Поручительство в налоговом праве
Опубликовано: 15.05.2024
1. В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, обязанность по уплате налогов может быть обеспечена поручительством.
2. В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.
Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
3. При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность.
В случае неуплаты или неполной уплаты в установленный срок налога, обязанность по уплате которого обеспечена поручительством, налоговый орган в течение пяти дней со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога направляет поручителю требование об уплате денежной суммы по договору поручительства.
Налоговый орган применяет меры по взысканию с поручителя сумм, обязанность по уплате которых обеспечена поручительством, в порядке и сроки, которые предусмотрены статьями 46 - 48 настоящего Кодекса, в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по договору поручительства.
4. По исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.
5. Поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей.
6. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ.
6. К правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, применяются положения гражданского законодательства Российской Федерации, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
7. Правила настоящей статьи применяются также в отношении поручительства при уплате сборов, страховых взносов.
Комментируемая статья посвящена оформлению поручительству.
Как указано в письме Минфина России от 07.07.2009 N 03-07-03/165, договор поручительства оформляется между налоговым органом и поручителем. Договор поручительства со стороны налоговых органов уполномочены рассматривать и заключать управления ФНС России по субъектам Российской Федерации. Для оформления договора поручительства налогоплательщик и поручитель должны одновременно обратиться в управление ФНС России по субъекту Российской Федерации.
Письмом ФНС России от 21.03.2013 N АС-4-2/4829 направлена рекомендуемая форма договора поручительства по обеспечению уплаты налогов.
Источник комментария:
"ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (АКТУАЛИЗАЦИЯ)
Ю.М. Лермонтов, 2016
Суды, удовлетворяя требование инспекции о взыскании спорной суммы задолженности, руководствовались положениями статей 31, 74 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс), статей 322, 323 Гражданского кодекса Российской Федерации и исходили из того факта, что ООО «Химпром» не оспаривается наличие обязанности по исполнению договора поручительства.
Подобные юридически значимые действия на основании статей 74, 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат оплате государственной пошлиной в 200 рублей.
При этом суды исходили из того, что основания для отказа в заключении договора поручительства соответствуют требованиям статей 67, 74 Налогового кодекса Российской Федерации и статей 435, 445 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также положениям Порядка организации работы по предоставлению отсрочки рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов.
Суть поручительства заключается в принятии на себя обязательств зависящих от действий либо бездействия другого лица.
Понятие и виды поручительства
Полное понятие поручительства, а также его особенности, условия и предмет представлены в положениях ГК РФ. Поручительство представляет собой один из законных способов обеспечения исполнения определенных обязательств лица, при котором поручитель добровольно соглашается отвечать за исполнение данных обязательств кредитором.
ГК РФ устанавливает определенные виды поручительства, в зависимости от наличия либо отсутствия конкретных оснований.
Например, в зависимости от вида и самой сути обстоятельств, которые возникли у поручителя-физического лица, можно выделить:
- компенсационное поручительство, при котором поручитель берет на себя обязательства по денежной компенсации неисполненных должником обязательств;
- замещающее поручительство. В данном случае поручитель соглашается и принимает на себя обязательства, которые заключаются в выполнении им определенных действий, которые ранее должен был выполнить должник.
В зависимости от объема передаваемых обязательств, попечительство может быть разделено на:
- полное – при котором поручитель берет на себя обязательства, равные по объему с обязательствами должника;
- частичное. При таком поручительстве ответственность по обязательствам поручителя может быть ограничена определенной денежной суммой, либо иными видами ответственности. При этом особые условия, такие как точный размер ответственности и иные особенности, должны быть оговорены в соглашении, которое заключают стороны.
Договор поручительства
В соответствии с правилами ГК РФ, договор поручительства является главным документом, который закрепляет права и обязанности каждой стороны, являющейся полноценным участником данных правоотношений. Договор поручительства всегда будет являться односторонним и безвозмездным.
Действующие положения ГК РФ определяют, что договор поручительства должен быть составлен в обязательной, письменной форме, с указанием всех необходимых сведений.
Прежде всего, в нем указываются данные каждой стороны – их ФИО, способы связи и т.д. Затем идет предмет сделки, подробное описание обязательств, которые принимает на себя поручитель, а также ответственность за неисполнение, либо ненадлежащее исполнение данных обязательств и права сторон.
Договор поручительства может быть заключен как в отношении уже существующего обязательства, так и в отношении обязательства, которое только возникнет в будущем. При этом данные условия и особенности обязательно должны быть прописаны в соответствующем разделе.
Обязанности физического лица, являющегося поручителем, должны быть прописаны максимально точно и четко.
При существовании каких-либо ограничений, например, когда размер финансовых обязательств поручителя ограничен определенной суммой, данная сумма обязательно должна быть указана. Договор поручительства также должен содержать и сведения о том, в каких случаях наступит прекращение поручительства.
Права и обязанности поручителя
В соответствии с требованиями ГК РФ, договор поручительства обязательно должен включать в себя права и обязанности поручителя, так как этот пункт имеет огромное значение в дальнейшем верном толковании условий и нюансов данного документа. Основные права поручителя включают в себя:
- предъявление соответствующих требований и претензий кредитору, в том случае, если он нарушает права должника, а также условия, которые содержит в себе действующий договор поручительства;
- предъявление должнику требований о выполнении финансовых обязательств, либо о денежном возмещении, если ранее данные финансовые обязательства уже были выполнены поручителем;
- получение всех необходимых документов, относящихся к данной сделке.
Список обязанностей поручителя включает в себя:
- своевременное информирование кредитора о том, что изменились какие-либо условия, которые содержит договор поручительства, например, адрес, паспортные данные физического лица и т.д.;
- быстрое уведомление кредитора о важных изменениях, касающихся обязательств, которые содержит договор поручительства, например, наложение ареста на имущество должника, возбуждение уголовного производства и т.д.;
- предоставление кредитору всех необходимых документов в установленный срок;
- иные обязанности и условия, которые может предусматривать действующий договор поручительства.
Особенности поручительства
Поручительство по праву можно назвать достаточно сложной и специфической процедурой, практически не имеющей каких-либо аналогов. Именно поэтому данная процедура имеет целый ряд особенностей и определенных нюансов.
Юридическая практика показывает, что огромное количество регулярно возникающих вопросов касается, прежде всего, конкретных обязательств, которые могут быть переданы другому лицу по договору поручительства.
По общим положениям ГК РФ, поручительство, в большинстве случаев, выражается в денежной форме (платежное поручительство).
Однако это не означает, что все обязательства каждой стороны должны ограничиваться только денежным характером. Предметом договора поручительства также могут стать обязательства по передаче товара, выполнению определенных работ, оказанию услуг и т.д.
Многие нюансы также возникают во время заключения договора поручительства физического лица. Оформление документа допускает, что некоторые условия могут быть опущены, например, могут быть не указаны срок исполнения того или иного обязательства, проценты и пени за его просрочку, например, если это налоговое, платежное поручение т.д.
Однако даже такое юридическое оформление документа будет признано судебным органом правомерным, а договор – действительным, если основное обязательство и его условия описаны максимально четко и в полном объеме.
Исполнение обязанности по уплате таможенных пошлин
ГК РФ предусматривает, что обязанность одной стороны по уплате таможенных пошлин также может быть включена в поручительство. Причем это может быть как отдельное поручительство лица, так и дополнительное, например, когда в роли основного выступает перемещение определенных товаров через границу государства. Все эти нюансы стороны, в обязательном порядке, должны оказать в договоре поручительства.
Обязательство по уплате таможенных пошлин будет прекращено в тот момент, когда платежное поручение, либо иной документ, дойдет до адресата – таможенного органа, который представляет собой юридическое лицо. С данного момента наступает прекращение поручительства.
Если поручительство не было осуществлено должным образом и платежное поручение, по каким-либо причинам, не дошло до второй стороны - таможенных органов, последние имеют право на своевременное обращение в суд с целью взыскания денежных средств из заложенной суммы. В таком случае прекращение поручительства наступит только тогда, когда будут исполнены все положения судебного решения, включая основное платежное обязательство.
Согласно правилам ГК РФ, лицо, внесшее денежный залог на уплату таможенных пошлин, обязательно должно получить расписку от второй стороны, которая подтвердит факт принятия денежных средств, а, следовательно, и того, что правомерное прекращение поручительства было осуществлено.
Рассмотрение вопроса о месте и роли поручительства в налоговых правоотношениях интересно не только как очередной пример взаимодействия налогового и гражданского законодательства, публичного и частного права, но и как пример проявления особенности национального правопонимания и правоприменения. Для поручительства эта особенность проявляется в следующем: налоговые и финансовые органы пытаются уложить поручительство в привычное прокрустово ложе – товар, работа, услуга, имущественное право. Получается это не очень хорошо и красиво, зато очевидна экономия времени и сил за счет сокращения разного рода затрат на осмысление проблемы и внесение необходимых изменений в действующее законодательство. Со своей стороны, налогоплательщики стараются не уступать государственным органам в деле экономии сил и средств и вместо того, чтобы обращать внимание на законодательное несовершенство и защищать свои права в судебных органах ищут пути приспособления к сложившейся ситуации. В частности, исходя из потенциальной возможности того, что котролер-чиновник приравняет безвозмездное по своей сути поручительство к возмездному договору на оказание услуг, предприниматели заранее минимизируют риски и заключают притворные договоры поручительства с минимальным «рыночным» вознаграждением. При этом предприниматели забывают учесть то обстоятельство, что этот же контролер-чиновник может расценить такую схему минимизации налоговых рисков как притворную сделку, совершенную в нарушение основ правопорядка и нравственности (ст. 170 и ст. 169 ГК), с последующим взысканием всего полученного по сделке в доход государства. Последствия такой мнимой и притворной деятельности весьма негативные, поскольку искажают правосознание и реальную картину возникающих правоотношений.
Рассмотрим поручительство и налоговые риски его применения более подробно:
I. Согласно статье 329 ГК РФ, поручительство относится мерам (способам) обеспечения обязательств. Несмотря на то, что основанием возникновения поручительства, согласно статье 361 ГК РФ, является договор, обязательства по данному договору являются дополнительными (обеспечивающими) к основному обязательству. Это обстоятельство имеет существенное значение при квалификации договора поручительства, в том числе, в части определения его возмездного или безвозмездного характера.
Согласно статье 421 ГК РФ основной целью (существом) возмездных договоров является получение платы или иного встречного представления за исполнение своих обязанностей. Основной целью (существом) договора поручительства является обеспечение исполнения основного обязательства. Согласно положениям пункта 4 статьи 329 ГК РФ, прекращение основного обязательства влечет прекращение обеспечивающего его обязательства, если иное не предусмотрено законом или договором. То есть, по своему назначению и существу, договор поручительства является безвозмездным, если иное не указано в самом договоре поручительства.
Интерес поручителя в обеспечении основного обязательства может быть различным, например, сохранение сложившихся производственных и коммерческих связей. Вместе с тем, реализация этого интереса, зачастую, не имеет стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (возникновение объекта налогообложения, статья 38 НК РФ). Исключение составляют участники гражданско-правовых отношений, предоставляющие гарантии и поручительства в рамках своей специальной деятельности с целью получения прибыли (банки или иные кредитные организации, страховые компании и т. д.). В свою очередь, прибыль, в отличии от стабильности производственных и коммерческих связей является объектом налогообложения.
Вышеизложенные аргументы в той же степени относятся к иной мере (иному способу) обеспечения основного обязательства – независимой гарантии. Однако, как следует из положений пункта 3 статьи 368 ГК РФ, в отличии от поручительства, независимые гарантии зачастую выдаются коммерческими организациями при осуществлении своей специальной деятельности (банками или иными кредитными организациями). Вместе с тем, из положения параграфа 6 Главы 23 ГК РФ не следует возмездный характер отношений связанных с выдачей независимой гарантии. Согласно статье 368 ГК РФ, по независимой гарантии гарант принимает на себя обязательство по просьбе (а не за плату) другого лица (принципала). То есть, если коммерческая организация не специализируется в своей деятельности на выдаче независимых гарантий и в рамках отношений по выдаче независимой гарантии для гаранта не определено вознаграждение, то установить возмездный характер данной независимой гарантии можно только в результате признания такой гарантии недействительной по признаку мнимой (притворной) сделки.
Поручительством может быть обеспечено как гражданско-правовое, так и публичное обязательство. Например, согласно статье 72 НК РФ, поручительством может обеспечиваться исполнение обязанности по уплате налогов. Как уже упоминалось, поручительство, не предполагает возникновение объекта налогообложения. Поручительство не относится к определенной в статье 38 НК РФ триаде – товар, работа, услуга. Соответственно, в период действия договора поручительства не происходит реализация товара, работы, услуги.
Даже при расширенном толковании понятия «услуга» определенного в пункте 5 статьи 38 НК РФ поручительство к данному виду деятельности не относится. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В период действия договора поручительства, поручитель не осуществляет деятельность и, соответственно, не создается какой-либо результат, который реализуется поручителем и потребляется контрагентом по данному договору. Исполнение договора поручительства также не приводит к возникновению объекта налогообложения, поскольку в соответствии со статьей 365 ГК РФ, к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. То есть, ничего сверх компенсации произведенных расходов не возникает. В подтверждение такого подхода можно привести положения пункта 2 статьи 154 ГК РФ, в которой для определения налоговой базы по НДС, реализацией товаров (работ, услуг) признается не сам факт действия договора о залоге имущества (также являющейся мерой обеспечения обязательства), а факт передачи права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.
Поскольку договор поручительства по своей правовой природе является безвозмездным и такое поручительство не создает объекта налогообложения, правила ТЦО, в данном случае, не применяются. О применении правил ТЦО может идти речь только в том случае, когда поручительство предоставляется за плату.
II. Ситуация может кардинально измениться, если за поручительство будет взиматься плата. Несмотря на то, что по своему существу договор поручительства является безвозмездным, правовые нормы статей 421 ГК РФ (свобода договора) и 423 ГК РФ (возмездные и безвозмездные договоры) допускают включение в договор условий отличных от условий, установленных в диспозитивных правовых нормах гражданского законодательства. При заключении возмездного договора поручительства, существенно изменяется цель и намерения поручителя. Однако это не означает, что договор поручительства автоматически превращается в разновидность договора на оказание услуги. Поручительство так и останется поручительством. Вместе с тем, полученный за поручительство доход будет отвечать всем характеристикам объекта налогообложения. В зависимости от статуса поручителя и основного вида осуществляемой им деятельности, полученный доход будет доходом от реализации специальных (банковских, страховых и т.д.) операций или внереализационным доходом.
На сегодняшний день в действующем законодательстве существует «пробел» в правовом регулировании отношений, связанных с получением дохода от предоставления поручительства, поскольку поручительство не является товаром, работой, услугой или имущественным правом. С одной стороны, законодательство не запрещает и не ограничивает предоставление поручительства за плату в качестве основного вида предпринимательской деятельности. С другой стороны, поручительство, а также иные меры обеспечения обязательства не относятся к принятым в налоговом законодательстве объектам реализации – товар, работа, услуга, имущественное право. В попытках нивелировать существующий «пробел» законодательства появились правовые позиции и экспертные мнения, которые относят поручительство в категорию услуг. Однако происходит это лишь по причине того, что к иным объектам реализации поручительство подходит еще в меньшей степени.
Отсутствие в НК РФ четкого определения возмездного предоставления поручительства в качестве объекта налогообложения не позволяет, в частности, считать обложение данной операции НДС основанной на законе (также как имущественные права, до специального указания в законе, не являлись объектом НДС, поскольку не относились к известной триаде – товар, работа, услуга). Вместе с тем, наличие иного мнения, следует учитывать в качестве вероятного риска обложения НДС операций по предоставлению поручительства за плату. В судебной практике есть решение, когда налоговая инспекция настаивала на выводе о том, что поручительство не является услугой и объектом налогообложения, а налогоплательщик доказал правомерность вычета НДС уплаченного вместе с вознаграждением за предоставленное поручительство. Федеральный Арбитражный Суд Центрального органа в Постановлении от 16 марта 2012 г. по делу N А08-3814/2011, при анализе конкретного договора поручительства допустил, что, несмотря на установленные в ГК РФ характеристики и качества договора поручительства, стороны договора руководствуясь статьями 421 и 423 ГК РФ вправе эти качества изменить и дополнить. В результате таких изменения, по мнению Суда, договор поручительства стал отвечать признакам договора на оказание услуг и перешел в разряд объектов НДС. Свою позицию Арбитражный суд подкрепил разъяснениями Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 12.03.2007 г. N 03-07-07/07.
Позиция Минфина России, изложенная в указанном письме, а также в письме от 2 декабря 2013 г. N 03-03-06/1/52285, выглядит следующем образом:
«Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. При этом ст. 149 Кодекса установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению.
В указанный перечень включены осуществляемые банками банковские операции (за исключением инкассации), в том числе операции по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме; а также операции по осуществлению отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензий Центрального банка Российской Федерации.
Учитывая, что организация не является банком и право осуществлять отдельные банковские операции без лицензии Центрального банка Российской Федерации законодательством Российской Федерации на организацию не возложено, оказываемые операции по выдаче поручительств за третьих лиц облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке».
Однако следует отметить уязвимость логики представленной позиции. То, что банковские операции по выдаче поручительства включены в перечень операций, не подлежащих налогообложению, вовсе не означает, что выдача поручительства иными лицами является объектом НДС. Это утверждение было бы верно, только в случае, когда объектом НДС признавались все операции, не включенные в перечень исключений. Вместе с тем, вышеуказанное мнение Минфина России и Постановление Федерального Арбитражного Суда Центрального органа, необходимо принимать во внимание при заключении возмездных договоров поручительства. Аналогичные риски могут возникнуть при предоставлении независимой гарантии на платной основе. Кроме того, необходимо еще раз отметить, что статья 368 ГК РФ, в определенной степени, рассматривает выдачу независимых гарантий как операцию, осуществляемую специализированными коммерческими организациями (банки, кредитные потребительские кооперативы, микрофинансовые организации и т. д.). Иным лицам пункт 3 статья 368 ГК РФ «рекомендует» заключать договоры поручительства.
Приведем основные выводы проведенного исследования:
Договор поручительства по своей правовой природе является безвозмездным, если иное не предусмотрено самим договором поручительства (вывод подтвержден решениями четырех Федеральных Арбитражных Судов, судебные решения, содержащие иные правовые позиции не выявлены).Поручительство не является имущественным правом и не относится к определенным в статье 38 НК РФ понятиям товар, работа, услуга. При заключении, исполнении и прекращении договора поручительства объекта налогообложения не возникает, за исключением случая, когда поручительство предоставляется за плату. Вывод подтверждают решения трех Федеральных Арбитражных Судов. Существует одно решение Федерального Арбитражного суда, которое допускает применение к поручительству понятия услуга в случае предоставления поручительства за плату. Существует противоположное мнение, закрепленное в нескольких письмах Минфина России о том, что поручительство является объектом НДС. По мнению, изложенному в отдельных письмах Минфина России, операции поручительства, осуществленные небанковской организацией, являются объектом НДС, поскольку не включены в перечень операций, не облагаемых НДС. При этом среди мнений Минфина России нет утверждения того, что поручительство является услугой. В этой связи аргументы в пользу признания поручительства объектом НДС несостоятельны, поскольку объектом НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав, а не все операции за рамками перечня освобожденных от налогообложения. Предоставление поручительства за плату не превращает договор поручительства в договор на оказание возмездных услуг. Представление поручительства в качестве услуги является попыткой ликвидации «пробела» налогового законодательства, которое не рассматривает предоставление поручительства в качестве объекта налогообложения, наряду с реализацией товаров, работ, услуг, имущественного права. Независимая гарантия, в отличии от предшествующей меры обеспечения обязательства (банковской гарантии) может предоставляться не только банками, но и иными коммерческими организациями. Вместе с тем, анализ статьи 386 ГК РФ приводит к выводу о том, что под иными коммерческими организациями следует понимать организации, осуществляющие обеспечение обязательств третьих лиц на профессиональной основе, в качестве одного из основных видов деятельности. Поскольку договор поручительства по своей правовой природе является безвозмездным договором, а исполнение такого договора не создает объекта налогообложения и соответствующих налоговых последствий, правила ТЦО к таким сделкам не применимы. Правила ТЦО могут быть применимы только в случае предоставления поручительства за плату.
«Клерк» Рубрика Учет займов и кредитов
Пожалуй, не будет преувеличением утверждение о том, что большинство организаций так или иначе сталкивалось в процессе свой хозяйственной деятельности с поручительством. Одни сами выступали поручителями, другие – пользовались услугами поручителей, выплачивая за это соответствующее вознаграждение, третьи являлись кредиторами по обязательствам, обеспеченным поручительством.Нормы права
В Гражданском кодексе поручительству посвящен § 5 гл. 23 «Обеспечение исполнения обязательств». Однако, прежде чем вкратце изложить положения этого параграфа, определимся с тремя основными понятиями, которые мы будем использовать в дальнейшем.
Кредитор – сторона в обязательстве, имеющая право требовать от другой стороны – должника совершения определенного действия –
денежного платежа.Должник – сторона в обязательстве, которая должна выполнить определенное действие в пользу кредитора – погасить денежную задолженность.
Поручитель – лицо, обязанное отвечать перед кредитором за исполнение должником его обязательства полностью или в части.
В качестве кредитора, должника и поручителя могут выступать как юридические, так и физические лица. Однако в рамках данной статьи при анализе налоговых обязательств мы будем исходить из того, что все они – юридические лица.
Чаще всего к услугам поручителей прибегают в целях получения банковского кредита, реже – при оформлении договоров займа, поставки, купли-продажи. Как следует из ст. 362 ГК РФ, договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства. Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником (ст. 363 ГК РФ).
Поручитель, погасивший за должника обязательство, вправе требовать от него уплаты (ст. 365 ГК РФ):
– перечисленной кредитору суммы денежных средств;
– процентов на эту сумму и возмещения иных понесенных убытков.
Названные правила применяются, если иное не предусмотрено договором поручителя с должником.
Поручителю, исполнившему обязательство, кредитор обязан вручить документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование.
Должник, погасивший задолженность перед кредитором, обязан немедленно известить об этом поручителя (ст. 366 ГК РФ).
Заметим, что поручительство прекращается не только при погашении обеспеченного им обязательства, но и в некоторых других случаях, в частности:
– при изменении обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего[1];
– при переводе на другое лицо долга по обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника.
Договор поручительства может быть возмездным или безвозмездным. Однако в последнем случае не исключено, что инспекторы предъявят налоговые претензии не только поручителю, но и должнику.
Поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иска к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.
Учет у поручителя
Финансовое ведомство квалифицирует деятельность по договорам поручительства как оказание услуг, связанных с финансовым посредничеством (Письмо от 23.07.2007 № 03‑11‑04/3/285), и на основании пп. 1 п. 1 ст. 146и ст. 149 НК РФ предупреждает, что операции по выдаче поручительства за третьих лиц облагаются НДС в общеустановленном порядке (Письмо от 12.03.2007 № 03‑07‑07/07).
К сведению: в статье 149 НК РФ содержится перечень освобождаемых от налогообложения операций. В силу пп. 3 п. 3 этой статьи не облагается НДС осуществление банками банковских операций, в том числе выдача поручительства за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме. Поэтому деятельность поручителя, не являющегося банком, не подпадает под льготную норму.
Фактически это означает, что вознаграждение, полученное от должника по договору поручительства, включается в налоговую базу по НДС. Соответственно, при отсутствии данного вознаграждения поручителю могут указать на то, что безвозмездное оказание услуг также является объектом налогообложения. Правда, чтобы доказать правомерность доначисления НДС, налоговикам придется подтвердить обоснованность использованной ими цены таких финансовых услуг. Поэтому, чтобы не быть вовлеченным в подобные разбирательства, с должником лучше заключить возмездный договор.
Вознаграждение поручителя признается:
– внереализационным доходом в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 248, ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ);
– прочим доходом в бухгалтерском учете (п. 4, 7, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»[2]).
Пример 1.
19 февраля 2009 г. ООО «Восход» и ОАО «Северное сияние» подписали договор (соглашение) о предоставлении поручительства, согласно которому ООО заключает с банком договор поручительства в обеспечение обязательств ОАО «Северное сияние» (заемщика) по кредитному договору. Вознаграждение поручителя составляет 1% от размера выданного банком кредита. Указанную сумму ОАО «Северное сияние» обязуется перечислить на расчетный счет поручителя в течение трех дней после подписания договора поручительства между банком и ООО «Восход».
Договор поручительства между ООО «Восход» и банком заключен 25 февраля 2009 г. В этот же день оформлен кредитный договор между ОАО «Северное сияние» и банком на таких условиях:
– сумма кредита – 30 000 000 руб.;
– ставка за пользование денежными средствами в пределах срока пользования кредитом – 25% годовых. Уплата процентов производится заемщиком ежемесячно не позднее 5‑го числа месяца, следующего за месяцем начисления процентов;
– гашение задолженности по кредиту осуществляется в следующем порядке:
– 10 000 000 руб. не позднее 24 июля 2009 г.;
– 20 000 000 руб. не позднее 24 августа 2009 г.
Предположим, общая сумма процентов, которую ОАО «Северное сияние» должно уплатить банку за период действия кредитного договора, равна 3 500 000 руб. При этом размер процентов за февраль составляет 60 000 руб., за период
с 1 по 24 августа 2009 г. – 330 000 руб.Заемщик все обязательства по кредитному договору исполнял своевременно, о чем незамедлительно извещал поручителя.
В бухгалтерском учете ООО «Восход» (поручителя) операции отражаются такими проводками:
(30 000 000 + 3 500 000) руб.
(30 000 000 руб. х 1%)
(300 000 руб. / 118 х 18)
(20 000 000 + 330 000) руб.
– непосредственно задолженности должника (основной долг, проценты, штраф, пени, неустойка);
– санкций, возникших из‑за нарушения поручителем своих обязательств перед кредитором (в связи с нарушением срока перечисления денежных средств)[3].
В этом случае поручитель вправе потребовать от должника уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами на основании ст. 395 ГК РФ только с первой из названных составляющих. Кроме того, следует помнить, что обязательство, обеспеченное поручительством, прекращается в момент его погашения поручителем. Поэтому, предъявляя требование к должнику о возмещении уплаченных кредитору сумм, поручитель не может требовать уплаты процентов, предусмотренных основным договором, за период после удовлетворения требований кредитора. Например, поручитель, погасивший за должника основной долг, начисленные банком проценты и неустойку по кредитному договору, может рассчитывать на возмещение заемщиком общей суммы таких затрат. Сверх данной суммы он вправе потребовать от должника уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами, начисленными на эту общую сумму. Однако поручитель не вправе дополнительно начислять заемщику проценты по данному кредитному договору, поскольку он прекратил свое действие в момент, когда поручитель вместо должника перечислил банку денежные средства.
К сведению: в силу ст. 395 ГК РФ размер процентов за пользование чужими денежными средствами определяется учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства. Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору. Эти правила применяются, если договором не установлено иное.
Прежде чем привести схему бухгалтерских проводок, рассмотрим нюансы налогообложения. Суммы, перечисленные кредитору, не включаются у поручителя в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Соответственно, в случае их возмещения должником не возникает налогооблагаемых доходов. Сумма этого возмещения не облагается НДС. Налоговые инспекторы не возражают против такого подхода, однако повод для возникновения налоговых споров все‑таки имеется.
Камнем преткновения являются взысканные с должника проценты за пользование чужими денежными средствами. По мнению налоговиков, данная сумма облагается не только налогом на прибыль, но и НДС. Оспорить первую часть этого утверждения не удастся. Действительно, в целях налогообложения прибыли сумму процентов поручитель должен отразить в составе внереализационных доходов в момент признания ее должником или вступления в законную силу решения суда. А вот обязанности начисления НДС у поручителя не возникает, что и подтверждает арбитражная практика (постановления ФАС МО от 13.11.2008 № КА-А40/10586-08, ФАС ЦО от 16.09.2008 № А54-3386/2006‑С21, ФАСУО от 21.04.2008 № Ф09-2606/08‑С2, ФАС СКО от 06.09.2005 № Ф08-4071/2005-1616А).
Заметим, что не все специалисты в области налогообложения согласны с этой точкой зрения. Некоторые считают, что НДС уплатить в бюджет необходимо. Полагаем, что в данном случае можно использовать такой веский аргумент, как Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 (суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные от контрагента по договору, не связаны с оплатой товаров, работ, услуг в смысле применения п. 1 ст. 162 НК РФ, поэтому НДС не облагаются).
Выплата процентов, начисленных на основании ст. 395 ГК РФ, не является объектом обложения НДС, налог на суммы процентов не начисляется.
Разобравшись с налоговыми последствиями, возникающими у поручителя, погасившего обязательство перед кредитором вместо должника, покажем, какие записи необходимо сделать бухгалтеру на счетах учета.
Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что в связи с отсутствием свободных денежных средств у заемщика (ОАО «Северное сияние») поручитель (ООО «Восход») 24 августа 2009 г. погасил задолженность по оставшейся части кредита и процентам в сумме 20 330 000 руб.
В сентябре 2009 г. заемщик перечислил поручителю 20 500 000 руб., в том числе проценты за пользование чужими денежными средствами, начисленными поручителем на основании ст. 395 ГК РФ, в размере 170 000 руб.
Бухгалтер ООО «Восход» (поручителя) произведет на счетах учета следующие записи[4]:
1. Под способами обеспечения исполнения налоговой обязанности
понимаются правовые средства, обеспечивающие надлежащее исполнение обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов либо дозволяющие налоговому органу осуществить принудительное взыскание налога в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) налогового обязательства.
2. Налоговым Кодексом РФ предусматриваются следующие виды способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов:
залог имущества;
поручительство;
пеня;
приостановление операций налогоплательщика по счетам в банке;
арест имущества налогоплательщика;
и другие способы, установленные таможенным законодательством РФ, в части налогов (сборов), подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.3. Залог имущества как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов выполняет обеспечительную функцию по отношению к основному обязательству (в данном случае - по уплате налогов и сборов) и поэтому применяется в случаях изменения сроков исполнения налогового обязательства.
Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. При этом залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо.
В соответствии со ст. 336 ГК РФ к объектам залога относится любое имущество, за исключением изъятого из оборота. Налоговый кодекс РФ вслед за ГК РФ выделяет два вида залога:
без передачи заложенного имущества залогодержателю;
• с передачей заложенного имущества залогодержателю (заклад).
4. При поручительстве поручитель обязывается перед налоговыми органами в полном объеме уплатить налоги (сборы) и пени за налогоплательщика в том случае, если тот сам не исполнит свою налоговую обязанность.
Поручительство оформляется письменным договором между
налоговым органом и поручителем. Поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей.
В соответствии со ст. 74 НК РФ по исполнении поручителем своих обязанностей в соответствии с договором к нему переходит право требования от налогоплательщика уплаченных им сумм4, процентов по этим суммам, а также возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.
5. Пеней признается определенная законом денежная сумма, которую налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент обязаны уплатить в бюджет или государственный внебюджетный фонд в случае уплаты причитающихся фискальных сумм в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Налоговым законодательством предусмотрены два способа уплаты пени:
одновременно с уплатой сумм налога и сбора;
после уплаты таких сумм в полном объеме. В соответствии со ст. 74 Н К РФ подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.
6* Приостановление операций по счетам налогоплательщика в кредитной организации - это временное прекращение кредитной организацией всех расходных операций по данному счету.
Такое ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.
Приостановление операций по счетам применяется в отношении:
• организаций (налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора);
• физических лиц (налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора и индивидуального предпринимателя). Решение о приостановлении операций по счетам в кредитной организации принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неуплаты налога - обязанным лицом в установленные сроки.
Приостановление операций по счетам в банке в отношении налогоплательщика, налогового агента, плательщика сборов -физического лица в случае неисполнения ими в установленный срок обязанности по уплате налога осуществляется по решению суда.
7. Под арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога (сбора) понимается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.
Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком, налоговым агентом, плательщиком сборов, являющимися организациями, в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.
Решение о наложении ареста на имущество обязанного лица принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления; в нем определяется место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест.
Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены (в случае прекращения обязанности по уплате налога) этого решения уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа, вынесшим такое решение, или вышестоящим налоговым или таможенным органом либо судом.
Арест имущества бывает двух видов:
полный;
частичный.Полным арестом имущества признается такое ограничение прав фискально обязанного лица в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.
Частичным арестом признается такое ограничение прав фискально обязанного лица в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.
В соответствии со ст. 77 Н К РФ отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются.Читайте также: