Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами

Опубликовано: 02.05.2024

С 1 января 2012 года вступил в силу раздел V .1 НК РФ, регламентирующий осуществление налогового контроля над сделками между взаимозависимыми лицами.

В чем заключается контроль над сделками

Предметом налогового контроля является цена сделки, заключенной между взаимозависимыми лицами. При этом проверяется соответствие указанной цены рыночным ценам. Порядок определения рыночных цен и сопоставления их с ценой сделки регулируется статьями 105.3 – 105.6 НК РФ.

Цель налогового контроля

Цены по сделкам контролируются с целью проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Проверка производится в отношении следующих налогов (п. 4 ст. 105.3 НК РФ):

- налога на прибыль организаций;

- НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ;

- НДПИ, исчисляемого по ставке, выраженной в процентах;

Если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от условий сопоставимых сделок (между лицами, не являющимися взаимозависимыми), то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Контроль над сделками осуществляется Управлениями ФНС России (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Проверка проводится на основании:

- уведомления о контролируемых сделках, в котором налогоплательщик самостоятельно сообщает налоговому органу о совершенных в календарном году контролируемых сделках (п. 1 ст. 105.16);

- извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика;

- при выявлении контролируемой сделки в результате проведения вышестоящим налоговым органом повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Обратите внимание! Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок (п.1 ст. 105.17 НК РФ).

Порядок проверки налоговыми органами сделок между взаимозависимыми лицами регулируется ст. 105.17 НК РФ.

Что такое контролируемые сделки

Контролируемыми являются сделки, которые контролируются налоговыми органами с точки зрения ценообразования на предмет полноты исчисления и уплаты налогов. Такие сделки прямо указаны в статье 105.14 НК РФ. Это – сделки между взаимозависимыми лицами, отвечающие определенным стоимостным критериям, а также приравненные к ним сделки.

Контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами на территории РФ

В п. 2 ст. 105.14 НК РФ перечислены контролируемые сделки, когда сторонами и выгодоприобретателями по сделке являются лица, имеющие на территории РФ:

- (или) место жительства;

- (или) налоговое резидентство.

При этом контролируются следующие сделки:

1. Сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает:

в 2012 году – 3 млрд. руб.;

в 2013 году – 2 млрд. руб.;

с 2014 года – 1 млрд. руб.

2. Одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое. При этом контролируются сделки, предметом которых являются:

- нефть и товары, выработанные из нефти;

- драгоценные металлы и драгоценные камни.

Стоимостной критерий по таким сделкам (сумма доходов) установлен в размере 60 млн. руб. за календарный год.

3. Хотя бы одна из сторон сделки:

а) является налогоплательщиком, применяющим ЕСХН или ЕНВД (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом другая сторона (стороны) не применяет спецрежим. Стоимостной критерий по таким сделкам - 100 млн. руб. в год;

б) освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль, а другая сторона (стороны) не применяют такое освобождение. Стоимостной критерий – 60 млн. руб. за календарный год;

в) является участником проекта «Сколково», а другая сторона (стороны) – нет. Стоимостной – 60 млн. руб. за календарный год;

г) (с 01.01.2014) является резидентом особой экономической зоны (ОЭЗ) с льготным налогообложением прибыли, а другая сторона (стороны) – нет. Стоимостной критерий – 60 млн. руб. за календарный год.

Для целей налогового контроля к сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются (п. 1 ст. 105.14 НК РФ):

1. Совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимым, в случаях, когда эти лица:

- не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) между взаимозависимыми лицами;

- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации такой реализации (перепродажи).

Примечание. До 2014 г. вышеуказанная норма не применяется к сделкам с налогоплательщиками ЕСХН и ЕНВД.

2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли. Стоимостной критерий (сумма доходов) по таким сделкам установлен в размере 60 млн. руб. за календарный год.

Внешняя торговля товарами – импорт и экспорт товаров (п. 7 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ).

3. Сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства, либо местом постоянного представительства которого являются государство или территория, включенные в Перечень государств и территорий, утв. Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 № 108н. Стоимостной критерий – 60 млн. руб. за календарный год.

Признание контролируемых сделок судом

Согласно п. 10 ст. 105.14 НК РФ по заявлению налоговых органов суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных с целью сокрытия контролируемой сделки.

Как определяется сумма доходов по сделкам

Согласно п. 9 ст. 105.14 НК РФ сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ. При этом налоговый орган вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню цен.

В письме Минфина РФ от 18.05.2012 № 03-01-18/4-64 разъяснено, что для определения суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания сделок контролируемыми на основании соответствующего суммового критерия следует суммировать доходы за календарный год по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. Соответственно, в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по каждой совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом. Если в сделке участвуют более двух лиц, то суммарный доход учитывается по всем сделкам (в рамках одной категории), сторонами которых являются эти лица.

Сделки, которые не контролируются

Сделки между взаимозависимыми лицами и приравненные к ним сделки не признаются контролируемыми в следующих случаях (п. 4 ст. 105.14 НК РФ):

1) сторонами сделок являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (кроме сделок с плательщиком НДПИ).

Консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 3.1 НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков (п. 1 ст. 25.1 НК РФ).

2) сторонами сделок являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

- они зарегистрированы в одном субъекте РФ;

- не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;

- не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;

- не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;

- среди указанных сторон сделок нет лиц, которые являются:

а) плательщиками НДПИ

б) плательщиками ЕСХН или ЕНВД;

в) участниками проекта «Сколково»;

г) освобожденными от обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль;

д) резидентами ОЭЗ.

Уведомление о контролируемой сделке

Налогоплательщики уведомляют налоговые органы о контролируемых сделках, совершенных в течение календарного года не позднее 20 мая следующего года (п. 2 ст. 105.16):

- по месту нахождения;

- (или) по месту жительства;

- (или) по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию (п. 3 ст. 105.16):

1) календарный год, за который представляются сведения;

2) предметы сделок;

3) сведения об участниках сделок:

- полное наименование организации, ИНН;

- Ф.И.О. индивидуального предпринимателя и его ИНН;

- Ф.И.О. и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;

4) сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

Форма уведомления о контролируемых сделках, порядок ее заполнения, формат представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронном виде утверждены Приказом ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@.

Обратите внимание! Если сделка не признается контролируемой в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, то положения статьи 105.16 (направление уведомления) и статьи 105.17 (налоговый контроль) в отношении такой сделки не применяются (письмо Минфина РФ от 11.03.2012 № 03-01-18/1-26).

Налогоплательщик по требованию налогового органа обязан представить документацию относительно конкретной однородной сделки (группы однородных сделок) в порядке, установленном п. 1 ст. 105.15 НК РФ. Налоговый орган вправе истребовать указанную документацию не ранее 1 июня года, следующего за годом, в котором были совершены указанные контролируемые сделки (п. 3 ст. 105.15 НК РФ).

Однородными сделками признаются сделки, предметом которых могут являться идентичные (однородные) товары (работы, услуги), и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях (п. 1 ст. 105.15 НК РФ).

О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля см. письмо ФНС России от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433@.

Обратите внимание! Согласно п. 6 ст. 105.15 НК РФ детальность и основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон сделки).

Согласно п. 7 Федерального закона от 18.07.2011 № 277-ФЗ положения статей 105.15 (представление документации), 105.16 (уведомление о сделках) и 105.17 (налоговый контроль) до 1 января 2014 года применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно:

"Аудиторские ведомости", 2015, N 5

Рассмотрен порядок проведения налоговой проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, в ходе которой налоговый орган определяет соответствие фактической цены контролируемой сделки рыночной цене.

Введение

С 1 января 2012 г. вступил в силу разд. V.1 НК РФ, регулирующий трансфертное ценообразование для целей налогообложения, что явилось результатом долгой эволюции российского законодательства в области контроля цен для целей налогообложения (подробнее см. [1]). В гл. 14 НК РФ представлены две основные формы налогового контроля: камеральные (КНП) и выездные (ВНП) налоговые проверки. Однако в соответствии со ст. 105.17 НК РФ существует дополнительный специфический вид проверки "полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами". Особенностью такого вида проверки в отличие от КНП и ВНП является ее предмет. Если предметом ВНП и КНП является полнота исчисления и уплаты налогов, то предметом указанного вида проверки является цена конкретной сделки, осуществленной между взаимозависимыми лицами. Поэтому в статье будет использоваться термин "ценовая налоговая проверка" (ЦНП). Статья посвящена рассмотрению порядка проведения ЦНП, а также анализу возможных налоговых последствий таких проверок для налогоплательщика.

Порядок проведения ЦНП

В ходе проведения ЦНП налоговые органы должны исходить из установленной п. 5 ст. 105.17 презумпции достоверности: метод ценообразования, применяемый налогоплательщиком, считается достоверным, пока не доказано обратное. Однако налоговый орган вправе доказать, что применяемый налогоплательщиком метод не отвечает условиям сопоставимости финансовых результатов, и произвести перерасчет на основании методов, предложенных НК РФ, или их комбинации (подробнее см. [2, 3, 4]).

С одной стороны, это положение защищает интересы налогоплательщика, обязуя налоговый орган принять применяемый им метод ценообразования за достоверный, с другой стороны, расплывчатость формулировки несоответствия применяемого налогоплательщиком метода дает налоговым органам обширный простор для поиска доказательств и опровержений. Последовательность ЦНП показана на рис. 1.

Последовательность ЦНП

Пунктом 1 ст. 105.17 НК РФ установлены три основания проведения ЦНП, представленные в табл. 1.

Основания проведения ЦНП

Порядок составления и обработки основания

Уведомление о контролируемой сделке от налогоплательщика

Представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета налогоплательщика не позднее 20 мая года, следующего за годом осуществления контролируемой сделки (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).

Уведомление содержит информацию о временных рамках проведенной сделки, ее участниках и предмете, а также о сумме прибыли, полученной по итогам сделки (п. 3 ст. 105.16 НК РФ).

Территориальные налоговые органы в течение 10 дней с момента получения уведомления направляют его в ФНС (п. 5 ст. 105.16 НК РФ)

Извещение о контролируемой сделке, выявленной в ходе КНП, ВНП или налогового мониторинга

Составляется территориальным налоговым органом в случае выявления в ходе КНП, ВНП или налогового мониторинга контролируемой сделки, о которой не было сообщено налогоплательщиком. Извещение передается в ФНС не позднее одного рабочего дня со дня подписания извещения на бумажном носителе уполномоченным должностным лицом налогового органа, проводящего налоговую проверку (п. 1.6 Порядка направления налоговым органом, проводящим налоговую проверку, извещения о контролируемых сделках в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов), о чем налогоплательщик уведомляется в течение 10 дней с момента направления извещения (п. 6 ст. 105.16 НК РФ)

Выявление контролируемой сделки в ходе повторной ВНП в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку, налоговый мониторинг

Вышестоящий налоговый орган самостоятельно выявляет факт наличия сокрытой контролируемой сделки, действуя в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 89 НК РФ. Применение к налогоплательщику налоговых санкций по указанному основанию в настоящее время может быть успешно оспорено налогоплательщиком в суде, если существует решение суда по спору налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку законности действий налогоплательщика (Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П, признавшее частично не соответствующими Конституции РФ абз. 4 - 5 п. 10 ст. 89 НК РФ)

Указанные законодателем основания исключают инициацию ЦНП вне КНП или ВНП, например на основании сведений, полученных от правоохранительных органов. На рис. 2 показан порядок подготовки и проведения ЦНП.

Порядок подготовки и проведения ЦНП

В ходе проведения ЦНП налоговые органы вправе осуществлять следующие мероприятия налогового контроля:

экспертизу (ст. 95 НК РФ), назначается для разъяснения вопросов, требующих специальных знаний;
привлечение специалиста, обладающего определенными знаниями и навыками (ст. 96 НК РФ);
привлечение переводчика (ст. 97 НК РФ);
истребование документов (ст. 93, п. 6 ст. 105.17 НК РФ);
истребование документов в рамках встречной проверки (ст. 93.1, п. 7 ст. 105.17 НК РФ).

Как и в отношении ВНП и КНП, НК РФ установлено, что продолжительность проверки в общем случае не может превышать 6 месяцев с момента вынесения уполномоченным лицом налогового органа решения о начале проведения проверки и момента составления справки о проведении проверки. Однако ст. 105.17 НК РФ предусматривает продление срока проверки на следующий срок:

не более чем на 6 месяцев - в случае необходимости получения сведений от иностранных контрагентов проверяемого лица, назначения экспертизы и т.д.;
на 3 месяца - в случае, если информация от иностранных контрагентов в ходе прошлого запроса не была предоставлена;
до 12 месяцев - в исключительных случаях, перечисленных в п. 3 Оснований и порядка продления срока проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, утвержденных Приказом ФНС России от 26.11.2012 N ММВ-7-13/907@ (проведение проверки в отношении организации, отнесенной в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков; возникновение на месте проведения проверки обстоятельств непреодолимой силы (затопления, наводнения, пожара и т.п.); непредставление налогоплательщиком в установленный п. 6 ст. 105.17 НК РФ срок (30 дней) документов, необходимых для проведения проверки, при наличии особого разрешения руководителя налогового органа или его заместителя.

Таким образом, максимальный срок проверки может достигать 21 месяца, в то время как максимальный срок ВНП (с учетом возможных периодов приостановления проверки) согласно п. 9 ст. 89 НК РФ не может превышать 15 месяцев. Кроме того, в отличие от КНП и ВНП, ЦНП не может быть приостановлена, поскольку на это нет прямых указаний в нормах НК РФ.

Кроме указанных сроков проведения ЦНП НК РФ устанавливает и периодичность такой проверки. Согласно п. 2 ст. 105.17 одна и та же сделка может быть проверена только один раз за один и тот же год. Иными словами, в течение календарного года в отношении одного налогоплательщика может производиться несколько ЦНП, но по разным сделкам. Отдельно взятая сделка проверяется только один раз. Чтобы избежать неверного толкования данной нормы, законодатель в той же статье уточняет, что ЦНП сделки невозможна, если данная сделка уже проверялась в течение календарного года у контрагента проверяемого лица и никаких нарушений по результатам контрольных мероприятий выявлено не было. Таким образом, если п. 10 ст. 89 НК РФ предусматривает особые условия, при которых возможно назначение повторной ВНП, то в случае с ЦНП такой оговорки нет.

В рамках одной ЦНП налоговые органы могут проверить лишь 3 календарных года, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки. В свою очередь, решение о проведении проверки не может быть вынесено по истечении более 2 лет с момента получения уведомления о совершении налогоплательщиком контролируемых сделок. Иными словами, если сделка была совершена в 2014 г., а уведомление согласно требованиям законодательства подано не позднее 20 мая 2015 г., то решение о проверке не может быть принято позднее мая - июня 2017 г.

Порядок оформления результатов ЦНП в соответствии с п. п. 10 - 14 ст. 105.17 и ст. 101 НК РФ представлен на рис. 3.

Порядок оформления результатов ЦНП

В последний день ЦНП уполномоченное лицо налогового органа составляет справку о проверке, где указывает предмет и сроки сделки. Справка вручается налогоплательщику или его доверенному лицу под роспись или иным способом, позволяющим установить момент получения налогоплательщиком указанной справки.

При обнаружении в ходе проверки отклонений цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которая привела к занижению суммы налога, составляется акт проверки. Форма акта и Требования к его составлению установлены Приказом ФНС России от 26.11.2012 N ММВ-7-13/907@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении результатов проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, оснований и порядка продления срока проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, требований к составлению акта проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами". В содержании данного акта можно выделить общую и специфическую части. Общая часть аналогична акту, составляемому по результатам КНП и ВНП, т.е. общие сведения о лицах, проводивших проверку, самой проверке и ее результатах. Специфическая часть акта включает следующие элементы:

основные элементы доказательной базы по выявленному отклонению, повлекшему занижение сумм налоговых платежей, с приложением необходимых документов;
расчет суммы занижения налоговых платежей.

Затем акт передается под расписку или иным способом, позволяющим определить дату его получения, налогоплательщику или его представителю в двухдневный срок.

Акт проверки может быть опротестован налогоплательщиком в письменном виде в 20-дневный срок. При этом может опротестовываться как акт в целом, так и отдельные его положения.

Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности или отказе в привлечении его к ответственности выносится в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ. На вынесение решения руководителю (заместителю руководителя) налогового органа отводится 10 дней после получения письменных возражений налогоплательщика или истечения 20-дневного срока обжалования акта проверки.

Налоговые последствия ЦНП

Возможные последствия проведения ЦНП для налогоплательщика представлены на рис. 4.

Возможные последствия проведения ЦНП для налогоплательщика

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признаются виновное действие или бездействие налогоплательщика или налогового агента, за которые установлена ответственность. В контексте ЦНП под налоговым правонарушением понимается необоснованное применение механизмов трансфертного ценообразования, повлекшее за собой снижение налоговых поступлений в бюджет.

Ответственность за нарушение законодательства по контролю цен для целей налогообложения установлена ст. 129.3 НК РФ и п. 9 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения". Законодатель предусмотрел ряд переходных положений, которые должны постепенно ужесточать меру ответственности за подобные нарушения (табл. 2).

Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее - проверка) проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения, на основании:

- уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленных в соответствии со статьей 105.16 НК РФ;
- при выявлении контролируемой сделки в результате проведения повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленных в соответствии со статьей 105.16 НК РФ;
при выявлении контролируемой сделки в результате проведения повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

При проведении проверок ФНС вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статьями 95-97 НК РФ. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Проверка проводится должностными лицами ФНС на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) о проведении проверки. Такое решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения, указанных выше.

ФНС не вправе проводить две и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. В случае, если по результатам такой проверки было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) не могут быть осуществлены проверки у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок).

При этом проведение проверки в отношении сделки, совершенной в налоговом периоде, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок за этот же налоговый период.

Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки. О принятии указанного решения налогоплательщик уведомляется в течение трех дней со дня его принятия.

Основания и порядок продления срока проведения проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В случае необходимости получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке, срок проведения проверки может быть продлен дополнительно на срок, не превышающий шесть месяцев, а в случае, если проверка была продлена для получения информации от иностранных государственных органов и в течение шести месяцев федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не смог получить запрашиваемую информацию, срок продления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

Копия решения о продлении срока проведения проверки направляется налогоплательщику в течение трех дней со дня его принятия.

В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки.

Акт проверки составляется с учетом требований, предусмотренных пунктом 3 статьи 100 НК РФ. Акт проверки должен содержать также документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен, а также обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения.

Лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе в течение 20 дней со дня получения акта представить письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

Руководствуясь рекомендациями Организации экономического сотрудничества и развития, в 2012 году были внесены изменения в Налоговый кодекс РФ, в корне изменяющие механизм налогового контроля за ценообразованием в сделках между взаимозависимыми лицами.

В результате налоговые органы получили право контроля соответствия цен в контролируемых сделках. Согласно ст. 105.14 НК РФ контролируемыми являются следующие сделки:

Между взаимозависимыми лицами.
Между лицами, не являющимися взаимозависимыми, но между которыми заключены сделки, приравнивающиеся к сделкам с взаимозависимым лицом (ч. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Формой контроля согласно ст. 105.17 НК РФ является проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами, в рамках которой могут проводиться предусмотренные ст. 95-97 НК РФ мероприятия (экспертиза, привлечение специалиста, привлечение переводчика). Основаниями принятия решения о проведении проверки являются:

уведомление, поступившее от налогоплательщика, о заключении им контролируемой сделки;
извещение территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, о выявлении контролируемой сделки, скрытой налогоплательщиком от ФНС РФ;
извещение территориального налогового органа о выявлении контролируемой сделки, которая была скрыта налогоплательщиком от ФНС РФ в рамках налогового мониторинга;
информация о выявлении контролируемой сделки в результате проведения повторной выездной налоговой проверки ФНС РФ.

Проверке могут быть подвергнуты контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Законодательством предоставлен весьма большой период для принятия решения о проведении проверки контролируемой сделки – 2 года с даты поступления в ФНС РФ извещения или уведомления о проведении контролируемой сделки. Общий срок проведения проверки – 6 месяцев со дня вынесенного решения ФНС РФ о проведении проверки в отношении налогоплательщика, при этом налоговый орган имеет право продлить проверку до 12 месяцев. Если налоговой орган нуждается в получении информации или иной документации от иностранного государственного органа, то ФНС РФ уполномочен продлить срок проверки, уведомив об этом налогоплательщика в течение трех дней со дня его принятия. ФНС РФ вправе запросить документы не только у сторон контролируемых сделок, но и иных лиц, причастных к сделке и располагающих документами, касающимися контролируемых сделок. По итогам проведенной проверки ФНС РФ принимает решение, о котором в течение 3 дней сообщает налогоплательщика.

Справка о проведенной проверке – окончательный акт, свидетельствующий о завершении проверки, в котором указываются сроки ее проведения и предмет. В случае выявления расхождений цены, примененной в сделке, с рыночной ценой, налоговый орган сообщает об этом налогоплательщика в течение двух месяцев со дня составления справки и проведенной проверке посредством направления акта проверки в течение пяти дней со дня составления этого акта.

Трансфертное ценообразование, определение которой можно встретить лишь в Протоколе об обмене информацией по контролю за трансфертным ценообразованием между налоговыми и таможенными органами государств ЕврАзЭС и в Соглашении об обмене информацией между налоговыми и таможенными органами государств – членов ЕврАзЭС от 25 января 2002 г, является ценой на товары, работы, услуги, отличающейся от объективно сформированной при совершении международных сделок рыночной цены. В случае выявления и установления расхождения цены в ходе проверки полноты исчисления и уплаты налога налоговый орган вправе доначислить налог в порядке ст. 105.18 НК РФ. В случае если в результате симметричной корректировки сторона получает право возврата излишне уплаченного налога, то процедура производится в порядке зачета и возврата налога, установленного ст. 78 НК РФ.

В своем большинстве, права и обязанности налогового органа и налогоплательщика в ходе проверки контролируемой сделки тождественны объему прав и обязанностей, которыми наделяются эти лица при камеральных и выездных проверках. Исключение составляет право налогового органа на проведение повторной проверки: в отношении контролируемой сделки налоговый орган вправе провести одну проверку.

Согласно выводам, которые можно сделать из содержания ст. 105.17 НК РФ, проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами возможна лишь в отношении контролируемых сделок, закрепленных в ст. 105.14 НК РФ в рамках особой формы контроля, который проводится ФНС РФ. Это дополнительно подтверждается и абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, согласно которому контроль соответствия цен в сделках между взаимозависимыми лицами не может проводиться в рамках камеральных и выездных проверок. Равно как и акты камеральных и выездных проверок акты, материалы проверок контролируемых сделок при обжаловании в судебном порядке должны пройти стадию досудебного (административного) урегулирования в ФНС РФ.

Как ранее отмечалось, законодатель ограничил контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами ст. 105.14 НК РФ, которые могут быть проверены ФНС РФ. Между тем, Министерство финансов РФ в Письме № 03-01-18/8-145 от 18 октября 2012 г. изложило позицию, расширяющую печень контролируемых сделок, включив в него иные сделки, заключенные между взаимозависимыми лицами. Более поздним Письмом № 03-07-11/6175 Министерство финансов РФ закрепило правовую позицию, дозволяющую подвергать контролю любые сделки между взаимозависимыми лицами. При всем при этом, ст. 105.17 НК РФ прямо ограничивает круг контролируемых сделок, форму контроля и орган, делегированный контролировать подобные сделки. Кроме этого, согласно позиции Министерства финансов РФ, проверке могут быть подвергнуты сделки между взаимозависимыми лицами без учета суммового порога контроля, закрепленного ст. 105.14 НК РФ.

Верховный суд РФ и ВАС РФ ранее давали неоднозначные и противоречащие друг другу разъяснения, однако отмечали невозможность проведения контроля территориальными налоговыми органами. В нарушение ст. 105.17 НК РФ, согласно которой контроль проверки полноты исчисления и уплаты налогов связи вправе проводить только ФНС РФ, территориальные налоговые органы активно проводят проверку, в результате которой привлекают налогоплательщика к ответственности или проводят симметричную корректировку. В нескольких определениях ВС РФ суд отмечал, что территориальные налоговые органы не уполномочены проверять сделки между взаимозависимыми лицами. Кроме того, сам факт взаимозависимости лиц не является основанием отнесения сделки к категории контролируемых. Вопреки указанию Верховного суда РФ все еще существует практика проведения проверки контролируемых сделок территориальными налоговыми органами. Так, к примеру, Арбитражный суд Центрального округа в Постановлении от 6 октября 2015 г. по делу № А36-4528/2014 признал законной и обоснованной проверку ценообразования в контролируемой сделке территориальным налоговым органом, поскольку налоговый орган проводил контроль не самой контролируемой сделки, а оценивал сделку как направленную на получение необоснованной налоговой выгоды. Подобная позиция весьма распространена среди налоговых органов и некоторых судов, так как выявление получения необоснованной налоговой выгоды прямо законом не воспрещено. Между тем, выявить подобное нарушение самостоятельно налоговый орган вправе в рамках выездных и камеральных проверок лишь при осуществлении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением между взаимозависимыми лицами. Нередко суды признают допустимыми проверку контролируемых сделок территориальными налоговыми органами ввиду неотнесения сделки между взаимозависимыми лицами к контролируемым. Так, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа Определением от 10 декабря 2015 г. признал допустимым проверку территориальным налоговым органом проверку цен, так как проверке были подвергнуты сделки между взаимозависимыми сделками, не являющимися контролируемыми. К такому же выводу пришел Третий Арбитражный Апелляционный суд РФ, который пояснил, что сделки между взаимозависимыми лицами, не относящиеся к категории контролируемых (ст. 105.14 НК РФ), могут быть проверены территориальными налоговыми органами в ходе выездных и камеральных проверок на факт получения необоснованной налоговой выгоды.

Резюмируя выявленные проблемы в сфере контроля сделок между взаимозависимыми лицами, следует отменить следующее:

Территориальные налоговые органы в ходе выездных и камеральных проверок подвергают проверке контролируемые сделки, определенные ст. 105.14 НК РФ, а также иные сделки, заключенные между взаимозависимыми сделками на предмет полноты исчисления налогов и их уплаты, выявления необоснованной налоговой выгоды, что противоречит ч. 1 ст. 105.17 НК РФ и абз. 3 ч. 1 ст. 105.17 НК РФ.
Налоговый орган проверяет полноту исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми сделками не только по контролируемым сделкам, но и иным сделкам, что противоречит смыслу ст. 105.17 НК РФ.
Неоднозначная судебная практика не позволяет ограничить круг сделок, которые могут быть проверены в рамках проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Кроме того, судебная практика неоднозначна в части наделения правом территориальных налоговых органов по выявлению необоснованной налоговой выгоды в связи с совершением контролируемой сделки.

Установление ценового порога для сделок, относящихся к контролируемым, и наделение правом администрирования подобных сделок Центральный аппарат ФНС РФ изначально было заложено как способ защиты юридических лиц от излишнего контроля ценообразования и повышения качества контроля, так как законодатель посчитал контроль за ценообразованием для территориальных налоговых органов сложной задачей.

Наиболее обсуждаемым и ярким судебным актом является Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 11 апреля 2016 г. по делу № А63-11506/2014. В данном судебном акте Верховный Суд РФ подтвердил свою позицию, обозначенную в иных определениях, согласно которой территориальные налоговые органы не вправе проверять цены в сделках, совершенных между взаимозависимыми лицами, в рамках выездных и камеральных проверках. Несмотря на однозначную позицию Верховного суда РФ, налоговые органы продолжают активно проверять полноту исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Причиной агрессивной налоговой оптимизации является и затянувшийся мировой финансовый кризис, в условиях которого налоговые органы ищут способы пополнения доходной части бюджета. Вместе с тем, ощущается необходимость сбалансирования публичных интересов государства и частного сектора, который уже существенно сократился.

Открытая общественная правовая информационная система

Задать вопрос юристу

Главная ›
Полезная литература ›
Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть 1 ›
Раздел V.I. ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЛИЦА. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ЦЕНАХ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В СВЯЗИ С СОВЕРШЕНИЕМ СДЕЛОК МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ. СОГЛАШЕНИЕ О ЦЕНООБРАЗОВАНИИ ›
Глава 14.5. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. ›
Статья 105.17. Проверка федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами

Статья 105.17. Проверка федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами

1. Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее в настоящей главе – проверка) проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения.

Проверка проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленных в соответствии со статьей 105.16 настоящего Кодекса, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

При проведении проверок федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статьями 95 – 97 настоящего Кодекса. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

2. Проверка проводится должностными лицами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) о проведении проверки. Такое решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения, указанных в пункте 1 настоящей статьи.

Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе проводить две и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. В случае, если у налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки (группы однородных сделок), в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) за календарный год была осуществлена проверка в соответствии с настоящей статьей и по результатам такой проверки было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) не могут быть осуществлены проверки у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок).

При этом проведение проверки в отношении сделки, совершенной в налоговом периоде, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок за этот же налоговый период.

3. Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки.

О принятии указанного решения федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, уведомляет налогоплательщика в течение трех дней со дня его принятия.

4. Проверка проводится в срок, не превышающий шесть месяцев. В исключительных случаях указанный срок может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Основания и порядок продления срока проведения проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В случае необходимости получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке, срок проведения проверки может быть продлен дополнительно на срок, не превышающий шесть месяцев, а в случае, если проверка была продлена для получения информации от иностранных государственных органов и в течение шести месяцев федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не смог получить запрашиваемую информацию, срок продления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

Копия решения о продлении срока проведения проверки направляется налогоплательщику в течение трех дней со дня его принятия.

5. В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Если для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, налогоплательщик применил методы, указанные в пункте 1 статьи 105.7 настоящего Кодекса, или их комбинацию, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в связи с осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами применяет метод (комбинацию методов), примененный (примененную) налогоплательщиком.

Применение иного метода (комбинации методов) возможно в том случае, если федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, докажет, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе применять в ходе налогового контроля в связи с совершением сделок иные методы, не предусмотренные настоящим разделом.

7. Должностное лицо федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, проводящее проверку, вправе истребовать документы (информацию) у участников проверяемых сделок, располагающих документами (информацией), касающимися (касающейся) этих сделок.

Истребование документов в соответствии с настоящим пунктом производится в порядке, аналогичном порядку истребования документов, установленному статьей 93.1 настоящего Кодекса.

8. В последний день проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки проведения проверки.

Справка о проведенной проверке вручается лицу, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате ее получения.

В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику по почте заказным письмом.

В случае направления справки о проведенной проверке по почте заказным письмом датой ее вручения считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

9. Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки.

Форма акта проверки и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

10. Акт проверки подписывается должностными лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителем.

Об отказе лица, в отношении которого проводилась проверка, или его представителя подписать акт проверки в этом акте делается соответствующая запись.

11. Акт проверки составляется с учетом требований, предусмотренных пунктом 3 статьи 100 настоящего Кодекса. Акт проверки должен содержать также документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен, а также обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения.

12. Акт проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта проверки, этот факт отражается в акте проверки и акт проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства физического лица.

В случае направления акта проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

13. Лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе в течение 20 дней со дня получения акта представить в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

14. Рассмотрение акта, других материалов проверки и письменных возражений по акту, которые представлены налогоплательщиком, а также принятие решения по результатам проверки осуществляется в порядке, аналогичном порядку рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренному статьей 101 настоящего Кодекса.

15. Материалы и сведения, полученные федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении мероприятий налогового контроля в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами, могут быть использованы при проведении проверки иных лиц, являющихся участниками этой же контролируемой сделки.

Согласно п. 1 ст. 105.17 Налогового кодекса проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России) на основании в том числе уведомления о контролируемых сделках, направленного в соответствии со ст. 105.16 Налогового кодекса РФ.

Проверка проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг налогоплательщика, направленных в соответствии со ст. 105.16 Налогового кодекса РФ, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку (а с 1 января 2015 года - налоговый мониторинг).

Если сделка не признается контролируемой в соответствии со ст. 105.14 Налогового кодекса РФ, положения ст. ст. 105.16 и 105.17 Налогового кодекса РФ в отношении таких сделок не применяются (письмо Минфина РФ от 11 марта 2012 г. № 03-01-18/1-26).

Решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в порядке, установленном Главой 14.5 Налогового кодекса РФ (в редакции Закона № 227-ФЗ), принимается с учетом следующих особенностей:

в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ в 2012 году, указанное решение может быть принято не позднее 30 июня 2014 года;

в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ в 2013 году, указанное решение может быть принято не позднее 31 декабря 2015 года.

Указанное следует из п. 8 ст. 4 Закона № 227-ФЗ.

В соответствии с п. 1 ст. 105.17 Кодекса Налогового кодекса РФ полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленных в соответствии со ст. 105.16 Налогового кодекса РФ, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Из совокупности норм ст. 105.17 Налогового кодекса РФ следует, что проведение проверки как на основании уведомления о контролируемых сделках, так и на основании извещения возможно только в отношении конкретной контролируемой сделки (группы однородных сделок) конкретного налогоплательщика, подавшего уведомление, или в отношении которого получено извещение (письмо Минфина России от 6 сентября 2012 г. № 03-01-18/7-127).

В соответствии с п. 4 ст. 31, п. 7 ст. 101, п. 2, 4, 8, 9 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ Приказом ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7-13/907@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении результатов проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, оснований и порядка продления срока проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, требований к составлению акта проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами" утверждены:

форма решения о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (приложение № 1 к данному приказу);

форма решения о продлении срока проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (приложение № 2 к данному приказу);

основания и порядок продления срока проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (приложение № 3 к данному приказу);

форма справки о проведенной проверке полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (приложение № 4 к данному приказу);

форма акта проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (приложение № 5 к данному приказу);

требования к составлению акта проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (приложение № 6 к данному приказу);

форма решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (приложение № 7 к данному приказу);

форма решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (приложение № 8 к данному приказу).

В соответствии с п. 2 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ проверка проводится должностными лицами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) о проведении проверки. Такое решение может быть вынесено не позднее 2-х лет со дня получения уведомления или извещения, указанных в п. 1 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ.

Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе проводить две и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. В случае, если у налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки (группы однородных сделок), в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) за календарный год была осуществлена проверка в соответствии с настоящей статьей и по результатам такой проверки было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) не могут быть осуществлены проверки у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок).

При этом проведение проверки в отношении сделки, совершенной в налоговом периоде, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок (а с 1 января 2015 года - налогового мониторинга) за этот же налоговый период.

Читайте также: