Режим уплаты налогов при участии фирмы в соглашениях по разделу продукции срп

Опубликовано: 14.05.2024

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции

Особенностью данного специального налогового режима является то, что его применение непредусматривает введения какого-либо налога и установления его элементов. Нормы главы 26.4 НК РФопределяют лишь особый порядок учета доходов и расходов при уплате налогов и сборов, относящихся кобщему режиму налогообложения.

Глава 26.4 НК РФ введена в действие с 1 января 2004 года, до этого все налоговые отношения посоглашениям о разделе продукции (далее СРП) регулировались Федеральным Законом № 225-ФЗ «Осоглашениях о разделе продукции»

Налогоплательщиками и плательщиками сборов, уплачиваемых при применении специального налоговогорежима, установленного главой 26.4 НК РФ, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашенияв соответствии с вышеуказанным законом № 225-ФЗ.

Сторонами соглашения являются :

Российская Федерация, от имени которой выступает Правительство РФ и орган исполнительной властисубъекта РФ, на территории которого исполняется СРП;

Инвестор, представленный юридическим лицом либо объединением юридических лиц, которыеосуществляют вложение собственных, заемных или привлеченных средств в разработку месторождения.

Налогообложение при СРП предполагает замену уплаты части налогов и сборов, установленных российскимналоговым законодательством, разделом произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения.Но по договоренности возможна уплата в денежной форме. Таким образом, можно наблюдать уникальный внаши дни случай введения обязательного платежа в натуральной форме. Налоги и сборы, предполагаемыедля каждого налогоплательщика, включены в этот обязательный платеж. Указанный платеж нельзя считатьльготой по налогу, поскольку суммы налога включаются при определении суммы платежа (за исключениемнекоторых налогов).

Главой 26.4 НК РФ предусмотрено применение двух вариантов раздела продукции.

Согласно первому традиционному (обычному) варианту происходит раздел как произведенной продукции,так и прибыльной. Доля инвестора в произведенной продукции для возмещения его затрат не должнапревышать 75%, а при добыче на континентальном шельфе - 90% общего объема произведенной продукции.

Второй вариант раздела продукции используется реже, в качестве исключения. При этом пропорции разделаопределяются в зависимости от геолого-экономической и стоимостной оценки участка недр, а такжепоказателей технико-экономического обоснования соглашения. При этом доля инвестора не должнапревышать 68% от произведенной продукции, а доля государства должна быть не ниже 32%.

При первом варианте соглашения инвестор уплачивает следующие налоги и сборы :

налог на прибыль организаций;

единый социальный налог (с 2010 года ЕСН заменен страховыми взносами на обязательное страхование);

налог на добычу полезных ископаемых;

платежи за пользование природными ресурсами;

плату за негативное воздействие на окружающую среду;

плату за пользование водными объектами;

При этом установлено, что суммы указанных выше налогов, за исключением налога на прибыль организацийи налога на добычу полезных ископаемых, должны в дальнейшем быть возмещены инвестору в составевозмещаемых расходов.

Вместе с тем, налогоплательщик может быть освобожден от уплаты региональных и местных налогов исборов по решению соответствующего законодательного или представительного органа государственнойвласти или представительного органа местного самоуправления. Законодатель также установил, что приданном варианте соглашения налогоплательщик освобождается от уплаты налога на имуществоорганизаций в отношений основных средств, нематериальных активов, использующихся исключительно дляпредусмотренной соглашением деятельности. В случаях, когда имущество организации используется вцелях, не предусмотренных соглашением, налогообложение такого имущества производится в общемпорядке. Кроме того, налогоплательщик освобождается от уплаты транспортного налога за исключением техслучаев, когда транспортные средства используются в непредусмотренных соглашением целях. Исключениев данном случае составляют легковые автомобили.

Второй вариант раздела продукции предполагает уплату налогоплательщиком следующих налогов иплатежей :

единый социальный налог (с 2010 года ЕСН заменен страховыми взносами на обязательное страхование);

плату за негативное воздействие на окружающую среду;

Второй вариант раздела продукции, в отличие от первого, уже не предусматривает возмещение уплаченныхналогов. Аналогично, как и при традиционном разделе продукции, инвестор может быть освобожден отуплаты региональных и местных налогов, если законодательные органы субъекта РФ и местногосамоуправления примут соответствующие решения.

Глава 26.4 НК РФ освобождает инвестора от уплаты таможенных пошлин (для обоих вариантов) в частитоваров, ввозимых на таможенную территорию РФ для выполнения работ по заключенному соглашению, атакже в части продукции, произведенной в соответствии с условиями соглашения и вывозимой с российскойтаможенной территории.

Налоговой базой для тех налогов, которые подлежат уплате при выполнении СРП, признается денежноевыражение подлежащей налогообложению прибыли. По каждому соглашению она определяется раздельнои исчисляется по итогам каждого отчетного периода. НК РФ установлено, что в случае, если налоговая базаявляется для соответствующего налогового периода отрицательной величиной, она признается равнойнулю. При этом налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу на величину полученнойотрицательной величины в последующие налоговые периоды в течение 10 лет, но не более срока действиясоглашения.

Особенностью СРП является то, что выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период втечение срока действия соглашения с учетом положений статьи 87 НК РФ, запрещающих проведениеповторных проверок.

Соглашение о разделе продукции является одной из правовых форм недропользования, однако в юриспруденции не сложилось единого мнения относительно сущности и юридической природы данного соглашения. В связи с этим возникает вопрос о том, что собой представляет категория «соглашение»: является ли она тождественной понятию договора или это самостоятельная правовая форма, и относится ли она к частному или публичному праву.

Согласно п.1 ст. 2 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции» – это договор, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее – инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск.

Содержание договора проявляет те положения закона, которые указывают на круг действий, которые обязанное лицо должно совершить в пользу управомоченного лица. Содержание договора составляют условия, в которых формируются обязательства сторон. Они подразделяются по правовому значению на существенные, обычные и случайные.

Существенными являются условия, без согласования которых договор не приобретает юридическую силу, т.е. не считается заключенным. Согласно ГК РФ (ст. 432) это те пункты договора, которые признаны существенными по закону, необходимы для договора данного вида, а также пункты, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Во всех случаях для заключения договора необходимо соглашение о его предмете, а поскольку большинство договоров – возмездные, то обязательным является соглашение о цене.

Цена в соглашении о разделе продукции как условие и порядок раздела продукции, безусловно, является существенным условием.

На сегодняшний день теоретический и практический интерес вызывает вопрос о цене в договорах о разделе продукции, которая не является типичной для гражданско-правовых договоров. Возмездный характер договора устанавливается в самом определении соглашения о разделе продукции.

Однако руководствоваться общей нормой (ст. 424 ГК РФ)26 в данном случае невозможно. Закон не содержит указания на цену в соглашениях о разделе продукции. С.Б. Немченко предлагает ценой в таких договорах считать механизм раздела продукции, размер, сроки и порядок внесения платежей27. Представляется, что такое мнение является ошибочным. Для решения вопроса о цене договоров о разделе продукции следует обратиться к налоговому праву.

В главе 26.4 НК РФ28 установлен специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений о разделе продукции, которые заключены в соответствии с ФЗ «О соглашениях о разделе продукции»29.

Список литературы

1. Борисов А.В. Налогообложение при исполнении соглашений о разделе продукции // Гражданин и право. 2003. № 5.

2. Немченко С.Б. Гражданско-правовая ответственность за нарушение соглашения о разделе продукции (СРП): автореферат дис. … канд. юрид. наук. СПб., 2005. С. 15-16.

3. Салина А.И., Рассхазова М.В. Комментарий к Федеральному закону от 06.06.2003 № 65-ФЗ «О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации» // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. 2003, № 8;

вступившей в силу в июне 2003 г. соглашение о разделе продукции (далее СРП) — это договор, который заключается между организацией и РФ.

Специальный налоговый режим призван стимулировать инвесторов к заключению СРП. Однако некоторые особенности налогообложения при выполнении СРП важны не только для инвесторов, но и для других участников СРП, взаимодействующих с инвестором на основании договоров.

Основные понятия и положения. Для дальнейшего изложения сначала необходимо ввести основные понятия.

Инвестор — пользователь недр, заключивший СРП. Инвестором может быть как юридическое лицо, так и созданное на основе договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) объединение юридических лиц, осуществляющее вложение собственных, заемных или привлеченных средств имущества и (или) имущественных прав в поиск, разведку и добычу минерального сырья и являющееся пользователем недр на условиях СРП.

Продукция — полезное ископаемое, добытое из недр на территории РФ, а также на континентальном шельфе РФ и (или) в пределах исключительной экономической зоны РФ.

Произведенная продукция — количество продукции горнодобывающей промышленности и продукции разработки карьеров, содержащееся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первой по своему качеству соответствующей государственному стандарту РФ и другими стандартами.

Раздел продукции — раздел между государством и инвестором произведенной продукции в натуральном и (или) стоимостном выражении в соответствии с Федеральным законом «О соглашении, о разделе продукции».

Прибыльная продукция — произведенная за отчетный (налоговый) период при выполнении соглашения продукция за вычетом части продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции.

Компенсационная продукция — часть произведенной продукции при выполнении соглашения продукции, которая не должна превышать 75% общего количества произведенной продукции, а при добыче на континентальном шельфе РФ — 90% общего количества произведенной продукции, передаваемой в собственность инвестора для возмещения понесенных им расходов, состав которых устанавливается соглашением.

Цена продукции — определяемая в соответствии с условиями соглашения стоимость продукции.

Условия, необходимые для применения данной системы: 1)

соглашение должно быть заключено после того, как признан несостоявшимся аукцион по предоставлению права пользования недрами, которые являются объектами СРП (иными словами, сначала право пользования участком недр должно быть выставлено на аукцион, если желающих его купить нет, то это право предоставляется вторично, но уже по конкурсу на условиях СРП); 2)

соглашение должно предусматривать увеличение доли продукции, получаемой государством в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности, оговоренных в соглашении; 3)

если соглашение предусматривает раздел произведенной продукции между государством и инвестором, то доля государства в распределяемой продукции не должна составлять менее 32%.

Переход на применение специального налогового режима в виде соглашения о разделе продукции имеет заявительный характер и предполагает подачу в налоговый орган по местонахождению участка недр следующих документов: *

письменного заявления о постановке на учет в качестве налогоплательщика при выполнении СРП; *

соглашения о разделе продукции; *

решения об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр и иных условиях, чем раздел продукции, и о признании аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

При выполнении СРП инвестор освобождается от уплаты ряда налогов, перечень которых зависит от того, какой из двух вариантов раздела продукции применяется при реализации СРП.

Первый вариант (общий, или традиционный, раздел продукции) регламентируется п.

При выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции», инвестор уплачивает следующие налоги и сборы: *

налог на прибыль организаций; *

налог на добычу полезных ископаемых; *

платежи за пользование природными ресурсами; *

плату за негативное воздействие на окружающую среду; *

Второй вариант (прямой раздел продукции) регламентируется п. 2 ст. 8 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции». При этом затраты инвестора не компенсируются, а между ним и государством делится вся произведенная продукция согласно условиям СРП (с учетом минимального ограничения доли государства — 32%). При таком варианте раздела продукции инвестор уплачивает следующие налоги и сборы: *

плату за негативное воздействие на окружающую среду.

Налог на имущество и транспортный налог инвестор не уплачивает только по объектам, которые используются при применении СРП. Вне зависимости от избранного варианта раздела продукции инвестор не уплачивает региональные и местные налоги. Он может быть освобожден от таких платежей решением соответствующего законодательного органа государственной власти субъекта РФ или представительного органа местного самоуправления.

Особенности уплаты налогов при применении СРП. В этом случае расчет и уплата некоторых налогов имеют свои особенности.

Налог на прибыль уплачивается инвестором только в случае, если СРП заключено на условиях компенсации его затрат.

Объектом налогообложения является прибыль, полученная налогоплательщиком в связи с выполнением СРП. Прибылью налогоплательщика признается его доход от выполнения соглашения, уменьшенный на величину расходов. Доходом налогоплательщика от выполнения СРП признается стоимость прибыльной продукции, принадлежащей инвестору по условиям соглашения, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Стоимость прибыльной продукции определяется как произведение объема прибыльной продукции и цены произведенной продукции, установленной СРП.

Расходами налогоплательщика признаются обоснованные и документально подтвержденные расходы, понесенные налогоплательщиком при выполнении СРП. Расходы налогоплательщика подразделяются следующим образом: *

расходы, возмещаемые за счет компенсационной продукции; *

расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу.

Возмещаемыми признаются расходы, понесенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в целях выполнения работ по СРП в соответствии с программой работ и сметой расходов.

Не относятся к возмещаемым расходам:

1) понесенные до вступления СРП в силу: *

расходы на приобретение пакета геологической информации Для участия в аукционе; *

расходы на оплату сбора за участие в аукционе на право пользования участком недр на условиях соглашения;

2) понесенные с даты вступления СРП в силу: *

разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в СРП; *

проценты по полученным кредитам и заемным средствам, а также комиссионные выплаты по ним и другие расходы, связанные с получением и использованием заемных средств для финансирования деятельности по СРП; *

другие расходы, предусмотренные п.

Состав возмещаемых расходов предусматривается СРП (с учетом требований ст. 34638 НК РФ) и утверждается управляющим комитетом в порядке, предусмотренном СРП.

Расходы подлежат возмещению налогоплательщику в размере, не превышающем установленный соглашением предельный уровень компенсационной продукции, который не может быть выше, как уже говорилось, 75%.

Пример 8.16. В соответствии с условиями СРП предельный уровень компенсационной продукции составляет 50% общего количества произведенной продукции. Общее количество произведенной за налоговый период продукции составило 50 000 т. Цена 1 т продукции, установленная соглашением, — 200 руб.

Предельное количество компенсационной продукции за этот период равно 25 000 т (50 000 т х 50% : 100%).

Предельный уровень компенсационной продукции в стоимостном выражении в налоговый период будет равен 5 000 000 руб. (200 руб./т х 25 000 т).

Общая сумма возмещаемых расходов за налоговый период — 2 000 000 руб.

Количество продукции, необходимое для возмещения затрат инвестора, равно 10 000 т (2 000 000 руб.: 200 руб./т).

Из приведенных расчетов видно, что количество продукции, необходимое для возмещения затрат инвестора (10 000 т), не превышает предельного уровня компенсационной продукции, предусмотренного условиями СРП (25 000 т). Это означает, что все возмещаемые расходы (2 000 0000 руб.) будут погашены в данном налоговом периоде.

Если размер возмещаемых расходов превышает предельный уровень компенсационной продукции в отчетном (налоговом) периоде, возмещение расходов происходит в размере указанного предельного уровня. Расходы же инвестора в части, превышающей предельный уровень, подлежат включению в состав возмещаемых расходов следующего отчетного (налогового) периода.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, включают в себя расходы, учитываемые в целях налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ и не отнесенные в состав возмещаемых расходов, определяемых в соответствии со ст.

При исчислении налога на прибыль инвестор должен применять следующий порядок признания доходов и расходов: 1)

для дохода, полученного налогоплательщиком в виде части прибыльной продукции, датой получения дохода признается последний день отчетного (налогового) периода, в котором был осуществлен раздел продукции; 2)

по иным видам доходов и расходов применяется порядок признания доходов и расходов, установленный гл. 25 НК РФ.

Пример 8.17. Раздел прибыльной продукции осуществлен 16 мая 2008 г. Отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал. Датой получения налогоплательщиком дохода в виде части прибыльной продукции признается последний день отчетного периода, т.е. 30 июня 2008 г.

Налоговая ставка — 20%. При этом налоговая ставка, действующая на дату вступления СРП в силу, применяется в течение всего срока действия этого соглашения.

Налоговый и отчетные периоды. Налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами — квартал, полугодие, девять месяцев.

Налог на добычу полезных ископаемых уплачивается при выполнении СРП, которые предусматривают условия раздела произведенной продукции в соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции». Налогоплательщики определяют сумму налога на добычу полезных ископаемых в соответствии с гл. 26 НК РФ.

Налоговая база по данному налогу определяется в обычном порядке, но в отдельности по каждому соглашению. Налоговая база исчисляется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти и природного газового конденсата, по которым налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых.

Основная особенность применения специального налогового режима в части налога на добычу полезных ископаемых — понижение ставок этого налога. Данные ставки определяются умножением ставок налога на добычу полезных ископаемых на коэффициент 0,5%.

Ставка налога, применяемая при добыче нефти и природного газового конденсата, также понижается, но не всегда. Базовая налоговая ставка по данным полезным ископаемым составляет 340 руб. за 1 т и применяется с коэффициентом, характеризующим динамику мировых цен на нефть, — Кц (п. 5 ст. 34637 НК РФ):

Кц - (Ц - 8) х Р : 252,

где Ц - средний за налоговый период уровень цен нефти сырой марки «Юралс» в долларах США за один баррель;

Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого Банком России. Эту величину налогоплательщик определяет самостоятельно как среднее арифметическое значение курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого Банком России, за все дни в соответствующем налоговом периоде.

Рассчитанный в таком порядке Кц округляется до четвертого знака.

Особенности применения указанной ставки заключаются в следующем:

данная ставка применяется только в отношении организаций, перешедших на специальный налоговый режим;

рассчитанная ставка может применяться с понижающим коэффициентом 0,5% не всегда. Данный коэффициент применяется только в том случае, если в процессе реализации СРП еще не достигнут предельный уровень коммерческой добычи нефти или природного газового конденсата. Эта величина устанавливается в качестве отдельного условия СРП. С момента достижения такого уровня и до окончания действия соглашения применение понижающего коэффициента прекращается (п. 7 ст. 34637 НК РФ).

Пример 8.19. Средний за налоговый период уровень цен нефти сорта «Юралс» составил 21,8 долл. США за баррель2. Среднее значение курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого Банком Росси, за налоговый период составило 25 руб. за 1 долл.3. Специальный коэффициент равен

Кц = (21,8 - 8) х 25 руб./долл.: 252 = 1,3662.

До достижения предельного уровня коммерческой добычи нефти налоговая ставка будет равна 232,3 руб. за 1 т нефти (340 руб. х х 1,3662x0,5).

По достижении предельного уровня коммерческой добычи и до окончания срока действия СРП налоговая ставка увеличится вдвое и составит 464,5 руб. за 1 т нефти.

Налог на добавленную стоимость при выполнении СРП уплачивается в соответствии с гл. 21 НК РФ, и налоговая ставка установлена в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов при выполнении работ по СРП превышает общую сумму налога, исчисленную по товарам (работам, услугам), реализованным (переданным, выполненным, оказанным) (в том числе при отсутствии указанной реализации), полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке, установленном ст. 176 НК РФ (п. 3 ст. 34639 НК РФ).

Не подлежит налогообложению:

передача на безвозмездной основе имущества, необходимого для выполнения работ по СРП, между инвестором по соглашению и оператором соглашения в соответствии с программой работ и сметой расходов, которые утверждены в установленном соглашением порядке;

передача организацией, являющейся участником не имеющего статуса юридического лица объединения организаций, выступающего в качестве инвестора в соглашении, другим участникам такого объединения соответствующей доли произведенной продукции, полученной инвестором по условиям соглашения;

передача налогоплательщиком в собственность государства вновь созданного или приобретенного налогоплательщиком имущества, использованного для выполнения работ по соглашению и подлежащего передаче государству в соответствии с условиями соглашения.

Особенности представления налоговых деклараций. По перечисленным налогам налогоплательщик представляет в налоговые органы по местонахождению участка недр, предоставляемого в пользование на условиях СРП, налоговые декларации по каждому налогу отдельно от налога по другой деятельности.

Если участок недр, предоставляемый в пользование на условиях СРП, расположен на континентальном шельфе РФ и (или) в пределах исключительной экономической зоны РФ, налогоплательщик представляет налоговые декларации по налогам в налоговые органы по своему местонахождению.

Структурно-логическая модель системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции приведена на схеме.

Контрольные вопросы 1)

В чем заключается суть и цель введения специального налогового режима при выполнении соглашений о разделе продукции? 2)

Что такое произведенная и что — прибыльная продукция? 3)

Что такое компенсационная продукция и каково предельное значение по ней? 4)

ц. Каковы определения понятий «инвестор», «раздел продукции» и «цена продукции»? 5)

5- Соблюдение каких условий позволяет применять данный налоговый режим? 6)

Какие варианты раздела продукции между инвестором и государством вам известны? 7)

Какие налоги обязательны к уплате при обычном разделе продукции? 8)

Каков перечень уплачиваемых налогов при прямом разделе продукции? 9)

В чем состоит особенность уплаты налога на прибыль в рамках применения специального режима налогообложения? 10)

ю. Какова специфика уплаты налога на добычу полезных ископаемых при использовании специального режима налогообложения? 11)

Каковы особенности уплаты НДС в рамках применения специального налогового режима? 12)

Каков механизм возмещения налогоплательщику уплаченных региональных и местных налогов? 13)

В чем заключается особенность представления налоговых деклараций при использовании специального режима налогообложения?

1. Обязательным условием для применения специального налогового режима при выполнении соглашений о разделе продукции являются:

а) несостоявшийся аукцион по предоставлению права пользования недрами;

б) ограничения по установлению цены на продукцию согласно заключенному СРП;

в) ограничения не предусмотрены гл. 2б« HK РФ.

2. Применение специального налогового режима освобождает инвесторов от уплаты:

а) местных налогов;

б) региональных налогов;

в) региональных и местных налогов.

3. Какой из вариантов раздела продукции предусматривает для инвестора уплату меньшего числа налогов:

4. Применение прямого метода раздела продукции между инвестором и государством предусматривает уплату:

а) налога на прибыль, НДС;

в) НДС, транспортного налога.

5. Какова доля государства в общем объеме произведенной продукции при использовании прямого метода ее раздела:

6. Каковы ограничения размера компенсационной продукции:

7. Ставка по налогу на добычу полезных ископаемых в случае применения специального налогового режима:

а) уменьшается в два раза;

б) увеличивается в два раза;

в) уменьшается в пять раз.

8. Каков порядок возмещения инвестору сумм уплаченных региональных и местных налогов:

а) уплаченные налоги возвращаются инвестору в денежном эквиваленте;

б) на сумму уплаченных налогов уменьшается доля продукции, передаваемой государству;

в) уплаченные региональные и местные налоги не возмещаются инвестору?

9. Если достигнут предельный уровень коммерческой добычи нефти, то налоговая ставка по налогу добычу полезных ископаемых рассчитывается с применением коэффициента:

10. Не облагается НДС при применении специального режима налогообложения при соглашении о разделе продукции:

а) реализация компенсационной продукции;

б) реализация прибыльной продукции;

в) передача на безвозмездной основе имущества между инве стором и оператором при СРП.

Федеральным законом от 06.06.03 г. № 65_ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации", вступившем в силу 9 июня 2003 г., (далее – Федеральный закон № 65_ФЗ) вторая часть Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) дополнена главой 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции".

Кроме того, указанным Федеральным законом внесены изменения в следующие законодательные акты:

  • Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»;
  • Часть первая НК РФ;
  • Федеральный закон "О соглашениях о разделе продукции";
  • Закон РФ «О недрах».

Так, в соответствии с п. 3 ст. 19 Закона РФ от 27.12.91 г. № 2118_1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. Федерального закона № 65_ФЗ) при исполнении соглашений о разделе продукции, заключенных сторонами в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции", взимание федеральных налогов и сборов заменяется разделом произведенной продукции между государством и инвестором. Взимание федеральных налогов и сборов, не заменяемое разделом произведенной продукции между государством и инвестором, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах с учетом положений Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции".

Специальный налоговый режим при выполнении соглашений о разделе продукции устанавливается НК РФ.

Правовые основы соглашений о разделе продукции в Российской Федерации

В настоящее время основополагающим законодательным актом, устанавливающим правовые основы отношений, возникающих в процессе осуществления иностранных и отечественных инвестиций в поиски, разведку и добычу минерального сырья на территории России, а также на континентальном шельфе и в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации на условиях соглашений о разделе продукции, является Федеральный закон от 30.12.95 г. № 225_ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» (в ред. Федерального закона № 65_ФЗ) (далее – Закон № 225_ФЗ). Кроме того, указанные отношения регулирует ряд федеральных законов об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции, Федеральный закон от 09.07.99 г. № 160_ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации», Закон РФ от 21.02.92 г. № 2395_1«О недрах» (с изменениями и дополнениями), а также другие нормативно-правовые акты Российской Федерации.

В соответствии со ст. 2 Закона № 225_ФЗ соглашение о разделе продукции (далее – соглашение) является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее – инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск.

Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями, установленными Законом № 225_ФЗ. В свою очередь условия пользования недрами, установленные в соглашении, должны соответствовать законодательству Российской Федерации.

Сторонами соглашения являются:

  • Российская Федерация (далее – государство), от имени которой в соглашении выступают Правительство Российской Федерации и орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен предоставленный в пользование участок недр, или уполномоченные ими органы;
  • инвесторы, осуществляющие вложения собственных, заемных или привлеченных средств [имущества и (или) имущественных прав] в поиски, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения. В качестве последних могут выступать юридические лица, а также объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица (если в качестве инвестора в соглашении выступает не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, участники такого объединения имеют солидарные права и несут солидарные обязанности по соглашению). Законом № 225_ФЗ предусмотрено два варианта раздела произведенной продукции между государством и инвестором. Согласно первому варианту [далее – традиционный (обычный) раздел произведенной продукции], предусмотренному п. 1 ст. 8 Закона № 225_ФЗ, произведенная продукция подлежит разделу между государством и инвестором в соответствии с соглашением, которое должно предусматривать следующее:
  • порядок и условия определения общего объема произведенной продукции и ее стоимости. При этом произведенной продукцией признается количество продукции горнодобывающей промышленности и продукции разработки карьеров, содержащееся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси);
  • порядок и условия определения части произведенной продукции, которая передается в собственность инвестора для возмещения его затрат на выполнение работ по соглашению (далее – компенсационная продукция). При этом предельный уровень компенсационной продукции не должен превышать 75%, а при добыче на континентальном шельфе Российской Федерации – 90% общего объема произведенной продукции.
  • порядок и условия раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостной эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции за отчетный (налоговый) период;
  • порядок и условия передачи инвестором государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента;
  • порядок и условия получения инвестором произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения.

Согласно второму варианту (далее – «прямой» раздел произведенной продукции), предусмотренному п. 2 ст. 8 Закона № 225_ФЗ, раздел произведенной продукции между государством и инвестором в соответствии с соглашением может осуществляться в ином порядке. При этом соглашение должно предусматривать следующее:

  • порядок и условия определения общего объема произведенной продукции и ее стоимости;
  • порядок и условия раздела между государством и инвестором произведенной продукции или стоимостного эквивалента произведенной продукции и определения принадлежащих государству и инвестору долей произведенной продукции. Пропорции такого раздела определяются соглашением в зависимости от геолого-экономической и стоимостной оценок участка недр, технического проекта, показателей технико-экономического обоснования соглашения. При этом доля инвестора в произведенной продукции не должна превышать 68%;
  • порядок и условия передачи государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента;
  • порядок и условия получения инвестором части произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения.

Соглашение может предусматривать только один вариант раздела продукции, предусмотренный ст. 8 Закона № 225_ФЗ. Соглашение не может предусматривать переход с одного способа раздела продукции на другой, а также замену одного способа раздела продукции другим.

Налоги и платежи при исполнении соглашений о разделе продукции

Как уже было отмечено, при выполнении соглашений о разделе продукции применяется особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, установленный НК РФ и другими законодательными актами Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 13 Закона № 225_ФЗ).

Важно отметить, что ранее действующей редакцией Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции» (в ред. от 18.06.01 г.) был предусмотрен перечень налогов и платежей, подлежащих уплате инвестором при выполнении соглашения о разделе продукции, который находился в прямой зависимости от избранной сторонами соглашения варианта раздела продукции.

Так, инвестор осуществлявший свою деятельность согласно схеме традиционного раздела произведенной продукции, был обязан уплачивать следующие налоги, установленные законодательством Российской Федерации:

  • налог на прибыль;
  • единый социальный налог (взнос);
  • налог на добавленную стоимость;
  • акцизы;
  • платежи за пользование недрами.

Применяя схему прямого раздела произведенной продукции, инвестор освобождался от взимания всех федеральных налогов и сборов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за исключением единого социального налога (взноса). Кроме того, инвестор освобождался от взимания региональных и местных налогов и сборов, установленных в соответствии с НК РФ. Взимание указанных налогов и сборов заменялось разделом продукции на условиях соглашения.

В настоящее время главой 26.4 НК РФ установлен специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений о разделе продукции, которые заключены в соответствии с Федеральным законом «О соглашениях о разделе продукции» и отвечают следующим условиям:

  • соглашения заключены после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, в порядке и на условиях, которые определены п. 4 ст. 2 Закона 225_ФЗ, и признания аукциона не состоявшимся;
  • при выполнении соглашений, в которых применяется порядок раздела продукции, установленный п. 2 ст. 8 Закона № 225_ФЗ (прямой раздел произведенной продукции), доля государства в общем объеме произведенной продукции составляет не менее 32% общего количества произведенной продукции;
  • соглашения предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении соглашения. При этом показатели инвестиционной эффективности устанавливаются в соответствии с условиями соглашения.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов при применении специального налогового режима, установленного главой 26.4 НК РФ, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии с Законом № 225_ФЗ (далее – налогоплательщики).

Следует отметить, что налогоплательщик вправе поручить исполнение своих обязанностей, связанных с применением специального налогового режима, установленного главой 26.4 НК РФ, при выполнении соглашений о разделе продукции оператору 1 с его согласия. Оператор осуществляет в соответствии с НК РФ предоставленные ему налогоплательщиком полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Налогоплательщик, использующий право на применение специального налогового режима при выполнении соглашений о разделе продукции, обязан представить в налоговые органы соответствующие уведомления в письменном виде и следующие документы:

  • соглашение о разделе продукции;
  • решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с Законом РФ «О недрах» и о признании аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

Установленный главой 26.4 НК РФ специальный налоговый режим предусматривает замену уплаты совокупности налогов и сборов, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, разделом произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения, за исключением налогов и сборов, уплата которых предусмотрена главой 26.4 НК РФ. Как и ранее [Федеральный закон «О соглашениях о разделе продукции» (в ред. от 18.06.01 г.)] перечень налогов и сборов, подлежащих уплате инвестором при выполнении соглашения о разделе продукции, находится в прямой зависимости от избранной сторонами соглашения схемы раздела продукции.

При традиционном разделе произведенной продукции инвестор уплачивает следующие налоги и сборы:

  • налог на добавленную стоимость;
  • налог на прибыль организаций;
  • единый социальный налог;
  • налог на добычу полезных ископаемых;
  • платежи за пользование природными ресурсами;
  • плату за негативное воздействие на окружающую среду;
  • плату за пользование водными объектами;
  • государственную пошлину;
  • таможенные сборы;
  • земельный налог;
  • акциз, за исключением акциза на подакцизное минеральное сырье, предусмотренного подп. 1 п. 2 ст. 181 НК РФ [в настоящее время это природный газ, причем для целей налогообложения отбензиненный сухой газ и нефтяной (попутный) газ после их обработки рассматриваются как природный газ].

Кроме того, суммы уплаченных инвестором налога на добавленную стоимость, единого социального налога, платежей за пользование природными ресурсами, платы за пользование водными объектами, государственной пошлины, таможенных сборов, земельного налога, акциза, а также суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду подлежат возмещению в соответствии с положениями статей 346.38 и 346.39 НК РФ.

Инвестор не уплачивает налог на имущество организаций в отношении основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, которые находятся на балансе налогоплательщика и используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями. Однако в том случае, если указанное имущество используется инвестором не для целей, связанных с выполнением работ по соглашению, оно облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Инвестор не уплачивает также транспортный налог в отношении принадлежащих ему транспортных средств (за исключением легковых автомобилей), используемых исключительно для целей соглашения.

При использовании транспортных средств не для целей соглашения уплата транспортного налога осуществляется в общеустановленном порядке.

Перечень документов, при предоставлении которых в налоговые органы осуществляется освобождение от уплаты указанных налогов, определяется Правительством РФ (в настоящее время указанный перечень документов не определен).

При прямом разделе произведенной продукции инвестор уплачивает следующие налоги и сборы:

  • единый социальный налог;
  • государственную пошлину;
  • таможенные сборы;
  • налог на добавленную стоимость;
  • плату за негативное воздействие на окружающую среду.

В настоящее время, независимо от выбранной схемы раздела произведенной продукции, инвестор по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов (пункты 7, 8 ст. 346.35 НК РФ).

В случае если нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти и представительных органов местного самоуправления не предусмотрено освобождение инвестора от уплаты региональных и местных налогов и сборов, затраты инвестора по уплате указанных налогов и сборов подлежат возмещению инвестору за счет соответствующего уменьшения доли произведенной продукции, передаваемой государству, в части, передаваемой соответствующему субъекту Российской Федерации, на величину, эквивалентную сумме фактически уплаченных налогов и сборов.

Кроме того, независимо от предусмотренной соглашением схемы раздела продукции освобождаются от уплаты таможенной пошлины товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации для выполнения работ по соглашению, предусмотренных программами работ и сметами расходов, утвержденными в установленном соглашением, а также продукция, произведенная в соответствии с условиями соглашения о разделе продукции и вывозимая с таможенной территории Российской Федерации. Перечень документов, при предоставлении которых в таможенные органы осуществляется освобождение от уплаты указанного налога, определяется Правительством РФ (в настоящее время он не определен).

Завершая рассмотрение общих положений системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, необходимо отметить ряд стабилизационных (налоговых) норм, предусмотренных главой 26.4 НК РФ.

1. Специальный налоговый режим при выполнении соглашений о разделе продукции, установленный главой 26.4 НК РФ, применяется в течение всего срока действия соглашения о разделе продукции.

2. При выполнении соглашения объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка и порядок исчисления налога в отношении указанных выше налогов определяются с учетом особенностей, предусмотренных положениями главы 26.4 НК РФ, действующими на дату вступления соглашения в силу. Однако при изменении в течение срока действия соглашения о разделе продукции наименований каких-либо из указанных в НК РФ налогов и сборов без изменения при этом элементов налогообложения такие налоги и сборы исчисляются и уплачиваются при выполнении соглашения с новым наименованием.

В случае изменения в течение срока действия соглашения порядка уплаты налогов и сборов, а также изменения форм, порядка заполнения и сроков представления налоговых деклараций без изменения налоговой базы, налоговой ставки и порядка исчисления налога (элементов обложения сбора) уплата налогов и сборов, а также представление налоговых деклараций производятся в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах. При изменении в течение срока действия соглашения налоговой ставки налога на добавленную стоимость исчисление и уплата указанного налога осуществляются по налоговой ставке, установленной в соответствии с главой 21 НК РФ.

3. При выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Закона № 225_ФЗ, применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями. В случае несоответствия положений НК РФ и (или) иных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, актов законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах условиям указанных соглашений применяются условия таких соглашений.

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 5

О системе налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции слышали многие, но мало кто представляет, что это за специальный налоговый режим, кто его применяет, а также чем отличается порядок расчета налогов у сотрудничающих с государством инвесторов от традиционных правил их исчисления. В статье освещены основные принципы взимания налогов при выполнении соглашений о разделе продукции.

Виды спецрежимов

Налогоплательщиками признаются инвесторы, вкладывающие средства (имущество и (или) имущественные права) в поиск, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения о разделе продукции (СРП) (п. 1 ст. 346.36 НК РФ). Правовое регулирование таких соглашений прописано в Законе о разделе продукции . Бухгалтеру нужно уделить основное внимание порядку раздела продукции между инвестором и государством, от которого зависит применение спецрежима. Есть два способа раздела продукции.

Федеральный закон от 30.12.1995 N 225-ФЗ.

  1. Раздел только прибыльной продукции (п. 1 ст. 8 Закона о разделе продукции), которая не включает продукцию, переданную инвестору в целях возмещения произведенных им затрат, и продукцию по стоимости НДПИ.

При таком способе раздела между инвестором и государством в соглашении указываются:

  • порядок определения общего объема произведенной продукции и ее стоимости;
  • оценка компенсационной продукции, которая передается в собственность инвестора для возмещения его затрат на выполнение работ по заключенному соглашению;
  • порядок раздела между государством и инвестором прибыльной продукции;
  • порядок передачи инвестором государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента;
  • порядок получения инвестором произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения.
  1. Раздел всей произведенной продукции. Доля инвестора не должна превышать 68% (п. 2 ст. 8 Закона о разделе продукции). Тогда в соглашении указываются порядок расчета общего объема продукции и ее стоимости, пропорция распределения продукции, порядок передачи государству и получения инвестором своей доли произведенной продукции.

Какие налоги уплачиваются в рамках спецрежима?

При выполнении соглашения применяется особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, установленный гл. 26.4 НК РФ. Описанный в ней спецрежим предусматривает замену отдельных налогов и сборов не другим налогом (как это сделано для "вмененки" и "упрощенки"), а неналоговым платежом, размер которого определяется в договорном порядке. Это передаваемая в пользу государства прибыльная доля продукции или доля во всей произведенной продукции.

Приведем в сравнительной таблице перечни налогов, уплачиваемых инвестором в рамках СРП, возмещаемых ему государством, а также налогов, от которых он освобожден.

Если сравнить уплачиваемые и не возмещаемые инвестору налоги, то выгоднее делить продукцию первым способом, однако механизм возмещения других налогов не проработан и в результате инвесторы ждут возмещения налогов годами.

Обратите внимание! Соглашение может предусматривать только один способ раздела продукции и не допускает его замены. Это позволяет защитить интересы государства и отчасти стабилизировать взимание налогов.

Все налоги, уплачиваемые инвестором в рамках спецрежима, рассчитываются по правилам, установленным в соответствующих главах НК РФ и нормативных актах. При этом для трех налогов определен ряд особенностей, по сути льготирующих налоговые обязательства инвестора. Речь пойдет об НДС, НДПИ и налоге на прибыль.

Особенности исчисления отдельных налогов

Налог на прибыль. По данному налогу особенностей установлено больше всего. Во-первых, для инвесторов выделяется прибыль, полученная налогоплательщиком в связи с выполнением соглашения. Это доход от выполнения СРП, уменьшенный на величину расходов, прописанных в ст. 346.38 НК РФ.

Во-вторых, облагаемым доходом признаются стоимость прибыльной продукции, принадлежащей инвестору по условиям соглашения, а также внереализационные доходы. Стоимость прибыльной продукции = объем продукции x цена продукции по соглашению. При этом прибыльной считается не вся выпущенная инвестором продукция, а лишь ее часть, за вычетом продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты НДПИ, и компенсационной продукции за отчетный (налоговый) период.

В-третьих, облагаемыми расходами инвестора признаются обоснованные и документально подтвержденные расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком при выполнении СРП, а также внереализационные расходы, связанные с выполнением СРП. Для целей применения спецрежима используется свое понятие обоснованности расходов - когда расходы произведены налогоплательщиком в соответствии с программой работ и сметой расходов, утвержденными управляющим комитетом, в порядке, предусмотренном заключенным соглашением.

В-четвертых, расходы инвестора подразделяются:

  • на возмещаемые за счет компенсационной продукции (возмещаемые затраты);
  • на уменьшающие базу по налогу на прибыль.

Возмещаемый вид расходов не учитывается в целях налогообложения и подлежит "возврату" налогоплательщику за счет компенсационной продукции. Возмещаемые затраты делятся на те, которые произведены до и после вступления в силу СРП, при этом в п. 9 ст. 346.38 НК РФ приведены примеры таких расходов. Выделим некоторые, такие как затраты на освоение природных ресурсов, расходы на приобретение основных средств (амортизация на них не начисляется), отчисления на финансирование ликвидационных работ, управленческие расходы, связанные с выполнением условий соглашения.

В-пятых, рассматриваемые возмещаемые расходы оплачиваются инвестору в размере, не превышающем установленного СРП предельного уровня компенсационной продукции. Он, в свою очередь, не должен превышать 75% общего количества произведенной продукции, а при добыче на континентальном шельфе - 90% общего количества продукции, передаваемой в собственность инвестора для возмещения понесенных им расходов . Если размер фактических расходов превышает предельный уровень, то на их возмещение инвестор может рассчитывать только в следующем отчетном (налоговом) периоде.

Кстати, количество компенсационной продукции рассчитывается путем деления подлежащей возмещению суммы расходов налогоплательщика на определяемую соглашением цену продукции.

В-шестых, налоговая ставка, действующая на дату вступления соглашения в силу, применяется в течение всего срока действия этого соглашения. Данная особенность имеет отношение к соглашениям, заключенным до вступления в силу гл. 25 НК РФ. В частности, если СРП установлена иная ставка налога, чем применяемая сегодня ставка, то налог нужно считать именно по установленной ранее соглашением ставке (Постановление ФАС ДВО от 24.11.2009 N Ф03-6121/2009 ). Аналогичный подход высказало финансовое ведомство в Письме от 21.05.2009 N 03-06-05-06/42, опираясь на нормы п. 15 ст. 346.35 НК РФ и п. 7 ст. 2 Закона о разделе продукции, закрепляющие приоритет норм заключенных соглашений над постоянно меняющимся налоговым законодательством.

Определением ВАС РФ от 09.03.2010 N ВАС-2029/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

В-седьмых, налоговая база определяется по каждому соглашению отдельно. Глава 26.4 НК РФ обязывает инвестора вести налоговый учет и, в частности, раздельный учет доходов и расходов по операциям, возникающим при выполнении соглашения. При отсутствии такого учета применяется общий порядок налогообложения прибыли, без учета льготных особенностей, установленных ст. 346.38 НК РФ. Кстати, бухучет инвестор осуществляет в рамках каждого соглашения и отдельно от иных видов деятельности. Раздельный учет ведется в порядке, закрепленном в учетной политике.

И наконец, не вся прибыль, полученная инвестором, облагается по специфичным правилам гл. 26.4 НК РФ. Обложению на общих основаниях (гл. 25 НК РФ) подлежат:

  • доходы и расходы налогоплательщика по другим видам деятельности, не связанным с выполнением соглашения;
  • выручка от реализации продукции, принадлежащей государству по условиям СРП;
  • прибыль, полученная инвестором от реализации компенсационной продукции, определяется как выручка от продажи, уменьшенная на расходы, связанные с продажей и не учтенные в стоимости данной продукции, минус стоимость самой компенсационной продукции.

Итак, мы выделили основные нюансы, отличающие налогообложение инвестора СРП по правилам ст. 346.38 НК РФ. Посмотрим, как можно применить сказанное на практике.

Пример 1. Допустим, инвестором в отчетном периоде получена продукция в объеме 5000 т, по соглашению стоимость каждой тонны составляет 20 000 руб. Возмещаемые расходы отчетного периода составили 50 млн руб., остальные расходы налогоплательщика, учитываемые при налогообложении, составили 20 млн руб. Предположим, за отчетный период начислен и уплачен НДПИ в размере 2 млн руб. В целях упрощения и наглядности другие налоги (НДС, акцизы и т.д.) в примере не показываются. По условиям соглашения государству передается 50% от прибыльной продукции, остальная ее часть остается у инвестора, который реализует ее сторонним покупателям.

Объем компенсационной продукции равен 2500 т - частное от деления возмещаемой суммы расходов (50 млн руб.) на цену продукции (20 000 руб. за тонну). Он не превосходит предельного объема такой продукции - 3500 т (5000 т x 70%).

Объем продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты НДПИ, 100 т - частное от деления НДПИ (2 млн руб.) на цену продукции (20 000 руб. за тонну).

Объем прибыльной продукции будет равен 2400 т, это общий объем всей выпущенной продукции (5000 т) за вычетом объемов компенсационной продукции (2500 т) и продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты НДПИ (100 т).

Стоимость прибыльной продукции для целей налогообложения составит 48 млн руб. (объем такой продукции - 2400 т, умноженный на стоимость - 20 000 руб. за тонну). Именно данная стоимость будет включена как доходы в налоговую базу инвестора СРП.

В состав расходов будут включены учитываемые при налогообложении расходы - 20 млн руб., суммы НДПИ в расходах не учитываются, ведь они фактически уменьшили сумму полученных доходов (в уменьшение стоимости прибыльной продукции) . При этом НДПИ и не относится к возмещаемым расходам в силу прямого указания пп. 2 п. 7 ст. 346.38 НК РФ.

Сказанное отчасти подтверждает п. 5.4 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль, утв. Приказом Минфина России от 07.04.2006 N 55н.

Налоговая база равна 28 млн руб. (доходы в размере 48 млн за вычетом расходов - 20 млн руб.). Сумма налога на прибыль при применении обычной ставки в 20% составит 5,6 млн руб.

Расходы, возмещаемые в счет компенсационной продукции, будут возмещены инвестору в полном объеме - 50 млн руб., так как объем компенсационной продукции - 2500 т не превышает предельного уровня такой продукции в размере 75% (3750 т) от общего количества произведенной продукции (5000 т).

Если компенсационная продукция в дальнейшем будет реализована инвестором покупателям, например, по цене 26 000 руб. за тонну, то налоговая база от данной операции будет равна 15 млн руб. (2500 т x 26 000 руб. - 2500 т x 20 000 руб.), сумма налога составит 3 млн. руб. (15 млн x 20%).

С оставшейся в распоряжении инвестора части прибыльной продукции 1200 т (2400 т x 50%) налог уплачен, поэтому при дальнейшей ее реализации инвестору нет необходимости повторно уплачивать налог с данной части продукции. Если же инвестор в качестве оператора возьмется продать долю прибыльной продукции государства (1200 т), то причитающееся ему вознаграждение облагается налогом в общем порядке.

Напоминаем: нами приведен упрощенный расчет, на практике начисление налога сложнее, поэтому инвесторам нужно знать, что федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по нормативно-правовому регулированию в сфере освоения месторождений углеводородов на основе соглашений о разделе продукции, является Минэнерго. Именно в данное Министерство следует обращаться с целью получения разъяснений по исчислению и уплате налога на прибыль с учетом заключенного СРП (Письмо Минфина России от 14.04.2009 N 03-06-06-06/8).

НДС. При исчислении НДС для инвестора СРП льготирован ряд операций:

  • передача на безвозмездной основе имущества для выполнения работ по соглашению между инвестором и оператором в соответствии с программой работ и сметой расходов, которые утверждены в установленном соглашением порядке;
  • передача объединением организаций, выступающим в соглашении в качестве инвестора, другим участникам такого объединения соответствующей доли произведенной продукции, полученной инвестором по условиям соглашения;
  • передача налогоплательщиком в собственность государства вновь созданного или приобретенного имущества, использованного для выполнения работ по соглашению и подлежащего передаче государству в соответствии с условиями соглашения.

На первый взгляд, если подобные необлагаемые операции присутствуют в деятельности инвестора, то ему следует быть готовым к ведению раздельного учета по облагаемым и необлагаемым операциям. Но спешить с выводами не следует: поясним почему. Дело в том, что инвестор при выполнении работ по соглашению имеет право на налоговые вычеты, уменьшающие общую сумму налога, исчисленную по всем осуществляемым операциям. Примем во внимание, что не все операции в рамках СРП являются облагаемыми. По необлагаемым операциям налог в общем случае не подлежит возмещению, но, учитывая положения п. 3 ст. 346.39 НК РФ, налог, относящийся к необлагаемым операциям, инвестор все равно может предъявить к вычету, не распределяя его между облагаемыми и необлагаемыми операциями и не включая его в стоимость приобретенных для СРП товаров (работ, услуг).

Специальная норма имеет приоритет над общей, поэтому при осуществлении вышепоименованных необлагаемых операций в рамках СРП инвестор имеет право поставить "входной" налог к вычету. Если вычетов больше, то разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику на общих основаниях (ст. 176 НК РФ). А для нерасторопных налоговиков отдельно прописана ответственность за несоблюдение сроков возмещения налога (п. 4 ст. 346.39 НК РФ), что на руку добросовестным налогоплательщикам и подтверждает преимущества инвесторов СРП в налогообложении. Напомним, обычным налогоплательщикам проценты за просрочку начисляются только с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки (п. 10 ст. 176 НК РФ).

Предположим, что сумма "входного" налога по товарам (работам, услугам), используемым в деятельности инвестора СРП, составила 5 млн руб. Инвестор может полностью заявить ее к вычету, даже несмотря на то, что часть изготовленной продукции отдана государству и с нее не начислен НДС.

И еще: по мнению финансового ведомства, организация не имеет права на налоговые вычеты по "входному" НДС до вступления в силу соглашения о разделе продукции (Письмо от 30.03.2007 N 03-06-06-06/4). В таком случае компания - будущий инвестор не имеет оснований для применения специальных норм п. 3 ст. 346.39 НК РФ, значит, нужно руководствоваться общим порядком, согласно которому, в случае, если налоговая база не исчисляется, принимать к вычету суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), нельзя. Налоговые вычеты производятся только плательщикам НДС, коим организация до начала производственной деятельности не является. С фискальным подходом чиновников можно поспорить, учитывая положительную для налогоплательщика арбитражную практику о возможности возмещения налога без факта реализации (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05, ФАС МО от 29.03.2010 N КА-А41/2772-10, ФАС ПО от 04.02.2010 N А55-8837/2009, ФАС СКО от 02.10.2009 N А53-27021/2008-С5-14).

НДПИ. Напоминаем, данный налог, как и налог на прибыль, уплачивается в случае, если инвестор и государство выбрали первый способ раздела, то есть делят именно прибыльную (а не всю выпущенную) продукцию. Для инвесторов налоговые ставки НДПИ при добыче полезных ископаемых, за исключением нефти и газового конденсата, применяются с коэффициентом 0,5, то есть обязательства уменьшаются в два раза. Отдельный порядок предусмотрен для расчета НДПИ при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений. Налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении по правилам ст. 339 НК РФ, а налоговая ставка установлена в размере 340 руб. за тонну. При этом ставка применяется с поправочным коэффициентом Кц.

Кц = (Ц - 8) x Р / 252,

где Ц - средний за налоговый период уровень цен на сырую нефть марки "Юралс" в долларах США за один баррель;

Р - среднее за налоговый период значение курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого ЦБ РФ.

Первый из названных показателей можно взять из официального источника информации - "Российской газеты". В ней Минэкономразвития публикует среднюю за истекший месяц цену на нефть марки "Юралс", используемую при расчете НДПИ (Распоряжение Правительства РФ от 19.08.2002 N 1118-р). Второй показатель за налоговый период (месяц) рассчитывается инвестором самостоятельно.

Пример 2. В текущем месяце добыча нефти у инвестора составила 2000 т. Среднее значение курса доллара равно 30,0510 руб. за долл., средний уровень цен на сырую нефть марки "Юралс" - 70,4531 долл. США за баррель. Плюс к этому соглашением установлен коэффициент 0,5, связанный с тем, что инвестор не достиг предельного уровня коммерческой добычи нефти.

Сумма налога без поправочного коэффициента составит 680 000 руб. (2000 т x 340 руб.). Поправочный коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть, будет равен 7,4475 ((70,4531 - 8) x 30,0510 / 252), понижающий коэффициент - 0,5. В итоге сумма налога с учетом данных коэффициентов составит 2 532 150 руб. (680 000 руб. x 7,4475 x 0,5).

Нюансы представления налоговой отчетности

Декларации по всем уплачиваемым налогам налогоплательщик представляет в налоговые органы по местонахождению участка недр (п. 1 ст. 346.40 НК РФ), где инвестор должен быть зарегистрирован в качестве плательщика (ст. 346.41 НК РФ). В дополнение к налоговой отчетности инвесторы представляют в налоговые инспекции программу работ и смету расходов по соглашению на текущий год. О внесении изменений в эти документы инвестору нужно уведомить инспекцию в течение 10 дней (п. 4 ст. 346.40 НК РФ). В традиционном порядке (по своему местонахождению) плательщик представляет налоговую отчетность, когда участок недр, предоставляемый в пользование на условиях СРП, расположен на континентальном шельфе и (или) в пределах исключительной экономической зоны РФ (п. 1 ст. 346.40 НК РФ).

Итак, в статье дан обзор применения специального налогового режима при заключении соглашения о разделе продукции. Преимущества, безусловно, есть, но воспользоваться ими могут не все и не всегда, все зависит от условий заключенных с государством соглашений.

Читайте также: