Реконструкция основных средств бухгалтерский и налоговый учет

Опубликовано: 15.05.2024

Бухгалтерский учет

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, содержит понятие «восстановление основных средств» и не раскрывает понятия «реконструкция» и «капитальный ремонт».

Согласно 26 ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

При этом затраты на реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).

Основанием для увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств на сумму затрат на его реконструкцию может являться увеличение оставшегося срока полезного использования объекта при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и т.п.) (письмо Минфина РФ от 29.01.2014 № 07-04-18/01).

В период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев, начисление амортизации по такому объекту приостанавливается (п. 23 ПБУ 6/01).

Объект основных средств, по которому начисление амортизации приостанавливается, в бухгалтерском учете переводится на специальный субсчет:

Дебет 01, субсчет «Основные средства на реконструкции сроком более 12 месяцев» Кредит 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации» - на сумму первоначальной (восстановительной стоимости).

Порядок учета затрат на восстановление основных средств регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (далее – указания № 91н).

Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (п. 67 указаний № 91н).

Учет затрат, связанных с реконструкцией объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п. 70 указаний № 91н).

Бухгалтерская отчетность

В бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные группы статей "Основные средства", отражаются:

1) регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния). Такие затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала (письмо Минфина РФ от 09.01.2013 № 07-02-18/01);

2) сырье, материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов (прим. «НВ» - в том числе для реконструкции объекта, если в результате реконструкции увеличивается первоначальная/восстановительная стоимость объекта), отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов (письмо Минфина РФ от 29.01.2014 № 07-04-18/01);

3) в случае выдачи авансов и предварительной оплаты работ, услуг и пр., связанных, например, со строительством объектов основных средств (прим. «НВ» - реконструкцией объектов, если в результате реконструкции увеличивается первоначальная/восстановительная стоимость объекта), суммы выданных авансов и предварительной оплаты отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" (письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01).

В пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности должна раскрываться информация о затратах на реконструкцию объектов основных средств в порядке, установленном Минфином в информации № ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства" (письмо Минфина РФ от 09.01.2013 № 07-02-18/01).

Налоговый учет

Понятия «реконструкция» и «достройка» содержатся в п. 2 ст. 257 НК РФ.

К работам по достройке относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания, сооружения, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В случаях достройки, реконструкции изменяется первоначальная стоимость основных средств.

Основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периодане более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки,реконструкции основных средств.К 3 – 7 амортизационным группам относятся основные средства со сроком полезного использования свыше 3 до 20 лет включительно. Чтобы воспользоваться таким правом, налогоплательщик должен закрепить его в учетной политике для целей налогообложения.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 Налогового кодекса (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Градостроительный кодекс

При квалификации расходов в качестве текущих затрат на капитальный ремонт или капитальных затрат на реконструкцию объектов основных средств для целей и бухгалтерского учета, и налогового учета следует руководствоваться в первую очередь Градостроительным кодексом от 29.12.2004 № 190-ФЗ. Понятие «реконструкции» приведено в п.п. 14 и 14.1 статьи 1, понятие «капитального ремонта» - в п.п. 14.2 и 14.3 статьи 1 Градостроительного кодекса.

Реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) – это:

а) изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе:

- расширение объекта капитального строительства;

б) замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.

Реконструкция линейных объектов – это изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов (мощности, грузоподъемности и других) или при котором требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов.

Капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) – это:

- замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций;

- замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов;

- замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.

Капитальный ремонт линейных объектов – это изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое не влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов и при котором не требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов.

Юридическое лицо (застройщик) обеспечивает на принадлежащем ему земельном участке или участке иного правообладателя реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их реконструкции, капитального ремонта (п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса).

Документальное оформление

Порядок документального оформления операций по восстановлению основных средств регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (далее – указания № 91н).

Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов (п. 67 указаний № 91н).

В целях организации контроля за своевременным получением объектов основных средств из ремонта инвентарные карточки по этим объектам в картотеке рекомендуется переставлять в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении объекта основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки (п. 68 указаний № 91н).

Приемка законченных работ по реконструкции объекта основных средств оформляется соответствующим актом (п. 71 указаний № 91н).

Порядок документального оформления передачи объекта основных средств на капитальный ремонт, реконструкцию и возврата из ремонта, после реконструкции определяется организацией самостоятельно в учетной политике или ином локальном стандарте.

Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7 утверждена унифицированная форма № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных основных средств».

"Консультант", N 9, 2004

Для того чтобы увеличить экономическую отдачу от использования основных средств, организациям часто приходится проводить их реконструкцию. В отличие от всех видов ремонта, которые только поддерживают "трудоспособность" имущества, но не влияют на его стоимость, реконструкция увеличивает "ценность" основного средства.

В статье рассказывается о порядке отражения затрат на реконструкцию в бухгалтерском и налоговом учете, а также обращается внимание на особенности этого процесса в отношении объектов недвижимости.

Проведение организацией комплекса мероприятий, в результате которых улучшаются технико-экономические показатели основного средства (повышается производительность, снижаются затраты на обслуживание и т.д.), называется реконструкцией. Определение реконструкции дано в Письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий", а также в п.8.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123.

При реконструкции улучшаются технико-экономические показатели основного средства. При капитальном ремонте основного средства технико-экономические показатели не улучшаются, а восстанавливаются.

Аналогичное определение реконструкции приводится и в п.2 ст.257 Налогового кодекса РФ.

Общий порядок бухгалтерского учета реконструкции основных средств

В бухгалтерском учете все затраты на реконструкцию отражают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Об этом сказано в п.42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания по учету основных средств), и в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Для учета таких затрат организация может в рабочем плане счетов, утвержденном приказом об учетной политике, предусмотреть к счету 08 отдельный субсчет, например "Реконструкция объектов основных средств".

По завершении реконструкции необходимо оформить акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Затраты, собранные на субсчете "Реконструкция объектов основных средств" счета 08, могут увеличивать первоначальную стоимость основного средства (п.27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Соответственно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции основного средства, сумма амортизации в целях бухгалтерского учета рассчитывается с учетом изменившейся стоимости имущества.

Вместе с тем п.42 Методических указаний по учету основных средств допускает и другой вариант учета затрат на реконструкцию. По завершении работ по реконструкции объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, можно учитывать на счете учета основных средств обособленно. В этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Пример 1. Организация провела реконструкцию основного средства, в результате которой увеличилась его производительность и снизилась стоимость эксплуатации. Основное средство относится к четвертой группе (имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно) в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Организация установила срок полезного использования основного средства - 72 месяца. Амортизация начисляется линейным методом.

На момент окончания реконструкции основное средство амортизировалось в течение 20 месяцев.

Первоначальная стоимость объекта составляла 420 000 руб. Начисленная амортизация - 116 667 руб. Затраты на реконструкцию составили 115 000 руб.

После окончания реконструкции восстановительная стоимость основного средства стала равна 535 000 руб. (420 000 + 115 000). Оставшийся срок полезного использования - 52 месяца (72 - 20).

I. Организация не стала пересматривать срок полезного использования объекта. Таким образом, ежемесячная сумма амортизации начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции, составит 8045 руб. ((535 000 руб. - 116 667 руб.) : 52 мес.).

Амортизация должна начисляться до полного погашения стоимости основного средства либо списания его с баланса (п.21 ПБУ 6/01).

II. Организация пересмотрела срок полезного использования объекта и увеличила его до 84 месяцев.

В этом случае сумма ежемесячной амортизации составит 6536 руб. ((535 000 руб. - 116 667 руб.) : (84 мес. - 20 мес.)).

Аналогичный порядок расчета предусмотрен п.60 Методических указаний по учету основных средств.

Общий порядок налогового учета реконструкции основных средств

В налоговом учете затраты на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основных средств после того, как будет подписан акт по форме N ОС-3 (п.2 ст.257 НК РФ).

Реконструкция может производиться как собственными силами, так и путем привлечения сторонних организаций.

Если реконструкция проводилась силами сторонних организаций, то в стоимость основного средства будут включены затраты на оплату услуг по реконструкции без учета суммы НДС, которая подлежит вычету на основании п.1 ст.172 НК РФ (за исключением случаев, перечисленных в п.2 ст.170 НК РФ).

Для предъявления НДС к вычету необходимо, чтобы:

реконструируемое основное средство использовалось в деятельности, облагаемой НДС;
работа была выполнена и оплачена;
от организации, проводившей реконструкцию, получен счет-фактура.

Счет-фактура должен быть выставлен в течение пяти дней с момента подписания акта по форме N ОС-3 (п.3 ст.168 НК РФ).

Если же реконструкция объекта проводилась собственными силами, то его стоимость увеличивается на сумму всех расходов, связанных с реконструкцией объекта и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации. Об этом сказано в п.5.3 "Амортизационные отчисления" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Увеличение срока использования основного средства после реконструкции

В бухгалтерском учете организация может устанавливать новый срок использования реконструированного основного средства по собственному усмотрению (п.20 ПБУ 6/01).

Если до реконструкции основное средство уже было полностью самортизировано, то после нее организация может установить для такого имущества новый срок полезного использования. Первоначальная стоимость этого основного средства увеличится на затраты по его реконструкции (в п.27 ПБУ 6/01).

Таким образом, фактически за этот дополнительный промежуток времени произведенные затраты на реконструкцию в бухгалтерском учете должны быть самортизированы.

Положения налогового учета такой "свободы" для налогоплательщика не предусматривают.

Согласно п.2 ст.257 НК РФ затраты на реконструкцию объекта основных средств в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, относятся на увеличение его первоначальной стоимости. При этом в соответствии с п.1 ст.258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право и для целей налогообложения увеличивать срок полезного использования реконструированного объекта, но только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую этот объект был включен.

Если организация продлевает срок использования объекта в рамках его амортизационной группы, то рассчитывается новая норма амортизации. Она рассчитывается исходя из сложившейся после реконструкции стоимости основного средства и времени, оставшегося до его полной амортизации.

Если же к моменту реконструкции объект полностью самортизирован, то, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65 "Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю", в данном случае фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками, которые предусматривают установление нового срока полезного использования исходя из Классификации основных средств. При этом первоначальная стоимость такого объекта формируется из сумм, затраченных на реконструкцию основного средства.

Между тем некоторые специалисты считают, что, если реконструированный объект полностью самортизирован и при вводе его в эксплуатацию установлен максимальный срок полезного использования для данного объекта, после завершения реконструкции нет возможности возобновить начисление амортизации. Дело в том, что указанный объект уже самортизирован в течение максимального периода по конкретной амортизационной группе, предусмотренной Классификацией основных средств. В этом случае, по их мнению, расходы на реконструкцию объекта, увеличившие его первоначальную стоимость, будут признаны для целей налогообложения прибыли только в момент реализации, ликвидации либо иного выбытия этого объекта амортизируемого имущества.

Следует отметить, что налоговое ведомство своего мнения по этому поводу не высказало.

Особенности бухгалтерского и налогового учета реконструкции зданий и сооружений

Особенность бухгалтерского и налогового учета реконструкции зданий и сооружений заключается в следующем:

в результате работ может измениться площадь помещения, а такие изменения требуют государственной регистрации права собственности (ст.131 ГК РФ);
на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, начисляется НДС (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ).

В результате реконструкции может потребоваться получение государственной регистрации. В этом случае по окончании реконструкции включить затраты на ее проведение в первоначальную стоимость помещения можно в случае, если:

оформлены соответствующие первичные документы;
переданы документы на государственную регистрацию права собственности;
объект фактически эксплуатируется.

Такие требования установлены в п.52 Методических указаний по учету основных средств.

Подача документов на государственную регистрацию подтверждается распиской в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления (п.6 ст.16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Для целей налогового учета при необходимости регистрации права собственности затраты на реконструкцию можно включить в стоимость помещения только после того, как организация подаст документы на государственную регистрацию (п.8 ст.258 НК РФ). При этом объект должен быть введен в эксплуатацию.

При возмещении НДС при строительных работах необходимо руководствоваться п.5 ст.172 НК РФ. В связи с этим НДС по реконструкции, которая проведена силами сторонних организаций, возмещается в том месяце, когда в налоговом учете начинается начисление амортизации по реконструированному объекту, т.е. в месяце, следующем за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (при условии, что он принят на налоговый учет).

Пример 2. Организация в январе 2004 г. провела реконструкцию склада, в результате которой его площадь увеличилась на 100 кв. м. Стоимость работы сторонней организации составила 417 000 руб., в т. ч. НДС - 63 610 руб.

Акт по форме N ОС-3 подписан организациями в феврале 2004 г., т.е. реконструированный объект введен в эксплуатацию. В том же месяце организация перечислила деньги за работу и получила счет-фактуру.

В марте 2004 г. документы поданы на регистрацию права собственности на склад. В связи с этим в налоговом учете стоимость объекта необходимо увеличить на стоимость реконструкции в марте 2004 г. В этом месяце у организации есть все условия для начисления дальнейшей амортизации и предъявления "входного" НДС к вычету: реконструированный объект принят на налоговый учет и введен в эксплуатацию.

В апреле 2004 г. получено свидетельство о государственной регистрации.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки.

В феврале 2004 г.:

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 60 - 353 390 руб. (417 000 - 63 610) - отражена стоимость затрат на реконструкцию;

Д 19 - К 60 - 63 610 руб. - учтен "входной" НДС;

Д 60 - К 51 - 417 000 руб. - оплачены строительные работы по возведению пристройки.

Д 01 - К 08 "Реконструкция объектов основных средств" - 353 390 руб. - увеличена первоначальная стоимость склада на стоимость реконструкции. Возможность перевода объекта в состав основных средств до получения свидетельства о государственной регистрации предусмотрена п.52 Методических указаний по учету основных средств.

Д 68 "Расчеты по НДС" - К 19 - 63 610 руб. - принят к вычету.

В случае если реконструкция здания или сооружения проведена хозяйственным способом, то с сумм, потраченных на реконструкцию таких основных средств, нужно уплатить НДС (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ). Налог нужно начислить в момент окончания реконструкции, а затраты на ее проведение включить в первоначальную стоимость основного средства в учете. Такой вывод следует из п.2 ст.159 и п.10 ст.167 НК РФ. При этом из текста Налогового кодекса РФ не понятно, о каком учете идет речь - о бухгалтерском или налоговом.

Если предположить, что имеется в виду бухгалтерский учет, то следует руководствоваться п.52 Методических указаний по учету основных средств.

Если же речь идет о налоговом учете, то в п.8 ст.258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. По правилам налогового учета НДС к уплате по выполненным реконструкционным работам должен быть начислен в месяце подачи документов на государственную регистрацию.

После того как начисленные суммы НДС будут уплачены в бюджет, их можно принять к вычету (п.5 ст.172 НК РФ).

Позиция МНС России, изложенная в п.47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации по НДС), более лояльна к налогоплательщикам. В документе говорится, что указанные суммы начисленного НДС не уплачиваются отдельно (как можно было бы понять из буквального прочтения текста Налогового кодекса РФ), а включаются в общую сумму налоговой декларации.

На основании п.5 ст.172 НК РФ "входной" НДС по материалам, которые израсходованы на реконструкцию, проведенную хозяйственным способом, можно предъявить к вычету только после того, как в налоговом учете начнется начисление амортизации по реконструированному объекту, т.е. в месяце, следующем за месяцем, когда этот объект был введен в эксплуатацию (при условии, что он принят на налоговый учет).

Пример 3. Организация в январе 2004 г. провела реконструкцию склада, в результате которой его площадь увеличилась на 100 кв. м. Работа выполнена собственными силами на общую сумму 455 030 руб., включая:

материалы - 319 720 руб. (в т. ч. НДС - 48 771 руб.);
заработную плату рабочих - 80 000 руб.;
единый социальный налог - 28 480 руб.;
амортизацию - 26 830 руб.

Все материалы оплачены в январе 2004 г. В этом же месяце получен счет-фактура от поставщиков.

В январе был составлен акт по форме N ОС-3, реконструированный объект введен в эксплуатацию.

В феврале 2004 г. документы поданы на регистрацию права собственности на склад. В этом же месяце получено свидетельство о государственной регистрации.

С марта 2004 г. организация должна начислять амортизацию склада исходя из его новой стоимости в бухгалтерском учете, а в налоговом учете - уже в феврале 2004 г.

В бухгалтерском учете налогоплательщика должны быть сделаны следующие проводки.

В январе 2004 г.:

Д 10 - К 60 - 270 949 руб. (319 720 - 48 771) - отражены расходы на покупку материалов;

Д 19 - К 60 - 48 771 руб. - учтен "входной" НДС по закупленным материалам;

Д 60 - К 51 - 319 720 руб. - оплачены материалы;

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 10 - 270 949 руб. - включена стоимость материалов в расходы на реконструкцию;

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 70 - 80 000 руб. - начислена заработная плата рабочим;

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 69 - 28 480 руб. - начислен ЕСН на заработную плату рабочим;

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 02 - 26 830 руб. - начислена амортизация по основным средствам, непосредственно использованным в процессе реконструкции.

В феврале 2004 г.:

Д 01 - К 08 "Реконструкция объектов основных средств" - 406 259 руб. (270 949 + 80 000 + 28 480 + 26 830) - увеличена первоначальная стоимость склада на затраты по реконструкции;

Д 19 - К 68 "Расчеты по НДС" - 73 127 руб. (406 259 руб. х 18%) - начислен НДС на расходы по реконструкции. Данная сумма будет отражена в декларации по НДС за февраль 2004 г.;

Д 68 "Расчеты по НДС" - К 19 - 48 771 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС по материалам.

Д 68 "Расчеты по НДС" - К 19 - 73 127 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС по реконструкции.

Следует отметить, что позиция МНС России, изложенная в п.47 Методических рекомендаций по НДС, несколько отличается от положений Налогового кодекса РФ. В Методических рекомендациях по НДС сказано, что НДС по выполненным своими силами реконструкционным работам следует исчислять по мере постановки на учет объекта основных средств в том налоговом периоде, начиная с которого начисляется амортизация, с учетом положений абз.2 п.2 ст.259 НК РФ. Другими словами, НДС нужно начислять в том месяце, в котором организация начала начислять амортизацию, уменьшающую налог на прибыль организаций.

С такой трактовкой законодательства согласился и Минфин России в своем Письме от 24.09.2002 N 04-03-10/5.

В заключение

Реконструкция в отличие от ремонта увеличивает первоначальную стоимость основных средств. В связи с этим затраты на реконструкцию погашаются постепенно путем начисления амортизации.

В бухгалтерском учете для этих целей организация может самостоятельно установить новый неограниченный срок полезного использования основного средства.

В налоговом учете также можно увеличить срок полезного использования, но в этом случае он органичен сроком полезного использования для той группы основных средств, в которую входит реконструируемый объект.

Если же основное средство уже было полностью самортизировано, то однозначного ответа, как поступить в этом случае, нет. Минфин России советует учитывать реконструированное основное средство как новый объект налогового учета. Вместе с тем некоторые независимые специалисты утверждают, что затраты на реконструкцию в этом случае списать через амортизацию нельзя. Учесть же в расходах их можно только тогда, когда основное средство будет продано или ликвидировано.

онлайн-обучение с выдачей документа об образовании

Из этой статье вы узнаете, какие документы оформить при поступлении, модернизации, ремонте, реконструкции, ликвидации, выбытии основных средств. Кстати, как отличить одно от другого?

Способы поступления объектов основных средств в организацию:

приобретение за плату;
внесение в счет вклада в уставный капитал;
полученные по договору дарения (безвозмездно);
приобретение по договору мены;
создание собственными силами;
создание подрядным способом.

Документальное оформление поступления объектов основных средств

«Ввод в эксплуатацию осуществляется на основании письменного приказа (распоряжения) руководителя организации. Далее в бухгалтерии составляют Акт приема-передачи основных средств по формам: № ОС-1, № ОС-1а (для ввода в эксплуатацию зданий и сооружений), № ОС-1б (при одновременном вводе в эксплуатацию нескольких объектов основных средств). Принятые объекты учитывают в инвентарных карточках по формам: № ОС-6, № ОС-6а (для группы объектов). Инвентарная книга по форме № ОС-6б предназначена для учета на малых предприятиях».

Ремонт, реконструкция, модернизация основных средств

Устранение неисправностей объекта основных средств, замена деталей можно считать ремонтом основных средств.

Под модернизацией, реконструкцией понимается улучшение первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, например, увеличение срока полезного использования, мощности и т п.

Расходы на проведение ремонта объекта основного средства следует включать в состав расходов по обычным видам деятельности в том периоде, когда производился ремонт, а расходы на реконструкцию, модернизацию — в состав капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение балансовой стоимости объекта.

Согласно п. 27 ПБУ 6/01, затраты на реконструкцию, модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основных средств. Порядок начисления амортизации после завершения реконструкции, модернизации прописан в п. 60 Методических указаний по учету основных средств.

После завершение ремонта, реконструкции, модернизации составляется Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3).

Выбытие основных средств

Причины выбытия основных средств:

продажа;
безвозмездная передача;
передача объекта в качестве вклада в уставный капитал;
износ;
списание по причине недостачи или порчи.

Выбытие основных средств следует отражать развернуто в составе прочих доходов и расходов. Списание остаточной стоимости (первоначальная стоимость минус начисленная амортизация) и затраты, связанные с выбытием, отражаются по дебету счета 91. Сумма износа, выручки от продажи, а также стоимость оприходованных ценностей отражаются по кредиту счета 91. Для учета выбытия объектов основных средств можно открыть к счету 01 отдельный субсчет «Выбытие основных средств».

Обратите внимание, что списание основных средств в бухгалтерском учете происходит через амортизацию, что существенно отличается от налогового учета. Будьте внимательны, это случай, когда возникают расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом.

При списании объекта за непригодностью необходимо оформить Акт о списании объекта основных средств по форме № OC-4 или № ОС-4б (если списывается группа объектов). Для списания автотранспортных средств оформляется Акт о списании (форма № ОС-4а). При продаже, передаче объекта в счет вклада в уставный капитал, передаче безвозмездно оформляется Акт приемки-передачи основных средств (Форма № ОС-1, № ОС-1а, № ОС-1б).

Согласно абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01, первоначальная стоимость основного средства может измениться в связи с частичной ликвидацией данного объекта. Затраты, понесенные при ликвидации части основного средства, учитываются в составе прочих расходов. Согласно п. 19 ПБУ 6/01, после частичной ликвидации основного средства изменится сумма амортизационных отчислений.

Пример списания основных средств по причине износа

В январе организация демонтировала старое оборудование в связи с его ликвидацией. Рыночная стоимость запчастей, оставшихся после демонтажа, составила 10 000 рублей. Рыночная стоимость металлолома, оставшегося после ликвидации, — 20 000 рублей.

Решение

В январе бухгалтер организации делает проводку:

Дебет 10 Кредит 91 — 10 000 рублей. Оприходованы запчасти, оставшиеся от ликвидации основных средств;

Дебет 10 Кредит 91 — 20 000 рублей. Оприходован металлолом.

В марте запчасти стоимостью 10 000 рублей использованы при проведении ремонта основных средств, а металлолом продан за 20 000 рублей. В бухгалтерском учете это отражается проводками:

Дебет 20 Кредит 10 — 10 000 рублей. Списана стоимость запасных частей, использованных при ремонте основных средств.

Дебет 76(62) Кредит 91 — 20 000 рублей. Выручка от реализации металлолома признана в составе прочих доходов.

Дебет 91 Кредит 10 — 20 000 рублей. Стоимость проданного металлолома признана в составе прочих расходов.

Рекомендуем вебинар в Школе бухгалтера «Учет основных средств. На что обратить внимание?», где аудитор Ольга Букина комментирует учет ОС также в налоговом учете. Вы узнаете, на что в первую очередь смотрит налоговая при проверке. Советы аудитора помогут вам сформировать свою позицию.

Четверг
20 мая 2021 г.

МРОТ:
Учетная ставка ЦБ:

12792 руб.
4,5%

Типовые бланки

Бухгалтерские
Кадровые
Юридические
Статистические
Экономические
Должностные инструкции

Полезности

Бухгалтерский учет

Основные средства
Нематериальные активы
Товарно-материальные ценности
Затраты на производтво
Денежные средства
Расчеты с персоналом
Расчеты с бюджетом
Готовая продукция
Финансовые результаты
Капитал и резервы
Учетная политика
Учет и оплата труда

Налоговый учет

НДС
ЕСХН
УСНО
ЕНВД
НДФЛ
Страховые взносы
Взносы в ФСС
Налог на имущество
Водный налог
Земельный налог
Транспортный налог
Налог на прибыль
Налог на игорный бизнес
Акцизы
Налог на пользование полезными ископаемыми
Патентная система налогообложения

Управленческий учет

Проблемы организации управленческого учета на предприятиях
Сущность и назначение управленческого учета
Затраты, формирующие себестоимость продукции, работ, услуг
Системы учета затрат и калькулирования себестоимости
Анализ и принятие краткосрочных управленческих решений
Анализ и принятие долгосрочных инвестиционных решений
Планирование и бюджетирование

Классификаторы

ОКСМ
ОКВЭД [1.1]
ОКВЭД [2]
ОКВ
ОКДП
ОКЕИ
ОКФС
ОКОПФ
ОКУН
ОКОФ
ИНКОТЕРМС
ОКИН
ОКЭР
КСД
ОКСО

Разработка сайта:

Главный редактор:

Учет модернизации и реконструкции основных средств

Под модернизацией или реконструкцией подразумеваются работы, приводящие к улучшению (повышению) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств.

К работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта основных средств, повышенными нагрузками и/или другими новыми качествами.

Как правило, модернизация машин и оборудования предусматривает замену отдельных частей машин и оборудования и их оснащение новыми механизмами.

К реконструкции относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня и направленное на увеличение производственных мощностей, улучшение качества и изменение номенклатуры продукции.

Модернизация, реконструкция объектов основных средств может производиться силами самой организации и/или силами сторонних организаций.

При реконструкции отдельных объектов основных средств (зданий и сооружений) выполняемых в рамках капитального строительства, строительно-монтажные работы могут выполняться хозяйственным или подрядным способом в порядке, аналогичном строительству новых объектов основных средств.

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств должны учитываться на счете учета вложений во внеоборотные активы.

После завершения работ по реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, должны увеличивать первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.).

Учет затрат, связанных с модернизацией, реконструкцией объектов основных средств, приводящих к улучшению первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта, ведется в порядке, установленном для учета фактических затрат при сооружении или изготовлении объектов основных средств.

Фактические затраты на модернизацию, реконструкцию объектов основных средств предварительно отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами учета расчетов, счетами по учету материально-производственных запасов и др.

Увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств в результате модернизации и реконструкции отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

При увеличении первоначальной стоимости объектов основных средств должны быть также увеличены ежемесячные амортизационные отчисления, учитываемые для целей бухгалтерского учета. При этом амортизация, пересчитанная по таким объектам, должна начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приемки-сдачи реконструированных, модернизированных объектов основных средств.

В соответствии с ПБУ 6/01 в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организация может пересматривать срок полезного использования этого объекта. Ш&. *

Если не происходит улучшения (повышения) ранее принятых нормативных показателей функционирования объектов основных средств, то затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, учитываются на счете учета основных средств обособленно (например, на отдельном субсчете 01–3 «Затраты на реконструкцию и модернизацию, не увеличивающие первоначальную стоимость основных средств»).

В этом случае на объект основных средств открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом.

Приемка объектов основных средств, у которых в результате реконструкции, модернизации и т. д. увеличивается первоначальная стоимость, осуществляется на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3).

На основании данного акта производятся соответствующие записи в инвентарной карточке, в которой объект прежде был учтен.

Если отражение всех изменений в старой инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного номера) с отражением показателей, характеризующих реконструированный объект.

В случае наличия у объекта основных средств нескольких частей, учитывающихся как отдельные инвентарные объекты и имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

Налоговые аспекты. В налоговом учете, как и в бухгалтерском учете, первоначальная стоимость основных средств может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

С 1 января 2006 г. установлен новый порядок налогового учета расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Согласно ст. 270 НК РФ расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли

Указанные расходы могут увеличивать первоначальную стоимость реконструированных, модернизированных объектов основных средств, которая впоследствии должна погашаться путем начисления амортизации.

При увеличении первоначальной стоимости объектов основных средств должны быть также увеличены ежемесячные амортизационные отчисления, учитываемые для целей налогового учета. При этом амортизация, пересчитанная по таким объектам, должна начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкций, модернизации объекта основных средств.

Организация вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования.

При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, организация при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Пример 1. Допустим, что собственными силами организации произведена модернизация объекта основных средств, приводящая к повышению нормативных показателей функционирования объекта.

Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации или реконструкции.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость объекта. Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются показатели функционирования объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное), то организация должна увеличить первоначальную стоимость объекта и, следовательно, списание затрат на модернизацию и реконструкцию будет производиться посредством начисления амортизации.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Как свидетельствует наша консультационная практика, у бухгалтера часто возникает масса вопросов, связанных с отражением операций по реконструкции и модернизации основных средств. Ведь согласно нормам бухгалтерского законодательства в результате реконструкции и модернизации изменяется первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой он принят к бухгалтерскому учету, кроме того, может пересматриваться и срок его полезного использования. Естественно, что эти последствия вызывают сложности и с начислением амортизации.

Изменение первоначальной стоимости основного средства в результате проведенной модернизации

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно новой редакции пункта 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 9 «Затраты на модернизацию основных средств».

Пример 1.

Для освоения нового вида продукции организация приняла решение о модернизации станка, в результате которой повысится точность обработки деталей.

Организация заключила договор на проведение работ с подрядной организацией. Согласно договору стоимость работ по модернизации станка составила 23 600 рублей, (в том числе НДС – 3 600 рублей). Предположим, что первоначальная стоимость станка составляла 300 000 рублей, сумма начисленной амортизации до модернизации основного средства – 50 000 рублей.

Данные операции в бухгалтерском учете организации отражены следующим образом:

Таким образом, в результате проведенных мероприятий по модернизации станка его первоначальная стоимость составила 320 000 рублей, остаточная стоимость – 270 000 рублей.

Обратите внимание: в соответствии с нормами главы 21 НК РФ организация – плательщик НДС вправе получить вычет суммы налога, предъявленной к оплате организацией, производившей модернизацию основного средства (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

Указанный вычет организация – собственник модернизированного основанного средства получит на основании счета-фактуры после принятия на учет выполненных работ по модернизации. Это следует из пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Окончание примера.

Изменение срока полезного использования основного средства после модернизации

Как следует из норм ПБУ 6/01, срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к учету. При этом организация исходит из:

«ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)».

Последним абзацем пункта 20 ПБУ 6/01 установлено:

«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».

Буквальное прочтение данной нормы позволяет сделать вывод, о том, что возможность пересмотра срока полезного использования модернизированного основного средства представляет собой право организации, а не ее обязанность. Отметим, что аналогичная тока зрения высказана и в Письме Минфина Российской Федерации от 4 августа 2003 года №04-02-05/3/65 «Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю».

Аналогичная норма о возможности пересмотра срока полезного использования предусмотрена и пунктом 60 Методических указаний №91н:

«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».

Таким образом, при модернизации объекта основных средств организация самостоятельно принимает решение о том, пересматривается срок полезного использования основного средства или нет.

Начисление амортизации после модернизации основного средства

Изменение первоначальной стоимости основного средства даже в условиях установленного ранее срока полезного использования, естественно, ведет к изменению нормы амортизационных отчислений по данному объекту основных средств. Отметим, что ПБУ 6/01 не содержит специальных положений о том, как следует начислять амортизацию после осуществленной реконструкции или модернизации. Но в пункте 60 Методических указаний №91н содержится пример расчета амортизационных отчислений, который позволяет сделать вывод о том, что начисление амортизации после реконструкции или модернизации следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения):

«Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120000 – (120 000 × 3 / 5) + 40 000 и нового срока полезного использования 4 года».

Теперь рассмотрим случай, когда организация принимает решение оставить прежний срок полезного использования. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из увеличенной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного использования. Если исходить из условий примера, приведенного в Методических указаниях №91н, то сумма амортизационных отчислений (линейный метод) будет рассчитываться следующим образом.

Пример 2.

Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Срок полезного использования не пересмотрен. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 44 000 рублей определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 3 года) + 40 000 рублей) и оставшегося срока полезного использования – 2 года.

Окончание примера.

Организация может модернизировать и полностью самортизированное основное средство, остаточная стоимость которого равна нулю. Так как нормы бухгалтерского законодательства не содержат специальных правил начисления амортизации в отношении такого имущества, бухгалтер должен применить общие правила: сумма амортизации рассчитывается из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования. В условиях полностью самортизированного основного средства остаточная стоимость равна нулю и фактически срок полезного использования уже истек. Но, так как в результате модернизации первоначальная стоимость подлежит увеличению, следовательно, увеличится и остаточная стоимость объекта. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 организация вправе увеличить срок полезного использования, поэтому в этом случае она обязательно должна пересмотреть срок полезного использования основного средства. В результате такого подхода имеются все исходные данные для начисления амортизации, остаточная стоимость и срок полезного использования. Фактически в данном случае в течение нового установленного срока полезного использования объекта организация будет погашать расходы на модернизацию.

Пример 3.

Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после пяти лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Новый срок полезного использования – два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 000 рублей определяется из расчета стоимости дооборудования в размере 40 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 5 лет) + 40 000 рублей) и срока полезного использования – 2 года.

Окончание примера.

Пример 4. Из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

Организация провела модернизацию основного средства. Срок полезного использования не увеличен.

Вправе ли организация списывать сумму модернизации основного средства в течение оставшегося срока полезного использования основного средства или необходимо исчислять амортизацию исходя из нормы, установленной при вводе в эксплуатацию основного средства (то есть увеличенная стоимость основного средства будет списываться дольше срока его полезного использования)?

Амортизация начисляется линейным способом и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Ответ:

Рассмотрим правила начисления амортизации по модернизированным объектам основных средств в бухгалтерском учете. Необходимо определить влияние затрат на модернизацию на начисление амортизации после завершения работ без изменения срока полезного использования.

Согласно пункту 27 ПБУ 6/01, затраты на модернизацию объекта основных средств после окончания работ увеличивают его первоначальную стоимость.

Расходы на модернизацию отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Для учета таких затрат организация может в рабочем плане счетов, утвержденном приказом об учетной политике, предусмотреть к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отдельный субсчет «Модернизация объектов основных средств».

По окончании модернизации затраты списываются в дебет счета 01 «Основные средства», увеличивая в аналитическом учете стоимость основного средства (пункт 42 Методических указаний по учету основных средств; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

В соответствии с пунктом 60 Методических указаний по учету основных средств при улучшении показателей функционирования объекта основного средства в результате проведенной модернизации организации рекомендуется устанавливать новый срок полезного использования. Этот же порядок определен пунктом 20 ПБУ 6/01.

В Письме Минфина Российской Федерации от 23 июня 2004 года №07-02-14/144 «О бухгалтерском учете основных средств» разъяснено, что при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.

Обращаем внимание, что указанный порядок применяется только при линейном способе списания амортизационных начислений.

В рассматриваемой ситуации срок полезного использования не увеличивается.

В целях бухгалтерского учета после проведения модернизации и увеличения стоимости основного средства норма ежемесячных амортизационных отчислений увеличивается. Стоимость объекта основных средств полностью списывается в течение первоначально установленного срока полезного использования.

Окончание примера.

Пример 5.

Организация провела модернизацию основного средства. Первоначальная стоимость объекта – 400 000 рублей. Срок полезного использования – 72 месяца (основное средство относится к четвертой амортизационной группе – от 5 до 7 лет). Амортизация начисляется линейным способом.

На момент модернизации основное средство амортизировалось в течение 20 месяцев. Сумма начисленной амортизации равна 111 111 рублей. Затраты на модернизацию составили 50 000 рублей.

После модернизации стоимость равна 450 000 рублей. Оставшийся срок эксплуатации – 52 месяца.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, составит 6517,10 рубля ((450 000 рублей – 111 111 рублей) / 52 месяца).

При этом применять новую сумму амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации.

Начисление амортизации продолжается до полного погашения стоимости основного средства либо списания его с баланса (пункт 21 ПБУ 6/01).

Окончание примера.

Пример 6. Из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

В каком порядке следует вести бухгалтерский учет и списывать материалы при модернизации основных средств? Издается ли приказ на проведение модернизации?

Ответ:

Под содержанием объекта можно понимать поддержание его эксплуатационных свойств посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.

В нормативных документах не закреплен порядок принятия и оформления решения о проведении работ по модернизации. По общему правилу такое решение оформляется приказом руководителя по организации. Кроме того, в пункте 3 статьи 256 НК РФ предусмотрено переведение основных средств на модернизацию на длительный срок (более 12 месяцев) именно по решению руководителя. Данный документ необходимо оформить и в целях налогового учета, чтобы обосновать экономическую целесообразность данных расходов согласно статье 252 НК РФ.

Учет затрат, связанных с модернизацией объекта основных средств (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, выполняемого с периодичностью более 12 месяцев), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Затраты на модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, увеличивают его первоначальную стоимость и списываются в дебет счета учета основных средств и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (пункт 60 Методических указаний по учету основных средств).

Материалы, полученные при проведении работ по модернизации основного средства (снятые с объекта основного средства), подлежат принятию к учету в составе прочих доходов. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99, активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами. Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 установлено, что рыночная стоимость таких активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент принятия их к учету. Это положение ПБУ 9/99 корреспондируется также с пунктом 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н:

«фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету».

При этом остаточная стоимость основного средства не уменьшается на стоимость демонтированных частей.

Сдача подразделениями на склад материалов, полученных от разборки основных средств, оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов (пункт 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н).

Приемка законченных работ по модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом. Унифицированная форма акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (№ОС-3) утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года №7).

Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств требует корректировки данных в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), в которой отражаются новые показатели, характеризующие модернизированный объект (пункт 40 Методических указаний по учету основных средств).

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей учета расходов на ремонт основных средств при применении специальных режимов налогообложения (УСНО, ЕНВД), особенностей учета расходов на ремонт безвозмездно полученных основных средств, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Ремонт и модернизация основных средств ».

Читайте также: