поскольку суммы налога включаются при определении суммы платежа (за исключениемнекоторых налогов).

Главой 26.4 НК РФ предусмотрено применение двух вариантов раздела продукции.

Согласно первому традиционному (обычному) варианту происходит раздел как произведенной продукции,так и прибыльной. Доля инвестора в произведенной продукции для возмещения его затрат не должнапревышать 75%, а при добыче на континентальном шельфе - 90% общего объема произведенной продукции.

Второй вариант раздела продукции используется реже, в качестве исключения. При этом пропорции разделаопределяются в зависимости от геолого-экономической и стоимостной оценки участка недр, а такжепоказателей технико-экономического обоснования соглашения. При этом доля инвестора не должнапревышать 68% от произведенной продукции, а доля государства должна быть не ниже 32%.

При первом варианте соглашения инвестор уплачивает следующие налоги и сборы :

налог на прибыль организаций;

единый социальный налог (с 2010 года ЕСН заменен страховыми взносами на обязательное страхование);

налог на добычу полезных ископаемых;

платежи за пользование природными ресурсами;

плату за негативное воздействие на окружающую среду;

плату за пользование водными объектами;

При этом установлено, что суммы указанных выше налогов, за исключением налога на прибыль организацийи налога на добычу полезных ископаемых, должны в дальнейшем быть возмещены инвестору в составевозмещаемых расходов.

Вместе с тем, налогоплательщик может быть освобожден от уплаты региональных и местных налогов исборов по решению соответствующего законодательного или представительного органа государственнойвласти или представительного органа местного самоуправления. Законодатель также установил, что приданном варианте соглашения налогоплательщик освобождается от уплаты налога на имуществоорганизаций в отношений основных средств, нематериальных активов, использующихся исключительно дляпредусмотренной соглашением деятельности. В случаях, когда имущество организации используется вцелях, не предусмотренных соглашением, налогообложение такого имущества производится в общемпорядке. Кроме того, налогоплательщик освобождается от уплаты транспортного налога за исключением техслучаев, когда транспортные средства используются в непредусмотренных соглашением целях. Исключениев данном случае составляют легковые автомобили.

Второй вариант раздела продукции предполагает уплату налогоплательщиком следующих налогов иплатежей :

единый социальный налог (с 2010 года ЕСН заменен страховыми взносами на обязательное страхование);

плату за негативное воздействие на окружающую среду;

Второй вариант раздела продукции, в отличие от первого, уже не предусматривает возмещение уплаченныхналогов. Аналогично, как и при традиционном разделе продукции, инвестор может быть освобожден отуплаты региональных и местных налогов, если законодательные органы субъекта РФ и местногосамоуправления примут соответствующие решения.

Глава 26.4 НК РФ освобождает инвестора от уплаты таможенных пошлин (для обоих вариантов) в частитоваров, ввозимых на таможенную территорию РФ для выполнения работ по заключенному соглашению, атакже в части продукции, произведенной в соответствии с условиями соглашения и вывозимой с российскойтаможенной территории.

Налоговой базой для тех налогов, которые подлежат уплате при выполнении СРП, признается денежноевыражение подлежащей налогообложению прибыли. По каждому соглашению она определяется раздельнои исчисляется по итогам каждого отчетного периода. НК РФ установлено, что в случае, если налоговая базаявляется для соответствующего налогового периода отрицательной величиной, она признается равнойнулю. При этом налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу на величину полученнойотрицательной величины в последующие налоговые периоды в течение 10 лет, но не более срока действиясоглашения.

Особенностью СРП является то, что выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период втечение срока действия соглашения с учетом положений статьи 87 НК РФ, запрещающих проведениеповторных проверок.

2015-02-24

11280

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции относится к специальным режимам. Используется хозяйствующими субъектами в добывающей промышленности при освоении месторождения полезных ископаемых. Российское законодательство предусматривает для таких субъектов 2 варианта н/о: 1) действующая система н/о; 2) специальный налоговый режим – соглашение о разделе продукции, имеющих цель- привлечение крупных инвесторов. ФЗ от 30 дек. 1995 г. № 225-ФЗ « О соглашениях о разделе продукции» устанавливает правовые отношения, которые возникают в процессе осуществления иностранных и отечественных инвестиций в поиске, разведке и добыче полезных ископаемых на территории РФ и континентальном шельфе.

Соглашение– это договор в соответствии с которым РФ предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (инвестору) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанных в соглашении и ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется провести указанные работы за свой счет и на свой риск.

Сторонами соглашения являются: 1) РФ от имени которого выступает Правительство, и орган исполнительной власти субъекта РФ на территории которого распложен участок недр; 2) инвесторы, которые осуществляют собственных, заемных или привлеченных средств в поиск, разведку и добычу минерального сырья. К инвесторам относятся ЮЛ; объединения ЮЛ, созданные на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса ЮЛ.

Специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений, которые заключены в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции" и отвечают следующим условиям:

1) соглашения заключены после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами, и признания аукциона несостоявшимся;

2) при выполнении соглашений, доля государства в общем объеме произведенной продукции составляет не менее 32 процентов общего количества произведенной продукции;

3) соглашения предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении соглашения. Показатели инвестиционной эффективности устанавливаются в соответствии с условиями соглашения.

Налогоплательщик, использующий право на применение специального налогового режима при выполнении соглашений, представляет в налоговые органы соответствующие уведомления в письменном виде и следующие документы:

-соглашение о разделе продукции;

-решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр и о признании аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

Специальный налоговый режим применяется в течение всего срока действия соглашения, в отношении налогоплательщиков и плательщиков сборов.

инвестор уплачивает следующие налоги и сборы:

налог на добавленную стоимость;

налог на прибыль организаций;

налог на добычу полезных ископаемых;

платежи за пользование природными ресурсами;

плату за негативное воздействие на окружающую среду;

акциз, за исключением акциза на подакцизное минеральное сырье.

Инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов в соответствии с настоящей главой по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления. Инвестор не уплачивает налог на имущество организаций и транспортный налог в отношении принадлежащих ему транспортных средств.

Налогоплательщики: организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии с ФЗ «О соглашениях о разделе продукции». Налогоплательщик вправе поручить исполнение своих обязанностей оператору с его согласия. Оператор осуществляет предоставленные ему налогоплательщиком полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика, т. е. выступает в качестве налогового агента.

Объектомналогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком в связи с выполнением соглашения.

Прибылью налогоплательщика признается его доход от выполнения соглашения, уменьшенный на величину расходов.

Доходом налогоплательщика от выполнения соглашения признаются стоимость прибыльной продукции, принадлежащей инвестору в соответствии с условиями соглашения, а также внереализационные доходы. Стоимость прибыльной продукции определяется как произведение объема прибыльной продукции и цены произведенной продукции, устанавливаемой соглашением, за исключением цены продукции (цены нефти).

Расходами налогоплательщика признаются обоснованные и документально подтвержденные расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком при выполнении соглашения.

Расходы налогоплательщика подразделяются на:

1) расходы, возмещаемые за счет компенсационной продукции (возмещаемые расходы);

2) расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу.

Возмещаемыми расходами признаются расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в целях выполнения работ по соглашению в соответствии с программой работ и сметой расходов.

Налоговой базой для целей настоящей статьи признается денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, определяется по каждому соглашению раздельно.

Налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставленного инвестору в пользование на условиях соглашения.

Если в качестве инвестора по соглашению выступает объединение организаций, не имеющее статуса юридического лица, постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставляемого в пользование на условиях соглашения, подлежат все организации, входящие в состав указанного объединения.

Если участок недр, предоставляемый в пользование на условиях соглашения, расположен на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, постановка налогоплательщика на учет производится в налоговом органе по его местонахождению.

Заявление о постановке на учет в налоговом органе подается в налоговые органы в течение 10 дней с даты вступления соответствующего соглашения в силу.

Налогоплательщик представляет в НО по месту нахождения участка недр, предоставленного в использование на условиях соглашения, налоговые декларации по каждому налогу, по каждому соглашению отдельно от другой деятельности.

Налогоплательщик ежегодно в срок не позднее 31 декабря года предшествующего планируемому представляет в НО программу работ и смету расходов по соглашению на следующий год. В случае внесения изменений и (или) дополнений в программу или смету налогоплательщик обязан представить указанные дополнения и (или) изменения в срок не позднее 10 дней с даты их утверждения в установленном соглашением порядке.

Налогоплательщики подлежат постановке на учет по месту нахождения участка недр, если участок расположен на континентальном шельфе РФ или в пределах исключительной экономической зоны РФ- по его местонахождению. Заявление о постановке на учет в налоговом органе подается в НО в течение 10 дней с даты вступления соглашения. Вместе с заявлением подается соглашение о разделе продукции.

Свидетельство должно содержать наименование соглашения, дата вступления соглашения и срок его действия, наименование участка недр и указание его местонахождения, а также указание на то, что данный налогоплательщик является инвестором по соглашению или оператором и в отношении этого налогоплательщика применяется СНР.

2 варианта раздела продукции: 1) традиционный раздел, который предусматривает 3 уровня раздела продукции:

1) определения общего объема произведенной продукции и ее стоимости. При этом произведенной продукцией признается количество продукции горнодобывающей промышленности и продукции разработки карьеров, содержащееся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первой по своему качеству соответствующей государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия), добытое инвестором в ходе выполнения работ по соглашению и уменьшенное на количество технологических потерь в пределах нормативов;

2) определения части произведенной продукции, которая передается в собственность инвестора для возмещения его затрат на выполнение работ по соглашению (далее - компенсационная продукция). Предельный уровень компенсационной продукции не должен превышать 75 %, а при добыче на континентальном шельфе РФ - 90 % общего объема произведенной продукции. Состав затрат, подлежащих возмещению инвестору за счет компенсационной продукции, определяется соглашением в соответствии с законодательством РФ;

3) раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции за отчетный (налоговый) период;

передачи инвестором государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента;

2) прямой раздел- раздел между государством и инвестором произведенной продукции или стоимостного эквивалента произведенной продукции, в котором отсутствует стадия выделения компенсационной продукции. Пропорции раздела определяются соглашением. Доля инвестора в произведенной продукции не должна превышать 68 %.

Соглашение может предусматривать только 1 из способов раздела продукции и не допускает замену одного способа другим Заключение соглашения должно быть предусмотрено условиями договора.

Система налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции входит в число четырех специальных налоговых режимов. Однако эта система не предусматривает введения какого-либо особого налога. Данный режим предусматривает только специальный порядок учета доходов и расходов для уплаты налогов и сборов, которые относятся к общему режиму налогообложения.

Все особенности применения данной системы налогообложения определены в главе 26.4 НК России «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции», которая была введена в действие ФЗ от 06 июня 2003 года N 65-ФЗ.

Налогоплательщиками при применении этого налогового режима признаются организации, которые в рамках «Соглашения о разделе продукции» (СРП) являются инвесторами.

Налоговая база – денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Эта величина вычисляется отдельно по каждому СРП и рассчитывается по итогам каждого отчетного периода. Если налоговая база получается отрицательная, то она считается равной 0.

Налогообложение при применении СРП предусматривает замену некоторых налогов и сборов, определенных НК РФ, разделением произведенной продукции в соответствии с СРП. Однако по договоренности предусмотрена и уплата налога в денежной форме. Следовательно, данный режим налогообложения можно назвать введением обязательного платежа в натуральном выражении. В состав этого обязательного платежа включены налоги и сборы, предусмотренные для каждого отдельного налогоплательщика.

В данном случае продукция – это полезные ископаемые, которые добываются на территории России, а также на континентальном шельфе страны.

В главе 26.4 Налогового Кодекса описано 2 варианта раздела продукции:

1. разделяется как произведенная продукция, так и прибыльная. В совокупном объеме продукции доля инвестора для возмещения затрат не должна составлять более 75%, а при добыче углеводородов на континентальном шельфе – не более 90%.

2. продукция разделяется пропорционально стоимостной и геолого-экономической оценке участка недр, а также с учетом показателей технико-экономического обоснования СРП. Доля инвестора в общем объеме продукции не должна быть больше 68%.

В первом случае инвестор должен уплачивать следующие налоги:

налог на прибыль организаций;
НДС;
налог на добычу полезных ископаемых;
страховые взносы на обязательное медицинское и социальное страхование;
платежи за использование природных ресурсов;
платежи за использование водных объектов;
платежи за негативное влияние на окружающую среду;
таможенные сборы;
земельный налог;
акцизы;
государственную пошлину.

НК также определено, что суммы данных налогов (исключения – налог на добычу полезных ископаемых и налог на прибыль организаций) в дальнейшем возмещаются инвестору в качестве возмещаемых расходов.

Во втором случае раздела продукции уплачиваются следующие налоги:

НДС;
страховые взносы на обязательное медицинское и социальное страхование;
плата за негативное влияние на окружающую среду;
таможенные сборы;
государственную пошлину.

Этот вариант, в отличие от первого, не предусматривает возмещения уплаченных налогов.

Следует также отметить, что объект налогообложения, налоговая ставка, налоговый период и порядок исчисления налога в отношении перечисленных выше налогов, определяются с учетом особенностей, предусмотренных в главе 26.4 Налогового Кодекса России, действующих на момент вступления в силу СРП.

Помогла статья? Оцените её:

(Проголосуйте первым)

Читайте также: