Принципиально важным предполагается такой подход к изменению параметров налоговой системы

Опубликовано: 11.05.2024

Продолжая серию публикаций, посвященных применению базовых принципов российского налогового права при введении налогов, определении порядка их исчисления и толковании норм налогового законодательства, в настоящей статье мы рассмотрим принцип недискриминации.

Принцип недискриминации закреплен в п. 2 ст. 3 НК РФ в следующем виде: «Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала».

Принцип недискриминации в настоящее время является общеправовым. Соответствующие положения о недискриминации включены в Конвенцию о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. В российском праве этот принцип является конституционным и вытекает из норм ч. 2 ст. 8, ст. 19 Конституции РФ.

В международной налоговой практике принцип недискриминации закреплен в ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР (OECD) по налогам на доходы и капитал. Большинство международных соглашений об избежании двойного налогообложения содержат соответствующие недискриминационные условия. Вместе с тем, такие положения относятся в основном лишь к недискриминации по месту регистрации компаний – подчеркивается, что иностранная компания не может подвергаться иному или более обременительному налогообложению, по сравнению с национальными компаниями.

Применительно к российским налоговым правоотношениям КС РФ в своих решениях принцип недискриминации называет «принципом равного налогового бремени». Так, в Постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П (далее – Постановление КС РФ № 5-П) указано, что принцип равного налогового бремени вытекает из ч. 2 ст. 8, ст. 19, 57 Конституции РФ. В сфере налоговых отношений он означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.

Следует обратить внимание на то, что в сфере налоговых правоотношений принцип недискриминации имеет свои границы. Не считается дискриминацией установление дифференцированных налоговых последствий для различных налогоплательщиков, находящихся в различных экономических обстоятельствах. Т. е. допускается дифференциация по экономическим и прочим недискриминационным основаниям.

В своих решениях КС РФ неоднократно указывал на допустимость установления дифференцированного режима налогообложения для различных категорий лиц, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами и не носит произвольного, дискриминирующего характера [1].

Принцип недискриминации при введении налогов

Одним из примеров регулирования налогообложения при возникновении вопроса о соблюдении принципа недискриминации является введение различных правил исчисления налогов для индивидуальных предпринимателей и организаций.

Из приведенных выше положений Конституции РФ следует вывод, что для этих двух форм ведения предпринимательской деятельности не должно допускаться различного правового регулирования, в т. ч. в сфере налогообложения. Такой же вывод можно сделать из правовой позиции, закрепленной в Постановлении КС РФ № 5-П.

Однако различия в налогообложении индивидуальных предпринимателей и организаций, не обоснованные экономическими причинами, все же имеются.

Например, до 2010 г. подп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ исключал из объектов налогообложения транспортным налогом морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок. В аналогичной ситуации морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности индивидуальных предпринимателей оставались объектами налогообложения.
В связи с этим интересна позиция судей КС РФ, которые полагают, что имеющееся различие в условиях ведения коммерческой деятельности хозяйственных обществ и индивидуальных предпринимателей не влечет возникновение дискриминации в такой ситуации. В Определении КС РФ от 14 декабря 2004 г. № 451-О отмечено, что индивидуальная предпринимательская деятельность по своей правовой природе отличается от экономической деятельности организаций тем, что не предполагает обособление и консолидацию капитала, а, напротив, заключается в использовании собственного имущества физического лица в предпринимательских целях. Различия в экономической основе осуществления предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями и организациями проявляются также в неодинаковом порядке ведения ими учета доходов, расходов, хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности.
В связи с этим КС РФ многократно указывал на возможность установления различного налогового регулирования в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей [2]. При этом суд ссылался на правовые позиции, выработанные в его постановлениях от 21 марта 1997 г. № 5-П, от 30 января 2001 г № 2-П.

По нашему мнению, принцип недискриминации не допускает установления дифференцированного порядка исчисления налогов, налоговых ставок, налоговых режимов для индивидуальных предпринимателей и организаций. Ведь КС РФ сам неоднократно отмечал невозможность введения различий, связанных только с организационно-правовой формой предпринимательской деятельности.

Фактическое наличие дискриминации в приведенном выше примере с транспортным налогом было признано даже законодателем, который Федеральным законом от 27 декабря 2009 г. № 368-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона “О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации” и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» с 2010 г. распространил действие нормы подп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ и на индивидуальных предпринимателей.

Следует также обратить внимание на то, что вывод о допустимости различного налогообложения индивидуальных предпринимателей и организаций был сделан коллегией судей КС РФ в ходе рассмотрения вопроса о возможности принятия жалобы к рассмотрению на заседании КС РФ. Т. е. аргументы, изложенные судьями в соответствующих определениях, не могут считаться правовой позицией КС РФ, обязательной для всех правоприменителей. По существу вопрос о конституционности положений НК РФ, допускающих различное налогообложение организаций и индивидуальных предпринимателей, так и не рассматривался КС РФ в предусмотренной законом процедуре.

Использование принципа недискриминации правоприменителями

Несмотря на то, что принцип недискриминации адресован, прежде всего, законодателю, он также может использоваться правоприменителями для уяснения содержания норм налогового законодательства.

Приведем примеры такого толкования.

Принцип недискриминации при определении порядка уплаты ЕСН

Согласно п. 9 ст. 238 НК РФ, действовавшей до 2010 г., не подлежит налогообложению ЕСН стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В свою очередь, ст. 325 ТК РФ устанавливает, что лица, работающие в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплату стоимости проезда в пределах территории РФ к месту использования отпуска и обратно.

Приведенные нормы допускают два варианта толкования:

Применение принципа недискриминации к этой ситуации позволяет сделать вывод о том, что правильным является второй вариант толкования, поскольку первый вариант означал бы, что лица дискриминируются в зависимости от того, какое место отдыха они выбрали (на территории РФ либо за ее пределами).

Данная точка зрения была фактически поддержана законодателем принятием Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». В п. 7 ст. 9 названного Закона конкретизировано, что в случае проведения отпуска за пределами территории РФ не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу РФ.

Принцип недискриминации при применении норм о налоговых вычетах по НДС

Согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять правила раздельного учета входящего НДС (заявляя весь входящий НДС к вычету) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

Поскольку только производственные компании имеют расходы на производство, то налоговые органы часто делают вывод о том, что правило, содержащееся в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, относится только к тем случаям, когда необлагаемые операции возникают у производственных организаций.
Другой вариант толкования придает этому правилу расширительное значение, согласно которому оно относится ко всем организациям, в т. ч. к торговым. При этом при расчете пропорции применяются расходы не только на производство, но и на приобретение товаров.

По нашему мнению, именно такой подход следует признать верным, поскольку он исключает необоснованную дискриминацию торговых компаний по сравнению с производственными.

Следует отметить, что дифференцированный подход к налогообложению торговых и производственных компаний, в принципе, допустим. Однако различия, как представляется, должны иметь экономическое основание, связанное с существенными экономическими отличиями в деятельности. Но как производственные, так и торговые компании приобретают товары, (работы, услуги) и реализуют товары (работы, услуги), которые могут облагаться, а могут и не облагаться НДС. Поэтому с экономической точки зрения деятельность этих компаний в этой части одинакова. Поэтому оснований ограничительно толковать норму абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ не имеется.
Указанный вывод подтверждается Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 4 марта 2009 г. по делу № А29-6207/2008, а также Определением ВАС РФ от 30 июня 2009 г. № ВАС-7360/09 по делу № А29-6207/2008.

Принцип недискриминации при применении льготы по НДС

Согласно подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории РФ услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства.

Нетрудно заметить, что норма о предоставлении налоговой льготы сформулирована таким образом, что при ее буквальном применении допускается использование льготы только лишь налогоплательщиками, являющимися организациями.

Однако такое толкование означало бы дискриминацию налогоплательщиков в зависимости от организационно-правовой формы ведения коммерческой деятельности. Это означает, что приведенная норма должна применяться в распространительном значении – от налогообложения НДС освобождаются все налогоплательщики, оказывающие услуги в сфере культуры и искусства.
Именно такой вывод и сделал ФАС Московского округа в Постановлении от 13 февраля 2009 г. № КА-А41/251-09 по делу № А41-К2-18135/07. Признавая, что индивидуальный предприниматель правомерно использовал налоговую льготу, установленную подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, суд указал: «налогоплательщик вправе воспользоваться льготой по НДС, предусмотренной пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 3 НК РФ налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных религиозных и иных подобных критериев».

Принцип недискриминации при применении правила тонкой капитализации

С точки зрения соблюдения принципа недискриминации крайне неудачно сформулированы положения п. 2 ст. 269 НК РФ.

Согласно данной норме правила недостаточной (тонкой) капитализации применяются по следующим долговым обязательствам:

Вполне понятно желание российского законодателя ограничить случаи минимизации налогов в случае, когда инструментом такой минимизации выбраны проценты по займам. Однако совершенно непонятно, почему во всех перечисленных случаях применения правил тонкой капитализации присутствует иностранный элемент и тем самым допускается различное налогообложение российских и иностранных кредиторов.

Учитывая, что международными соглашениями обычно исключается дискриминация в отношении компаний, зарегистрированных в различных странах, применение положений п. 2 ст. 269 НК РФ становится практически невозможным во многих случаях.

Одна из таких ситуаций была рассмотрена недавно ФАС Московского округа, который в Постановлении от 22 июня 2011 г. № КА-А40/5322-11 по делу № А40-78837/10-118-408 указал, что «применение положений п. 2 ст. 269 НК РФ к налогоплательщику как к российской организации, уставным капиталом которой частично косвенно владеет резидент Республики Кипр, по сравнению с другими российскими организациями носило бы дискриминационный характер». Дискриминация, по убеждению суда, заключалась бы в том, что, если бы уставный капитал налогоплательщика полностью принадлежал российской организации, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ не подлежали бы применению независимо от аффилированности займодавца и налогоплательщика.

Принцип равенства налогообложения является одним из базовых[2] для современных налоговых систем, поэтому КС РФ достаточно часто обращается к нему при анализе положений законодательства о налогах и сборах[3]. Внимание исследователей привлекает реализация названного принципа в различных условиях, в том числе при наличии пробелов в федеральном и региональном законодательстве.

Сложность и многоуровневость регуляции налоговой сферы возникает вследствие налогового федерализма и делегирования полномочий от федерального законодателя региональным. Поэтому дефекты правового регулирования, в том числе, пробелы[4], могут встречаться в разных сегментах правового механизма. Соответственно их последствия будут не одинаковыми для всей налогово-правовой системы в целом и для ее отдельных частей.

При регулировании, включающем федеральный и региональный компоненты, чаще всего возможны два случая. В случае пробела в федеральной правовой механизм парализуется полностью, пробелы в законодательстве субъекта РФ будут порождать проблемы на территории, ограниченной сферой его действия. Если аналогичная модель регуляции реализована в нескольких субъектах РФ, то сбои правового механизма будут иметь более масштабный по территории характер. При несоответствии Конституции РФ положений законодательства о налогах и сборах одного из субъектов РФ, интерес представляет вопрос о возможном влиянии соответствующих правовых позиций КС РФ на законодательные массивы других субъектов РФ, а также на федеральное регулирование.

Постановление № 22-П иллюстрирует пример пробела в региональном регулировании налогообложения. Кратко напомним обстоятельства дела.

Заявитель оспаривал соответствие Конституции РФ[5] не только положений регионального законодательства, регулирующего патентную систему налогообложения[6], но и федерального. Поводом для обращения послужило несоответствие, по его мнению, Конституции РФ[7] положений подпункта 3 пункта 8 статьи 346.43, статьи 346.47, пункта 1 статьи 346.48 НК РФ[8], статьи 1 и Таблицы 5 приложения «Размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в которых применяется патентная система налогообложения» Закона Мурманской области от 12.11.2012 № 1537-01-ЗМО «О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области»[9]. Перечисленные нормы содержали неоднозначное и неопределенное понятие «обособленный объект», поэтому заявитель считал их неопределенными, не соответствующими принципам справедливости, равенства налогообложения и экономической обоснованности. Это привело к произвольному толкованию органами государственной власти и правоприменительными органами положений регионального законодательства при установлении потенциально возможного к получению налогоплательщиком годового дохода для целей ПСН.

В 2013-2014 гг. заявитель осуществлял в одном из муниципальных образований Мурманской области предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду принадлежавших ему на праве собственности нежилых помещений, которые были указаны в патентах. В этот период при осуществлении сдачи в аренду недвижимого имущества размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем[10] годового дохода был установлен в зависимости от количества обособленных объектов (площадей)[11]. Но понятие «обособленный объект» в региональном законодательстве определено не было. Поэтому до получения первого патента, в 2012 году, заявитель обратился в налоговый орган с просьбой разъяснить, на основании каких документов определяется «обособленность» объекта. Налоговый орган сообщил, что перечень документов, подтверждающих обособленность объекта недвижимости, не установлен[12].

В связи с этим заявитель для целей применения ПСН понимал обособленный объект как обособленный объект недвижимости, принадлежащий ему на праве собственности и предназначенный для сдачи в аренду. Количество таких обособленных объектов он определял по количеству выданных свидетельств о государственной регистрации права собственности.

В середине декабря 2015 года по итогам выездной налоговой проверки налоговые органы начислили заявителю недоимку. Одним из оснований послужило несоответствие количества заключенных им договоров аренды количеству объектов недвижимости, указанных в заявлении на выдачу патента. По мнению налоговых органов, факт сдачи указанных в патенте объектов недвижимости на основании нескольких договоров аренды, свидетельствовал об увеличении количества «обособленных объектов» по сравнению с заявленным в патентах.

Налогоплательщик обратился за защитой своих прав в Арбитражный суд Мурманской области, но ему было отказано[13]. Апелляционная и кассационная инстанции оставили в силе решение суда первой инстанции[14]. Суды, придерживались той же позиции, что и налоговые органы. Но было признано, что заявитель добросовестно заблуждался в части определения количества обособленных объектов, поэтому размер штрафа был ему снижен в два раза.

Верховный Суд РФ отказался предать кассационную жалобу заявителя для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам[15]. После этого налогоплательщик обратился за защитой своих прав в КС РФ, считая произвольное начисление ему недоимки, пени и штрафа результатом отмеченной выше неопределенности регулирования.

КС РФ, рассматривая жалобу, соблюдал преемственность и придерживался ранее сформулированных правовых позиций. В частности, было отмечено, что налогообложение, как одно из ограничений права собственности, должно основываться на конституционном принципе равенства, понимаемом в этой сфере, как равномерность, нейтральность и справедливость. Проанализировав правовую конструкцию ПСН и ее генезис, КС РФ пришел к выводу, что НК РФ закрепляет полномочие субъектов РФ устанавливать размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода в отношении деятельности по сдаче в аренду (наем) помещений. Реализованный федеральным законодателем подход позволяет субъектам РФ осуществлять правовое регулирование ПСН с учетом региональной экономической специфики. Но при этом не предписывает определять количество обособленных объектов, исключительно, исходя из количества соответствующих заключенных договоров, вне зависимости от размеров площадей сдаваемых в аренду (наем) помещений.

КС РФ также отметил, что конкретизация налогово-значимых характеристик обособленных объектов должна осуществляться региональным законодателем с учетом конституционных принципов и принципов законодательства о налогах и сборах (равенства налогообложения, определенности и экономической обоснованности). Поэтому взаимосвязанные положения НК РФ сами по себе были признаны не противоречащими Конституции РФ.

В то же время осуществленная Мурманской областью в законодательстве нормативная дифференциация размера потенциально возможного к получению ИП годового дохода от сдачи в аренду (найм) помещений, по мнению Суда, не позволяет однозначно установить содержание понятия «обособленный объект». В связи с этим возникает вопрос о действительном объективно экономическом показателе конкретного объекта в рамках ПСН в этом субъекте РФ, который позволял бы справедливо определить обоснованный размер налогового бремени для каждого налогоплательщика, сдающего в аренду помещения.

КС РФ признал, что отсутствие в региональном законодательстве о ПСН критериев к определению возможного к получению годового дохода не только свидетельствует о пробеле в правовом регулировании, но и с учетом правоприменительной практики его восполнения, влечет нарушение принципов равенства налогообложения и экономического основания налога.

Следует отметить, что признание неопределенной нормы не соответствующей Конституции РФ и не подлежащей в связи с этим применению не снимает неопределенности, порожденной пробелом в правовом регулировании. Поэтому КС РФ должен был выступить в роли, не только «негативного», но и «позитивного»[16] законодателя и дать временную регуляцию, исходя из заданной НК РФ для ПСН регуляторной рамки и положений статьи 3 НК РФ, что все неустранимые сомнения и неясности толкуются в пользу налогоплательщика.

Рассмотрев дело, КС РФ разрешил вопрос о реализации принципа равенства в условиях пробельности региональной регуляции.

Во-первых, законодателю[17] Мурманской области было предписано исходить из правовых позиций, выраженных в Постановлении № 22-П, и изменить региональное законодательство, обеспечив экономическую обоснованность взимания налога при применении ПСН при сдаче в аренду (наем) помещений (площадей) как частей объекта, указанного в заявлении на выдачу патента. Новое регулирование должно было начать действовать с 1.01.2020. Субъект РФ выполнил это требование КС РФ и внес изменения в законодательное регулирование ПСН. Размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода был установлен пропорционально площадям объектов, заявленных при получении патента[18].

Во-вторых, было дано временное регулирование до внесения изменений в законодательство Мурманской области: использовать количество объектов недвижимого имущества, указанное налогоплательщиком в заявлении на выдачу патента, при установлении размера потенциально возможного к получению ИП годового дохода при применении ПСН.

Сообразуясь с необходимостью обеспечения реализации принципа равенства налогообложения на всей территории РФ, КС РФ сформулировал также требования к аналогичным положениям законодательства иных субъектов РФ. В налоговой сфере подобный подход был реализован в практике КС РФ впервые[19]. Можно считать, что КС РФ дал универсальное предписание всем региональным законодателям, т.е. фактически дополнил правовой механизм регулирования ПСН, закрепленный в НК РФ, новой нормой об особенностях учета характеристик обособленных объектов недвижимого имущества, сдаваемого в аренду (найм), для целей ПСН. Субъектам РФ до 1.01.2020 следовало учесть в своем регулировании ПСН позиции, сформулированные в Постановлении № 22-П.

К указанной дате многие из них выполнили это требование[20], в результате произошла определенная унификация правового регулирования ПСН на региональном уровне, причем не только в отношении нежилых, но и жилых помещений[21].

Постановление № 22-П представляет интерес не только с точки зрения защиты права заявителя и реализации принципа равенства налогообложения в условиях пробельности регионального регулирования, но и развития науки налогового права[22]. Факт его принятия актуализирует дискуссию о роли КС РФ в правовой системе. Возникают также иные вопросы.

Следовало ли федеральному законодателю дать более четкие критерии для регионального, чтобы было проще определять параметры региональных моделей (в том числе размер возможного к получению ИП дохода)? Однозначный ответ дать на него невозможно[23]. Бóльшая конкретизация характеристик обособленных объектов и допустимых подходов к их определению на федеральном уровне возможна, но она сокращает вариативность регулирования с учетом региональной специфики. Такой подход может не соответствовать целям наделения полномочиями регионального законодателя по регулированию отдельных характеристик ПСН.

Для реализации принципов справедливого и равного налогообложения необходим учет при распределении налогового бремени в рамках ПСН площадей соответствующих, особенно при их значительной дифференциации в субъекте РФ. Но одновременно может вставать вопрос и о необходимости учета иных характеристик, например, местоположения объекта, его стоимости. Представляется, что для обеспечения эффективного налогообложения в рамках ПСН и иных режимов регулирования налогообложения федеральному законодателю необходимо осуществлять регулярный мониторинг региональных подходов.

Еще один вопрос, является ли факт признания пробельности регионального регулирования налогообложения в одном субъекте РФ сигналом федеральному законодателю о необходимости мониторинга подходов субъектов РФ на предмет возможной ревизии федерального регулирования ПСН? Если с течением времени в реализации федеральной модели на региональном уровне возникают проблемы, то с учетом результатов анализа их характера и масштабов, эта модель может нуждаться в определенной дополнительной адаптации, с тем чтобы обеспечить справедливое и равное налогообложение на всей территории РФ.

Таким образом, правовая позиция КС РФ, изложенная в Постановлении № 22-П, может служить сигналом и для федерального законодателя о необходимости ревизии и возможной корректировки федеральной модели регуляции ПСН, с целью создания надлежащих гарантий реализации прав и законных интересов налогоплательщиков на региональном уровне. В условиях пробельности регионального регулирования реализация принципа равенства налогообложения осуществляется посредством временных негативных и позитивных[24] предписаний КС РФ, в том числе адресованных тем субъектам РФ, нормы законодательства которых не оспаривались. Формула временного регионального регулирования при этом основывается на конституционных принципах и положениях федерального законодательства (НК РФ).

[1] Постановление КС РФ от 6.06.2019 № 22-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта 3 пункта 8 статьи 346.43, статьи 346.47 и пункта 1 статьи 346.48 Налогового кодекса Российской Федерации, а также положений Закона Мурманской области «О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области» в связи с жалобой гражданина С.А. Глухова» // СЗ РФ. 2019. № 24. Ст. 3159. Далее – «Постановление № 22-П».

[2] КС РФ не раз отмечал, что законодательство о налогах и сборах основывается на данном конституционном принципе. См., напр.: пункт 4.2. Постановления КС РФ от 13.03.2008 № 5-П // СЗ РФ. 2008. № 12. Ст. 1183.

[3] Например, в 2019 году данный принцип был положен в основу правовых позиций половины постановлений КС РФ (четырех из восьми). См., напр.: Постановление КС РФ от 15.02.2019 № 10-П, от 19.12.2019 № 41-П, от 19.07.2019 № 30-П // СЗ РФ. 2019. № 8. Ст. 820; 2019. № 52 (часть II). Ст. 81382019; № 30. Ст. 44124.

[4] Пробел свидетельствует о «формальной неполноте правового регулирования, которая может встретиться и в действительности встречается в любой отрасли права». См.: Проблемы совершенствования советского законодательства, Выпуски 41-42. Всесоюзный научно-исследовательский институт советского законодательства. Министерство юстиции СССР, Всес. научно-иссл. ин-т советского законодательства, 1988. С. 142.

[5] Конституция Российской Федерации принята всенародным голосованием 12.12.1993 // СЗ РФ. 2014. № 31. Ст. 4398. Далее – Конституция РФ.

[7] А именно – статьям 1 (часть 1), 2, 6 (часть 2), 8, 15 (части 1 и 2), 19 (части 1 и 2), 34, 35, 45,46, 55 (часть 3) и 57 Конституции РФ.

[9] См.: Мурманский Вестник. 2012. № 223. Далее – Закон Мурманской области № 1537-01-ЗМО.

[11] За каждый объект – 600000 рублей, но не более 10000000.

[12] Ответ был дан 14.12.2012, т.е. уже после принятия регионального акта, положения которого оспаривались заявителем.

[13] Решение от 21.11.2016 по делу № А42-3184/2016. См.: URL: https://sudact.ru/arbitral/doc/djV0doVsC4Zx/

[14] Соответственно постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 3.04.2017 № 13АП-215/2017 по делу № А42-3184/2016, Арбитражного суда Северо-Западного округа № Ф07-7021/2017 по делу № А42-3184/2016 от 31.07.2017. См.: СПС «КонсультантПлюс».

[15] ВС РФ не усмотрел нарушения судами конституционных принципов равенства в сфере налогообложения и экономического обоснования налога, поскольку установление размера потенциально возможного к получению годового дохода произведено в пределах предоставленных законодателю субъекта РФ прав, а Закон Мурманской области № 1537-01-ЗМО не был признан недействительным либо нарушающим конституционно-правовые принципы в установленном порядке. См.: Определение от 27.10.2017 № 307-КГ17-16705 по делу № А42-3184/2016 // СПС «КонсультантПлюс».

[16]КС РФ «не может ограничиться только констатацией его неконституционности. В противном случае не возникало бы никаких позитивных правовых решений, направленных на защиту нарушенных прав и свобод, сохранялся бы правовой вакуум». См.: Зорькин В.Д. Проблемы законодательных пробелов в практике Конституционного Суда России. См.: URL: http://www.ksrf.ru/ru/News/Speech/Pages/ViewItem.aspx?ParamId=19

[17] При обнаружении пробелов КС РФ обращается, прежде всего, к законодателю, указывая на потребность в закреплении нового регулирования. См.: Лазарев В.В. Ограничение права судебными решениями // Журнал российского права. 2018. № 6. С.12.

[18] См.: Закон Мурманской области от 28.11.2019 № 2428-01-ЗМО «О внесении изменений в Закон Мурманской области «О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области» // Мурманский Вестник. 2019. № 182. С. 6-7

[19] Аналогичный подход встречается еще в одном постановлении КС РФ от 10.12.2019 № 39-П. См.: СЗ РФ. 2019. № 51 (часть II). Ст. 7760.

[20] Так, например, в Санкт-Петербурге потенциально возможный к получению годовой доход для целей ПСН устанавливается в зависимости от площади, сдаваемого в аренду помещения (как жилого, так и нежилого). См.: Закона Санкт-Петербурга от 29.11.2019 № 606-131 «О внесении изменений в отдельные законы Санкт-Петербурга о налогах и сборах» // Официальный сайт Администрации Санкт-Петербурга www.gov.spb.ru/norm_baza/npa, 29.11.2019.

[21] Изменения затронули и тех субъектов РФ, которые ранее уже учитывался размер площади для отдельных видов сдаваемого в аренду (наем) недвижимого имущества (например, нежилого). Тот же подход был распространен и на иные виды (жилую недвижимость). См., напр.: Закон Архангельской области от 19.11.2019 № 180-12-ОЗ «О внесении изменений в областной закон «О применении индивидуальными предпринимателями на территории Архангельской области патентной системы налогообложения» // Ведомости Архангельского областного Собрания депутатов седьмого созыва. 2019. № 12.

[22] Известно, что пробелы в праве «способствуют постоянному совершенствованию правой системы». См., напр.: Проблемы законодательных пробелов в конституционной юриспруденции. Национальный доклад XIV Конгрессу Конференции европейских конституционных судов. Вильнюс. 2008. С. 8. URL: https://www.confeuconstco.org/reports/rep-xiv/report_Russian_ru.pdf.

[23] Как сложное, функционирующее и развивающееся образование право имеет ряд «специфических свойств, в том числе таких, как неопределенность и абстрактность содержания». См.: Власенко Н.А. Конкретизация в праве: методологические основы исследования // Журнал российского права. 2014. № 7. С. 73.

[24] Характеристика КС РФ как позитивного и негативного законодателя достаточно давно встречается в правовых исследованиях. См., напр.: Проблемы законодательных пробелов в конституционной юриспруденции. С.9-10.

«Регуляторная гильотина» – это один из этапов масштабной реформы контрольно-надзорной деятельности. Она предполагает отмену избыточных требований к бизнесу, новые подходы к проверкам и понятную систему обязательных требований. Каких именно изменений ждать бизнесу? Где можно узнать, какие обязательные требования действуют, а какие — нет? Станет ли компаниям проще работать после реформы?

Рассказывает:

Павел Андреев,

Р егуляторная гильотина – часть реформы контрольно-надзорной деятельности. Ее цель — снизить административную нагрузку на бизнес и повысить эффективность контрольно-надзорной деятельности, внедрив риск-ориентированный и профилактический подходы.

В целом План мероприятий по реализации механизма «регуляторной гильотины» предусматривает 5 пунктов (утв. Председателем Правительства РФ 29.05.2019 № 4714п-П36).

Первый пункт плана: принять Федеральный закон от 31.07.2020 № 248-ФЗ «О государственном контроле (надзоре) и муниципальном контроле в Российской Федерации» (далее – Закон № 248-ФЗ).

Этот закон представляет собой основу всей системы контроля и надзора. Он вступит в силу с 1 июля 2021 года.

Его основные принципы:

профилактика рисков причинения вреда, и
применение риск-ориентированного подхода при проведении контрольных мероприятий.

Закон № 248-ФЗ запрещает оценивать результаты работы контролирующих органов по количеству проведенных мероприятий, выявленных нарушений и лиц, привлеченных к ответственности, по количеству и суммам назначенных штрафов (ч. 7 ст. 30 Закона № 248-ФЗ). То есть прямо запрещает действующую «палочную» систему.

Это положение существенно отличает его от действующего Федерального закона от 26.12.2008 № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» (далее – Закон № 294-ФЗ).

На заметку

Предполагается, что Закон № 294-ФЗ полностью утратит силу лишь с 1 января 2025 года (Законопроект № 1051647-7). Пока что одновременное действие Законов № 294-ФЗ и № 248-ФЗ никак не урегулировано.

Закон № 248-ФЗ предусматривает семь видов профилактических мероприятий (ст. 45):

Профилактические мероприятия проводятся только с согласия контролируемых лиц либо по их инициативе (ч. 3 ст. 45 Закона № 248-ФЗ).

Если при проведении профилактических мероприятий выяснится, что есть угроза причинения вреда или вред уже причинен, контрольный орган может принять решение о проведении контрольных мероприятий (ч. 4 ст. 45 Закона № 248-ФЗ).

Помимо профилактических мероприятий Закон № 248-ФЗ предусматривает независимую оценку соблюдения обязательных требований (гл. 11). В чем суть? Независимые аккредитованные организации будут оценивать, соблюдают ли предприниматели обязательные требования, и, если все в порядке, выдавать заключения о соответствии. В течение срока действия такого заключения контрольные органы не будут проводить плановые проверки.

Возможность проводить такую оценку и требования к ней должны закрепить в федеральном законе о конкретном виде надзора.

На заметку

Правила оценки соответствия объектов защиты установленным требованиям действуют в настоящее время в сфере пожарной безопасности (ч. 1 ст. 144 Федерального закона от 22.07.2008 № 123-ФЗ, Постановление Правительства РФ от 31.08.2020 № 1325).

Также Закон № 248-ФЗ систематизировал и расширил перечень видов контрольных мероприятий (ст. 56). Помимо уже известных документарной и выездной проверок (сроки их проведения сократили до 10 дней), рейдового осмотра, контрольной закупки и наблюдения за соблюдением обязательных требований с 1 июля 2021 года появятся:

Действия, который вправе совершать контрольный орган, будут перечислены в положении о виде контроля. Перечень исчерпывающий: осмотр, допрос, опрос, получение письменных объяснений, истребование документов, отбор проб, инструментальное обследование, испытание, экспертиза и эксперимент (ч. 1 ст. 65 Закона № 248-ФЗ). Если должностное лицо совершит иные действия, проверку в целом могут признать недействительной (п. 9 ч. 2 ст. 91 Закона № 248-ФЗ).

Без взаимодействия с проверяемым будут проводиться наблюдение за соблюдением обязательных требований и выездное обследование. Инспекционный визит и выездную проверку разрешено проводить дистанционно (ч. 3 ст. 56 Закона № 248-ФЗ).

Прежде чем начать проверку контролирующий орган должен на основе оценки рисков причинения вреда отнести предпринимателя к одной из 6 категорий (ч. 1 ст. 23, ч. 2-6 ст. 25 Закона № 248-ФЗ):

чрезвычайно высокий риск — не менее одного и не более двух плановых контрольных мероприятий в год;
высокий риск — не менее одного в 4 года и не более одного мероприятия в 2 года;
значительный риск — не менее одного в 4 года и не более одного мероприятия в 2 года;
средний риск — не менее одного мероприятия в 6 лет и не более одного мероприятия в 3 года;
умеренный риск — не менее одного мероприятия в 6 лет и не более одного мероприятия в 3 года;
низкий риск – плановые контрольные мероприятия не проводятся.

Условия отнесения предпринимателя к той или иной категории риска определяет положение о конкретном виде контроля. В нем должно быть не менее трех категорий риска и обязательно — категория низкого риска. К категории низкого риска относятся также предприятия, которые контрольный орган не смог оценить.

Если организация отнесена к категориям чрезвычайно высокого, высокого или значительного риска, то сведения о ней размещаются на сайтах контрольных органов (п. 12 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 17.08.2016 № 806). Информацию об объектах контроля, отнесенных к другим категориям риска, можно получить только по запросу в контрольный орган. Ответ обязаны дать в течение 15 рабочих дней (п. 13 Правил).

Контролируемое лицо вправе подать заявление на изменение категории риска на более низкую (ч. 6 ст. 24 Закона № 248-ФЗ). Для этого придется доказать свою относимость к такой категории и приложить подтверждающие документы (п. 19 Правил).

Закон предусматривает право на досудебное обжалование действий (бездействия) и решений должностных лиц контрольных органов.

На заметку

С 17 августа 2020 года по 30 июня 2021 года действует эксперимент по досудебному обжалованию решений контрольных органов и действий (бездействий) их должностных лиц (Постановление Правительства РФ от 24.07.2020 № 1108). Обязательный порядок досудебного обжалования вводится с 1 января 2023 года.

решения об отнесении объектов контроля к категориям риска;
решения о включении предпринимателя в план проведения проверок;
решения, принятые по результатам контрольных мероприятий;
иные решения контрольных органов, а также действия (бездействие) их должностных лиц.

Жалоба подается через портал госуслуг. Организации должны подписывать жалобу усиленной квалифицированной электронной подписью. Срок рассмотрения жалобы – 20 рабочих дней.

Предприниматель сможет оградить себя от плановых проверок несколькими способами:

получив заключение независимой аккредитованной организации о соответствии обязательным требованиям (ч. 3 ст. 54 Закона 248-ФЗ);

Они должны быть предусмотрены в федеральном законе о соответствующем виде контроля.

Система внеплановых проверок существенно не изменилась. В законе закреплено применение к ней риск-ориентированного подхода: контрольный орган разрабатывает индикаторы риска нарушения обязательных требований и с их учетом принимает решение о проведении внепланового мероприятия (ч. 9 ст. 23 Закона № 248-ФЗ).

На заметку

Если у контрольных органов есть сведения о признаках причинения вреда, отклонении проверяемого от индикатора риска или если проверка включена в план, провести внеплановые контрольную закупку, мониторинговую закупку, выборочный контроль, инспекционный визит, рейдовый осмотр и выездную проверку они могут только по согласованию с прокуратурой.

Если проведенное мероприятие признают недействительным, то повторную внеплановую проверку можно провести только по согласованию с прокуратурой, вне зависимости от вида мероприятия и основания для его проведения (ч. 3 ст. 91 Закона № 248-ФЗ).

Второй пункт плана: принять Федеральный закон от 31.07.2020 № 247-ФЗ «Об обязательных требованиях в Российской Федерации» (далее – Закон № 247-ФЗ).

Закон № 247-ФЗ регулирует вопросы, связанные с требованиями, предъявляемыми к предпринимателям. Он вступил в силу 1 ноября 2020 года.

Контрольные органы оценивают исполнение обязательных требований при проверках, выдаче лицензий, разрешений, аккредитации и привлечении лиц к административной ответственности. В соответствии с Законом № 247-ФЗ эти требования подлежат строгому учету и контролю.

Реестр обязательных требований

На федеральном уровне с 1 марта 2021 года заработал реестр обязательных требований. Этот реестр должен содержать информацию о всех требованиях в зависимости от сферы экономической деятельности:

сроки их действия,
круг лиц, на которые они распространяются,
меры ответственности,
органы, которые вправе привлечь к ответственности.

До 1 июля 2021 года должен начать работу публичный портал, на котором предприниматели смогут получить доступ к этому реестру и сведения о всех обязательных требованиях, оцениваемых при проверке.

Пока что реестры обязательных требований размещаются на официальных сайтах контрольных органов.

На основании Закона № 247-ФЗ госорганы будут оценивать фактическое воздействие и избыточность обязательных требований. Порядок оценки утвержден Постановлением Правительства РФ от 31.12.2020 № 2453.

По результатам оценки обязательных требований положения нормативных актов могут пересмотреть. Это возможно, если:

необоснованно затруднено ведение предпринимательской деятельности;
появились необоснованные бюджетные расходы;
возникли избыточные условия, ограничения, запреты и обязанности.

Предприниматели могут участвовать в публичном обсуждении проектов на портале regulation.gov.ru. По результатам публичного обсуждения уполномоченный орган обязан рассмотреть все поступившие предложения и разместить решения по ним на этом же сайте. Сформированный отчет отправляется в Минэкономразвития. На основании его заключения Правительственная комиссия принимает решение о дальнейшей судьбе обязательных требований.

Новые и измененные обязательные требования будут вступать в силу два раза в год: 1 марта и 1 сентября, но не ранее чем по истечении 90 дней после дня официального опубликования нормативного акта.

Это позволит предпринимателям своевременно отслеживать изменения через сайты органов контроля или публичный портал, который должен заработать с 1 июля 2021 года.

Обратите внимание: это правило не распространяется на федеральные законы и международные договоры, которые смогут устанавливать иные сроки вступления в силу, а также нормативные акты, принятые в целях предупреждения чрезвычайных ситуаций (ч. 1 ст. 3 Закона № 247-ФЗ).

В рамках регуляторной гильотины контрольные органы уже отменили ранее действовавшие приказы об обязательных требованиях и ввели в действие новые. Информацию об актуальных требованиях до того, как начнет работать публичный портал реестра обязательных требований, можно будет найти на официальных сайтах контрольных органов. К сожалению, в реестрах контрольных органов встречаются ошибки. Поэтому обращайте внимание только на те обязательные требования, которые:

введены в действие после 1 января 2020 года,
перечислены в Постановлении Правительства РФ от 31.12.2020 № 2467.

С 1 января 2021 года все неактуализированные требования в рамках «регуляторной гильотины» отменены, их оценка недопустима, привлечь предпринимателей к ответственности за их несоблюдение нельзя (п. 5.1 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ).

Третий пункт плана: принять федеральные законы, устанавливающие обязательные требования в отдельных сферах.

Сейчас на рассмотрении в Госдуме находится Законопроект № 1051647-7, который должен привести в соответствие с Законом № 248-ФЗ иные федеральные законы, уточнить положения о лицензировании отдельных видов деятельности, а также отдельные положения самого Закона № 248-ФЗ.

Проект пока прошел только первое чтение. Ко второму чтению представлено очень много поправок, окончательный текст ещё неизвестен.

Четвертый пункт плана: принять подзаконные акты, устанавливающие обязательные требования в отдельных сферах.

На протяжении всего 2020 года органы контроля были заняты переработкой обязательных требований, предъявляемых к предпринимателям. Например, в сфере пожарного надзора утверждены новые правила противопожарного режима (Постановление Правительства РФ от 16.09.2020 № 1479), безопасности в лесах (Постановление Правительства РФ от 07.10.2020 № 1614), Положение о лицензировании деятельности по монтажу, техническому обслуживанию и ремонту средств обеспечения пожарной безопасности зданий и сооружений (Постановление Правительства РФ от 28.07.2020 № 1128) и др.

Пятый пункт плана: признать утратившими силу с 1 января 2021 года ранее принятые нормативные акты и действовавшие до настоящего времени акты СССР и РСФСР.

В рамках этого пункта Правительство приняло порядка 35 документов о признании утратившими силу некоторых актов СССР, РСФСР, России, содержащих обязательные требования.

Достигнет ли реформа поставленной цели?

Уже сейчас многие предприниматели жалуются не только на переиздание всех обязательных требований, но и на отсутствие какой-либо существенной их переработки.

Риск-ориентированный и профилактический подходы, хоть и добавят оснований для оспаривания проверок и освобождения от них ряда предпринимателей, но существенно не затронут основной объем всех проверочных мероприятий — внеплановые проверки.

Поэтому не исключено, что реформа приведет к изменению формы, но не сути палочной системы.

2015-04-08

5723

1. Прокомментируйте и исправьте ошибки, связанные с неточным пониманием значения выделенных слов:

1. В последние годы было создано массовое количество инновационных форм. 2. Сельским товаропроизводителям стало экономически ущербным реализовывать скот по сложившимся ценам. 3. Эти данные позволили автору основать следующие выводы и предложения. 4. На предприятии использовалось более прогрессивное оборудование. 5. Мы должны бороться всеми нашими ресурсами. 6. Стала очевидна нетождественность замыслов программы социальным условиям жизни. 7. Далеко не все предприниматели вступили в новую эпоху с видом на будущее.

2. Укажите и исправьте ошибки, связанные с неточным выбором слова:

1. Успех может быть достигнут только на путях комплексного подхода к организации труда. 2. Эти факторы не могут мотивировать человека на что-либо. 3. У людей появилась вера в частную собственность, возможность чисто своими силами добиться успеха. 4. Массовый приток западных инвестиций пока трудно предположить. 5. Основной критерий хозяйственной деятельности – прибыль – сигнализирует о нежизнеспособности таких методов. 6. Шесть процентов опрошенных указали, что все стороны их бытия в городе их удовлетворяют. 7. Проводимые правительством реформы содержат множество аспектов. 8. Все, о чем говорил докладчик, - моменты одной концепции.

3. Прокомментируйте случаи нарушения лексической сочетаемости слов и исправьте предложения:

1. Теперь каждый гражданин получил возможность обладать собственностью. 2. Проходит процесс формирования рыночных структур. 3. По мере относительного насыщения простейших потребностей в еде, одежде, жилье на первое место выходят потребности в самореализации, творчестве, признании коллег. 4. В переходный период многие предприятия и организации не могут вести поступательное развитие и вкладывание инвестиций в производство. 5. В дипломной работе рассматриваются процессы формирования и развития рыночного механизма управления хозяйством крупного города, дается теоретическое осмысление такого опыта. 6. Фирма предлагает товары большого ассортимента и по самым дешевым ценам. 7. Во время инспекционной поездки префект Северного округа проверил состояние чистоты на улицах. 8. Принципиально важным предполагается подход к изменению параметров налоговой системы, при котором все изменения вносятся только в новом финансовом году. 9. Можно ожидать роста экономики уже к следующему году. 10. Ломка феодальных пут дала свои результаты.

4. Укажите случаи нарушения сочетаемости слов. Объясните, в чем они состоят. Исправьте предложения:

1. Ряд совместных предприятий продолжает этот вид деятельности, что способствует потере производства в качестве и отделке ткани. 2. Первые годы перестройки положительно сказались на жилищном строительстве. 3. Благоприятно сказался для промышленников Указ императора Павла I. 4. Как опыт западных стран, так и отечественная практика богаты фактами разорения и краха не только мелких предприятий, но и крупных заводов. 5. Есть возможность тяжелых осложнений. 6. Многочисленные стихийные базары значительно обезобразили город.

5. Найдите и устраните ошибки в выборе слов, а также ошибки, связанные с нарушением норм лексической сочетаемости. Для справок воспользуйтесь толковым словарем или “Словарем трудностей” русского языка:

1. В отрасли сложилась необоснованно высокая дифференциация в оплате труда. 2. Примета времени – бурный темп развития холдингов. 3. Успешное проектирование будущего требует глубоких профессиональных знаний. 4. Президентский совет наметил программу выживания и организационной структуры. 5. Это важный шаг, и его надо пройти. 6. Именно такой вид деятельности в сфере строительства сегодня самый положительный. 7. Многие граждане справедливо поняли, что государство уже не ставит целью заботу о каждом. 8. Предполагаемый рост составил более 4 раз. 9. Умножение полномочий главы местной администрации обеспечено за счет предоставления местному самоуправлению широкой самостоятельности. 10. На приеме глава государства поднял тост за мир и процветание. 11. Пора подвести результаты встречи: наша команда впереди. 12. На протяжении тридцати лет Афанасьев выполнял роль кладовщика и экспедитора. 13. Большая половина игры проходила у ворот команды “Заря”. 14. В книге обширно излагается и рассматривается программный материал для успешного проведения занятий на заочном отделении. 15. Особое внимание на конгрессе было отведено проблемам молодежи.

Для справки:

Использование слова в несвойственном ему значении– это неверный выбор слова, приписывание ему такого значения, которого у данного слова быть не может. Пример: Во второй главе работы выполняютсяследующие этапы исследования.

Правильно: Во второй главе работы излагаются результаты следующих этапов исследования.

Нарушение лексической сочетаемости слов– это образование словосочетания, нетипичного для русского языка. Пример: Договоры на коммунальное обслуживание заключаются формально и не обеспечивают минимальных стандартов качества обслуживания.

Правильно: Договоры на коммунальное обслуживание заключаются формально и не обеспечивают соответствиякачества обслуживания стандарту.

Научный подход к построению рациональной системы налогообложения предусматривает, во-первых, системность, во-вторых, принятия определяющей базы этой системы и, в-третьих, формирование правовой основы.

Потребность системности заключается в том, что все налоги должны быть взаимосвязанные и органически дополнять друг друга, не вступать в противоречие с системой налогообложения в целом и с отдельными ее элементами.

Принципом определяющей базы построения налоговой системы является объем бюджетных расходов. Налоги - не самоцель, а средство для выполнения государством своих функций, и из этих позиций они происходят от государственных расходов.

Налоговая система - продукт налогового законодательства. Она создается в результате принятия ряда законодательных актов, которые утверждают соответствующие принципиальные положения, виды налогов, порядок начисления и содержание каждого из них, обязанности для всех субъектов налогообложения.

Как выше было сказано, налоговая система - это совокупность установленной в стране системы налогообложения, элементов ее функционирования и контроля за соблюдением налогового законодательства. Не смотря на разнообразие существующих в мире налоговых систем, существует ряд принципов, которые определяют научный подход к характеристике внутренней сущности и общественного назначения данного понятия.

Построение и функционирование оптимальных налоговых систем вообще необходимо рассматривать под углом зрения соответствия таким научным принципам:

1. Принцип выгоды и административного удобства. Данный принцип делает ударение на том, чтобы потери благосостояния в результате уплаты налогов были соизмеримые для плательщиков с теми выгодами, которые они получают за счет финансированных из налоговых поступлений нужд и общественных благ. Суть административного удобства заключается в том, что налоговая система должна быть максимально удобной для плательщиков и для государственных структур с точки зрения содержания налоговой работы и налогового законодательства, механизма собирания налогов и контроля над налоговыми процессами. Причем, на организацию взыскания налогов необходимо тратить по возможности меньшую сумму налоговых поступлений.

Из принципа выгоды и административного удобства вытекает, что государственная деятельность в форме обеспечиваемых государственной службой услуг и общественных благ имеет определенную цену, которая принимает форму налога ("цена по Ліндалю"). Подобно к любому рынку, равновесие при обмене "налоги - блага" возникает в том случае, если налоговые затраты на единицу финансированных государством общественных благ и трансфертных платежей осуществляются с предельной выгодой для каждого потребителя государственных благ, налогоплательщика.

2. Принцип платежеспособности. Этот принцип декларирует, что бремя налогообложения должно распределяться согласно платежеспособности налогоплательщика (размера дохода, объема потребления, стоимости имущества, и т.п.). С принципом платежеспособности связаны вопросы горизонтального и вертикального равенств в налогообложении. Горизонтальное равенство предусматривает, что налогоплательщики с одинаковой платежеспособностью и налоговой базой по доходу или имуществу платят одинаковые суммы налогов на протяжении определенного периода. Вертикальное равенство достигается в том случае, когда налогоплательщики с разной платежеспособностью платят разные по величине суммы налогов, которые дифференцируются в соответствии с определенными этическими принципами социальной справедливости.

При формальной равнозначности принципов выгоды и платежеспособности хорошо заметно, что принцип выгоды носит более субъективный характер. Дело в том, что понятие выгоды и справедливости у налогообложение есть относительным: то, что кажется правильным и справедливым для одного плательщика, выглядит противоположным для другого. Вообще не существует и не может существовать налоговой системы, которая бы удовлетворяла всех граждан - налогоплательщиков и государство в целом одновременно. Субъективный фактор-очень важный компонент теории налогообложения. Вокруг субъективной мотивации явлений и процессов государственных финансов развинулось даже отдельное направление финансового знания - фискальная социология.

В связи с тем, что принцип платежеспособности более объективный, он подвергается количественному измерению, особенно относительно вертикального равенства в налогообложении. Для измерения и оценки данного положения используется диаграмма Лоренца и коэффициент Джини. Диаграмма Лоренца разрешает сделать своеобразную параллель между налоговыми поступлениями в бюджет государства и суммарной величиной налогоплательщиков. Идеально желательным является тот случай, когда определенное количество плательщиков, например 20 процентов от общей величины, платят в бюджет соответственно двадцатипроцентный размер налоговых поступлений (на рисунке это прямая линия). Действительное состояние распределения доходов и налоговых обязательств, которое существует на данный момент в том или другом государстве отображает кривая линия (рис.2.6).

Рис. 2.6 Кривая распределения доходов и налоговых обязательств в государстве (кривая Лоренца)

Коэффициент Джини измеряет степень неравномерности распределения доходов и налоговых обязательств путем исчисления отношения между кривой Лоренца, которая выражает действительное состояние распределения доходов и налоговых обязательств и идеально равномерным, желательным распределением.

Коэффициент Джіні = Площадь А / (Площадь А + Площадь В)

Очевидно, что чем больше кривая Лоренца отклоняется вниз, т.е. чем больше она выгнута, тем большая неравномерность распределения доходов и налоговых обязательств, одним из факторов которого является налогообложение.

3. Принцип определяющей базы. В основу построения определенной налоговой системы должна быть положена социально-экономическая доктрина государства. Экономическая доктрина государства может базироваться на одном из направлений экономической мысли классическом и неоклассическом, кейнсианском и пост кейнсианском, марксистском и немарксистском. Каждое направление экономической теории предусматривает свою модель экономической, финансовой и налоговой политики. Тем не менее суть не столько в положениях самой теории, сколько в ее наличии. Определив свою экономическую доктрину на основе того или другого направления теории, государство разрабатывает стратегию и тактику достижения поставленной цели.

Исходя из выбранной социально-экономической доктрины государства, в стране должен формироваться средний уровень налогообложения, т.е. та часть валового внутреннего продукта, который перераспределяется через бюджет с помощью налогов и налоговых платежей путем построения конкретной налоговой системы.

Проявлением социально-экономической доктрины государства на практике выступает прогнозируемая величина расходов бюджетов. Как раз данная прогнозируемая (но ни в коем случае не запланированная) величина и выступает определяющей базой для установления нормы налогообложения в государстве. В бюджетном планировании, и в частности, при планировании налоговых поступлений должна прослеживаться четкая последовательность (рис.2.7):

Рис. 2.7 Этапы бюджетного планирования

Если внимательно проанализировать норму налогообложения, например, в скандинавских странах и в Соединенных Штатах Америки, то можно сделать вывод о том, что норма налогообложения в скандинавских странах почти в два раза превышает этот показатель в США. Тем не менее существенного влияния на экономический прогресс и среднегодовые величины прироста валового внутреннего продукта (прирост ВВП в Швеции, как и в США колеблется от 3-х к 6-ты процентов ежегодно) норма налогообложения не совершает. Политика социальной защиты в скандинавских странах побуждает к повышению нормы налогообложения. Но такое повышение базируется на предельной полезности обязательных платежей, и потеря социального благосостояния конкретного гражданина - налогоплательщика при обмене "налоги - блага" сводится к минимуму.

Вместе из тем, необходимо констатировать и тот факт, что не всегда повышение нормы налогообложения в стране приводит к увеличению величины налоговых поступлений в казну государства. Широкое распространение при анализе оптимальной нормы налогообложения получила теория известного американского экономиста Артура Лаффера (рис.2.8).

Рис.2.8 Кривая Лаффера

где ПН — налоговые поступления;

Т - ставка налога, или норма налогообложения;

То -оптимальная норма налогообложения.

Кривая А.Лаффера, что является краеугольным камнем данной теории, базируется на наблюдении, что когда высота налоговых ставок достигает определенного критического уровня (То), дальнейшее повышение нормы налогообложения причиняет не увеличение, а наоборот, уменьшение налоговых поступлений.

Связь между высотой налогообложения и налоговыми поступлениями зависит от налоговой базы, т.е. объекта налогообложения. Поэтому Лаффер исследовал данную связь с помощью показателя эластичности налоговой базы, который измеряется как отношение процентного изменения величины объекта налогообложения к процентному изменению нормы налогообложения, т.е. налоговых ставок, которые применяются к данному объекту (базы) налога.

где Е — эластичность налоговой базы;

В — стоимостное измерение налоговой базы (объекта налогообложения);

Т — норма налогообложения;

В — прирост, или процент увеличения налоговой базы;

T — прирост, или процент увеличения нормы налогообложения.

На величину налоговых поступлений влияет и такое явление, как уклонение от уплаты налогов (рис.2.9). Чрезмерное повышение нормы налогообложения ведет к увеличению доходов теневой экономики и свертывание легального бизнеса, а заодно и сокращение налоговой базы.

Рис.2.9 Зависимость уклонения от уплаты налогов от нормы налогообложения

где В — налоговая база;

Т - норма налогообложения.

Открытие А. Лаффера в самый раз и заключается в том, что по мере роста налогов, т.е. нормы налогообложения, налоговая база становится более эластичной, что в самый раз и предопределяет, начиная из определенного уровня высоты налогообложения, уменьшение поступлений в бюджет за счет сокращения налоговой базы и уклонение от уплаты налогов.

Исходя из перечисленных научных принципов построения эффективной налоговой системы можно сформулировать показатели ее качества (рис.2.10).

Для оценки качества налоговой системы целесообразно анализировать такие показатели, как:

• совокупная налоговая нагрузка (рис.2.11);

• эластичность налоговой системы (рис.2.12 и 2.13);

• стабильность налоговой системы (рис.2.14);

· собираемость налогов, налоговых платежей и сборов (рис.2.15).

В социально - ориентированном государстве рыночного типа довольно важное внимание отводится эффективности использования налоговых поступлений. На макроуровне, суммы уплаченных налогов и налоговых платежей для всех налогоплательщиков обязательно должны отвечать сумме финансированных государством общественных благ и трансфертных платежей, - т.е. уплата налогов должна отвечать предельной полезности части стоимости валового внутреннего продукта, который централизованно изымается у налогоплательщиков и перepoзпoдiляєтьcя через бюджет государства. Причем это перераспределение должен проходить при условии наименьшей общественной жертвы для каждого налогоплательщика, которая не подкреплена полученной частью общественных благ.

Ценой общественных благ в социально-рыночном государстве выступают налоги. И эффективность налоговых взаимоотношений государства и его субъектов целесообразную исследовать через коэффициент соотношения сумм-налоговых платежей и финансированных государством сумм общественных благ и трансфертных платежей:

где Кс — коэффициент соотношения;

СБ+ТП — общественные блага и трансфертные платежи;

ПН — налоговые поступления.

Социально-рыночное хозяйство вообще предусматривает наличие высокого показателя централизации валового внутреннего продукта в руках государства, а заодно и высокий уровень налогообложения. Но конкретного плательщика интересует не так сам уровень налогообложения, как суммарная величина общественного благосостояния. В формализованной теоретизации суммарная величина общественного благосостояния отображается через предельную полезность уплаченных налогов и налоговых платежей.

Если коэффициент соотношения СБ и ТП и сумм уплаченных налогов и налоговых платежей не опускается ниже 80 %, то можно говорить о том, что высокий уровень налогообложения оправдывает себя, и предельная полезность изъятых государством обязательного собрания из физических и юридических лиц не поднимается. Для примера, в Швеции уровень налогообложения достигает 57% ВВП, но коэффициент соотношения Кс близкий до 86%. Поэтому существенного влияния на темпы экономического развития и социальное благосостояние граждан, высокое уровень налогообложения не совершает из-за того, что налоги платятся с максимальной предельной полезностью) - 86% и с минимальной общественной жертвой - 14%.

В Украине коэффициент Кс не превышает 26%. Это говорит о том, что эффективность использования налоговых поступлений в Украине в 3,3 раза низшая, чем в Швеции. И для того, чтобы обеспечить такой уровень финансированных государством общественных благ в Украине, как в Швеции, нам необходимо за действующего коэффициента Кс больше как в три раза увеличить уровень налогообложения. Конечно, что это нереально сделать, как с практической, так и с теоретической точки зрения. Поэтому, по нашему мнению, при реформировании и реорганизации налоговой системы Украины и ее трансформации в социально-ориентированное рыночное хозяйство, целесообразно больше внимания обращать не на сам уровень налогообложения в государстве, а на эффективность использования налоговых поступлений при условиях предельной полезности таких платежей для конкретных налогоплательщиков.

Дата добавления: 2015-02-16 ; просмотров: 44 | Нарушение авторских прав

Читайте также: