Прочие расходы в налоговом учете
Опубликовано: 03.05.2024
Зачем нужен счет 91
Итог работы бизнеса — прибыль или убыток. Компании тратят и получают деньги не только в своей основной деятельности: есть другие источники поступлений и направления платежей. Например, производитель может зарабатывать на продаже остатков сырья, торговая компания — сдавать в аренду склады. А в числе расходов почти каждого бизнеса есть обслуживание расчетного счета. Все это — прочие доходы и расходы.
Больше примеров в таблице:
Важно, что в список не попадают поступления и затраты, которые стали чрезвычайными.
Учет по счету регулируют ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Согласно им на счете отражаются доходы и расходы двух видов:
- операционные — связаны с хоздеятельностью, но не являются ее целью;
- внереализационные — следуют из хоздеятельности.
Счет 91 — активный или пассивный
Счет 91 относится к категории смешанных, или активно-пассивных. На нем одновременно учитываются и активы, и пассивы. А его сальдо переменчиво — оно может быть только по дебету или только по кредиту.
По кредиту 91 счета в течение месяца отражают доход от прочих источников, а по дебету — прочие расходы. В конце месяца обороты по дебету и кредиту сопоставляют, из большего вычитают меньший и получают результат. Если сальдо оказалось кредитовым, доходы превысили расходы, и у компании сформировалась прибыль по прочей деятельности. Если наоборот — убыток.
На конец каждого месяца сальдо на счете оставаться не должно. Оно списывается на счет «Прибыли и убытки».
Аналитический учет
У аналитического учета по 91 счету две задачи:
Дать возможность определить финансовый результат по каждой операции;
Разделить доходы и расходы на операционные и внереализационные, чтобы упростить составление отчета о финрезультатах.
План счетов предусматривает три субсчета к бухгалтерскому счету 91:
- 91-1 — прочие доходы;
- 91-2 — прочие расходы;
- 91-9 — сальдо.
Пример. ООО «Белый Дуб» во время коронакризиса поставило производство на паузу и решило сдавать станок в аренду, чтобы подзаработать. Ежемесячный платеж за аренду — 21 000 рублей, в том числе НДС 3 500 рублей. Амортизация — 3 000 рублей в месяц. Бухгалтер «Белого дуба» будет ежемесячно отражать следующие операции:
Дт 62 Кт 91.01 — 21 000 рублей — получен платеж от арендатора.
Дт 91.02 Кт 68 — 3 500 рублей — начислен налог с арендного платежа.
Дт 91.02 Кт 02 — 3 000 рублей — начислена амортизация станка.
Дт 51 Кт 62 — 21 000 рублей — деньги поступили на счет.
Но трех субсчетов мало, чтобы эффективно управлять организацией и с удобством составлять бухотчетность. Нужна более детальная информация о группах и видах доходов и расходов.
Второй вариант — открывать субсчета внутри следующих групп:
- 91-1 — операционные доходы;
- 91-2 — операционные расходы;
- 91-3 — внереализационные доходы;
- 91-4 — внереализационные расходы;
- 91-9 — сальдо.
К каждой из групп можно открыть дополнительные субсчета, чтобы увязать показатели отчета о финрезультатах с субсчетами. Например, среди операционных доходов выделить проценты, доходы от участия в других компаниях и прочие поступления.
Корреспонденция счета 91 с другими бухгалтерскими счетами
Источником прочих доходов и расходов может стать практически любая деятельность организации, поэтому количество корреспондирующих счетов почти равно количеству счетов в плане. Мы собрали все номера в таблице.
| Только по дебету | Только по кредиту |
| 01 02 03 04 07 08 10 11 14 15 16 19 20 21 23 28 29 58 59 60 63 66 67 68 69 70 71 73 76 79 81 94 98 99 | 07 08 10 11 14 15 20 21 23 28 29 41 43 45 50 51 52 55 57 58 59 60 63 66 67 62 71 73 75 76 79 81 96 98 99 |
Стандартные операции с 91 счетом
Операции по 91 счету связаны с доходами и расходами. Поступления отражаются по кредиту счета. Рассмотрим типовые операции:
| Проводка | Суть операции |
| Дт 41 Кт 91-1 | В ходе инвентаризации найдены неучтенные товары. |
| Дт 63 Кт 91-1 | Списаны остатки резерва по сомнительным долгам. |
| Дт 51 Кт 91-1 | Получена арендная плата за предоставленное во временное пользование основное средство. |
| Дт 51 Кт 91-1 | Получены проценты по выданному займу. |
| Дт 60 Кт 91-1 | Отражена сумма кредиторки, по которой истек срок исковой давности. |
| Дт 62 Кт 91-1 | Получен доход от продажи основного средства. |
| Дт 98 Кт 91-1 | Активы получены безвозмездно. |
| Дт 99 Кт 91 | Списание сальдо. |
Бухгалтерские проводки, связанные с прочими расходами:
| Проводка | Суть операции |
| Дт 91-2 Кт 01 | Списана остаточная стоимость выбывшего основного средства. |
| Дт 91-2 Кт 02 | Начислена амортизация по сданным в аренду основным средства. |
| Дт 91-2 Кт 10 | Списана фактическая себестоимость подаренных другой компании материалов. |
| Дт 91-2 Кт 14 | Создан резерв под снижение стоимости МЦ. |
| Дт 91-2 Кт 60 | Списание дебиторки, нереальной к взысканию. |
| Дт 91-2 Кт 66 | Уплачены проценты по кредиту. |
| Дт 91-2 Кт 51 | Признана к уплате неустойка по договору. |
| Дт 91-2 Кт 94 | Отражена недостача сверх норм, виновников нет. |
Контур.Бухгалтерия поможет вести бухгалтерский учет. Сервис определяет доходы и расходы в соответствии с Налоговым кодексом РФ и учитывает, в какой момент их признать. Ведите учет, платите зарплату и сдавайте отчетность через интернет. Все, кто регистрируется в Бухгалтерии первый раз, получают пробный период на 14 дней.
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
расходы по обычным видам деятельности;
Прочие расходы в бухгалтерском учете
Согласно п. п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н прочими расходами являются:
расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
возмещение причиненных организацией убытков;
убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
сумма уценки активов;
перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
Условия принятия к бухгалтерскому учету прочих расходов
Порядок признания прочих расходов содержится в п.п.16-19 ПБУ 10/99.
Согласно п. п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
сумма расхода может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Расходы признаются к учету в том периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления, то есть по методу начисления (п. п. 18 ПБУ 10/99).
По аналогии с прочими доходами и прочие расходы в некоторых случаях могут включаться в затраты по обычным видам деятельности.
Речь идет о расходах, связанных со сдачей в аренду имущества организации, с предоставлением за плату прав на использование различных видов интеллектуальной собственности и с участием в уставных капиталах других организаций.
Такие затраты являются либо расходами по обычным видам деятельности, либо прочими – в зависимости от того, заявлено ли в качестве приоритетного соответствующее направление деятельности компании.
Прочие расходы согласно пункту 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, не зависимо о даты фактической выплаты денежных средств по ним.
Порядок отражения прочих расходов в бухгалтерском учете
Для учета прочих расходов предназначается счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Указанный счет по своей структуре и порядку записей аналогичен счету 90 «Продажи».
По кредиту этого счета в течение отчетного периода находят отражение поступления активов, признаваемые прочими, а по его дебету отражаются соответствующие указанным поступлениям расходы.
В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению к счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты следующие субсчета:
- 91-1 «Прочие доходы»
- 91-2 «Прочие расходы»
- 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
На субсчете 91/2 «Прочие расходы» по его дебету учитываются прочие расходы.
По кредиту рассматриваемого субсчета в течение отчетного года записи не осуществляются.
К прочим расходам, отражаемым на указанном субсчете, относятся:
- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, - в корреспонденции со счетами учета затрат;
- остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, - в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов;
- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции - в корреспонденции со счетами учета затрат;
- расходы по операциям с тарой - в корреспонденции со счетами учета затрат;
- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
- расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, - в корреспонденции со счетами учета затрат;
- возмещение причиненных организацией убытков - в корреспонденции со счетами учета расчетов;
- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.;
- отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам
- в корреспонденции со счетами учета этих резервов;
- суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, - в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности;
- курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;
- расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, - в корреспонденции со счетами учета расчетов и др.;
Таким образом, дебет счета 91-2 предназначен для отражения расходных операций:
Дебет счета 91-2 Кредит счета 01.2 — списана остаточная стоимость основных средств, предназначенных для продажи;
Дебет счета 91-2 Кредит счета 04.2 — списана остаточная стоимость нематериальных активов, предназначенных для реализации;
Дебет счета 91-2 Кредит счета 10 — списана себестоимость материалов, предназначенных для продажи;
Дебет счета 91-2 Кредит счета 68 — начислен НДС с операций по реализации основных средств, нематериальных активов и материалов;
Дебет счета 91-2 Кредит счета 66 (67) — начислены проценты по полученным краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам;
Дебет счета 91-2 Кредит счета 60 (62, 76) — списана дебиторская задолженность с истекшим сроком давности;
Дебет счета 91-2 Кредит счета 76 — начислена комиссия банка за проведение расчетных операций;
Дебет счета 91-2 Кредит счета 52, 57 — отражена отрицательная курсовая разница.
Прочие расходы и Отчет о финансовых результатах
В отчете о финансовых результатах прочие расходы отражаются так:
проценты по полученным займам и кредитам - по строке 2330 "Проценты к уплате";
Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме.
В свежем выпуске бухгалтерского ликбеза Алексей Иванов рассказывает о том, что такое выручка, себестоимость, коммерческие и управленческие расходы, прочие доходы и расходы. Эта классификация помогает понимать на чем вы зарабатываете деньги и на что тратите. Она лежит в основе группировки доходов и расходов в одной из главных форм бухгалтерской отчётности — отчёте о финансовых результатах. И в управленческих отчётах очень помогает.
Всем привет! С вами Алексей Иванов — директор по знаниям интернет-бухгалтерии «Моё дело» и автор телеграм-канала «Переводчик с бухгалтерского». Каждую пятницу в нашем блоге на Клерке.ру я рассказываю о бухгалтерском учёте. Начал с азов, потом перейду к более сложным материям. Тем, кто только готовится стать бухгалтером, это поможет поближе познакомиться с профессией. Матёрым главбухам — взглянуть на привычные категории под другим углом. В прошлый раз разобрались с понятиями доходов и расходов, сегодня познакомлю с их видами .
Начнём с доходов. Доходы в бухучёте делятся на выручку и прочие доходы.
Выручка
Выручка (Sales Revenue или просто Sales) — это доходы от обычных видов деятельности компании. Именно доходы, а не поступление денег. В прошлый раз я подробно рассказывал, чем отличаются эти категории .
Что считать обычными видами деятельности, определяет сама компания. Главное правило здесь — систематичность получения доходов. Если товар, продукция, работа или услуга продаётся регулярно, его продажа — обычный вид деятельности.
Вот что приносит выручку в разных бизнесах:
- магазин — продажи покупных товаров;
- завода — продажи собственной продукции;
- брокер — продажи ценных бумаг;
- парикмахерская — парикмахерские услуги;
- лизинговая компания — сдача имущества в аренду.
При этом обычных видов деятельности у компании может быть несколько. Продуктовый магазин может открыть производство салатиков, которые будут продаваться вместе с покупными товарами. А завод — продавать не только свою продукцию, но и покупные запчасти к ней. Такие продажи тоже будут приносить выручку.
Ещё раз акцентирую внимание на моменте признания выручки. Выручка возникает в бухучёте в момент перехода права собственности на товар или продукцию от продавца к покупателю. Для работ и услуг момент признания выручки — дата подписания акта об их выполнении.
Сумма выручки равна сумме возникшей дебиторской задолженности покупателя. Если покупка оплачена в момент приобретения, выручка совпадает с полученной суммой денежных средств . Если покупка оплачена частично, выручка складывается из суммы оплаты и остатка дебиторки. Это так называемая «грязная» выручка или выручка-брутто. В ней могут присутствовать НДС и акцизы, которые нужно будет вернуть государству. В бухгалтерской отчётности отражается нетто-выручка, из которой эти налоги исключаются, чтобы можно было понять реальный доход компании.
Пример 1. Автосалон продал новый «Гелендваген» за 12 млн руб. По условиям договора половину стоимости клиент оплачивает сразу, вторую половину — в течение года с момента покупки. Выручка-брутто складывается из 6 млн руб. уплаченных денег и 6 млн руб. дебиторки. Выручка-нетто — 10 млн руб. Оставшиеся 2 млн руб. НДС — это доход государства, а не автосалона.
Прочие доходы
Прочие доходы (Other Revenue) — это любые доходы компании, кроме выручки:
- арендная плата (для арендодателя);
- дивиденды;
- доходы от продажи основных средств;
- проценты по депозитам;
- подарки.
Момент признания и оценка суммы прочих доходов определяются так же, как и у выручки. Исключение — подарки. Дебиторская задолженность при дарении не возникает, поэтому доход определяется по рыночной стоимости подаренного актива.
Разделение доходов на выручку и прочие доходы зависит от того, чем занимается компания. Для магазина арендная плата — прочий доход, а для лизинговой компании — выручка. Начисленные дивиденды будут выручкой для квалифицированного инвестора, но прочим доходом для завода. И только подарки квалифицируются как выручка разве что у профессиональной содержанки.
Себестоимость
Переходим к классификации расходов. Первый вид расходов — себестоимость (Cost of Goods). Это затраты на изготовление и продажу продукции, выполнение работ, оказание услуг. Дальше буду говорить о продукции, подразумевая работы и услуги тоже.
Вроде простое определение, но важно понимать, что себестоимость бывает разная. Каждую из посчитанных себестоимостей анализируют для своих целей. И, если себестоимость продукции 100 руб., а выручка от продаж 150 руб., вовсе не обязательно прибыль от продаж составила 50 руб. Такой информации недостаточно — нужно уточнить о какой именно себестоимости идет речь.
Производственная себестоимость— это затраты на изготовление продукции. Её нужно считать и раскладывать на составляющие, чтобы понять что можно подкрутить в производственном процессе. Уменьшить непроизводительные расходы материалов, перейти на более дешевые аналоги, организовать работу более эффективно, чтобы снизить затраты на оплату труда и т. д.
Производственная себестоимость за месяц показывает, во сколько обошлось производство. Но её бесполезно сравнивать с выручкой по трём причинам.
- Мало произвести продукцию, её надо ещё продать. А до того, как она продастся, где-то хранить. И все это — дополнительные расходы, которые влияют на финансовый результат.
- Не всегда продукция, которую начали производить в этом месяце, выпущена в этом же месяце. Затраты уже есть — продукции ещё нет. Такие затраты в бухучете называют незавершённым производством. И это ваш актив .
- Не всегда произведённая за месяц продукция продана в этом же месяце. Это относится только к продукции, для работ и услуг не актуально. Если продукция осталась на складе — это ваш актив.
Когда вы смотрите в отчёт о финансовых результатах, вы видите там именно производственную себестоимость проданной продукции. Если у вас торговая организация — всё проще. Вместо производственной себестоимости есть стоимость, по которой вы приобрели перепроданные товары. В бухучете её называют фактической себестоимостью товаров .
Себестоимость продаж (полная себестоимость) — расходы на изготовление и продажу продукции. Себестоимость продаж складывается из производственной себестоимости проданной продукции и расходов на её продажу. Именно эту себестоимость надо сравнивать с выручкой для корректного определения финансового результата.
Пример 2. ООО «Рога и копыта» производит тортики. За день было изготовлено и продано 3 тортика. Для их заготовления было куплено продуктов на 500 руб., ещё 1000 руб. составила зарплата кондитера. Тортики продаются в Инстаграм по 1000 руб. Реклама обошлась в 2000 руб.
Производственная себестоимость: 1500 руб. (500 руб. + 1000 руб.).
Себестоимость продаж: 3500 руб. (1500 руб. + 2000 руб.).
Убыток от продаж: 500 руб. (3000 руб. — 3500 руб.).
Если бы собственник при определении финансового результата ориентировался на производственную себестоимость, он бы решил, что владеет прибыльным бизнесом. Но это не так.
Пример 3. Те же условия, но продано 2 тортика.
Производственная себестоимость выпуска: 1500 руб.
Себестоимость продаж: 3000 руб. (2 * 500 руб. + 2000 руб.)
Убыток от продаж: 1000 руб. (2000 руб. — 3000 руб.)
Еще 500 руб. — производственная себестоимость оставшегося на складе тортика. Если завтра его купят без рекламы, то он принесет прибыль в 500 руб.
Коммерческие расходы
Коммерческие расходы (Selling Expense) — это расходы на продажу товаров, продукции, работ, услуг. Состав таких расходов зависит от того, чем занимается компания.
Если компания производит продукцию, то расходы на продажу начинаются сразу после того, как продукция выпущена. Коммерческими будут расходы на:
- хранение продукции (аренда или амортизация складов, зарплата кладовщиков и грузчиков);
- продвижение её к покупателю (маркетинг и реклама, услуги посредников-продавцов);
- отгрузку (упаковка, доставка, растаможка экспорта, страховка в пути).
Если компания выполняет работы или оказывает услуги, то коммерческими будут в основном расходы, связанные с их продвижением. Хранить и отгружать попросту нечего.
Если компания продаёт товары, то коммерческими являются почти все расходы, связанные с торговлей, кроме себестоимости самих товаров:
- закуп (вознагражения посредникам-снабженцам, растаможка импорта, страховка в пути);
- доставка (купленных товаров до своего склада/магазина и проданных товаров до покупателя);
- зарплата (от директора до продавца — все занимаются продажей);
- амортизация или аренда зданий, оборудования и транспорта;
- маркетинг и реклама;
- представительские расходы;
- расходы на гарантийный ремонт;
- любые другие расходы на хранение и отгрузку товаров.
Как видите, перечень коммерческих расходов у торговых организаций шире, чем у производственных. Поэтому и удельный вес в отчёте о финансовых результатах выше. Например, в финансовой отчетности Магнитогорского металлургического комбината за 9 месяцев 2019 года коммерческие расходы составляют 7% от выручки. А в такой же отчетности Х5 Retail Group — 13%.
Управленческие расходы
Управленческие расходы (Administrative Expense) — это расходы, которые не связаны с производством, хранением и сбытом продукции, но необходимы для функционирования организации. Еще их называют общехозяйственными.
- зарплата управленцев и прочих офисных сотрудников: от бухгалтера до уборщицы;
- затраты на содержание офиса: от кофе с печеньками до амортизации или аренды;
- затраты на связь: Интернет, телефония, почтовая корреспонденция;
- затраты на оценку, аудит и прочие консалтинговые услуги;
- транспортные расходы офисного планктона: от содержания персоналки директора до корпоративного такси или проездных за счёт компании;
- представительские расходы, если нет возможности соотнести их с продажей конкретных товаров;
- любые другие расходы, не связанные с производством, хранением или сбытом продукции.
Перечень управленческих расходов для конкретного предприятия зависит от специфики его деятельности. Например, для большинства бизнесов зарплата бухгалтера — общехозяйственный расход, а у нас в интернет-бухгалтерии «Моё дело» она входит в себестоимость услуги. Для колл-центра стоимость телефонии — это производственные затраты, а для завода — общехозяйственный расход.
Как видите, в основном управленческие расходы направлены на содержание административно-управленческого персонала и офисной инфраструктуры. Когда я начинал свою карьеру на заводе, таких сотрудников цеховой люд называл нахлебниками. Потому что они не производят продукцию и не продают её. А кормить их надо.
В этом есть своя правда. Управленческие расходы, как правило, являются условно-постоянными. То есть не зависят от объемов выпуска. А значит, они должны быть как можно меньше. И с этим связан один интересный факт.
В отчёте о финансовых результатах управленческие расходы могут показываться либо в себестоимости продаж, либо отдельной строкой. И вот вам два примера.
В первом случае управленческие расходы показаны отдельной строкой. Сразу видно, что на 1 руб. себестоимости приходится 14 копеек управленческих расходов. Во втором случае управленческие расходы погребены в себестоимости. А отчего она такая большая непонятно. Может ресурсы дорогие, а может директора огромные зарплаты получают.
Кстати, новый ФСБУ «Запасы» хоть и выйдет совсем не в том виде, в каком Минфин должен был его принять, запрещает включать управленческие расходы в себестоимость продукции. Как сказал Петр Великий: «Дабы дурь каждого видна была».
Прочие расходы
Прочие расходы (Other Expense) — это любые расходы компании, которые не относятся к её основной деятельности. Если расход нельзя включить в себестоимость, коммерческие расходы или управленческие расходы, — он включается в прочие.
Разделение на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы производится аналогично разделению на выручку и прочие доходы. Регулирует классификацию расходов ПБУ 10/99 «Расходы организации». На смену этому стандарту готовится новый ФСБУ «Расходы». Но это будет нескоро. По планам Минфина проект должен быть разработан к первому кварталу 2021 г., а стандарт введен в действие с 2023 г. Но исполнителем назначен Институт профессиональных бухгалтеров России, а он уже не уложился в срок. Изначально Минфин планировал, что проект будет разработан в 2018 г., а стандарты начнет действовать в 2020 г. Не уверен, что история с переносом сроков не повторится.
Вот типичные представители прочих расходов:
- расходы по содержанию сданных в аренду основных средств, если у вас не лизинговая компания;
- стоимость любых выбывших активов, кроме продукции и товаров;
- расходы по оплате услуг банков;
- штрафы, пени и неустойки за нарушение условий договоров с контрагентами;
- расходы на устранение последствий от пожаров, аварий, стихийных бедствий и прочих форс-мажоров;
- стоимость подарков для дарителя;
- проценты, начисленные по взятым кредитам и займам.
Последний показатель раскрывается в отчете о финансовых результатах отдельно от остальных прочих расходов. Там он называется «Проценты к уплате». Это установлено ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Сделано это для того, чтобы из бухгалтерской отчетности можно было оценить уровень кредитной нагрузки компании.
Кстати, в интернет-бухгалтерии «Моё дело» доходы и расходы классифицируются автоматически при осуществлении сделок. Для бухгалтерского учёта по своим правилам, для налогового — по своим. Определять вручную вид дохода или расхода не нужно — система делает это сама. Попробуйте — это удобно и экономит массу времени!
"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2009, N 30
Проблема учета расходов в целях налогообложения прибыли остается одним из "краеугольных камней" споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. При этом наибольшее количество споров традиционно связано с определением правомерности отнесения в состав учитываемых затрат "прочих расходов", перечень которых, как известно, не ограничен. Рассмотрим учет отдельных расходов с точки зрения их соответствия ст. 264 НК РФ.
Выплаты работникам по гражданско-правовым договорам
Нередко возникают споры об обоснованности отнесения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, выплат по гражданско-правовым договорам работникам, с которыми заключен трудовой договор.
Как разъяснено в Письме Минфина России от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107, расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов.
Следует отметить, что ранее в Письмах Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382 и от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234 высказывалось противоположное мнение. Указывалось, что выплаты работникам, с которыми заключен трудовой договор, за выполнение ими работ или оказание услуг по гражданско-правовым договорам не признаются расходами по налогу на прибыль.
Сформировавшаяся судебная практика по данному вопросу поддерживает более позднюю позицию Минфина России (Постановления ФАС Центрального округа от 30.10.2008 N А35-4506/07-С15, ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 N А55-14265/2007, от 18.03.2008 N А55-11216/07 и от 29.07.2008 N А55-15619/2006).
Пример 1 (по материалам Постановления ФАС Поволжского округа от 05.12.2008 N А55-869/08).
Решением налогового органа налогоплательщику был доначислен налог на прибыль, начислены пени и налоговые санкции. Кроме того, налоговый орган предложил налогоплательщику уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Признавая необоснованными расходы, понесенные налогоплательщиком на выплату вознаграждений по гражданско-правовым договорам, заключенным со штатными сотрудниками, налоговый орган указал, что данные лица выполняли не обязательства, принятые на себя по договорам, а свои трудовые обязанности согласно занимаемым должностям.
Налогоплательщик обжаловал указанное решение в порядке, установленном ст. 140 НК РФ, в вышестоящий налоговый орган, который отказал в удовлетворении апелляционной жалобы налогоплательщика. Налогоплательщик обратился в суд.
Исходя из положений п. 2 ст. 252, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст. 107 ТК РФ и принимая во внимание, что штатные работники налогоплательщика в период нахождения в отпусках выполняли в интересах налогоплательщика работу, аналогичную их трудовым обязанностям, следует, что в период нахождения в отпуске лицо свободно распоряжаться знаниями, навыками, умениями и ничто не препятствует ему вступать в гражданско-правовые отношения со своим работодателем.
Реальность исполнения ими принятых на себя обязанностей и принятие работы обществом подтверждены материалами дела и не оспариваются налоговым органом.
Исходя из изложенного, вывод налогового органа о необоснованном занижении налогоплательщиком расходов по налогу на прибыль на сумму выплат по договорам подряда, заключенным со штатными работниками, является ошибочным.
Тонирование автомобилей
Также возникают споры по вопросу правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы по тонированию стекол в автомобилях, участвующих в производственной деятельности налогоплательщика.
Поддерживая налогоплательщиков в данных спорах, суды исходят из наличия у налогоплательщика обстоятельств, из анализа которых следовала бы экономическая оправданность расходов.
Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 03.03.2005 N Ф09-529/05-АК суд не принял доводы налогового органа о том, что налогооблагаемая прибыль занижена на стоимость услуг по тонированию стекла в арендованном автомобиле, указав, что последний используется для перевозок документов и ценностей, связанных с банковской деятельностью.
Пример 2 (по материалам Постановления ФАС Уральского округа от 23.12.2008 N Ф09-8529/08-С2).
По результатам проверки налоговый орган посчитал необоснованным отнесение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затрат на тонирование стекол и обивку салона служебного автомобиля. Решением налогового органа налогоплательщику доначислен налог на прибыль, начислены пени и штраф.
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.
Согласно ст. 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся расходы на содержание служебного транспорта.
Такие затраты налогоплательщика могут признаваться расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, когда их результатом стало не только получение дохода, но и сохранение имущества налогоплательщика (экономическая оправданность), дальнейшее развитие его производства и хозяйственных отношений с партнерами.
Спорные затраты фактически понесены, а сами затраты связаны с обеспечением деятельности налогоплательщика, следовательно, они правомерно отнесены налогоплательщиком в расходы, уменьшающие полученную прибыль.
Следует обратить внимание, что налоговые органы на местах оспаривают правомерность затрат на тонирование стекол не только автомобилей, но и помещений налогоплательщика.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2004 N А42-4778/03-23 признан правомерным налоговый учет затрат на услуги по тонированию стекол. При этом указано, что здание, в котором расположены данные стекла, является помещением с повышенной температурой воздуха. Суд посчитал, что спорные затраты связаны с обеспечением нормальных условий труда.
Выплаты членам коллегиального исполнительного органа
Актуальным остается вопрос о том, как учитываются выплаты членам коллегиального исполнительного органа организации при исчислении налога на прибыль.
На основании п. 1 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) совет директоров (наблюдательный совет) общества осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных настоящим Федеральным законом к компетенции общего собрания акционеров. По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров (п. 2 ст. 64 Закона N 208-ФЗ).
В Письме Минфина России от 28.05.2007 N 03-04-07-02/16 отмечено, что расходы налогоплательщика - акционерного общества на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимых не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, а на основании устава общества, не относятся в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль. Аналогичные выводы содержатся в Письме Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/1/1, в котором указано, что выплаты членам совета директоров, с которыми не заключен трудовой договор, не признаются расходами на оплату труда.
Однако в Письме УФНС России по г. Москве от 25.01.2005 N 20-12/3923 разъясняется, что поскольку действующим законодательством не предусмотрено обязательство заключения трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера с членами совета директоров, то основанием для учета рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли в зависимости от установленного в организации документооборота будут являться распорядительные документы о начислении вознаграждения или первичные документы, подтверждающие выплату вознаграждения. При этом сумма выплачиваемого вознаграждения не может быть больше суммы, определенной решением общего собрания акционеров.
Данная позиция находит отражение и в судебной практике (Постановления ФАС Уральского округа от 10.04.2008 N Ф09-2195/08-С2, ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2008 N А56-22397/2007).
Однако Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ внесены изменения в ст. 270 НК РФ, согласно которым при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров. Таким образом, в отношении расходов, понесенных начиная с 1 января 2009 г., данный вопрос перестал быть спорным.
Расходы на тренинги
В судебной практике встречаются споры относительно правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы на оплату услуг сторонних организаций по проведению различных тренингов для работников, не связанных с осуществляемой налогоплательщиком деятельностью.
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 01.02.2006 N Ф03-А51/05-2/4900 рассмотрена ситуация, в которой налогоплательщик, применяющий УСН, заключил договор, предметом которого является оказание услуг по проведению семинара-тренинга на тему "Современные технологии управления". Как указал суд, согласно содержанию программы семинара услуги, оказанные налогоплательщику, направлены на управление персоналом и не могут быть включены в состав затрат, понесенных налогоплательщиком, для определения налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. По мнению суда, образовательно-консультационные услуги, затраты по которым налогоплательщиком включены в расходы, не носят производственный характер и не направлены в производственный процесс, поскольку не относятся к деятельности налогоплательщика, определенной его уставом.
В соответствии с Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2008 N А56-3342/2008 выводы о том, что расходы на оплату услуг сторонних организаций по проведению различных тренингов для работников, не связанных с осуществляемой налогоплательщиком деятельностью (т.е. не относящихся к деятельности, определенной учредительными документами налогоплательщика), не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, следует применять и налогоплательщикам, применяющим общую систему налогообложения.
Следует отметить, что в случае, когда конкретные обстоятельства осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком свидетельствуют о наличии экономической целесообразности услуг по проведению тренингов, суды признают расходы на их оплату соответствующими гл. 25 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 03.07.2007 N КА-А40/5899-07).
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.02.2008 N А55-3600/07 указано, что знания и навыки, полученные работниками в соответствии с программой "Тренинг-Интервью", необходимы для более компетентного осуществления своих функций, развития производства на предприятии, получения большего дохода. Суд признал обоснованным отнесение налогоплательщиком на расходы соответствующих сумм расходов.
Алексей Крайнев Юрист по налоговым, трудовым и гражданским правоотношениям
Налогоплательщики, применяющие ОСНО, при учете понесенных расходов должны не только «разнести» их по видам (материальные, на оплату труда, связанные с производством и реализацией, внереализационные, прочие и т.д.), но и определить, какие затраты являются для организации прямыми, а какие — косвенными. От этого во многих ситуациях зависит правильное исчисление налога на прибыль. А значит, ошибка с отнесением затрат к нужной категории может привести к пеням и штрафам. Наша статья поможет сделать правильный выбор.
- Прямые и косвенные расходы в налоговом учете
- Что такое прямые расходы
- Что относится к косвенным расходам
- Перечень косвенных расходов для налога на прибыль
- Примеры прямых и косвенных расходов (таблица)
- Для чего нужно разделение на прямые и косвенные затраты
- Что выгоднее для организации
Прямые и косвенные расходы в налоговом учете
Налоговый кодекс не содержит четкого определения терминов «прямые» расходы и «косвенные» расходы. Однако из формулировок статей 318 и 320 НК РФ можно сделать вывод, что прямые расходы — это те, которые имеют явную связь с процессом производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Косвенные расходы такой непосредственной связи не имеют.
Состав прямых и косвенных затрат в каждой организации будет индивидуальным. Необходимо определить исчерпывающий перечень прямых расходов, и закрепить его в учетной политике. О том, как ее составить и утвердить см. « Учетная политика организации: образцы на 2021 год, как составить, примеры ».
Бесплатно получить образец учетной политики и вести бухучет в веб‑сервисе для небольших ООО и ИП
Расходы, не указанные в учетной политике как прямые, будут считаться косвенными (ст. 318 НК РФ). При этом внереализационные затраты делить на прямые и косвенные не нужно (п. 1 ст. 318, абз. 3 ст. 320 НК РФ).
Распределять расходы на прямые и косвенные должны только те организации, которые работают по методу начисления. Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, такое деление не делают.
Что такое прямые расходы
Прямые расходы — это те затраты, которые можно отнести к конкретным товарам, работам или услугам. Например, на производстве таковыми обычно являются стоимость сырья и материалов, зарплата рабочих, а также амортизация производственного оборудования (станков, машин, цехов). В торговле прямыми расходами можно считать стоимость товаров и их доставки, затраты на страхование, таможенные пошлины и прочие транспортно-заготовительные затраты.
Проверить финансовое состояние своей организации и ее контрагентов
Что относится к косвенным расходам
Косвенными можно считать все затраты, которые не закреплены в учетной политике в качестве прямых, и не являются внереализационными (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Решение о невозможности отнесения того или иного расхода к прямым (и, соответственно, о признании его косвенным) нужно принимать в каждом конкретном случае с учетом экономически обоснованных показателей и особенностей технологического процесса. Это неоднократно разъясняли контролирующие органы (письма Минфина от 05.09.18 № 03-03-06/1/63428, от 13.03.17 № 03-03-06/1/13785, от 19.05.14 № 03-03-РЗ/23603 и письмо ФНС от 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@). Аналогичной позиции придерживаются суды (определение Конституционного суда РФ от 25.04.19 № 876-О).
Перечень косвенных расходов для налога на прибыль
Налоговый кодекс не содержит четкого перечня косвенных затрат. Единственный расход, который прямо назван в НК РФ в качестве косвенного — амортизационная премия. Таковой признается часть стоимости основного средства, которая списывается единовременно в периоде ввода объекта в эксплуатацию (п. 9 ст. 258, абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).
На практике косвенными расходами обычно считают заработную плату управленческого персонала и сотрудников подразделений, не занятых непосредственно в производстве. К этой же категории затрат можно отнести расходы на ремонт и аренду непроизводственных объектов, затраты на командировки или рекламу. Амортизация по основным средствам, которые не используются для производства продукции (например, оргтехники, компьютеров, мебели, транспорта, предназначенных для управленческого персонала) также является косвенным расходом.
Вести налоговый и бухгалтерский учет основных средств по актуальным правилам Попробовать бесплатно
Примеры прямых и косвенных расходов (таблица)
Приведем примеры наиболее распространенных прямых и косвенных расходов
Прямые
Косвенные
Бесплатно заполнить, проверить и сдать через интернет декларацию по налогу на прибыль
Для чего нужно разделение на прямые и косвенные затраты
Признать в расходах текущего периода можно прямые расходы, которые приходятся на реализованные в этом же периоде товары, работы, услуги. Это значит, что в большинстве случаев прямые расходы, понесенные за квартал, не будут полностью учтены при налогообложении прибыли в этом периоде. Неучтенными останутся затраты, приходящиеся на незавершенное производство, остатки готовой продукции на складе, а также на отгруженную, но не реализованную продукцию (п. 2 ст. 318, ст. 319 НК РФ).
Прямые расходы списываются постепенно — по мере реализации продукции, работ, услуг. Косвенные расходы можно учесть в полном объеме в периоде их осуществления. Ждать реализации не нужно (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Что выгоднее для организации
Очевидно, что налогоплательщикам выгоднее признать косвенными как можно большее число расходов. Это позволит быстрее списать соответствующие затраты и уменьшить текущие налоговые обязательства. Однако, как уже отмечалось, разделять расходы нужно обоснованно, с учетом технологии производства. Признать тот или иной вид затрат косвенным допустимо лишь в том случае, если его действительно нельзя отнести к прямым. Если организация нарушит это требование, ей грозят налоговые доначисления (определения Верховного суда РФ от 24.11.17 № 303-КГ17-17016 и от 19.09.18 № 306-КГ18-13685).
Исключение составляют организации, занимающиеся оказанием услуг. Им разрешено полностью списывать в периоде осуществления как косвенные, так и прямые расходы (п. 2 ст. 318 НК РФ). Это означает, что, хотя такие налогоплательщики и должны делить расходы на прямые и косвенные, каких-либо негативных последствий ошибочного отнесения затрат к косвенным у них не возникнет.
Организации, оказывающие услуги, могут использовать общий принцип, списывая прямые расходы только в том периоде, когда реализованы услуги, в стоимости которых учтены эти расходы. Выбранный вариант признания прямых расходов при оказании услуг желательно закрепить в учетной политике.
В заключение напомним, что правильное деление расходов на прямые и косвенные позволит налогоплательщикам не только избежать претензий со стороны налоговых органов, но и оптимизировать текущие налоговые обязательства.
Определить вероятность выездной налоговой проверки и получить рекомендации по налоговой нагрузкеЧитайте также: