Расходы на программное обеспечение в налоговом учете

Опубликовано: 30.04.2024

Е.А. Дбар ведущий юрисконсульт

С.М. Горохов ведущий юрисконсульт

«ФБК Право»
Cтатья из журнала "Финансовые и бухгалтерские консультации", № 5, 2015

Ситуация

В настоящее время в деятельности подразделения общества используется специальный программный продукт (далее — ПП). Ежегодно общество несет расходы на абонентское обслуживание этого продукта. Общество не является его правообладателем: право пользования этой программой было приобретено до 2000 г. в качестве простой неисключительной лицензии на программное обеспечение (ПО). Его стоимость была списана в составе расходов будущих периодов (далее — РБП) с одноименного счета 97 в течение срока, установленного договором.

Впоследствии при переходе бухгалтерии общества с одной программы учета на другую информация о списании этих расходов и движении по счету 97, а также об отражении факта приобретения простой лицензии на ПО ПП была утрачена. Также в связи с истечением обязательного срока хранения документации (пять лет) в настоящий момент нет возможности восстановить архив первичных документов по этой программе, в том числе регистров бухгалтерского учета и договора с правообладателем.

По окончании списания РБП обществом не было принято решение об отражении стоимости программы, которая продолжала использоваться в деятельности подразделения (и продолжает на сегодняшний день), на забалансовом учете.

Таким образом, на сегодня ввиду отсутствия учетных данных и документальных свидетельств сам факт наличия и использования ПО в деятельности, а также факт приобретения права пользования этим ПО и последующего списания его стоимости через механизм РБП не подтвержден.

У общества имеются договор на абонентское обслуживание ПП, акты сдачи-приемки работ по договору на сопровождение ПП. Цена по договору установлена в виде абонентской платы за полугодие. В актах сдачи-приемки работ по договору отсутствует детализация выполненных работ. Договором не предусмотрено составление исполнителем отчета о проделанной работе.

Вопросы

Поскольку в учете общества (как балансовом, так и забалансовом) фактически отсутствует такой объект, как ПО (право пользования им), насколько вероятен риск признания затрат на ежегодное абонентское обслуживание этого ПП не соответствующими критериям ст. 252 Налогового кодекса РФ и исключения их из состава налоговой базы по налогу на прибыль?
К каким неблагоприятным налоговым последствиям может привести решение отразить стоимость права пользования ПО за балансом по итогам проведенной инвентаризации?

Ответы

1. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, должны соответствовать двум критериям, а именно: быть документально подтвержденными и экономически обоснованными. При этом под экономически обоснованными затратами понимаются расходы, связанные с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

Рассмотрим соблюдение указанных критериев в анализируемой ситуации.

Документальная подтвержденность. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Правила оформления документов, подтверждающих хозяйственные операции, установлены ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Расходы общества на абонентское обслуживание программного обеспечения являются документально подтвержденными, поскольку на это обслуживание заключен договор, акты сдачи-приемки работ по договору составлены с соблюдением требований, установленных законодательством.

Однако обращаем внимание, что помимо формального соответствия законодательству документальное подтверждение расходов должно также свидетельствовать о реальности приобретенных работ (услуг). Поскольку в актах сдачи-приемки отсутствует детализация выполненных работ, установить, выполнялись ли какие-либо работы из перечисленных в договоре, не представляется возможным.

Между тем анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что отсутствие описания фактически выполненных работ в актах или иных подтверждающих документах является основанием для возникновения налоговых споров. Для исключения возможных претензий налогового органа о том, что услуги по абонентскому обслуживанию фактически не оказывались, обществу следует запрашивать у исполнителя отчет о проделанной работе. В отсутствие такого отчета подтверждение фактического выполнения работ будет более трудоемким, поскольку в случае разногласий с налоговым органом обществу потребуется представлять, например, переписку с исполнителем, детализацию телефонных разговоров, подтверждающую звонки по номеру горячей линии исполнителя.

Экономическая обоснованность. В первую очередь отметим, что установление вознаграждения в форме абонентской платы за полугодие означает, что размер расходов по договору не зависит от объема выполненных работ. Услуги оказываются исполнителем в случае возникновения у заказчика потребности. Указанное обстоятельство, по мнению контролирующих органов, не является препятствием для учета для целей налогообложения прибыли расходов в виде полной суммы абонентской платы. Так, в письме от 26 мая 2008 г. № 03-03-06/1/330 Минфин России указал, что расходы по договорам на обслуживание программных продуктов и телефонных номеров, а также расходы на приобретение консультационных и аудиторских услуг, используемых организацией по мере необходимости в течение срока действия договоров, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Поскольку ПП используется в деятельности подразделения общества, расходы на обслуживание данного программного продукта связаны с производственной деятельностью общества. Таким образом, расходы на абонентское обслуживание отвечают критерию об экономической обоснованности, поскольку связаны с деятельностью общества, направленной на получение дохода.

бстоятельство, что право на программное обеспечение общества не отражено в бухгалтерском учете общества (как на балансе, так и за балансом), по нашему мнению, не влияет на возможность общества учитывать расходы на абонентское обслуживание для целей налога на прибыль. Данный вывод основан на следующем.

При фактическом выполнении работ и соблюдении иных критериев для признания расходов право на учет расходов, связанных с обслуживанием программного обеспечения, не поставлено НК РФ в зависимость от постановки такого актива на баланс или за баланс для целей бухгалтерского учета.

В рассматриваемой ситуации у общества отсутствуют документы, подтверждающие факт приобретения неисключительных прав на программное обеспечение, а также документы, подтверждающие факт полного списания в бухгалтерском учете стоимости данных прав.

Действительно, указанное обстоятельство может послужить основанием для формального вывода налогового органа об отсутствии программного обеспечения у общества вообще либо о нелегальном использовании обществом программного продукта. В связи с чем расходы на абонентское обслуживание ПО могут быть поставлены под сомнение.

Однако в случае претензий со стороны налогового органа подтвердить факт наличия программного обеспечения, по нашему мнению, не будет затруднительно. Общество может дать налоговому органу возможность осмотреть рабочие места, оснащенные ПО, предоставить распечатки документов, сформированных в данной программе.

Подтвердить наличие прав на использование программного обеспечения можно путем представления распечатки электронной копии лицензионного соглашения (при ее наличии в ПП) либо путем представления письма от разработчика программного продукта о том, что общество является правообладателем. Более того, на официальном сайте разработчика ПП содержится информация о внедрении ПП в обществе.

Таким образом, полагаем, что исключение из состава признаваемых для целей налога на прибыль затрат на абонентское обслуживание ПО только лишь на том основании, что данный ПП не отражен в бухгалтерском учете общества, является неправомерным.

Данный вывод подтверждается арбитражной практикой по схожим ситуациям, связанным с учетом для целей налогообложения прибыли расходов на обслуживание (ремонт) основных средств, не отраженных в учете налогоплательщика.

Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 15 сентября 2011 г. № Ф09-5749/11 указал следующее. Довод налогового органа о том, что общество неправомерно учло произведенные расходы на ремонт объектов основных средств при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку данные объекты не числятся у него на балансе, отклонен исходя из следующего. Факт неотражения на балансе общества участка водопровода является нарушением правил ведения бухгалтерского учета, но не может быть основанием для исключения расходов на ремонт таких средств из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций.

ФАС Московского округа в Постановлении от 1 марта 2011 г. № КА-А40/572-11 признал несостоятельным довод налогового органа о том, что отремонтированное основное средство не приобреталось, на учете в качестве объектов основных средств отсутствует. Суд указал, что поскольку объект ОС был полностью самортизирован у продавца, на момент продажи стоимости не имел, то в балансе налогоплательщика не отражался.

2. На наш взгляд, отражение ПП за балансом по итогам проведенной инвентаризации не влечет за собой существенных налоговых рисков.

В соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность по учету в составе внереализационных доходов стоимости излишков только материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Имущественные права (права пользования программным обеспечением) в данном пункте не упоминаются.

Вероятность того, что на основании п. 8 ст. 250 НК РФ налоговый орган квалифицирует ПП, поставленный на забалансовый учет, в качестве безвозмездно полученных имущественных прав, оценивается нами как несущественная.

То обстоятельство, что ПП длительное время фактически использовался в деятельности общества до момента проведения инвентаризации, означает, что постановка ПП на забалансовый учет не сопряжена с появлением у общества реальных экономических выгод, а носит формальный характер. Следовательно, отражение ПП за балансом по итогам проведенной инвентаризации сопряжено с минимальными налоговыми рисками.

Как отразить в учете покупку программного обеспечения

Автор статьи

Автор обучающих курсов "Бухгалтерский учет для продвинутых", "Бухгалтерия и налоги для руководителя. Как проверить бухгалтера?", "Финансовый анализ для экспертов кредитных организаций", "Управленческий учет и бюджетирование". Сооснователь и Генеральный директор ПрофиРост, стаж профессиональной деятельности более 20 лет.

Если предприятие приобретает программное обеспечение для собственного использования (например, программу 1С:Предприятие или 1С:Зарплата и Управление Персоналом), то исключительные права на этот софт у предприятия не возникают.

В данном случае в учете предприятия не возникает нематериальный актив (НМА), потому что нет передачи исключительных прав на программное обеспечение (согласно ПБУ 14/2007 и п. 3 ст. 257 НК РФ). При покупке 1С у предприятия возникает только лишь право воспользоваться результатами интеллектуальной собственности, причем это право не исключительное. Поэтому в случае приобретения неисключительных (то есть временных) прав на программу, расходы на приобретение права использования программы должны учитываться постепенно в течение срока применения этого софта с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов». То есть сначала на счет 97, а потом отнесением на счета затрат.

Связанный курс

Период использования программы обычно указан в документах на передачу неисключительных прав (акт или накладная), но если этот срок не указан, то следует принимать его равным 2 годам (официальным письмом от фирмы 1С рекомендован срок применения их софта два года).

Пример: Предприятие приобрело программу 1С: Зарплата и Управление Персоналом по цене 7500руб. (без учета НДС).

Проводки будут такие:

Содержание хозяйственной операции

Платежное поручение, банковская выписка

Внесена предоплата за программу

Накладная (или акт)

Бухгалтерская справка (формируется в момент закрытия месяца автоматически)

Принята к расходам 1/24 часть стоимости затрат на приобретение права использовать программу (7500руб. : 24мес)

Эта проводка сформируется 24 раза, пока не «закроется» счет 97.21

Для того, чтобы программа автоматически принимала к расходам часть стоимости программы, необходимо в момент ее оприходования верно указать срок использования и стоимость. Для этого нужно корректно заполнить карточку расхода будущих периодов (РБП) к счету 97.21.

Аналогичным образом нужно учитывать справочно-информационные сервисы, сервисы для сдачи отчетности в электронном виде, антивирусные программы и прочее.

Причем сразу учесть затраты на покупку неисключительного права на программу без использования счета 97 не правомерно, об этом говорит п.39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»

Налоговый учет вышеуказанных расходов довольно спорный. Например в письме Минфина №03-03-06/1/331 от 07.06.2011 чиновники выразили мнение, что если в соглашении на передачу неисключительных прав указан срок использования программы, то в течение этого срока равными долями и нужно признавать расходы для целей налогообложения. Однако, в Налоговом Кодексе РФ не содержится прямого ограничения принять единовременно к затратам сумму на приобретение прав использования программ. На эту тему есть и арбитражная практика в пользу единовременного принятия в расходы всей стоимости софта (постановления ФАС Поволжского округа № А55-9496/2008 от 16 февраля 2009г и №КА-А40/6263-09 от 09 июля 2009 ФАС Московского округа).

Приходите в УЦ «ПрофиРост» и мы научим вас учитывать не только программное обеспечение, но и многое, многое другое!

Растите и развивайтесь вместе с ПРОФИРОСТ.

/ "Бухгалтерская энциклопедия "Профироста"
04.10.2017

Программы для ЭВМ являются результатом интеллектуальной деятельности, относятся к объектам авторских прав, которым предоставляется правовая охрана как литературным произведениям (п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).

Интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (п. 1 ст. 1227 ГК РФ).

Программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (ст. 1261 ГК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 1286 ГК РФ заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программы для ЭВМ или базы данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программы или базы данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программы или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать:

- предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

- предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной) (п. 2 ст. 1236 ГК РФ).

Полагаем, что, приобретая установочные комплекты Windows, организация получает лишь права использования результата интеллектуальной деятельности (простая (неисключительная) лицензия).

Операционную система обеспечивает взаимодействие устройств компьютера между собой и с пользователем. Операционная система может быть рассмотрена как комплекс управляющих и обрабатывающих программ, который:

- обеспечивает взаимосвязь между физическими устройствами компьютера и прикладными программами;

- обеспечивает управление устройствами, вычислительными процессами.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В силу п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности:

- суммы, уплачиваемые за приведение объекта в состояние, пригодное для использования;

- затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Нормы ПБУ 6/01 не регламентируют вопросы включения в первоначальную стоимость объектов основных средств (компьютеров) расходов на программное обеспечение.

В соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008), если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Исходя из п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) программное обеспечение в целях бухгалтерского учета признается нематериальным активом (НМА) только в том случае, если организация получает исключительные права на это программное обеспечение.

В то же время п. 39 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не регламентируют вопросы бухгалтерского учета расходов на программное обеспечение, когда оно приобретается совместно с объектами основных средств и непосредственным образом предназначено для их функционирования.

В п. 4 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО 38) говорится о том, что при определении того, должен ли актив, включающий как нематериальные, так и материальные элементы, учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства" или как нематериальный актив в соответствии с МСФО 38, предприятие использует профессиональное суждение для оценки того, какой из элементов является более значимым. Например, программное обеспечение для станка с компьютерным управлением, который не может функционировать без данного специального программного обеспечения, является неотъемлемой частью соответствующего оборудования и учитывается в порядке, предусмотренном для основных средств. То же самое справедливо и по отношению к операционной системе компьютера. Если программное обеспечение не является неотъемлемой частью оборудования, к которому оно относится, то оно учитывается как нематериальный актив.

Таким образом, принимая во внимание положения МСФО 38, расходы на программное обеспечение (операционные системы) могут быть включены в первоначальную стоимость основных средств - компьютера, так как операционная система является необходимым условием для обеспечения функционирования компьютера как объекта основных средств.

В силу п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Соответствующий вариант учета расходов на программное обеспечение (операционные системы) необходимо закрепить в учетной политике.

Для целей налогообложения прибыли организации в силу п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

На основании п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами для целей налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям).

Из разъяснений, представленных в письмах ФНС России от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7756, от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835, следует, что расходы на приобретение программного обеспечения, необходимого для эксплуатации вычислительной техники, следует рассматривать как расходы на доведение объекта до состояния, в котором он пригоден для использования и учитывать в составе первоначальной стоимости амортизируемого имущества на основании ст. 257 НК РФ.

Однако ранее специалисты УФНС России по г. Москве в письме от 30.09.2010 N 16-15/102331@.2 указывали, что расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ, на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Увеличение первоначальной стоимости персонального компьютера на расходы по приобретению неисключительного права на использование программного обеспечения не соответствует действующему налоговому законодательству.

По мнению представителей Минфина России, представленному в п. 1 письма от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105, организация может включать стоимость приобретенного права на использование программного обеспечения в первоначальную стоимость объектов основных средств и учитывать расходы через амортизацию, за исключением случая, предусмотренного пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ. В соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли не подлежит амортизации амортизируемое имущество в виде приобретенных прав на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. В этом случае расходы, связанные с приобретением у правообладателей исключительных и неисключительных прав в виде программного обеспечения для ЭВМ и баз данных, учитываются равномерно в течение срока эксплуатации в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Вместе с тем в отношении случая, предусмотренного пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ, следует отметить, что из положений п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ следует, что амортизируемым имуществом могут быть признаны только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

В арбитражной практике можно выделить подход, в соответствии с которым расходы на приобретение программного обеспечения могут не включаться в первоначальную стоимость объектов основных средств, а учитываться в порядке, предусмотренном пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 14.11.2013 N Ф05-12487/13 по делу N А40-120812/2012 (определением ВАС РФ от 13.02.2014 N ВАС-271/14 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), от 07.06.2010 N КА-А40/5378-10 по делу N А40-115048/09-115-736, ФАС Центрального округа от 14.02.2011 по делу N А54-1357/2010).

Таким образом, вопрос о включении стоимости программного обеспечения в первоначальную стоимость компьютеров в налоговом учете является спорным. В силу п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Кроме того, п. 7 ст. 3 НК РФ предусмотрено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик вправе самостоятельно принять решение об учете расходов на программное обеспечение (операционные системы): включать их в стоимость компьютеров или учитывать отдельно. Представляется целесообразным соответствующий вариант учета закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Поскольку в рассматриваемой ситуации целью приобретения операционных систем является приведение компьютеров в состояние, пригодное для использования, мы полагаем, что соответствующие расходы могут быть включены в первоначальную стоимость компьютеров. Расходы на приобретение компьютеров (включая расходы на программное обеспечение) стоимостью менее 40 тыс. руб. могут быть включены в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Арыков Степан, Королева Елена

Наша организация купила бухгалтерские программы. Кроме того, мы купили многопользовательскую лицензию на дополнительные рабочие места для этих программ. Подскажите, пожалуйста, каким образом нужно учитывать расходы на приобретение программы и лицензий?

Если это расходы будущих периодов, то на какой срок нужно установить использование программы? Кем устанавливается период списания расходов?

Отличается ли бухгалтерский и налоговый учет по списанию данных расходов?

Приобретая экземпляр программы и лицензию на дополнительные рабочие места, Ваша организация приобретает неисключительные права на использование программы.

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Произведя единовременно оплату экземпляра программы, Вы намереваетесь использовать его в течение нескольких лет, поэтому такие затраты признаются в бухучете расходами будущих периодов и учитываются организацией на счете 97, признаваясь расходами отчетного периода в течение нескольких лет.

Срок использования программы (то есть период, к которому относятся произведенные единовременно расходы на приобретение бухгалтерской программы) определяется исходя из условий договора на приобретение экземпляра программы.

Если в договоре срок, на который передается право использования программы, не указан, то он должен быть установлен приказом руководителя организации исходя из предполагаемого периода эксплуатации этой программы.

В связи с тем, что бухгалтерские программы, как правило, быстро модернизируются, улучшаются, появляются новые, более удобные версии программ, устанавливать очень длительные сроки использования программ (более 3-5 лет) нецелесообразно.

Период списания расходов на приобретение программ, то есть период, к которому относятся эти расходы, – это и есть срок, в течение которого программа будет использоваться.

В налоговом учете согласно п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Поэтому, как указал Минфин РФ в письме от 09.08.2005 г. № 03-03-04/1/156 если договором, заключенным с правообладателем, установлен срок использования программного продукта, то расходы на его приобретение признаются таковыми равномерно в течение срока, установленного этим договором.

Если же из условий договора невозможно определить срок использования программного продукта, к которому относятся произведенные расходы, то необходимо руководствоваться другой нормой п. 1 ст. 272 НК РФ: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Минфин РФ в письме от 09.08.2005 г. № 03-03-04/1/156 подчеркнул, что главой 25 НК РФ не предусмотрено право налогоплательщиков, не обладающих исключительными правами на использование программного продукта, самостоятельно устанавливать срок его использования, поэтому расходы на приобретение программ в случаях, когда срок использования программного продукта в договоре не указан, признаются для целей налогообложения прибыли в налоговой базе в момент их возникновения исходя из условий сделки.

Таким образом, если в договоре на приобретение экземпляра программы (лицензии на дополнительные рабочие места) указан срок, на который передается право использования программы, то разница между данными бухгалтерского и налогового учета возникнуть не должна.

Если такой срок в договоре не установлен, то в бухгалтерском учете возникнет налогооблагаемая временная разница.

Рассмотрим на условном примере порядок бухгалтерских записей в случае, если в договоре срок использования программы (лицензии) не указан.

Организация приобрела экземпляр бухгалтерской программы для ЭВМ.

Срок пользования программой установлен приказом руководителя – 3 года.

Стоимость программы – 18 000 руб.

Учетной политикой установлено, что расходы будущих периодов признаются расходами отчетного периода равномерно.

Бухгалтер должен сделать такие записи:

– 18 000 руб. – затраты на приобретение бухгалтерской программы учтены в качестве расходов будущих периодов.

Если в налоговом учете в месяце приобретения программы расходы на приобретение программы признаются в полной сумме (18 000 руб.), то в бухгалтерском учете расходами отчетного периода признается только 500 руб. (18 000 руб. : 3 года : 12 мес.).

– 500 руб. – часть расходов будущих периодов признана расходом отчетного периода.

Соответственно, возникает налогооблагаемая временная разница в размере 17 500 руб. (18 000 руб. – 500 руб.).

Значит, в бухгалтерском учете отражается отложенное налоговое обязательство в сумме 4 200 руб. (17 500 руб. х 24%).

– 4 200 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

В последующие месяцы затраты на приобретение бухгалтерской программы будут признаваться в бухгалтерском учете расходами отчетного периода в размере 500 руб. ежемесячно (ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 97) , в то время как в налоговом учете указанные затраты уже были включены в расходы ранее.

Поэтому ежемесячно по мере признания затрат на приобретение бухгалтерской программы, учтенных в составе расходов будущих периодов, расходами отчетного периода (ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 97) , налогооблагаемая временная разница будет уменьшаться на сумму 120 руб. (500 руб. х 24%):

– 120 руб. – уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Организация приобрела по сублицензионному договору неисключительную лицензию на право использования программ для ЭВМ. Лицензии бессрочные, в договоре срок лицензии не указан. Программы используются в производстве или продаже продукции. Оплата произведена разовым платежом. Как списать в бухгалтерском и налоговом учете стоимость лицензий?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Сумма платежа за предоставленное организации право использования программ для ЭВМ, уплаченного в порядке единовременной выплаты, может включаться сублицензиатом в расходы отчетного периода в бухгалтерском и налоговом учете ежемесячно или единовременно.

Организация вправе самостоятельно установить порядок признания расходов на приобретение программ для ЭВМ как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, который необходимо отразить в учетной политике организации.

Во избежание претензий со стороны налоговых органов целесообразно установить предполагаемый срок использования программ для ЭВМ с учетом срока, установленного ГК РФ (не менее пяти лет - п. 4 ст. 1235 ГК РФ), и учитывать равномерно расходы на приобретение права их использования в течение этого срока, установив такой порядок признания расходов в учетной политике в целях налогового учета.

Обоснование позиции:

Программа для ЭВМ является результатом интеллектуальной деятельности, и авторские права на нее охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата (включая программы для электронных вычислительных машин) в предусмотренных договором пределах.

При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор) (п. 1 ст. 1238 ГК РФ).

По сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата (п. 2 ст. 1238 ГК РФ). К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре (п. 5 ст. 1238 ГК РФ).

Таким образом, заключение лицензионного (сублицензионного) договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (сублицензиату) (смотрите также п. 1 ст. 1286 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

С учетом п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" приобретенные по сублицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности не признаются объектами НМА*(1).

Используя компьютерную программу в рамках сублицензионного договора, организация не является правообладателем исключительных прав на эту программу, следовательно, стоимость полученных по договору неисключительных прав учитывается на забалансовом счете 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование по сублицензионным договорам" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (далее - План счетов и Инструкция) в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре*(2).

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. В отношении приобретения прав по лицензионным (сублицензионным) договорам такой порядок предусмотрен п. 39 ПБУ 14/2007.

Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (второе предложение абзаца второго п. 39 ПБУ 14/2007).

Конкретный порядок списания расходов будущих периодов не определен ни Планом счетов и Инструкцией, ни ПБУ 14/2007.

Если программы для ЭВМ предполагается использовать в производстве или продаже продукции (товаров), для оказания услуг, выполнения работ или для управленческих нужд предприятия, то затраты на его приобретение по лицензионному договору признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.п. 2, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Ежемесячно сумма платежа за предоставленное организации право использования программ, уплаченного в порядке единовременной выплаты, включается пользователем (сублицензиатом) в расходы отчетного периода на основании норм абзаца второго п. 39 ПБУ 14/2007, п.п. 16, 18 п. 19 ПБУ 10/99.

При этом нормативные акты по бухгалтерскому учету не регулируют вопросы определения срока списания в случае, когда в договоре не указан срок использования программного обеспечения.

Полагаем, что порядок определения сроков может быть установлен в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации") для целей бухгалтерского учета следующим образом:

1) расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного п. 3 ст. 1238, п. 4 ст. 1235 ГК РФ (по общему правилу не менее пяти лет);

2) расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного самостоятельно.

В данном случае, на наш взгляд, при установлении срока следует исходить из реального планируемого срока использования программного обеспечения в своей деятельности;

3) расходы на приобретение неисключительных прав признаются единовременно.

В бухгалтерском учете при этом могут быть произведены следующие операции по счетам:

Дебет 012
- приняты на забалансовый учет объекты НМА, полученные в пользование (на основании сублицензионного договора);

Дебет 60 (76) Кредит 51
- произведен платеж за приобретенные неисключительные права;

Дебет 97 Кредит 60 (76)
- в составе расходов будущих периодов отражены затраты, связанные с приобретением неисключительных прав на использование программ для ЭВМ.

В случае ежемесячного признания расходов производятся следующие записи*(3):

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97
- списана часть расходов на приобретенные неисключительные права, приходящаяся на отчетный период.

Налоговый учет

Поскольку в рассматриваемом случае организация не получает исключительных прав на программы для ЭВМ, понесенные затраты нельзя отнести к расходам на приобретение НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181).

В данном случае расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ принимаются к учету в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письма Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 12.02.2016 N 07-01-09/7509)*(4).

При методе начисления на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Таким образом, организация самостоятельно устанавливает срок, в течение которого расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25 и др.). Причем порядок определения такого срока должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения*(5).

Однако имеют место также разъяснения, основанные на иной точке зрения: расходы на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ (не менее пяти лет) (письма Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, от 17.03.2009 N 03-03-06/2/48)*(6).

Еще раньше в письме Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92 сообщалось, что если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программ.

При этом сроки списания расходов на приобретение неисключительных прав в бухгалтерском и налоговом учете могут отличаться (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N Ф07-7033/11 по делу N А56-52065/2010).

Если же срок, который установлен в целях налогообложения прибыли, будет установлен и в целях бухгалтерского учета, это обусловит сближение налогового и бухгалтерского учета и не приведет к появлению временных разниц (п.п. 3, 8 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций").

К сведению:

Налогоплательщик вправе выбрать один из вышеуказанных в предыдущем разделе способов признания расходов на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения:

1) расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного п. 3 ст. 1238, п. 4 ст. 1235 ГК РФ (не менее пяти лет);

2) расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного налогоплательщиком самостоятельно;

3) если налогоплательщик планирует использовать программы для ЭВМ в своей деятельности, например, в течение одного года, то он имеет право установить, что расходы на приобретение неисключительных прав признаются единовременно.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам;

- Энциклопедия решений. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам;

- Вопрос: На бухгалтерском счете 97 "Расходы будущих периодов" организация учитывает приобретенные неисключительные права на программное обеспечение, в частности лицензии на сервер, лицензии на программу. Срок использования программного обеспечения в документах не установлен. В учетной политике организации установлен срок использования программного обеспечения в пять лет. Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете затраты на лицензии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2013 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

15 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) То есть компьютерные программы, неисключительные права на которые возникли у организации, учитываются в качестве НМА у правообладателя.

*(2) В конце срока использования неисключительных прав на программный продукт отражается списание НМА с забалансового учета:

Кредит 012
- снят с забалансового учета НМА, полученный в пользование.

*(3) Если расходы на приобретение неисключительных прав признаются единовременно, то в бухгалтерском учете отражается следующая операция:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 60 (76)
- отражены в составе расходов затраты, связанные с приобретением прав на использование программ для ЭВМ.

*(4) Также в составе прочих расходов налогоплательщик вправе учесть затраты, связанные с подготовкой программного обеспечения к использованию, в том числе по адаптации программного обеспечения, настройке программы, при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 22.08.2007 N 20-12/079908).

*(5) При установлении срока налогоплательщику следует исходить из реального планируемого срока использования программ для ЭВМ в своей деятельности, а не из сроков, рекомендованных производителем. При этом планируемый срок может совпадать и со сроком, рекомендованным производителем программного обеспечения или иным уполномоченным лицом.

*(6) Арбитражная практика показывает, что налогоплательщики успешно оспаривают требования налоговых органов о равномерном признании расходов на программы для ЭВМ (смотрите, например, постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 N 04АП-4378/13, ФАС Московского округа от 18.03.2014 N Ф05-1208/14 по делу N А40-14277/2012, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2012 N 07АП-9152/12, ФАС Поволжского округа от 12.07.2012 N Ф06-5251/12 по делу N А65-20465/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N Ф07-7033/11 по делу N А56-52065/2010 и от 21.07.2011 N Ф07-12326/10 по делу N А56-48512/2009).

В то же время существуют примеры дел с иной позицией, когда решение принимается в пользу налоговых органов. Так, судьи сделали вывод, что если условиями лицензионного соглашения срок использования программы для ЭВМ не установлен, то расходы на приобретение неисключительных прав на данное программное обеспечение принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ (пять лет), а не единовременно, как это сделано налогоплательщиком (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2016 N 11АП-2863/16).

Читайте также: