Пояснения о ценовой политике для налоговой

Опубликовано: 18.05.2024

Если вашего поставщика признали «технической» компанией, то к вам могут возникнуть налоговые претензии. Таких дел в судебной практике по налоговым спорам подавляющее большинство. В Письме от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@ России «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Письмо) ФНС систематизировала сложившиеся на уровне высших судов правовые подходы к этой проблематике. Давайте разберемся, в каких случаях возникающие доначисления обоснованы, а в каких — у налогоплательщика имеются основания отбиться от налоговых претензий.

ФНС систематизировала практику по ст. 54.1 НК РФ

Из содержания статьи 54.1 НК РФ следует, что правомерно снизить налоговую обязанность можно только, если:

Условие № 1: в бухгалтерской и налоговой отчетности налогоплательщиком не искажены сведения о фактах хозяйственной жизни, их совокупности, об объектах налогообложения;

Условие № 2: договор с налогоплательщиком исполнил тот же субъект, что и указан в договоре, либо иной субъект, к которому обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора и закона;

Условие № 3: сделка (операция) не имеет в качестве основной цели снижение налогового бремени налогоплательщика (неуплату/возврат/зачет налога и т.д.).

Когда вступила в силу ст. 54.1 НК РФ, ФНС России подчеркивала невозможность использования налоговой реконструкции и положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53: концепции должной осмотрительности при выборе контрагента и др. (например, см. письмо ФНС России от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@).

Письмо ФНС не только систематизирует имеющиеся позиции высших судов по ст.54.1 НК РФ, но и несколько меняет подходы ФНС к соответствующим вопросам.

Теперь налоговая реконструкция по налогу на прибыль и НДС при определенных условиях будет налоговыми органами осуществляться, закреплен взгляд на должную осмотрительность как «коммерческую», учтены правовые позиции высших судов (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53, определение СКЭС Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу «Центррегионуголь», от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу «Звездочки», от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064 по делу «Красцветмет», от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 по делу «Уралбройлер»).

ФНС России закрепила последовательное проведение налоговыми органами тестов по операциям налогоплательщика. Указанный алгоритм будет реализовываться для выявления взаимодействия с «техническими» компаниями:

Тест на реальность операций;
Тест на ущерб бюджету;
Тест на исполнение обязательства по сделке надлежащим лицом;
Тест на умышленность действий налогоплательщика;
Тест на проявление должной коммерческой осмотрительности.

Рассмотрим тесты подробнее.

Тест на реальность операций

Самое главное, чтобы операция была реальной (она фактически имела место в действительности и налогоплательщик получил исполнение по сделке (п. 2 Письма)). Именно поэтому этот тест будет первым.

В понятие «реальности» не входит исполнение обязательства надлежащим лицом (подп. 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ) — этот признак имеет отдельное значение в обосновании операции налогоплательщика. Аналогичный подход содержится и в судебной практике (определения от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399, от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 и др.).

Если тест не пройден, то налогоплательщик не вправе использовать налоговые вычеты по НДС и расходы в целях налогообложения, т.к. нарушено условие № 1 (см. выше). При этом результаты дальнейшего прохождения оставшихся тестов значения не имеют.

Если тест пройден, то операция оценивается по следующим тестам.

Тест на ущерб бюджету

Письмо не содержит конкретного указания: ст. 54.1. НК РФ применяется только, если причинен ущерб бюджету. Но это вытекает из «антизлоупотребительного» характера статьи. Из содержания Письма можно прийти к выводу: причинение ущерба бюджету из-за неуплаты налога — непременное условие для квалификации операций налогоплательщика в целом по ст. 54.1 НК РФ и по рассматриваемой проблематике «технических» компаний.

Встречаются ситуации, когда контрагенты, которые изначально были реальными субъектами предпринимательской деятельности и уплачивали налоги по операциям с налогоплательщиком, на момент проведения проверки у налогоплательщика ликвидированы, либо имеют признаки «технических» компаний. В такой ситуации на практике нередко в акте налоговой проверки налоговый орган «преподносит» подобных контрагентов как «технических» и вообще не исследует вопрос, а платились ли такими контрагентами налоги, как следствие, имеется ли ущерб бюджету. По нашему мнению, тест на ущерб бюджету в любом случае должен применяться налоговым органом.

При вменении налогоплательщику получения необоснованной налоговой выгоды необходимо устанавливать факт неуплаты налога (причинения ущерба бюджету), к такому выводу пришел суд (см. Определение Верховного Суда РФ от 15.06.2017 № 305-КГ16-19927 по делу «Спорткар-Центр»). Хотя фабула этого дела не была связана с тематикой «проблемных» контрагентов.

ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ

Одним из оснований отмены доначислений по НДС суд выделил отсутствие доказательств того, что «технический» (по мнению налоговой) контрагент не отражал операции с Обществом в налоговом учете, а выявленные при проверке данные не дают возможности подтвердить вывод о неуплате спорным контрагентом НДС в бюджет и о том, что не было экономического источника вычета налога (Постановление АС Северо-Западного округа от 16.06.2020 по делу №А56-53631/2019).

При этом, достоверность налоговой отчетности контрагента не должна подвергаться сомнению только на том основании, что уплата НДС в бюджет незначительна либо вычеты, напротив, слишком велики. Налоговый орган должен обязательно установить именно неполную уплату налогов (определение Верховного Суда РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу «Звездочка»).

Если тест на ущерб положительный (ущерб доказан), налоговому органу все равно следует применить нижеприведенные тесты.

Тест на исполнение обязательства по сделке надлежащим лицом

При применении данного теста происходит проверка соблюдения вышеуказанного условия № 2 (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Это условие нацелено на препятствование обороту формальных документов от тех организаций, которые не платят налоги, фактически не функционируют, а договор выполняет другой ненадлежащий субъект.

Проверяющим для этого теста следует оценить спорного контрагента налогоплательщика по определенным критериям. Вот эти критерии (п. 4-6 Письма):

где находился контрагент при совершении сделки неизвестно;
у контрагента нет требующихся для заявленной деятельности ресурсов (работников, оборудования, площадей, транспорта, лицензий и т.п.);
фактическая невозможность выполнения контрагентом договорных обязательств с учетом объема материальных и трудовых ресурсов и т.п.;
нет законных оснований передать исполнение договора иному субъекту предпринимательской деятельности;
расходы по расчетному счету, необыкновенные для деятельности, в процессе которой осуществляются спорные операции с налогоплательщиком;
нет других признаков, доказывающих, что контрагент ведет фактическую деятельность (нет работников с нужной квалификацией; руководители или участники контрагента, заявленные в ЕГРЮЛ, сообщили о своей непричастности к его деятельности, нет сайта и т.п.).

Однако не допустим формальный взгляд на возможности спорного контрагента по выполнению договора. Налоговые органы должны оценивать действия непосредственно налогоплательщика и доказать их неправомерность. Только установления «технического» статуса контрагента недостаточно, необходимы доказательства того, что налогоплательщик был нацелен на неправомерное снижение налогов, знал/должен был знать, что контрагентом выступает «техническая» компания, знал об исполнении договора другим лицом (например, согласовывал условия сделки с этим лицом и др.).

Именно поэтому, если тест показал ненадлежащее лицо («техническая» компания), все равно нужно проводить следующий тест.

Тест на умышленность действий налогоплательщика

По логике Письма, если проверяющими выявлено, что договорные обязательства выполнило ненадлежащее лицо, имеющее признаки «технической» компании, следует оценить сопричастность налогоплательщика к уклонению от налогообложения, был ли у него умысел на такое уклонение.

Умышленность действий налогоплательщика может быть даже в случаях, когда он несопричастен к фактам уклонения, но налоговая инспекция выявила и доказала, что налогоплательщик знал (не мог не знать), что другая сторона договора обладает признаками «технической» компании.

Факты, которые в совокупности могут говорить об умышленном применении «притворного» документооборота с «технической» компанией (п. 7,8 Письма):

действия сторон договора, в том числе должностных лиц налогоплательщика, в процессе заключения договора и получения исполненного по сделке не соответствуют стандартам разумного поведения участника оборота в аналогичных ситуациях;
документооборот нетипичный, документы заполнены не в полном объеме, есть ошибки в документах, указывающие на их формальный характер составления;
сторонами договора не совершаются действия, направленные на защиту прав, в случаи их нарушения;
проверяемый налогоплательщик, его аффилированные и подконтрольные лица обналичивают деньги;
использование таких денежных средств на потребности налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его руководства, иных связанных с ними лиц (взаимозависимых, подконтрольных, контролирующих лиц, родственников и т.п.);
используются одни IP-адреса;
в офисе налогоплательщика найдены печати и документы «технического» контрагента;
лицо, фактически исполнившее сделку, напрямую (минуя «техническую» компанию) договаривается о сделке с налогоплательщиком, при этом документы подписываются от имени «технической» компании;
представители «технической» компании не присутствуют при предоставлении и принятии исполнения по договору.

Отметим, что Письмо делает акцент на необходимость налоговым органам выявлять умышленные правонарушения налогоплательщика.

ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ

Налоговая доказала подконтрольность проверяемому налогоплательщику «технических» контрагентов посредством проведенной выемки в помещении налогоплательщика. Были обнаружены первичные документы, налоговая и бухгалтерская отчетность, электронные ключи «Клиент-Банк», печати, бумажные и электронные записи прямых контрагентов налогоплательщика, а также файл с аналитической таблицей, указывающей на осуществление предпринимательской деятельности от имени ряда контрагентов налогоплательщика (Постановление АС Московского округа от 15.07.2020 №Ф05-11005/2020 по делу №А40-110059/2019).

Если тест на умысел положительный, но налогоплательщик предоставил сведения и подтверждающие их документы о лице, осуществившем фактическое исполнение и о действительных параметрах спорной операции, то расходы и вычеты будут определены исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах фактического исполнителя (подробнее см. в разделе статьи «Налоговая реконструкция возможна»). Если указанные документы и сведения не предоставлены, то учет расходов и применение налоговых вычетов неправомерны.

Если тест на умысел отрицательный, т.е. со стороны налогоплательщика могла иметь место неосторожность, что подлежит доказыванию налоговым органом, то необходимо проводить следующий тест.

Тест на проявление должной коммерческой осмотрительности

Рассматриваемый тест устанавливает: должен ли был налогоплательщик при выборе контрагента понимать, что это «техническая» организация?

Тест базируется на концепции должной осмотрительности. Она вошла в правоприменительную практику в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и в дальнейшем дополнена правовыми позициями ВАС РФ (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09 по делу «Коксохиммонтаж-Тагил») и СКЭС Верховного Суда РФ (прежде всего Определение от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу «Звездочки»).

ФНС РФ учла выводы определения СКЭС Верховного Суда РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 в части должной осмотрительности.

Должная осмотрительность при выборе контрагента — это коммерческая осмотрительность: стандарт обоснованного выбора контрагента, применяемый в гражданских (хозяйственных) правоотношениях. Стандарт требует оценивать деловую репутацию, наличие ресурсов для выполнения договора, платежеспособность контрагента. Цель процедуры: предотвратить возможные убытки от контрагента, если он не исполнит договор либо исполнит его ненадлежащим образом.

Также налоговая инспекция должна учитывать нижеследующее.

Для использования подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ важны не только доказательства того, что контрагент является «техническим» и не мог исполнить взятые на себя обязательства, но и доказательства того, что налогоплательщику должны были ясны данные обстоятельства, в частности, с учетом:

характера и объемов своей деятельности (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок);
специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций);
особенностей коммерческих условий сделки (наличие существенного отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика (подрядчика, исполнителя) предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и др.

При оценке возражений налогоплательщика и доводов по рассматриваемым вопросам нужно учитывать «масштаб сделки».

Неравноценны требования к выбору контрагента для обычного пополнения производственных запасов по разовым сделкам на незначительную сумму и для приобретения дорогостоящего актива/привлечения подрядчика на крупный объем работ и т.д. Высокими требования к должной осмотрительности будут и в случаях, когда сделка несет неадекватный риск из-за возможности причинения убытков, если она будет не исполнена частично либо в полном объеме.

Примером стандарта коммерческой осмотрительности в Письме приводится Стандарт поведения руководителя организации, при нарушении которого такое лицо может отвечать за причиненные убытки перед организацией или ее участниками (такой стандарт был изложен в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62 «О возмещении убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица»).

ФНС России приводит обстоятельства заключения и исполнения договора, которые могут указывать на то, что налогоплательщик мог знать о заключении сделки с «техническим» контрагентом (п.15 Письма):

налогоплательщик не знает о местонахождении стороны договора, его производственных, торговых и иных помещений;
у налогоплательщика нет копий документов по производственным мощностям контрагента, его трудовым ресурсам, лицензиям, разрешениям, членстве в СРО и т.п.;
налогоплательщик затрудняется пояснить причины, условия и обстоятельства выбора поставщика (подрядчика, исполнителя);
работники и должностные лица налогоплательщика не дают пояснений, с кем взаимодействовали от лица контрагента, когда сделка заключалась и исполнялась;
налогоплательщик не провел оценку данных о контрагенте, в том числе через сервисы на официальном сайте ФНС России (количество работников, задолженность по налогам и др.);
налогоплательщик не может пояснить: как «вышел» на поставщика/подрядчика/исполнителя (например, реклама в СМИ, сайт, рекомендации партнеров или других лиц);
в договоре установлены нестандартные условия (чрезмерно большие отсрочки платежей, поставка крупных партий товара без обеспечения и т.д.);
в сделке есть манипулирование ценами приобретения товаров (работ, услуг) как в сторону существенного занижения от рыночного уровня, так и в сторону существенного завышения;
у налогоплательщика отсутствует документация, типичная для исполнения аналогичных сделок (например, при договоре строительного подряда нет акта о передаче подрядчику строительной площадки);
противоречивость данных в документации по исполнению сделки, не заполнены обязательные реквизиты (в частности, по датам документов, не прослеживается логика бизнес-процесса и др.);
отсутствие оплаты, оплата «неликвидными» векселями, оплата через перевод долга заведомо неплатежеспособного лица;
неисполнение обязательств контрагентом не влечет расторжение договора налогоплательщиком, задолженность им не взыскивается.

ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ

Заключая договор со спорным контрагентом налогоплательщик руководствовался информацией о возможности и способе поставки угля, которые ему сообщил работник контрагента. Допрос последнего подтвердил, что он участвовал в согласовании и подписании договора поставки вместе с директором третьего лица-перевозчика, нанятого спорным контрагентом, для транспортировки угля. В данной ситуации у налогоплательщика не было оснований усомниться, что спорный контрагент не исполнит договор (Определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу №А40-71125/2015 по делу «Центррегионуголь»).

Налогоплательщикам, которые не проявили коммерческой осмотрительности рекомендуется включать в договоры налоговую оговорку (п. 18 Письма). Налогоплательщик, не реализовавший право на расходы и вычеты может требовать возмещения убытков с виновных лиц:

с субъекта, подписавший договор, и который ввел налогоплательщика в заблуждение по обстоятельствам своей деятельности, в т.ч. по необходимым ресурсам;
с лиц, контролировавших данного субъекта и использовавших его для реализации противоправной цели — уклонения от уплаты налогов.

При этом ФНС России делает отсылку к делу «Торговый дом «Риф» (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 28.09.2017 г. № 308-ЭС17-13430 по делу №А53-22858/2016).

Указанные налоговые оговорки базируются на ст. 431.2 ГК РФ «Заверения об обстоятельствах».

Нет времени читать?

Взаимодействие налоговых органов и налогоплательщиков урегулировано нормами Налогового кодекса и принятых в соответствие с ними нормативных документов. Для каждой ситуации у инспектора есть определенная форма документа, которая направляется налогоплательщику для получения пояснений, документов, информации и т. д. Список ситуаций строго ограничен. Однако на практике многие налогоплательщики сталкиваются с тем, что получают из налогового органа документы неутвержденной формы, или инспектор требует у налогоплательщика что-либо без законного на то основания.

Требование о представлении документов

В рамках проведения выездной налоговой проверки истребование документов является одной из процедур контроля (п. 12 ст. 89, ст. 93 НК РФ), налогоплательщик обязан предоставлять документы по требованию налогового органа в рамках ВНП. Важно, чтобы требование было оформлено документально по утвержденной форме, не было выставлено в период приостановления проверки или после ее окончания.

Случаи, в которых налоговый орган имеет право потребовать документы в рамках камеральной проверки, ограничены и поименованы в статьях 88 и 93 НК РФ:

Необходимо представить данные налогового учета, в соответствии с которыми уточнена декларация, а также первичные документы, обосновывающие внесенные изменения (п. 8.3 ст. 88 НК РФ).

Использование налоговой льготы.

В данной ситуации есть обязанность представить документы, подтверждающие право на льготу (п. 6 ст. 88, ст. 93 НК РФ).

Возмещение НДС по налоговой декларации.

Необходимо представить документы, подтверждающие право на вычеты по налогу (п. 8 ст. 88, ст. 172 НК РФ).

В декларации по НДС:

занижен налог к уплате или завышена сумма налога к возмещению;
расхождения между данными в декларациях налогоплательщика и его контрагента;
несоответствия операций в журнале учета счетов-фактур налогоплательщика и его контрагента.

Налоговый инспектор может запросить первичные документы, относящиеся к операциям, счета-фактуры, книгу покупок, книгу продаж и журнал учета счетов-фактур (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).

Декларация по налогу на добычу полезных ископаемых, земельному или водному налогу.

У налогоплательщика могут потребовать документы, подтверждающие объем забранного водного ресурса или добытого ископаемого.

Пониженные тарифы или суммы, не облагаемые страховыми взносами, в расчете по страховым взносам (п. 8.6 ст. 88 НК).

Срок на исполнение требования – 10 рабочих дней с момента получения требования. Дата получения требования определяется следующим образом:

письмо Почты России считается полученным налогоплательщиком на 6 рабочий день после его отправки (п. 4 ст. 31 НК РФ);
требование, направленное по ТКС, считается полученным после отправки квитанции о приеме. Срок отправки квитанции – 6 рабочих дней с даты получения самого требования.

В случае неисполнения или частичного представления документов предусмотрен штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п.1 ст.126 НК).

Требование о представлении пояснений

Требования о представлении пояснений налоговый орган может направлять как в рамках выездных, так и камеральных проверок.

В рамках выездных налоговых проверок право требовать пояснения прописано в Письме ФНС от 13.08.2014 №ЕД-4-2/16015. Налоговый орган требует пояснения в отношении каждого значительного нарушения для того, чтобы понять, какими нормами права налогоплательщик руководствовался в своих действиях, а также для того, чтобы избежать необоснованных претензий и налоговых доначислений.

В случае с камеральными проверками право требовать пояснения у налогоплательщика урегулировано ст. 88 НК РФ и предусмотрено исключительно в четырех случаях.

Случай 1. Выявлены ошибки, противоречия между данными в декларации и данными, имеющимися у инспекции.

Выявленные ошибки или противоречия – часто используемое инспекторами основание для получения пояснений, причем как обоснованных, так и не обоснованных НК РФ. Дело в том, что формулировка «выявленные ошибки, противоречия между данными в декларации и данными, имеющимися у инспекции» не содержит конкретики, и налоговые органы этим пользуются. Однако в части декларации по налогу на добавленную стоимость конкретика давно внесена Письмом от 06.11.2015 №ЕД-4-15/19395, в котором указано, что каждая ошибка в декларации по НДС имеет свой код. Поэтому, когда налоговый орган требует пояснения, он обязан конкретизировать ошибку цифровым кодом в соответствии с упомянутым Письмом. В ситуации, когда в требовании отсутствует код, а только указано на выявленные инспектором ошибки, налогоплательщик не знает, что именно необходимо пояснить.

В отношении прочих деклараций важно, чтобы в требовании была указана конкретизация ошибок (например, не совпадает доход по декларации и поступления по расчетному счету).

Случай 2. Уточненная декларация с уменьшенной суммой налога.

Случай 3. Убыточная декларация.

В случае сдачи декларации, в которой заявлена сумма убытка, инспекция вправе требовать пояснения, обосновывающие размер такого убытка. Важно, что требовать пояснения налоговый орган будет не только за убыток текущего периода, но и за убытки предыдущего года, если они перенесены и заявлены в проверяемой декларации. Пояснения по декларации с убытком не зависят от того, сдана первичная декларация или подана уточненка с убытком.

Случай 4. Декларация с заявленными налоговыми льготами.

П. 1 ст. 56 НК РФ признает льготами по налогам преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими. Не являются налоговой льготой исключения из объекта налогообложения, пониженная налоговая ставка — это самостоятельные элементы налогообложения. Таким образом, важно сразу понимать, пользуетесь ли вы льготой или у вас освобождение от налогообложения/пониженная ставка. Если освобождение от налога не имеет целью предоставление преимуществ одним лицам по сравнению с другими, совершающими такие же операции, то это называется специальным правилом налогообложения и по нему налоговый орган не имеет права потребовать пояснения.

В остальных случаях налоговый орган не имеет права требовать пояснения, а налогоплательщик имеет полное право их не предоставлять и избежать ответственности.

За неисполнение или нарушение сроков на исполнение требования о представлении пояснений предусмотрена ответственность по ст. 129.1 НК РФ – 5000 руб. при первичном нарушении, 20 000 руб. за повторное нарушение. Избежать ответственности за непредставление пояснений можно в случае, если налогоплательщик уточняет ранее поданную декларацию.

Иные документы

В случае, когда у налогового органа отсутствует право на выставление требования налогоплательщику, инспектора направляют иные документы, которые могут называться сообщение, информационное письмо, предписание и т.д. Название другое, но смысл вкладывается тот же – предоставление документов или пояснений.

Зачастую можно увидеть такой документ из инспекции, как «Сообщение (с требованием предоставить…)». Его могут направлять по разным поводам, в том числе для того, чтобы получить пояснения в рамках камеральной проверки, когда налоговый орган не имеет права направлять требование (четыре ранее рассмотренных случая). Нужно сразу отметить, что такой документ, как «Сообщение (с требованием предоставить…)» не утвержден ФНС РФ, поэтому документ является незаконным и реагировать на него не нужно на основании пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ: налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц.

Ответственности за неисполнение документов неустановленной формы нет. Дело в том, что ответственность за неисполнение требования о представлении документов или пояснений четко прописана в ст. 126 и 129.1 НК РФ. В этих статьях указано, что ответственность наступает в случае, когда налогоплательщик обязан представить документы или пояснить что-либо, но не делает этого. Случаи, когда налогоплательщик обязан исполнить требование, рассмотрены ранее в этой статье. Следовательно, в остальных ситуациях обязанность налогоплательщика пояснять или представлять документы отсутствует, как и не возникает ответственности за неисполнение незаконного письма из инспекции.

Все формы документов, которые инспекция направляет в адрес налогоплательщика, утверждены Приказом ФНС РФ от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628. Если вы получаете документ по форме из Приказа и в нем указаны случаи, описанные выше, то документ обязателен к исполнению, иначе возникнет ответственность. В остальных случаях исполнять сообщения или предписания налогового органа не обязательно, если они составлены не по утвержденной форме и не обоснованы НК РФ. Такие можно игнорировать или оспаривать их незаконность в Управлении ФНС по региону или суде.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.

Автор: Мария Зайцева,
аттестованный налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов, ООО «Первая Ростовская Налоговая Консультация»

Старший экономист-консультант «Что делать Консалт»

Выбирая налогоплательщика для выездной налоговой проверки, контрольные органы всегда обращают внимание на показатель налоговой нагрузки. Что это такое, какие есть факторы риска, как объяснить причины низкой налоговой нагрузки и избежать негативных последствий, читайте в статье нашего эксперта Оксаны Смолановой.

Отбор налогоплательщиков при планировании выездных налоговых проверок производится на основе норм статьи 89 НК РФ[1], а также общедоступных критериев, указанных в Концепции планирования выездных налоговых проверок, утверждённой Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@[2]. Одним из важнейших критериев является уровень налоговой нагрузки. Налогоплательщик в приоритетном порядке включается в план выездных проверок, если его налоговая нагрузка ниже среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (по виду экономической деятельности).

В статье рассмотрим, как влияет показатель налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов на вероятность назначения контрольных мероприятий со стороны налоговых органов.

Понятие налоговой нагрузки

Налоговая нагрузка – один из расчётных экономических показателей. Он показывает, какая часть доходов налогоплательщика приходится на уплату налогов. Налоговую нагрузку налогоплательщика сравнивают с нормативным показателем в той отрасли, где он работает (среднеотраслевым показателем). Показатели ежегодно до 5 мая актуализируют и размещают на официальном сайте налоговой службы (п. 6[3] Приказа ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@). До момента обновления можно использовать данные за последний предшествующий год, в отношении которого утверждены такие показатели. Этот вывод следует из пункта 2[4] Приказа ФНС России от 22.09.2010 № ММВ-7-2/461@.

Средние показатели налоговой нагрузки по видам экономической деятельности на 2019 год закреплены в приложении 3[5] к Приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@[6]. Сравнить свою налоговую нагрузку со среднеотраслевой по вашему региону можно с помощью интернет-сервиса налоговой службы «Прозрачный бизнес» (Письмо ФНС от 11.02.2019 № БА-4-1/2308@[7]). Но нужно учесть, что сервис не включает в расчёт суммы НДФЛ.

Низкая налоговая нагрузки — фактор риска

Низкая налоговая нагрузки хотя и является фактором риска совершения налогового правонарушения, но при этом не означает включение налогоплательщика в план выездных налоговых проверок по умолчанию. Невысокая налоговая нагрузка в конкретном периоде может быть связана с вполне объяснимыми причинами, в том числе из-за изменения экономической ситуации в стране. Как это произошло в 2020 году в связи с распространением COVID-19.

При планировании выездных проверок налоговые органы оценивают не только налоговую нагрузку текущего периода, но и динамику изменения данного показателя. Снижение уровня налоговой нагрузки на протяжении нескольких периодов может свидетельствовать о применении схем ухода от налогообложения, а значит, о недобросовестности налогоплательщика. Если же уровень уплаченных налогов оказался низким в одном из периодов, но впоследствии наблюдается тенденция к его увеличению, можно говорить о том, что низкие показатели обусловлены временными трудностями.

Кроме того, показатель налоговой нагрузки оценивается налоговыми органами в совокупности с другими критериями, приведёнными в концепции[8], а также иной информацией, находящейся в их распоряжении. Поэтому организация может попасть в поле зрения налогового органа и в том случае, если её фактическая налоговая нагрузка соответствует среднеотраслевой, но при этом имеются иные признаки, указывающие на нарушение налогового законодательства.

Пояснения в налоговую

На практике чаще всего налогоплательщика просят пояснить причины низкой налоговой нагрузки. Письменные пояснения составляются в произвольной форме с указанием причин низкой налоговой нагрузки.

Обращаем внимание на то, что подать такие пояснения – право налогоплательщика, а не обязанность (пп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ[9]). Если в пояснениях организация укажет на объективные причины, то, возможно, избежит дальнейших неблагоприятных последствий. Но если не представит пояснения, то её включат в план выездных проверок с большей долей вероятности (разд. 4[10] приложения 1 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@).

Обычно перед вынесением решения о назначении выездной проверки налоговый орган запрашивает у налогоплательщика разъяснения относительно причин низкой налоговой нагрузки. Если объяснения устроят налоговый орган, дальнейшая проверка может не последовать.

При направлении разъяснений налогоплательщики могут обосновать отклонения по показателю налоговой нагрузки, а также представить копии первичных документов, подтверждающих правильность начисления налогов.

Причинами снижения налоговой нагрузки могут быть: развитие новых видов деятельности; расширение основных видов деятельности; заметное увеличение торговых запасов; закупка новой техники и оборудования; ведение нескольких видов деятельности, нормативные значения налоговой нагрузки у которых существенно различаются (можно произвести расчёт на основе агрегированных данных); региональная и отраслевая специфика; повышение закупочных цен со стороны поставщиков; снижение продажных цен в целях стимулирования спроса.

Текст пояснения в налоговые органы по вопросу снижения налоговой нагрузки может быть следующего содержания[11]:

По факту снижения налоговой нагрузки ООО «Альфа» за 2019 год по сравнению со среднеотраслевым уровнем поясняем, что руководством организации было принято решение о снижении с 1 августа 2019 г. на 10 % отпускных цен на реализуемые товары. Данная мера принята по результатам анализа ситуации, сложившейся на рынке сбыта, с целью привлечения покупателей и получения конкурентного преимущества.

Снижение цен отрицательно сказалось на размере выручки, полученной во втором полугодии 2019 года. При этом расходы организации, связанные с основной деятельностью, возросли на 3 % по сравнению с первым полугодием 2019 года. В результате указанные факторы привели к снижению сумм налога на прибыль и НДС, подлежащих уплате в бюджет.

Таким образом, подводя итог, ещё раз отметим, что низкая налоговая нагрузка не означает, что организацию обязательно привлекут к ответственности и доначислят налоги. Негативные последствия возможны только по результатам проведения налоговой проверки и обнаружения налоговых правонарушений (п. 50 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57[12]).

При этом, чтобы избежать негативных последствий, налогоплательщикам рекомендуется осуществлять внутренние меры контроля налоговой нагрузки. В частности, отслеживать показатель в динамике и относительно нормативных величин и планировать финансовые потоки в целях возможного устранения существенных отклонений.

Если при осуществлении внутреннего контроля выявлен низкий уровень налоговой нагрузки, то, вероятно, это свидетельствует о том, что хозяйственная деятельность ведётся с риском совершения налоговых правонарушений. В этом случае необходимо:

- установить и проанализировать причины, повлиявшие на низкий уровень налоговой нагрузки;

- самостоятельно уточнить налоговые обязательства посредством представления уточнённых налоговых деклараций.

Также рекомендуем проверить основной ОКВЭД, который указан в ЕГРЮЛ. Контролирующие органы в расчёте среднеотраслевых показателей налоговой нагрузки определяют принадлежность организации к отрасли именно по ОКВЭД. Если основной ОКВЭД не соответствует фактическому виду деятельности, то организации необходимо внести изменения в реестр.

В настоящее время все чаще возникают уголовные дела, основанные на мнении различных лиц ( как проверяющих, так и контрагентов или участников той или иной сделки) по поводу цены, примененной в договоре. Одними из последних прецедентов такого рода стали дела Baring Vostok и Михаила Абызова. Не стоит полагать, что данная проблематика актуальна исключительно при совершении сделок, направленных на продажу бизнеса и особо ценных активов ( например, недвижимости). Зачастую вопросы возникают в связи с установлением цен на различные услуги, что еще раз подтвердило дело Владимира Александрова, заместителя генерального директора по правовым вопросам компании « Аэрофлот». При этом особенно внимательно отнестись к ценовой политике при совершении сделок рекомендуется организациям, продающим товары, работы и услуги по регулируемым ценам, а также исполняющим госконтракты [1]

Риски, возникающие в связи с установлением нерыночной цены

Рассмотрим риски, которые возникают при установлении нерыночной цены.

Риск нарушения налогового законодательства. В случае приобретения актива по завышенной стоимости налоговые органы могут признать часть расходов экономически нецелесообразной.

Гражданско — правовой риск. Возможно оспаривание сделок по мотивам злоупотребления правом, превышения полномочий и прочим, а также взыскание убытков с руководителей.

Уголовно-правовой риск. Руководителю продавца могут быть предъявлены обвинения по факту нанесения ущерба покупателю, руководителю покупателя — по факту причинения ущерба возглавляемой им организации.

Таким образом, в настоящее время в целях снижения личных и коммерческих рисков руководителям желательно реализовывать и приобретать товары, работы, услуги по рыночной цене. Однако, если речь идет не о товарах, продаваемых на бирже, обоснование рыночной стоимости может вызвать определенные затруднения.

Обосновывая правомерность действий при установлении цены, недостаточно ссылаться лишь на обычаи делового оборота или оценочное заключение, поскольку в случае возникновения спора или предъявления обвинений с высокой вероятностью найдутся эксперты с иным мнением по поводу цены заключенной сделки. В связи с изложенным на стадии заключения сделки целесообразно иметь документы, обосновывающие ценовой выбор.

Резюме

Проанализированная правоприменительная практика показывает, что подход, позволяющий ставить под сомнение цену фактически любой сделки, в том числе исполненной сторонами, а также отсутствие четких законодательно установленных регламентов подтверждения правомерности установления цены порождают некоторую нестабильность гражданского оборота.

Требования налоговых органов, ограничивающие покупателя в учете расходов и направленные, по сути, на дополнительный контроль контрагентов, также не способствуют развитию предпринимательства, поскольку существенно повышают риски ведения хозяйственной деятельности и вменяют в обязанность осуществление действий, не связанных с хозяйственными.

Вместе с тем в сложившихся реалиях предпринимателям и топ-менеджерам в целях снижения рисков, в том числе личных, при подготовке сделки рекомендуется не ограничиваться лишь заключениями оценщика, а располагать документами, обосновывающими выбор конкретного контрагента и установления цены.

[ 1] Примером служит дело « Тюменьэнерго» по факту включения при исчислении тарифов стоимости услуг нематериального характера на 1,06 млрд рублей, что привело к излишнему взысканию платы за предоставленную электроэнергию для потребителей. Сюда же можно отнести так называемое дело адвоката по факту завышенной, по мнению проверяющих, стоимости юридических услуг, оказываемых для НПО им. Лавочкина.

Никакие локдауны прошлого года, падение покупательской способности, рост безработицы не отменяют требований налоговой о предоставлении пояснений о причинах убытков за 2020 год.

Требования шаблонны, в них налоговики просят:

Указать причины убытков.
Расшифровать доходы и расходы и приложить выписки из регистров налогового учета.
Расшифровать внереализационные доходы и расходы и приложить выписки из регистров налогового учета.
Предоставить копии заключенных договоров на получение доходов в 2021 году.
А также приложить штатное расписание, трудовые договоры, договоры ГПХ, акты выполненных работ.

Практический опыт многим подсказывает, что налоговики могут требовать огромный пакет документов и их непредставление грозит разного рода проблемами. Вплоть до блокировки счетов.

Когда ИФНС вправе требовать документы и какие

ИФНС может запросить пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.

Право на истребование документов дано ИФНС статьей 93 НК РФ. Случаи, когда налоговый орган уполномочен истребовать документы в рамках камералки, регламентированы пунктом 8 статьи 88 НК.

Конституционный Суд РФ в свое время указал налоговикам, то Налоговый кодекс исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля.

Налоговый контроль не должен превращаться из инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, а также чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности. Это, в свою очередь, не соответствует Конституции РФ.

Верховный суд РФ в Определениях от 14.03.2019 № 301-КГ18-20421 и от 28.02.2020 № 309-ЭС19-21200 указал, что удобство налогового администрирования не может служить основанием для ограничения прав налогоплательщиков.

О том, что права ФНС по запрашиваемой информации ограничены говорится и в постановлении ВС РФ от 09.07.2014 № 46-АД14-15. В письме ФНС от 13.09.2012 № АС-4-2/15309, налоговики сами же соглашались с тем, они не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено статьей 88 НК РФ.

Несмотря на решения Высших Судов, Минфин в своих письмах неоднократно подчеркивал, что налоговые инспекторы в рамках камералки вправе требовать не только документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, но иные документы и вне проверки. Например, письмо Минфина от 09.02.2021 № 03-02-11/8341.

Судебная практика по этому вопросу серьезно разнится. В более ранних делах суды поддерживали налогоплательщиков. Дела последних говорят об обратном.

Хотя, есть недавние решения судов в поддержку налогоплательщика, в которых судьи соглашаются с тем, что требования ИФНС выходят за пределы норм НК РФ: АС СЗО от 18.01.2021 № Ф07-15509/2020; Постановление АС УО от 22.06.2020 № Ф09-1131/20.

Так, в решении ФАС МО от 13.02.2014 № Ф05-43/14 судьи постановили, что иные документы, содержащие информацию о показателях хозяйственной деятельности организации, которые могут быть использованы инспекторами при проведении проверки данного плательщика, подлежат представлению при их истребовании инспекцией.

Как быть?

Итак, во время проверки налоговые инспекторы могут запрашивать необходимые для осуществления налогового контроля документы и информацию, касающиеся деятельности проверяемой компании.

Однозначно ответить на вопрос какие документы налоговики могут запрашивать, а какие – нет, нельзя.

С одной стороны, в НК РФ четко указано, что истребимые документы должны быть основанием для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждать правильность исчисления и своевременность их уплаты.

С другой стороны, нет конкретного перечня документов, которые инспекторы не имеют права запрашивать у компании.

Судебная практика противоречива.

Поэтому, бухгалтерам нужно самостоятельно оценивать риски непредставления тех или иных документов, учитывая имеющиеся судебные решения, мнение руководства компании и юристов, если такие есть в штате и готовы отстаивать интересы компании.

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Читайте также:

Пояснения о ценовой политике для налоговой

ФНС систематизировала практику по ст. 54.1 НК РФ

Тест на реальность операций

Тест на ущерб бюджету

Тест на исполнение обязательства по сделке надлежащим лицом

Тест на умышленность действий налогоплательщика

Тест на проявление должной коммерческой осмотрительности

Требование о представлении документов

Требование о представлении пояснений

Иные документы

Понятие налоговой нагрузки

Пояснения в налоговую

Риски, возникающие в связи с установлением нерыночной цены

Рекомендации по обоснованию установленной цены

Резюме

Когда ИФНС вправе требовать документы и какие

Как быть?