Раздельный учет по налогу на прибыль

Опубликовано: 05.05.2024

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 6

Автономные учреждения наравне с коммерческими организациями являются плательщиками налога на прибыль. При этом не все доходы и расходы АУ участвуют в расчете налоговой базы, в связи с чем возникает необходимость ведения раздельного учета. Как же его организовать бухгалтеру АУ? В статье автор постарается дать ответ на этот вопрос, предложив способы ведения раздельного учета.

О нормативной базе

Начать следует с перечня доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. Среди них средства целевого финансирования, в том числе субсидии, предоставленные АУ. Получившие их налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Согласитесь, мало кого обрадует такая перспектива.

Перейдем к списку расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. Среди них затраты в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования (п. 17 ст. 270 НК РФ). Субсидии не относятся к имуществу, тем не менее именно за счет средств субсидий АУ осуществляет расходы, связанные со своей уставной деятельностью, поэтому справедливо считать, что такие затраты не учитываются при расчете налога на прибыль. В противном случае был бы нарушен принцип соответствия необлагаемых доходов и расходов, что следует из содержания ст. ст. 251 и 270 НК РФ (в них многие доходы и расходы взаимосвязаны).

Представим в виде схемы доходы и расходы АУ для целей налогообложения прибыли.

Так должно быть в идеале, но на практике все не так просто.

Как организовать раздельный учет?

В гл. 25 НК РФ нет ответа на данный вопрос, поэтому решать его следует самостоятельно. С разделением доходов, полагаем, проблем нет, так как бухгалтер однозначно может выделить полученные на расчетный счет субсидии и средства в виде облагаемых "налоговых" доходов. К последним относятся доходы АУ, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы, к числу которых отнесены доходы от сдачи имущества в аренду. Здесь же скажем несколько слов о не использованных на начало очередного финансового года остатках субсидий, выделенных на выполнение государственного (муниципального) задания, которые остаются в распоряжении АУ. Указанные остатки не учитываются при расчете налога (Письмо Минфина России от 02.08.2012 N 02-03-09/3040).

Для целей ведения раздельного налогового учета перечисленных доходов целесообразно воспользоваться данными бухгалтерского учета, где получаемые из разных источников средства учитываются на разных счетах бухучета . Кроме этого, для налогообложения понадобятся документы, подтверждающие целевой характер получаемых средств. Помимо расчетных и кассовых документов для подтверждения необлагаемых доходов АУ нужно задание учредителя, где прописываются основные аспекты целевого финансирования АУ.

См. План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н.

Перейдем к расходам. Очевидно, что среди них есть затраты, которые относятся либо только к целевому финансированию (осуществлены за счет субсидий), либо к облагаемой налогом деятельности АУ. Разделение таких затрат также можно построить на базе бухгалтерского учета АУ, выделив прямые "целевые" и "коммерческие" расходы. Если этого по каким-либо причинам сделать не удается, то обособить друг от друга данные виды затрат можно в специальных регистрах налогового учета, подтвердив их документами об осуществленных расходах. А как быть с расходами, которые не относятся ни к облагаемым, ни к необлагаемым операциям? В терминологии гл. 25 НК РФ такие расходы называются косвенными (пп. 2 п. 1 ст. 318 НК РФ).

К последним обычно относятся расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов, по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта ОС и т.д. Необходимость в разделении таких затрат возникает, если согласно заданию учредителя финансовое обеспечение поименованных расходов осуществляется за счет двух источников: целевых и доходных поступлений АУ.

Представим в виде схемы расходы АУ для целей налогообложения прибыли.

Читатель может заметить, что в данной схеме не хватает внереализационных расходов, поименованных в ст. 265 НК РФ и также учитываемых при налогообложении прибыли. Однако у автономного учреждения подобных затрат не так много, и если они и есть, то их следует классифицировать так же, как в описанной схеме (либо прямые (облагаемые или необлагаемые), либо распределяемые косвенные).

Как распределить прямые расходы?

Сделать это несложно, когда у бухгалтера есть данные о прямых расходах, относящихся к облагаемым и не облагаемым налогом хозяйственным операциям АУ. Но прежде нужно определиться со списком прямых расходов для целей налогообложения прибыли.

Напомним, под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (выполнением работ, оказанием услуг). В п. 1 ст. 318 НК РФ приведен рекомендательный список прямых расходов для расчета налога на прибыль:

  • материальные затраты (сырье, материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты, используемые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг));
  • расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
  • затраты на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии;
  • затраты на обязательное медицинское страхование работников, зарплата которых включается в состав прямых затрат;
  • затраты на социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;
  • суммы амортизации по основным средствам.

Представленный перечень прямых расходов не является закрытым, в него лишь включены основные виды затрат, которые могут присутствовать у большинства учреждений и организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль. Поэтому сам налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными иные расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности также могут рассматриваться в качестве прямых затрат. Но нужно ли это бухгалтеру АУ?

Наоборот, часть из обозначенных затрат являются косвенными. Например, проблематично выделить между облагаемыми и необлагаемыми операциями зарплату и страховые взносы персонала АУ, который одновременно занят и в выполнении заданий учредителя, и в приносящей доходы деятельности. Трудности могут возникнуть и с амортизацией по объектам ОС, которые также используются при оказании услуг независимо от источника финансирования расходов. Из обозначенного выше списка в качестве прямых остаются лишь материальные затраты, ведь сырье и материалы, используемые в оказании услуг, вполне реально разделить между "целевым" и "коммерческим" направлением деятельности АУ.

Раз так, бухгалтер АУ имеет право выделить в прямых расходах материальные затраты, связанные с оказанием услуг. Все иные близкие, но не подходящие под прямые затраты расходы (оплата труда персонала, страховые взносы, амортизация по основным средствам) относятся к косвенным расходам, связанным с оказанием услуг, профинансированных из разных источников.

Пример 1. Предположим, что по итогам отчетного периода стоимость сырья и материалов составила 1 млн руб. Из них 750 тыс. руб. - материальные расходы по заданию учредителя, а 250 тыс. руб. - соответственно по оказанию платных услуг населению. Согласно учетной политике к прямым расходам для расчета налога на прибыль относятся материальные затраты, все иные расходы АУ считаются косвенными (за исключением внереализационных).

Представим в таблице раздельный учет прямых затрат АУ для налогообложения прибыли.

Остается добавить, что перечень прямых расходов должен быть обоснованным. К косвенным можно отнести лишь те расходы, которые нельзя включить в состав прямых затрат. Надеемся, что на основе изложенных выше рекомендаций бухгалтер сможет обосновать перед налоговиками сокращенный до минимума перечень прямых расходов АУ.

Как распределить косвенные расходы?

В настоящий момент в гл. 25 НК РФ нет норм, посвященных распределению косвенных расходов именно АУ. В то же время в качестве подсказки (или для примера) можно взять нормы ст. 272 НК РФ, где описан порядок признания расходов при методе начисления. При этом отдельные положения могут быть применены и при кассовом методе признания доходов и расходов. В частности, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы налогоплательщик распределяет самостоятельно. Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п. 1 ст. 272 НК РФ). Почему бы данный принцип не взять на вооружение? Можно поискать другой показатель распределения, но из стоимостных универсальным и удобным (может быть, не всегда объективным) являются именно доходы АУ. Поэтому не стоит изобретать велосипед, лучше придерживаться традиционного подхода.

Пример 2. Допустим, в АУ по итогам отчетного периода сумма субсидий в рамках целевого финансирования составила 7,5 млн руб., поступления от приносящей доход деятельности - 2,5 млн руб. По итогам отчетного периода коэффициент распределения косвенных расходов равен 0,25 (2,5 млн руб. / 10 млн руб.). Все иные данные представим в свободном налоговом регистре, где есть не только начальные показатели, но и результат от распределения косвенных расходов АУ. В целях упрощения данные о доходах и расходах в примере представлены без НДС.

При условии, что данные расходы произведены за счет приносящей доход деятельности.

Поясним заполнение регистра. На основе коэффициента распределения и величины косвенных затрат определяем часть косвенных расходов, относящихся к приносящей облагаемые доходы деятельности АУ (графа 3). Далее простым вычитанием оцениваем остаток расходов, приходящихся на не облагаемые налогом операции (графа 5 = графа 2 - графа 4). Обращаем внимание, что правила распределения расходов касаются исключительно налогового учета и не затрагивают вопросы осуществления затрат АУ за счет целевых поступлений. Иными словами, не принимаемая в расчет часть косвенных затрат не означает, что они должны быть осуществлены за счет целевого финансирования, ведь выделенная субсидия расходуется согласно заданию учредителя АУ, а не по расчетам бухгалтера для оценки величины налога на прибыль.

Представим сводный регистр распределения доходов и расходов для налогообложения.

Из таблицы видно, что облагаемая прибыль составит 250 тыс. руб. (2,5 млн руб. - 2,25 млн руб.). При ставке налога 20% сумма налога будет равна 50 тыс. руб. (250 тыс. руб. x 20%).

Что нужно знать по амортизируемому имуществу?

Рассмотренные в предыдущем разделе правила распределения косвенных затрат были упрощены. Так как в составе иных косвенных затрат были скрыты затраты по амортизируемому имуществу, порядок их налогового учета совсем не так прост, как может показаться.

Дело в том, что в отличие от бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли бухгалтер АУ вправе воспользоваться амортизационной премией, то есть списанием части стоимости ОС единовременно в уменьшение налоговой базы. Размер премии зависит от амортизационной группы (30% для 3 - 7-й групп и 10% от первоначальной стоимости для всех остальных групп). Применив амортизационную премию, бухгалтер должен пересчитать и налоговую амортизацию.

Пример 3. В декабре 2012 г. АУ ввело в эксплуатацию оборудование стоимостью 600 тыс. руб. для использования как в деятельности, финансируемой учредителем АУ, так и в приносящей доход деятельности. Источником финансирования приобретения оборудования являются поступления от приносящей доход деятельности. Объект введен в эксплуатацию как ОС, и по нему применена амортизационная премия (30%). Срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев), амортизационная группа - 3. Амортизация рассчитывается линейным методом без коэффициентов. В первый месяц доли необлагаемых и облагаемых поступлений - 2/3 и 1/3, во второй - 3/4 и 1/4.

Покажем расчет амортизационной премии и амортизации, а также их распределение между облагаемыми и необлагаемыми операциями АУ в налоговом регистре. Лучше вести несколько регистров (в данном примере достаточно двух), в которых можно разбить информацию на несколько блоков, удобных и наглядных для практической работы. Но прежде укажем на то, что в месяц ввода в эксплуатацию оборудования соотношение облагаемых и необлагаемых поступлений учитывается при распределении амортизационной премии, списываемой сразу в уменьшение налоговой базы. Соотношение доходов в период эксплуатации оборудования принимается в расчет коэффициента для распределения по нему амортизации.

1. Регистр сведений об амортизируемом имуществе включает следующие разделы:

Общие данные об амортизируемом имуществе

Доля доходов, относящихся к приносящей доход деятельности

Расчет амортизационной премии в декабре 2012 г.

2. Регистр начисления амортизации имущества:

Поясним регистры. Коэффициент распределения расходов при приобретении имущества (1/3) используется для определения доли амортизационной премии (60 тыс. руб.), учитываемой при налогообложении. Оставшаяся налоговая стоимость оборудования (420 тыс. руб.) определяется после вычета из первоначальной оценки всей амортизационной премии (180 тыс. руб.). Такой порядок объясняется тем, что в дальнейшем каждый месяц будет производиться распределение амортизации, базовый размер которой должен быть определен без всяких долей, как разница между полной первоначальной стоимостью и всей амортизационной премией. Поэтому исходная амортизация по оборудованию будет одинаковой и составит 7 тыс. руб. (420 тыс. руб. / 60 мес.). Коэффициент распределения амортизации на облагаемые расходы равен 1/4, поэтому учитываемая при налогообложении доля амортизации составит 1750 руб. (7000 / 4).

В итоге в месяц ввода оборудования в эксплуатацию размер учитываемых единовременно расходов равен 60 тыс. руб., сумма неучитываемых затрат - 120 тыс. руб. Далее в следующий месяц включаемая в налоговые расходы амортизация составит 1750 руб., соответственно, доля неучитываемой амортизации - 5250 руб. (7000 - 1750). Все эти результаты должны быть учтены при расчете налоговой базы соответствующего периода.

Заключение

В завершение хотелось бы сказать о том, что косвенные расходы учитываются при налогообложении независимо от факта получения доходов, которые они уменьшают. Главное - сам факт их осуществления, их экономическое обоснование и документальное подтверждение. Ведь законодатель не обусловил принятие косвенных расходов в целях налогообложения наличием в том же налоговом периоде доходов от реализации продукции (работ, услуг), как это предусмотрено для прямых затрат. Поэтому косвенные расходы учитываются при налогообложении всегда, даже когда в отчетном (налоговом) периоде облагаемые доходы меньше уменьшающих их расходов. В итоге может получиться налоговый убыток, но пугаться этого не нужно, так как по правилам ст. 283 НК РФ его можно перенести на будущее, то есть уменьшить на него налоговую базу в течение последующих 10 лет. Очевидно, что убыток в следующих периодах распределять между облагаемыми и необлагаемыми операциями АУ уже не нужно, так как это уже и есть конечный результат от распределения доходов и расходов, осуществленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Для учета суммы налоговых убытков также может потребоваться отдельный регистр, который бухгалтеру следует разработать самому.

К сведению. Больше возможностей в ведении налоговых регистров предоставляют бухгалтерские программы, тем более что во многих продуктах предусмотрено одновременное заполнение бухгалтерских и налоговых документов. Правда, не все пользуются этим, ведь программу нужно подстраивать под налоговый учет, поэтому на практике ведение налоговых регистров зачастую осуществляется в табличных редакторах, которые проще и понятнее бухгалтерских программ.

Контур.Бухгалтерия — оптимальный сервис для ЕНВД

Автоматизированный расчет налогов и операций с сотрудниками. Максимально простая бухгалтерия. Сервис сам сформирует КУДиР, декларацию и отчеты. Можно совмещать режимы.

Российские субъекты хозяйствования самостоятельно выбирают систему налогообложения, по которой будут уплачивать налоги. По умолчанию все субъекты находятся на общем режиме, а чтобы перевестись на другой — подают заявления. Допускается совмещение режимов, если компания занимается несколькими видами деятельности. Совмещение требует наладки раздельного учета, особенно если речь идет о таких разных системах, как ЕНВД и ОСН. В статье расскажем, как организовать раздельный учет на предприятии при совмещении этих режимов и на какие моменты обратить внимание.

Совмещение ЕНВД и ОСНО

Когда предприниматели и юрлица регистрируются, они выбирают режим, на котором будут работать. Его можно сменить в процессе деятельности, но для этого нужно выждать определенные сроки и соблюсти условия.

ЕНВД могут применять только предприятия ограниченных сфер деятельности, соблюдающие условия применения вмененки. Преимущество ЕНВД — возможность заменить единым налогом уплату НДС, налога на имущество и прибыль. Совмещение режимов позволяет оптимизировать налоговые платежи и снизить налоговую нагрузку, но если вы решили совмещать эти два режима, готовьтесь вести раздельный учет обязательств, активов и хозопераций.

ОСНО связан с уплатой налога на прибыль, НДС и налога на имущество. Если не разделять учет, можно столкнуться с затруднениями при расчете суммы разных налогов и последующими претензиями от налоговых органов.

Совмещать ОСНО и ЕНВД в 2021 году нельзя. С 1 января вмененку отменят. Выберите новую систему налогообложения с помощью нашего онлайн-калькулятора : введите свои параметры, чтобы найти самый выгодный режим . Мы ответили на популярные вопросы об отмене ЕНВД и переходном периоде в статье . Если вы не найдете ответа — задайте свой вопрос в комментариях, мы обязательно ответим.

Роль учетной политики в организации раздельного учета

Раздельный учет ОСНО и ЕНВД

Государство указывает, что раздельный учет ОСНО и ЕНВД обязателен, но не дает никаких четких указаний по его наладке. Поэтому организации и ИП вынуждены самостоятельно разрабатывать принципы ведения и фиксировать их в учетной политике.

В УП закрепите порядок:

  • разделения доходов и расходов;
  • расчета налога на прибыль;
  • учета НДС;
  • распределения имущества;
  • распределения сотрудников;
  • пропорции распределения общих доходов, расходов, имущества, работников.

Важно полноценно раскрыть эти вопросы в учетной политике, чтобы при налоговой проверке у инспектора не возникло лишних вопросов по поводу расчета налога.

В УП подготовьте базу для распределения доходов, расходов, ОС, НДС и других показателей. Для этого в рабочем плане счетов закрепите отдельные субсчета для показателей по ОСН, ЕНВД и общих показателей.

Раздельный учет физпоказаетелей

Вмененщики знают о важности физического показателя для расчета единого налога. Необоснованное завышение показателя может значительно увеличить сумму налога, который придется заплатить в бюджет.

Когда показатель задействован в одном виде деятельности и не влияет на расчет налога по другой, проблем с его отделением быть не должно. Обеспечьте документальное подтверждение тому, что он задействован только в этой деятельности. Например, отнести работника к деятельности по вмененке можно, прописав его функции и обязанности в трудовом договоре, должностных инструкциях или составив штатное расписание.

ФП, задействованный в нескольких видах деятельности, в соответствии с НК РФ разделить нельзя. МинФин считает, что такой показатель нужно учитывать целиком, а суды иногда принимают противоположную позицию. Но этот вопрос остается спорным, поэтому рекомендуем поступать по правилам, установленным законодательством.

Переходите с ЕНВД? Подключите Контур.Бухгалтерию

Скидка 45% в ноябре: 7 590 р. вместо 13 800 р. за год работы





Раздельный учет доходов

Доходы, получаемые от вмененной деятельности, не учитываются при расчете налога на прибыль. Учитывать выручку раздельно обычно нетрудно, потому что мы можем точно сказать, с какого направления деятельности получен доход. Для наглядного разделения доходов нам и пригодятся субсчета для отдельных видов деятельности.

Предприятие нередко получает выручку не только от основной деятельности. Премии, бонусы и скидки, полученные по договорам в рамках ЕНВД, а также выявленные при ревизии излишки, относятся к доходам от вмененной деятельности.

Раздельный учет расходов

Разделение расходов осложняется наличием затрат, которые невозможно отнести к одному виду деятельности — общих расходов. Например, расходы на зарплату и социальные пособия административного и вспомогательного персонала.

Общие расходы распределяйте по направлениям деятельности по принципу, установленному ст. 274 НК РФ. Расходы по вмененке определяются в пропорциях, соответствующих доле дохода от вмененной деятельности в общей выручке организации.

МинФин разрешает выбрать свой метод распределения, который должен быть закреплен в учетной политике. Он предлагает разделять расходы в зависимости от площади помещения, в котором ведется деятельность (письмо №03-11-04/3/431). Однако налоговые органы не всегда с этим соглашаются, и судебная практика подтверждает спорность данного решения. Чтобы избежать споров с налоговиками, заранее уточните в вашей инспекции, согласны ли они с таким распределением.

Определение пропорции распределения

Общепринято распределение общих расходов в зависимости от доли дохода от определенного вида деятельности в общей выручке. Выручка, по мнению чиновников, должна учитываться без включения косвенных налогов. Период определения доходов начинается с начала года и рассчитывается нарастающим итогом. Распределяйте расходы в соответствии с этой формулой:

Общие расходы (ОСН) = Общие расходы * Доходы от ОСН/ Общие доходы

Разделить расходы для ЕНВД можно по этой же формуле или просто вычесть полученный результат из общих расходов.

Минфин и ФНС не разрешают учитывать внереализационные доходы при определении пропорции распределения, потому что они не связаны с производством и не могут относиться к доходам от конкретного вида деятельности. Суды не всегда соглашаются с их позицией, но во избежание проблем лучше прислушаться к контролирующим органам.

Разделение входного НДС

Учитывайте входной НДС раздельно, чтобы иметь возможность принять налог к вычету или отнести в расходы, а не покрывать из своего кошелька. Для раздельного учета входного НДС откройте субсчета, разделив налог на три группы:

  • НДС с товаров, используемых на ОСН — принимаемый к вычету;
  • НДС с товаров, используемых на ЕНВД — включенный в стоимость;
  • НДС с товаров, используемых в обоих режимах.

НДС с товаров, используемых в обоих режимах нужно распределять по направлениям деятельности. Определите пропорцию, в которой товары используются в одном виде деятельности. Исходя из этого, часть налога примите к вычету, а другую отнесите на себестоимость. По ст.170 НК РФ пропорция определяется из стоимости отгруженных товаров, облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных за период товаров. Расчет выполняйте по суммам за квартал, а если основное средство приобретено не с начала квартала — за месяц.

Раздельный учет имущества

Имущество, которое используется в деятельности на вмененке, не облагается налогом. Кроме недвижимости, по которой налоговую базу рассчитывают из кадастровой стоимости.

Совмещая ЕНВД и ОСН, ведите раздельный учет имущества по каждому виду деятельности с использованием субсчетов. Разделяйте ОС, доходные вложения в материальные ценности и амортизационные отчисления. Для общего имущества выделите специальный субсчет.

Чтобы правильно рассчитать налог на имущество, а потом иметь возможность включить часть налога в расходы или принять к вычету для ИП, распределяйте стоимость имущества, используемого в двух направлениях одновременно. Порядок распределения стоимости и раздельного учета такого имущества выберите самостоятельно и закрепите в учетной политике, чтобы налоговики не заставили вас платить налог по полной стоимости объекта.

Автор статьи: Елизавета Кобрина

Ведите раздельный учет в веб-сервисе для малого бизнеса Контур.Бухгалтерия. Начисляйте зарплату, отправляйте отчетность через интернет и пользуйтесь поддержкой наших экспертов. Сервис сам рассчитает налоги, составит декларации и отчеты. Первые 14 дней работы — бесплатно, изучите возможности системы.

Всегда, когда у организации возникают доходы, подлежащие и не подлежащие налогообложению, встает вопрос о возможности учета тех или иных расходов, связанных с получением соответствующих доходов при расчете налога. В равной степени это касается и некоммерческих организаций. При этом для многих бухгалтеров является проблемой не только сам факт определения «налоговых» расходов, но и их правильное распределение между видами доходов. Особенно, когда необходимо грамотно уменьшить налог, подлежащий уплате в бюджет.

Понятие некоммерческой организации

Под некоммерческими организациями в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон № 7-ФЗ) понимаются организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками, которые создаются в целях, направленных на достижение общественных благ. Некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами.

Несмотря на то, что цели деятельности некоммерческих организаций направлены на достижение общественно полезных благ, законодательно они не ограничены в возможности осуществлять предпринимательскую деятельность. На это прямо указано в п. 2 ст. 24 Закона № 7-ФЗ: «Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика». Однако федеральными законами в отношении отдельных форм некоммерческих и общественных организаций могут быть предусмотрены самостоятельные требования, в том числе к видам предпринимательской деятельности, которую они вправе осуществлять.

Все получаемые доходы должны быть использованы на цели деятельности некоммерческой организации, иначе регистрирующий (он же контролирующий) орган вправе будет приостановить деятельность такой некоммерческой организации.

Однако ошибочно будет полагать, что если доходы от предпринимательской деятельности будут направлены на уставные цели некоммерческой организации, то такая деятельность не будет считаться предпринимательской, а значит, соответствующие операции не подлежащими налогообложению.

Согласно ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, является закрытым. Указанными статьями для некоммерческих организаций никаких специальных положений не предусмотрено, поэтому налог на прибыль, и, следовательно, единый налог, уплачиваемый при применении УСН, они исчисляют и уплачивают как все остальные организации.

Некоммерческие организации, если не осуществляют предпринимательской деятельности, как правило, имеют дело со следующими видами доходов, не учитываемых при исчислении налога:

  • доходы, полученные в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ),
  • целевые поступления (п. 2 ст. 251 НК РФ).

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное организацией и использованное ею по назначению, определяемому источником такого целевого финансирования. К целевому финансированию относятся в частности различного рода гранты.

К целевым поступлениям относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и физических лиц и использованные получателями по назначению.

Таким образом, выделим основные признаки целевых поступлений:

  • безвозмездный характер, т.е. у организации отсутствует встречное обязательство по выполнению какой-либо работы, оказанию услуги, передачи товаров,
  • использование средств на содержание организации, на цели деятельности, определенные в Уставе, или в соответствии с их назначением, определенным источником таких средств.

Все поступающие денежные средства с целью их классификации в качестве средств целевого финансирования и/или целевых поступлений должны обладать признаком безвозмездности. Условия предоставления финансовой помощи, денежных средств, порядок их использования, возможные отчеты об их использовании с целью минимизации и исключения налоговых рисков переквалификации их в денежные средства, полученные в качестве вознаграждения за оказываемые услуги, должны быть закреплены в договоре.

Пункт 2 ст. 251 НК РФ обязывает вести раздельный учет доходов и расходов, относящихся к налогооблагаемым налогом на прибыль операциям, и не относящимся к ним, следовательно, учитываемым при исчислении единого налога, или нет. Расходы, которые возможно учесть при расчете единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (при объекте налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), перечислены в статье 346.16 НК РФ. Не забываем также, что возможность признания расходов в целях налогообложения увязывается с их направленностью на осуществление деятельности, приносящей доход (ст. 252 НК РФ).

Порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен во внутренних нормативных документах организации. В учетной политике организации может быть предусмотрена ссылка на иные документы, в которых более подробно будут изложены метод, принципы и порядок ведения такого раздельного учета в целях налогообложения. Одновременно следует учитывать, что отсутствие закрепленного порядка ведения раздельного учета в нормативных документах организации при фактическом его ведении, не может свидетельством об отсутствии раздельного учета в организации «в принципе». В этом случае контролирующими органами может ставиться только вопрос о правильности его ведения.

Раздельный учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать четкое разграничение всех осуществляемых расходов на расходы:

- осуществляемые в целях извлечения доходов от оказания услуг, выполнения работ, реализации товаров,

- осуществляемые за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений,

- относимые в той или иной степени ко всем направлениям деятельности организации, а поэтому подлежащих распределению между ними.

Зачастую некоммерческие организации осуществляют приносящую доход деятельность для покрытия расходов, на которые не хватает средств, поступающих в виде целевых поступлений. И, как ранее было отмечено, ошибочно бытует мнение, что такие дополнительные доходы от предпринимательской деятельности на покрытие текущих расходов относят также к целевым средствам.

При этом для некоммерческой организации важно понимать, что расходы, осуществляемые в целях необлагаемой (некоммерческой) деятельности, равно как и фактический убыток по некоммерческой деятельности, может быть покрыт за счет средств и прибыли, полученной от оказания услуг, выполнения работ (коммерческой деятельности), но это не означает, что такие расходы и убыток непосредственно относятся к такой коммерческой деятельности.

Принципы и метод раздельного учета в целях правильного формирования налоговой отчетности должны обеспечивать такой порядок ведения раздельного учета, который бы позволял объективно и нейтрально распределить расходы между видами деятельности организации и источниками поступления денежных средств. Естественным при этом будет желание таким образом закрепить раздельный учет расходов, чтобы как можно большая часть текущих затрат организации относилась на уменьшение облагаемых налогом доходов.

Что касается прямых затрат, то есть непосредственно относящихся к приносящей доход деятельности или осуществляемых исключительно в уставных целях, то вопросов не возникает – они соответственно либо учитываются, либо не учитываются при расчете налога в полном объеме. Распределению в общем случае подлежат общехозяйственные расходы (аренда, зарплата административного персонала, связь, канцелярские товары и т.д.). Однако могут распределяться и некоторые прямые расходы, если для этого будут иметься разумные причины. Перечень расходов, которые будут подлежать распределению или не будут распределяться, необходимо закрепить в учетной политике. Налоговым законодательством конкретный порядок ведения раздельного учета и распределения расходов не установлен, поэтому организации определяют его самостоятельно.

Для того чтобы наилучшим образом распределить расходы, необходимо правильно выбрать основу для такого распределения. Наиболее распространенным и самым простым является способ распределения пропорционально выручке от приносящей доход деятельности. Например, некоммерческое партнерство (далее НП) «Союз» получило за отчетный период 800 тыс. руб. поступлений в виде членских и иных целевых взносов, выручка от оказания консультационных услуг составила 700 тыс. руб. Общехозяйственные расходы составили 300 тыс. руб. Определим долю «предпринимательских» доходов: 700 000 / (800 000 + 700 000) * 100%, что составит 46,7%. Соответственно, на расходы, учитываемые при расчете единого налога учтем 140 000 руб. (300 000 * 46,7%).

Однако за основу для расчета пропорции можно взять и другие показатели. Например, площадь помещений, которую занимают сотрудники, задействованные в предпринимательской или некоммерческой деятельности. Если на балансе имеется здание, которое частично занимает сама организация, частично предоставляет его в аренду, то отталкиваться можно от доли сдаваемых в аренду помещений. Если целью деятельности организации является оказание помощи инвалидам, и на автомобилях из собственного автопарка безвозмездно оказываются услуги перевозки инвалидов, а за вознаграждение могут оказываться услуги другим пассажирам, то в качестве основы для расчета пропорции можно закрепить количество задействованных автомобилей для перевозки иных пассажиров, или пройденный соответствующими автомобилями километраж.

Таким образом, определить показатель для расчета пропорции должна сама организация исходя из своей специфики деятельности. Главное, чтобы при этом не ставилось единственной целью получение налоговой выгоды. Определяя, какие расходы будут подлежать распределению, какой показатель будет взят за основу для расчета пропорции, важно грамотно обосновать такой выбор. Тогда налоговые органы не смогут найти аргументов для доказательств неправомерности действий организации.

По нашему мнению, наиболее универсальным, выгодным с налоговой точки зрения и целесообразным будет ведение раздельного учета с точки зрения фактических затрат рабочего времени сотрудниками организации. Распределение рабочего времени закрепляется в должностных инструкциях каждого сотрудника организации. В случае необходимости изменения соотношения в распределении расходов достаточно будет изменить должные инструкции конкретных сотрудников без необходимости изменения самой учетной политики в части ведения раздельного учета, что с минимальными трудовыми затратами обеспечивает необходимый финансовый результат в любой отчетный период.

Для целей налогообложения прибыли организация самостоятельно устанавливает порядок ведения раздельного учета расходов, относящихся к различным видам деятельности. Минфин России рассмотрел ситуацию, когда налогоплательщик помимо работы в свободной экономической зоне, осуществляет иную деятельность. Однако приведенные разъяснения применимы и к иным случаям ведения раздельного учета.

Когда ведут раздельный учет

Ситуации, при которых организация ведет раздельный учет, установлены пунктом 2 статьи 274 Налогового кодекса РФ. Это случаи, когда:

1. Организация должна сформировать отдельные налоговые базы по операциям, налогообложение которых производится по ставкам, отличным от ставки 20 процентов. Ведь доходы, полученные от таких операций, могут быть уменьшены только на расходы, связанные с этими же операциями. Например, пониженные ставки налога применяются организациями по деятельности на территории свободной экономической зоны, при получении дивидендов и так далее (п. п. 2-5 ст. 284 НК РФ).

2. Финансовый результат от отдельных видов хозяйственных операций, которые учитываются в особом порядке, определяется отдельно. Например, это операции:

- связанные с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);

- связанные с уступкой (переуступкой) права требования (ст. 279 НК РФ);

- по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (ст. 275.2 НК РФ);

- по договору доверительного управления имуществом (ст. 276 НК РФ);

- по договору простого товарищества (ст. 278 НК РФ);

- с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) (п. 22 ст. 280 НК РФ).

При этом прибыль от осуществления таких операций признается в общеустановленном порядке, а для учета убытка используется особый порядок.

3. Применяются специальные налоговые режимы, а именно:

- при уплате ЕНВД;

- при применении патентной системы налогообложения;

- при применении системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

4. При получении целевого финансирования.

Расходы, не относящиеся к одному виду деятельности

Минфин России разъяснил: если налогоплательщик, применяющий метод начисления, осуществляет какие-либо расходы, относящиеся к нескольким видам деятельности, по которым ведется обособленный учет, их распределение осуществляется с учетом положений статьи 272 Налогового кодекса РФ. Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Пример. Определение долей общехозяйственных расходов.

От деятельности на территории свободной экономической зоны организация получила доход в сумме 20 000 000 руб. От деятельности вне этой экономической зоны получен доход в размере 5 000 000 руб. Затраты организации на содержание управленческого персонала (общехозяйственные расходы) составили 700 000 руб.

- в налоговую базу по деятельности на территории свободной экономической зоны – 560 000 руб. (700 000 руб. х (20 000 000 руб. / 25 000 000 руб.));

- в налоговую базу по иной деятельности – 140 000 руб. (700 000 руб. х (5 000 000 руб. / 25 000 000 руб.)).

Методика ведения раздельного учета

Налоговый кодекс РФ не устанавливает конкретной методики ведения раздельного учета. Поэтому раздельный учет ведется в любом порядке, позволяющем разграничить соответствующие доходы и расходы. Избранный порядок необходимо закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения.


Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/1/6641 от 09.02.2016

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения и сообщает следующее.

Согласно статье 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.06.2012 N 82н, в Министерстве финансов Российской Федерации, если законодательством не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Одновременно сообщаем, что в случае, если налогоплательщик, применяющий в налоговом учете метод начисления, осуществляет какие-либо расходы, относящиеся к нескольким видам деятельности, по которым ведется обособленный учет, их распределение осуществляется с учетом положений статьи 272 НК РФ.

Пунктом 1 данной статьи НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

При этом НК РФ не установлена методика ведения раздельного учета доходов (расходов). Поэтому налогоплательщики могут вести раздельный учет в любом порядке, позволяющем разграничить доходы (расходы), полученные (понесенные) от деятельности, осуществляемой в соответствии с договором об осуществлении деятельности в свободной экономической зоне, и доходы (расходы), полученные (понесенные) при осуществлении иной деятельности.

Раздельный учет НДС при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций

Правила раздельного учета изложены в пункте 4 статьи 170 НК РФ.

Этот метод применяется, когда налогоплательщику точно известно, в какой деятельности – облагаемой или не облагаемой НДС – он будет использовать приобретенные товары, работы, услуги, имущественные права (далее – товары). Если они будут использоваться в производстве необлагаемых операций, то «входной» НДС учитывается в их первоначальной стоимости (абзац 2 пункта 4 статьи 170 НК РФ).

Если же товары одновременно используются и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях, то нужно обратиться к абзацу 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ.
В этом случае суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров в той пропорции, в которой они используются для конкретного вида деятельности. Конкретный порядок этого устанавливает налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения.
По общему правилу суммы НДС, подлежащие вычету из бюджета, определяются на основании доли выручки от реализации товаров, подлежащих налогообложению, в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период (абзац 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ). При этом выручка берется без учета сумм НДС (см. письмо Минфина России от 20 января 2004 г. № 04-03-14/02). Данный показатель рассчитывают так:

Выручка
от облагаемых продаж		 : Общая сумма
выручки
(без НДС)		 = Доля
облагаемой
выручки

Когда раздельный учет не нужен

Как мы уже сказали, конкретный порядок ведения раздельного учета налогоплательщик разрабатывает самостоятельно с учетом специфики своей деятельности и закрепляет его в учетной политике (пункт 4 статьи 149 НК РФ). Общие правила раздельного учета мы разобрали выше.

В приказе (положении) об организации бюджетного и налогового учета утверждается рабочий план счетов организации, и в этом плане желательно предусмотреть субсчета, необходимые для раздельного учета НДС. В противном случае раздельный учет НДС придется организовывать за балансом и (или) в специальных регистрах налогового учета.
Ввод субсчетов для обеспечения раздельного учета НДС в рабочий план счетов бюджетного учреждения можно осуществить двумя способами:
– присвоив соответствующие отличительные признаки не используемым в настоящее время разрядам 26-значного счета бюджетного учета (например, разрядам с 14-го по 17-й);
– вводя дополнительный (например, 27-й) разряд в предусмотренный стандартным планом счетов счет бюджетного учета.
Раздел «Способы ведения раздельного учета по НДС» в организационно-распорядительном документе по организации бюджетного и налогового учета может выглядеть, например, таким образом.

Учреждение ведет раздельный учет налоговой базы по облагаемым и не облагаемым НДС оборотам, а также раздельный учет налоговой базы в разрезе применяемых ею ставок налога 0, 10 и 18% на следующих счетах бюджетного учета:
– 2 401 01 130.1 – «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» (НДС – 18%);
– 2 401 01 130.2 – «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» (не облагаемые НДС операции);
– 2 401 01 130.3 – «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» (НДС – 10%) и т.п.
Учреждение ведет раздельный учет расходов, относящихся к облагаемой и не облагаемой НДС продукции (работам, услугам), на следующих счетах бюджетного учета:
– 2 106 04 340.1 – «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» (облагаемых НДС);
– 2 106 04 340.2 – «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» (не облагаемых НДС);
– 2 106 04 340.3 – «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» (облагаемых и не облагаемых НДС).
С целью обоснованного предъявления сумм «входного» НДС к вычету:
– по приобретенным товарам (работам, услугам);
– основным средствам;
– нематериальным активам;
– имущественным правам,
которые используются для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом операций (указанных в пункте 2 статьи 146, статьях 147–149 НК РФ, переведенных на уплату ЕНВД, осуществляемых некоммерческими организациями в рамках целевого финансирования, облагаемых НДС по ставке 0%), учреждение ежеквартально составляет регистр-расчет (справку) по форме, приведенной в приложении.
Учреждение (производит или не производит) распределение «входного» НДС между деятельностью, облагаемой и не облагаемой НДС, в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.
Учреждение ведет раздельный учет НДС, предъявляемого к вычету, на следующих субсчетах бюджетного учета:
– 2 210 01 560.1, 2 210 01 660.1 – «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» (относящимся к облагаемым НДС операциям);
– 2 210 01 560.2, 2 210 01 660.2 – «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» (относящимся к не облагаемым НДС операциям);
– 2 210 01 560.3, 2 210 01 660.3 – «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» (относящимся к облагаемым и не облагаемым НДС операциям);
– 2 210 01 560.4, 2 210 01 660.4 – «Расчеты по НДС с полученных авансов».
В организационно-распорядительном документе можно привести также перечень прямых расходов по облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, а также перечень тех расходов, которые нельзя отнести прямо ни к одному из видов деятельности. Чем точнее будет произведено это распределение, тем меньше потерь вычитаемого налога будет у налогоплательщика.
В учетной политике для целей исчисления НДС желательно привести перечень приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), относящихся одновременно к облагаемой и не облагаемой НДС деятельности. Обычно они формируют общехозяйственные или коммерческие расходы.
В учетной политике указывают также, как рассчитывается стоимость отгруженных товаров. Удобнее воспользоваться данными бухгалтерского учета. В расчете должны участвовать сопоставимые показатели, поэтому стоимость отгрузки, облагаемой НДС, указывается без учета налога (письмо Минфина России от 29 октября 2004 г. № 03-04-11/185).

Регистр налогового учета

Ежеквартальное распределение НДС следует фиксировать в регистре-расчете или справке, форма которой утверждается в качестве приложения к учетной политике. Она должна содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также соответствовать всем требованиям к налоговым регистрам, перечисленным в статье 313 НК РФ. Ведь на основании этой справки часть «входного» НДС включается в расходы при исчислении налога на прибыль.

Читайте также: