Понятие экономической выгоды по налоговому законодательству

Опубликовано: 16.05.2024

"Налоговые споры: теория и практика", 2008, N 6

Экономическая выгода как понятие налогового права представляет собой достаточно важную категорию. Поскольку суть предпринимательской деятельности состоит в получении наибольшей экономической выгоды, ее наличие по общему правилу обусловливает присутствие объекта налогообложения.

Экономическая выгода - это реальное приращение имущества в результате хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций являются полученные ими доходы, уменьшенные на понесенные расходы.

После обложения прибыли налогом можно сказать, что образуется "чистая экономическая выгода", которая остается в распоряжении компании. Таким образом, размер экономической выгоды меняется в результате учета расходов и обложения налогом.

Стремясь к получению наибольшей экономической выгоды, налогоплательщики не всегда уменьшают налоговую базу исключительно законными методами. Следствием таких действий выступает неправомерное уменьшение экономической выгоды - прибыли, подлежащей обложению налогом.

Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ под налоговой базой понимается денежное выражение прибыли. Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ). Статья 315 Кодекса устанавливает порядок расчета налоговой базы.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ, определяющему классификацию доходов, последние бывают двух видов: от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Аналогичным образом подразделяются и расходы налогоплательщика (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ). В ст. 270 НК РФ перечислены расходы, которые не учитываются при налогообложении.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Статья 250 НК РФ устанавливает перечень внереализационных доходов.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Статья 251 НК РФ определяет виды доходов, не учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными надлежащим образом.

Экономическая оправданность затрат и обоснованность расходов - оценочные понятия налогового права. "Понятие экономической обоснованности расходов, содержащееся в п. 1 ст. 252 НК РФ, законодательством о налогах и сборах не регламентировано и носит оценочный характер" .

Постановление ФАС Центрального округа от 14.09.2006 по делу N А54-819/2006-С4.

При этом под экономически оправданными затратами подразумеваются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности (разумности) и обусловленные обычаями делового оборота .

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 по делу N А65-24256/06.

В налоговом праве действует презумпция обоснованности расходов налогоплательщика, так как предполагается, что "сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны" . Налоговый орган должен доказать отсутствие экономической обоснованности расходов .

Пункт 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2007 по делу N А74-1791/06-Ф02-484/07.

Действия налогоплательщика как субъекта хозяйственных отношений должны быть направлены на получение экономической выгоды от хозяйственных операций. В противном случае налоговые органы могут расценить деятельность налогоплательщика как направленную на уход от обложения налогом. Инспекция вправе доказать отсутствие экономической выгоды и пересчитать сумму налога исходя из реального положения дел .

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2007 N Ф04-7001/2007(38964-А46-34).

В процессе осуществления хозяйственной деятельности должны заключаться сделки, целью которых является получение экономической выгоды. Вместе с тем необходимо учитывать, что отсутствие прибыли само по себе и вне связи с другими конкретными обстоятельствами хозяйственной операции еще не может свидетельствовать о недобросовестности плательщика .

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.08.2007 N Ф08-4935/2007-1886А.

Наличие экономической выгоды обусловлено экономической оправданностью заключенных сделок. Сделки, совершаемые без намерения реально осуществить хозяйственные операции, не могут служить основанием для появления экономической выгоды.

Подобные сделки являются мнимыми, так как заключаются лишь для вида и без намерения их реального исполнения. Нужно учитывать, что наличие факта реального исполнения сделки делает невозможным признание сделки мнимой. Мнимые сделки не порождают юридических последствий для сторон - согласно п. 1 ст. 170 ГК РФ мнимые сделки являются ничтожными.

С мнимыми сделками тесно связаны притворные сделки, посредством которых прикрываются действительные отношения сторон. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки применяются относящиеся к ней правила. Притворные сделки также являются ничтожными (п. 2 ст. 170 ГК РФ).

Налоговые органы вправе ссылаться на ничтожность заключенных сделок. Поскольку ничтожная сделка является недействительной независимо от признания ее таковой судом, суд вправе дать оценку сделки на предмет ее ничтожности в рамках конкретного спора без необходимости предъявления самостоятельного иска.

Сотрудники налоговой службы также могут сделать вывод, что заключенные сделки хотя и были реально исполнены, но понесенные в рамках данных соглашений расходы являются экономически необоснованными и направлены исключительно на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме этого, в определенных случаях правомерен вывод налоговых органов о том, что хозяйственные отношения налогоплательщика с его контрагентами не имеют "разумной деловой цели, поскольку реальное оказание услуг не подтверждается собранными по делу доказательствами, а деятельность направлена исключительно на завышение затрат в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли, что противоречит самой природе предпринимательской деятельности" .

Постановление ФАС Центрального округа от 30.03.2007 по делу N А48-801/06-19.

Данный факт будет основанием для признания понесенных расходов в рамках соответствующего договора неоправданными. В этом случае налоговый орган обязан указать на конкретные условия заключенных плательщиком договоров, послужившие основанием для такого вывода, а также на подтверждающие его доказательства.

Экономическая необоснованность расходов означает, что они не могут быть учтены при формировании расчетной базы по налогу на прибыль и, как следствие, не являются основанием для уменьшения экономической выгоды.

Неправомерное занижение налоговой базы означает незаконное уменьшение экономической выгоды, так как объектом налогообложения является именно экономическая выгода.

Налогоплательщики обязаны предпринять все меры, установленные законодательством, для предоставления в адрес налогового органа достоверных первичных документов, на основании которых происходит исчисление и уплата налогов.

Вместе с тем отсутствие экономической выгоды сделки автоматически не означает сомнительность хозяйственной операции, так как необходимо исследовать все обстоятельства по конкретному делу .

Постановление Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 N 3946/06.

Убыточность хозяйственной операции также не является достаточным признаком экономической неэффективности деятельности, так как убытки могут быть следствием "неэффективного управления обществом в целом или негативной ситуации на рынке" .

Постановление ФАС Центрального округа от 21.12.2007 по делу N А08-1182/07-9.

Отсутствие экономической выгоды означает, что у налогоплательщика нет и объекта налогообложения . Следовательно, условием обложения налогом на прибыль является реальное получение налогоплательщиком экономической выгоды .

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.07.2007 по делу N А33-1733/07-Ф02-3750/07.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.05.2007 N Ф04-2876/2007(34098-А45-40).

Сущность экономической выгоды состоит в том, что результатом ее получения является увеличение имущества налогоплательщика . Поэтому, например, целевые взносы не образуют экономической выгоды и не подлежат включению в налоговую базу . А низкая рентабельность хозяйственной операции и небольшая экономическая выгода от сделки еще не свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика .

Постановление ФАС Поволжского округа от 18.10.2007 по делу N А12-6539/07.
Постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2006 N Ф09-1380/06-С7.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2007 по делу N А56-49189/2006.

Налоговые органы вправе доказывать наличие экономической выгоды для обложения ее налогом. Так, ФАС Уральского округа признал, что действия организации по созданию искусственной схемы с использованием труда инвалидов были направлены на сокрытие объекта налогообложения, т.е. экономической выгоды. При этом суд указал, что ". поскольку источником выплаты дохода для работников фактически являлось общество, а также все функции по администрированию кадровой работы и их материально-техническому обеспечению выполнялись налогоплательщиком с использованием его имущества и нематериальных активов, то в соответствии со ст. 237 Кодекса начисления, производимые в пользу этих лиц, должны признаваться налоговой базой по единому социальному налогу общества" .

Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-10227/07-С2.

Кроме этого, для определения условий, подтверждающих наличие экономической выгоды, налоговые органы должны правильно квалифицировать сущность отношений между контрагентами.

Так, передача имущества в безвозмездное пользование не образует экономической выгоды у ссудополучателя, поскольку заключение договоров о безвозмездном пользовании имуществом с последующим его возвратом ссудодателю не является реализацией товаров, работ или услуг в целях налогообложения. Соответственно, указанные операции не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученных услуг и включаться в состав внереализационных доходов .

Постановление ФАС Уральского округа от 06.11.2007 N Ф09-8964/07-С3.

При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого они производятся. Экономическая выгода у работника может возникнуть только тогда, когда в качестве исключения ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено предприятием в коллективном договоре или локальном нормативном акте .

Постановление ФАС Центрального округа от 07.02.2007 по делу N А62-3895/06.

Таким образом, наличие экономической выгоды имеет определяющее значение для налогообложения. Отсутствие экономической выгоды или ее минимальный размер могут вызвать сомнения в законности операций и добросовестности налогоплательщика.

Налоговые органы должны правильно квалифицировать фактические отношения, складывающиеся при осуществлении предпринимательской деятельности, на предмет наличия экономической выгоды во избежание предъявления компаниям необоснованных налоговых претензий.

Ст. 54.1 НК РФ, вступившая в силу 19 августа 2017 года, вводит дополнительные условия реализации прав налогоплательщиков, разъясняя вопросы законной и незаконной оптимизации налогов. В ней появились новые термины и определения, которые несут для бизнеса как очевидные плюсы, так и серьезные минусы и расширяют понятие необоснованной налоговой выгоды.

Понятие «налоговая выгода» и концепция необоснованной налоговой выгоды были определены в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53. В документе уточняется, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности в результате пяти действий:

уменьшения налоговой базы,
получения налогового вычета,
получения налоговой льготы,
применения более низкой налоговой ставки,
получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Но в ряде случаев налоговая выгода может быть признана необоснованной. К ним относятся случаи, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 уточняется, что налоговая выгода не может считаться обоснованной, если она получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Кроме того, есть целый ряд обстоятельств, свидетельствующих о необоснованной налоговой выгоде:

налогоплательщик не может реально осуществлять указанные операции, потому что для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг у него нет экономически необходимых условий: времени, места нахождения имущества, объема материальных ресурсов;
у налогоплательщика нет условий для достижения результатов экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
налогоплательщик учитывает для целей налогообложения только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, но для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
налогоплательщик совершает операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном в документах бухгалтерского учета.

В то же время Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 напоминает судам об обстоятельствах, которые сами по себе не являются основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, но в совокупности могут стать негативным сигналом:

создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
взаимозависимость участников сделок;
неритмичный характер хозяйственных операций;
нарушение налогового законодательства в прошлом;
разовый характер операции;
существление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
осуществление расчетов с использованием одного банка;
осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Стоит обратить внимание на то, что в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 содержатся три важных понятия:

Презумпция добросовестности налогоплательщика. Значит, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
Цель делового характера. Этот термин подразумевает, что экономическая деятельность, во-первых, должна быть реальной. Во-вторых, операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом. В-третьих, получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды не должно быть главной целью налогоплательщика.
Обязанность налогоплательщика действовать с должной осмотрительностью (ситуации, когда налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях контрагента — в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом)

Статья 54.1 НК РФ и «агрессивная» налоговая оптимизация

Положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 нашли свое продолжение в новой редакции Налогового кодекса, вступившей в силу 19 августа 2017 года. В Налоговом кодексе появилась новая ст. 54.1 НК РФ (в ред. Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ), которая определила пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.

ФНС выпустила Письмо от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, в котором пояснила, что введенная Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ ст. 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. То есть в ней определены:

конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами;
условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).

В ст. 54.1 НК РФ есть четыре пункта, которые требуют объяснений:

Пункт 1 ст. 54.1 НК РФ: Не допускается уменьшение налоговой базы (суммы налога) в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно Письму ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, искажение – это умышленные действия налогоплательщика, выразившиеся в

сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения, подлежащих отражению в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика и др.

Искажение сведений можно наблюдать в следующих ситуациях:

создание схемы дробления бизнеса ради неправомерного применения спецрежимов;
совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
нереальность исполнения сделки сторонами (отсутствие факта ее совершения);
неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;
отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Пункт 2 ст. 54.1 НК РФ: При отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате, если основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; если обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

Итак, п. 2 ст. 54.1 РК РФ содержит условия, при соблюдении которых у налогоплательщика возникает право использовать расходы и вычеты.

В Письме ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ уточняется, что основная цель сделки должна заключается не в налоговой экономии, а в конкретной разумной деловой цели. В пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ ограничивается право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее контрагентом, не указанным в первичных документах. В этом случае налоговикам придется доказывать, что налогоплательщик использовал формальный документооборот с целью незаконного учета расходов либо заявления налоговых вычетов.

Признаки формального документооборота:

факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым лицом;
факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц;
использование одних IP-адресов;
обнаружение печатей и документации контрагента на территории проверяемого налогоплательщика;
нетипичность документооборота, несоответствие обычаю делового оборота поведения участников сделки, должностных лиц при заключении, сопровождении, оформлении результатов сделок.

Пункт 3 ст. 54.1 содержит в себе несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления претензий к налогоплательщику. Эти критерии: подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; нарушение контрагентом налогового законодательства; наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок.

Что изменилось для налогоплательщиков

В новшествах есть как плюсы, так и минусы для бизнеса.

Если говорить о плюсах, то:

Сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений.
Теперь не ошибки, а реальность сделки стали приоритетными. Ранее именно на ошибки ФНС обращала довольно пристальное внимание. Одним словом, ушел в прошлое формальный подход к выявлению необоснованной налоговой выгоды — налоговый орган должен четко понимать целесообразность проведения каждого мероприятия налогового контроля. Кроме того, нарушение контрагентом налогового законодательства не является самостоятельным основанием для предъявления налоговых претензий. П. 2 ст. 54.1 НК РФ не предполагает негативных последствий для налогоплательщиков за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.
Исполнения сделки контрагентом становится достаточно для того, чтобы налоговая выгода считалась обоснованной. При этом налогоплательщики должны быть готовы представить налоговикам доказательства реальности сделки в результате исполнения ее контрагентом. Поэтому бизнес по-прежнему должен знать, как проверить контрагента, и пользоваться необходимыми для этого инструментами, например, сервисом Контур.Фокус.
Вводится концепция деловой цели, а это значит, что действия налогоплательщика не ставятся под сомнения, если у него есть разумная экономическая цель помимо собственно оптимизации налогов.

Из минусов можно отметить следующие:

Появились термины с расплывчатой, как считают эксперты, формулировками, одно из которых — искажением сведений.
Новые нормы распространяются на страховые взносы и на плательщиков страховых взносов.
В ходе налоговой проверки у компании могут запросить копии договоров с посредниками.

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

«Клерк» Рубрика НК РФ

Проблема налоговой выгоды не случайно находится в центре интересов профессионального сообщества. Говоря о существовании налоговой выгоды, в большинстве случаев речь идет о налоговой оптимизации, с которой любой налогоплательщик сталкивается ежедневно.

Поскольку суть предпринимательской деятельности состоит в получении наибольшей экономической выгоды, ее наличие по общему правилу обусловливает присутствие объекта налогообложения. Экономическая выгода - это реальное приращение имущества в результате хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В силу ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются также доходы в виде материальной выгоды. У физического лица материальная выгода может возникнуть в трех случаях: в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (исключение - операции с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты); при приобретении в рамках гражданско-правового договора товаров (работ, услуг) у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, которые являются взаимозависимыми по отношению к физическому лицу, а также при покупке ценных бумаг.

Как правило, заемные средства выдаются работникам под более низкий, чем установлен в банках, процент либо совсем без процентов. Для предприятия такие выплаты являются одним из видов материального стимулирования персонала, а для работников - залогом стабильности и защищенности, ведь предоставляемые займы позволяют решать различные бытовые проблемы, в том числе самую главную - жилищную. Если денежные средства были получены по договору беспроцентного займа, заемщик экономит на выплате процентов, а значит, получает доход, с которого удерживается налог на доходы физических лиц. Материальная выгода от экономии на процентах возникает и в том случае, когда условия договора займа или кредитный договор подразумевают уплату процентов, но их величина меньше, чем 9% (по валютному займу), или 3/4 ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения заемных средств (по рублевому займу). Исключением из этого правила являются доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, которые налогоплательщик фактически израсходовал на строительство или приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или долей в них.

Материальная выгода возникает также, если сделки купли-продажи совершаются между взаимозависимыми лицами, перечень которых установлен ст. 20 НК РФ. К ним, в частности, относятся организация и ее сотрудники. Возникновения материальной выгоды не избежать, если организация продает своему сотруднику товары по цене, которая ниже рыночной. Доход в виде материальной выгоды определяется как разница между ценой, по которой товар (работа, услуга) был реализован налогоплательщику, и рыночной ценой идентичного товара (работы, услуги).

Физические лица могут получить в собственность ценные бумаги различными способами, но материальная выгода образуется только когда ценные бумаги получены безвозмездно либо приобретены по ценам ниже рыночных.

Понятие налоговой выгоды введено в оборот Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды": "Под налоговой выгодой для целей понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета".

Что же понимается под нарушением налоговых обязанностей? Напомним, что обязанности налогоплательщиков перечислены в ст. 23 НК РФ. Исходя из ее положений, можно сделать вывод, что нарушение налоговых обязанностей состоит в следующем:

- непостановка на налоговый учет (то есть отсутствие контрагента в Едином государственном реестре налогоплательщиков);

- неуплата законно установленных налогов;

- непредставление налоговых деклараций (расчетов).

В терминах Постановления № 53 речь идет главным образом об уменьшении налоговых обязанностей (уплата налога в меньшем размере). На основании определения налоговой выгоды можно говорить о следующих способах ее получения:

уменьшение налоговой базы,

неправомерное применение налогового вычета,

неправомерное использование налоговых льгот,

применение пониженной налоговой ставки.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций являются полученные ими доходы, уменьшенные на понесенные расходы.

После обложения прибыли налогом можно сказать, что образуется "чистая экономическая выгода", которая остается в распоряжении компании. Таким образом, размер экономической выгоды меняется в результате учета расходов и обложения налогом.

Стремясь к получению наибольшей экономической выгоды, налогоплательщики не всегда уменьшают налоговую базу исключительно законными методами. Следствием таких действий выступает неправомерное уменьшение экономической выгоды - прибыли, подлежащей обложению налогом.

Таким образом, экономическая выгода - это доход, прибыль, которая подлежит обложению налогом. Налоговая выгода - это средства, которые были дополнительно получены налогоплательщиком, в том числе после уплаты налога с дохода, прибыли, вследствие использования различных способов по снижению налоговой обязанности. Другими словами, налоговая выгода - это экономия на налогах.

Экономическая выгода и налоговая выгода соотносятся между собой следующим образом: налоговая выгода может появиться только после обложения налогом экономической выгоды. Размер налоговой выгоды определяется как разница между суммой налога, которую следовало уплатить, и фактически уплаченной в результате использования налогоплательщиком способов минимизации налогов суммой налога.

Постановление N 53 указывает, что налоговая выгода возникает у налогоплательщика в случае уменьшения налоговой обязанности посредством различных действий, перечень которых не является исчерпывающим. Между совершенными налогоплательщиком действиями и налоговой выгодой должна существовать причинно-следственная связь.

Уменьшение размера налоговой обязанности будет означать уменьшение размера налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет. Следовательно, налоговая выгода во многом определяется действиями налогоплательщика по оптимизации налогообложения, поскольку цель последней и состоит в снижении суммы уплачиваемых налогов. В зависимости от оценки непосредственных действий налогоплательщика, которые стали причиной снижения налога, налоговая выгода может быть признана обоснованной или необоснованной.

При этом получение налоговой выгоды само по себе не является противоправным явлением, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика. ВАС РФ прямо допускает получение налогоплательщиком налоговой выгоды, если тот документально обосновал свое право на получение налоговой выгоды, а налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в представленных документах, неполны, недостоверны и противоречивы.

Таким образом, концепция налоговой выгоды строится на презумпции добросовестности налогоплательщика. Налоговый же орган вправе опровергнуть презумпцию добросовестности, представив убедительные доказательства.

Концепция налоговой выгоды, предусмотренная Постановлением № 53, в целом отвечает общим принципам мировой практики:

1. Налоговая переквалификация сделки, отвечающая экономическим (деловым) целям организации

2.Действительность сделки в гражданско-правовом смысле.

В Германии к подобным случаям применяется параграф 42 Закона ФРГ о налогах и сборах. В соответствии с ним "налоговое законодательство не может быть обойдено посредством злоупотреблений с использованием различных правовых конструкций. В случае злоупотребления возникает то налоговое последствие, которое возникло бы при совершении сделки, отвечающей экономическим (деловым) целям сторон" .Сам факт злоупотребления правовой конструкцией исключительно в налоговых целях не влечет недействительности соответствующей сделки.

Во Франции гражданско-правовая действительность сделок не колеблется только на том основании, что целью выбора сделки была налоговая выгода. В частности, этот вывод подтверждает то, что последствием квалификации сделки в качестве сделки, заключенной с целью избежать или смягчить налоговые обязательства, является лишь ее переквалификация для целей налогообложения, без затрагивания ее гражданско-правовой действительности.

Финансовые органы Италии вправе переквалифицировать сделку в соответствии с целями, для достижения которых она была совершена, и освободить ее от всех "аномалий", использованных контрагентами и направленных на обход закона. Данная переквалификация, впрочем, ограничивается исключительно целями налогообложения: контракт сохраняет свою юридическую силу в отношении участвующих сторон и применительно к третьим лицам согласно нормам гражданского права и в соответствии с правовой формой, избранной сторонами.

В Испании речь идет лишь о непризнании соответствующих сделок для целей налогообложения (для целей применения обходимой нормы), но не о недействительности самой сделки.

В Постановлении N 53 разъясняются вопросы оценки арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика. Основными из них являются:

1. Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

2. Согласно ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на причину своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. Таким образом, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, например, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими либо иными причинами (целями делового характера).

4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

· невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

· отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

· учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

· совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, зафиксированном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

6. Обстоятельства, которые не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

· создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

· взаимозависимость участников сделок;

· неритмичный характер хозяйственных операций;

· нарушение налогового законодательства в прошлом;

· разовый характер операции;

· проведение операции не по месту нахождения налогоплательщика;

· осуществление расчетов с использованием одного банка;

· транзитные платежи между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

· использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не по их действительному экономическому смыслу, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания рассматриваемой операции.

8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ) следует учитывать, что сделки, не отвечающие закону или иным правовым актам (ст. 168 Гражданского кодекса РФ; далее - ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (ст. 166 ГК РФ).

9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

К числу основных признаков налоговой выгоды, по мнению автора, следует отнести:

отсутствие экономической обоснованности расходов

отсутствие документального подтверждения расходов

несоответствие экономической сущности сделки ее юридической форме, и как следствие, налоговая переквалификация

отсутствие деловой цели заключения сделки о

тсутствие физической возможности осуществления сделки

отсутствие должной осмотрительности при заключении сделок с контрагентами

Вышеназванные базовые признаки необоснованной налоговой выгоды преломляются на практике в следующие наиболее типичные модели арбитражных споров налоговых органов и налогоплательщика, предметом рассмотрения которых являются:

Приведенная судебно-арбитражная практика свидетельствует, что наличие одного из формальных обстоятельств необоснованной налоговой выгоды, вне взаимосвязи с другими обстоятельствами, не доказывает наличия необоснованной налоговой выгоды.

Из вышеизложенного следует, что в судебно-арбитражной практике начинает складываться определенная системность, что, безусловно, оценивается как положительная тенденция.

К 100-летию исторического события читаю роман-эпопею «Жизнь Клима Самгина» – итоговый, завершающий труд Максима Горького. В конце первой главы есть такие известные всем слова: «Да был ли мальчик-то, может, мальчика-то и не было?».

Видимо, похожий вопрос волновал судей Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, когда они в заседании 7 июня рассматривали дело АО «Спорткар-центр» об обоснованности налоговой выгоды. На самом деле, это дело о том, а получил ли налогоплательщик налоговую выгоду как таковую, или инспектору показалось да судье померещилось.

Компания «Спорткар-центр» несколько лет арендовала нежилое помещение под автосалон у собственника – индивидуального предпринимателя Карапетяна Т.Л. Затем собственник сдает помещение в долгосрочную аренду ООО «Бизнессодействие» (хотя первоначальный договор аренды ИП и Компании не расторгался), а Компания берет это помещение и еще одно, вновь построенное тем же собственником, в субаренду.

При проверке за 2011 – 2012 годы налоговая инспекция решила, что ООО «Бизнессодействие» в арендные отношения между собственником и Компанией было включено в 2008 году для имитации субарендных отношений, что повлекло для Компании увеличение размера арендной платы и, соответственно, получение ею необоснованной налоговой выгоды. Ситуация со «встраиванием прокладок» для завышения вычетов и расходов довольно типична, поэтому неудивительно, что суды трех инстанций даже не стали думать и разбираться, легко согласившись с таким выводом инспекции.

В Определении СКЭС от 15.06.2017 по этому делу указывается, что инспекция не оспаривает ни реальности исполнения договоров и пользования помещением, ни хозяйственных отношений с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности (почему так, а не иначе эти отношения сложились), ни правильности применения участниками этих сделок цен для целей налогообложения. Судя по обстоятельствам, никто из участников сделок не исчез, не заплатив налоги, не пользовался спецрежимами и суперльготами.

В чем же тогда порок, где схема? – спросите вы. Этот же вопрос заинтересовал судей СКЭС. Но даже в судебном заседании, как следует из текста определения, представители инспекции не смогли пояснить, каким образом наличие субарендных отношений могло привести к негативным последствиям для бюджета при исполнении всеми участниками сделок своих налоговых обязательств. Суд отмечает в решении, что потери бюджета в рамках сложившихся арендных и субарендных отношений инспекцией не установлены и на причинение ущерба инспекция не ссылается, однако эти обстоятельства не исследовались судами и не получили должную правовую оценку.

Эту же мысль суд высказывает в решении несколько раз и немного другими словами: «Ссылаясь на то, что субарендные отношения привели к увеличению стоимости арендной платы, суды не указывают каким образом эти отношения привели к получению участниками этих отношений необоснованной налоговой выгоды. То обстоятельство, что в рамках обычной предпринимательской деятельности по субарендным отношениям стоимость субарендной платы всегда превышает стоимость арендной платы, не может рассматриваться как обстоятельство, влекущее негативные последствия для участников таких отношений», «Суды при рассмотрении дела не привели мотивированного обоснования со ссылкой на представленные в дело доказательства, в чем именно выразилась необоснованная налоговая выгода как у общества, так и у каждого из участников арендных и субарендных отношений».

В общем-то, это и есть самый ценный вывод. То, ради чего Верховному суду стоило браться за это дело. О том, что налоговые органы должны первым делом, до проверки деловой цели, осмотрительности и т.п. выяснять, а есть ли налоговая выгода = налоговая экономия = потери бюджета. Выяснить это можно, если посмотреть на систему сделок в целом.

Надо сказать, мысль эта не нова. Еще в 2010 году, давая интервью журналу «Налоговед», председатель ВАС РФ Антон Александрович Иванов, комментируя постановления Президиума ВАС РФ по делу ОАО «Нефтегазовая компания «РуссНефть» (от 28.10.2008 № 6273/08, от 10.03.2009 № 9821/08 и др.), выразился в том смысле, что если где-то убыло, то значит, где-то прибыло, и надо посмотреть, а уплачены ли налоги там, где прибыло. По его словам, в этом деле ВАС РФ открыл закон сохранения налога в группе компаний (в группе лиц). Я понимаю его таким образом: если трансфер (перемещение) прибыли и добавленной стоимости в группе лиц не приводит к снижению совокупной налоговой нагрузки, то налоговой выгоды не возникает. Ну а если возникает - обоснуйте цены, поясните деловую цель и т.п.

Рассматривая вопрос о правомерности применения налоговых вычетов в ситуации, когда сумма вычетов была предъявлена налогоплательщику взаимозависимыми лицами, непонятно для чего и почему включенными в цепочку движения товаров, ВАС РФ пришел к следующим выводам:

«Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, взимаемым с участников хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг).

Все участники сделок определяют объекты налогообложения и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость ("пункт 1 статьи 146", "пункт 2 статьи 153" Кодекса). Они же в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, уменьшают сумму начисленного налога на налоговые вычеты - сумму налога, уплаченного поставщикам ("статьи 171" и "172" Кодекса).

Увеличение налоговых вычетов обществом "РуссНефть" за счет участия в сделках с трейдерами само по себе не означает получения обществом необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый участник сделок с нефтью несет свою долю налогового бремени, исходя из стоимости реализованных товаров. Налоговыми органами и судами не оспаривается факт осуществления трейдерами всех необходимых налоговых платежей.

Иной подход к разрешению настоящего спора означал бы нарушение установленного Кодексом порядка исчисления налога на добавленную стоимость по мотиву нецелесообразности взаимоотношений хозяйствующих субъектов, что недопустимо в публичных правоотношениях».

Ценность свежего решения СКЭС в том, что оно подтверждает преемственность подходов ВАС РФ и их закономерность, а не случайность. Тем более что подготовленный ко второму чтению законопроект о налоговых злоупотреблениях этот вопрос, как и многие другие, к сожалению, обходит вниманием.

Главная «ошибка» налоговых органов и судов в том, что сначала они обвиняют налогоплательщиков в создании схемы, т.е. операций с участием нескольких лиц, а потом почему-то считают налоги у каждого отдельно, т.е. фокус зрения сначала расширяется, а потом сужается. Вот и весь секрет фокусников. Но если налоговая нагрузка в целом, в совокупности сделок, не изменилась, то нет и налоговой выгоды. Именно поэтому отклонение цен от рыночных еще не означает налоговой выгоды. Один купил дороже – другой продал дороже, один продал дешевле – другой купил дешевле. У одного доход – у другого расход. Если кто-то у независимого купил дороже или продал дешевле, чем по рынку, то это коммерческий просчет, а не схема. Экономия на налогах возникает, лишь если кто-то пользуется льготным режимом налогообложения или исчезает, не заплатив налоги.

Вещи вроде бы понятные и простые, о них мы говорим и пишем уже много лет (в журналах, а также на портале, например, здесь и здесь), но пока понимание того, что прежде чем проверять обоснованность налоговой выгоды, надо убедиться, что сама по себе выгода есть, с трудом находит дорогу в практике налоговых и судебных органов. Надеюсь, нашими общими усилиями ситуация изменится.

Также СКЭС указывает, что взаимозависимости между арендатором и субарендатором, а также наличия согласованных действий суды не установили. На самом деле, об этом надо думать даже до того, как проверять наличие налоговой выгоды. Потому что схема возможна только между взаимозависимыми лицами.

На мой взгляд, согласованность – это разновидность взаимозависимости, а не что-то иное по отношению к взаимозависимости. Зависимость в таком случае определяется не по каким-то особым признакам, характеризующим субъектов, а по их действиям, несколько странным и нетипичным, но упрямо складывающимся в определенную линию поведения, которой нет должного объяснения со стороны налогоплательщика.

Но само по себе наличие взаимозависимости участников хозяйственных операций не означает необоснованности полученной налоговой выгоды (дела «Дж. Т.И. по Маркетингу и Продажам», Боско, Сиракузы, Новый ветерок, Кровельный мир, Алтайский бекон в Президиуме ВАС РФ и просто п. 6 Постановления № 53).

СКЭС обосновывает свое решение и другими доводами, на мой взгляд, лишними. Видимо, для подстраховки или просто потому, что налогоплательщик на них указывал, т.е. четкого понимания алгоритма у судей все же нет.

«Суды не оценили доводы Компании об отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о совершении указанных операций исключительно с намерением получить экономический эффект от необоснованной налоговой выгоды». Это вопрос о наличии деловой цели. Но если нет налоговой выгоды, даже взаимозависимости нет, то зачем требовать раскрытия деловой цели?

«Ссылаясь на то, что при выборе контрагента общество не проявило должную степень осмотрительности и осторожности, представители инспекции не смогли пояснить, в чем именно выразилось отсутствие этой должной осмотрительности». Это, конечно, прикрытая привычными словами попытка Инспекции № 49 все-таки вмешаться в хозяйственные отношения: мол, надо было умудриться и заключить договор аренды с собственником – вы ж его знали, работали с ним напрямую.

Как правило, об осмотрительности говорят, когда речь идет о подставных фирмах, не платящих налоги – так называемых однодневках (по факту часто – многолетках). Кстати, и здесь налоговые органы и суды почему-то не считают нужным устанавливать и доказывать факт неуплаты налогов поставщиком. Претензии налогоплательщикам-покупателям предъявляются уже за то, что у поставщика есть признаки «однодневки» – отсутствие ресурсов и т.п. Вряд ли в таком случае есть основания презюмировать неуплату налога. Покупатель не имеет возможности доказывать, что прокладка, контролируемая реальным продавцом, свои налоги уплатила. А такие случаи встречаются. Например, неверный менеджер предприятия пускает часть прибыли в свою карманную фирму путем продажи ей товара по заниженной цене. Но чтобы не привлекать к ней внимание государства и ничем себя не выдать, фирма налоги с прибыли и добавленной стоимости платит. Хотя сотрудников у нее ровно 1 человек, ну и другие признаки фиктивности.

Итак, последовательный тест в делах о налоговой выгоде должен быть такой: в первую очередь – установление реальности операций, взаимозависимости (подконтрольности, сговора, согласованности и т.п.), фактически полученной выгоды от совершения сделок и ее размера, и лишь после этого проверка деловой цели и т.п. При таком подходе траектория многих дел будет совсем иной, чем сегодня.

Что еще хотел бы отметить? Как правило, дела о налоговой выгоде отягощены странными, подозрительными обстоятельствами, различными несостыковками, на которые указывает инспекция и на которые охотно клюют судьи, хотя как это относится к делу и какое имеет значение, не всегда понятно. Несет инспекция, как говорится, и с Дона, и с моря, пытаясь очернить налогоплательщика и создать неприглядную картину в глазах судей. Вот и в этом деле без "компромата" не обошлось, если почитать решение суда первой инстанции.

Инспекция пыталась обвинить Спорткар-центр в получении необоснованной налоговой выгоды «путем вовлечении в финансово-хозяйственные отношения ООО «Бизнессодействие», специально созданной организации, осуществляющей деятельность в исключительно замкнутой структуре взаимодействия с ИП Карапетян Т.Л. и Заявителем, с целью завышения стоимости арендной платы». Хотя кроме беспроцентного и вроде как безвозвратного займа на сумму 58 млн руб., предоставленного Компанией из чистой прибыли собственнику посредством ООО «Бизнессодействие» «для скорейшего окончания строительства» нового здания под автосалон, она отношения к этим неоднозначным фактам не имела.

Судите сами. Полученные от Компании средства перечислялись ООО «Бизнессодействие» то ли ИП Карапетяну Т.Л. по инвестиционному договору, то ли на счета организаций, имеющих признаки фирм-однодневок, то ли все сразу. Поскольку здание действительно построено (в чем можно убедиться на интернет-картах), можно предположить, что это такой российский способ финансирования строительства. «Вопросы технического характера» (видимо, по специфике здания под автоцентр) Компания решала непосредственно с ИП Карапетян Т.Л.

ООО «Бизнессодействие» выступало поручителем по кредитному договору Карапетяна Т.Л. перед Инвестсбербанком (видимо, кредит тоже получен был на строительство нового здания автосалона). Карапетян Т.Л. выступал поручителем при получении ООО «Бизнессодействие» займа у Компании.

Насколько я понял, для ООО «Бизнессодействие» сделка по аренде и субаренде была фактически единственной – вот и все ее «бизнес-содействие». И понятно кому содействие.

Суд указывает, что свидетельские показания Карапетяна Т.Л. о том, что ООО «Бизнессодействие» нашел через риэлторскую фирму и заключил с ним долгосрочный договор аренды, противоречат свидетельским показаниям Иванова С.В., согласно которым он знаком с Карапетяном Т.Л. с 2000 года и именно Карапетян Т.Л., предложил арендовать помещение, а он согласился и пересдал его в аренду Компании.

Генеральным директором ООО «Бизнессодействие» Ивановым С.В. в проверяемом периоде получена разница в стоимости арендной платы в виде дивидендов на сумму 20 млн руб. (т.е. он был, видимо, и учредителем этого ООО и получил всю маржу на руки).

Из этого набора фактов, как минимум, можно сделать вывод о взаимозависимости ИП и ООО «Бизнессодействие». И если уж говорить о «встраивании прокладки», о со стороны собственника помещений, хотя, возможно, не в налоговых, а в иных целях.

Беспроцентный заем предоставляется, как правило, своим, но одного этого косвенного признака недостаточно для признания Компании взаимозависимой. Скорее можно предположить, что для Компании предоставление займа было вынужденным и отнюдь не свидетельствовало о том, что она входила в теплый круг Карапетяна Т.Л. и Иванова С.В. Но даже если сделать вывод о взаимозависимости, это не имеет значения, т.к. налоги в сделках аренды ее участниками уплачены.

Так что намеки инспекции в сторону Компании явно натянуты, а если и надо было разбираться, то с тем, что происходило с налогами у ИП и ООО «Бизнессодействие» - возможно, здесь собака зарыта. Так что чем чаще налоговым будут отказывать в подобных ситуациях, тем быстрее они начнут искать тех, кто на самом деле получил налоговую выгоду.

Ну и в завершение об одной хорошей традиции. Все знаковые дела о налоговой выгоде – Муромский стрелочный завод 2010 года, Камский завод ЖБИ 2012 года, недавние Центррегионуголь и Сити Федеральная налоговая служба комментировала в своих письмах. Надеюсь, и на этот раз кто-то из заместителей руководителя ФНС обратит внимание налоговых органов на то, что пришла пора поменять привычные лекала на новые.

1.2 Принципы налогообложения

В финансово-бюджетной системе существуют отношения по поводу формирования и использования финансов государства:

бюджета и внебюджетных фондов. Она призвана обеспечивать эффективную реализацию социальной, экономической, оборонной и других функций государства. Важной «артерией» финансово-бюджетной системы являются налоги.

Налоги возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и другие нужды.

«В налогах воплощено экономически выраженное существование государства», — подчеркивал К. Маркс. В эпоху становления и развития капиталистических отношений значение налогов стало усиливаться: для содержания армии и флота, обеспечивающих завоевание новых территорий — рынков сырья и сбыта готовой продукции, казне нужны были дополнительные средства.

Исходя из необходимости наиболее полного удовлетворения потребностей государства в финансовых ресурсах государство устанавливает совокупность налогов, которые должны взиматься по единым правилам и на единых принципах. Первые такие принципы были сформулированы Адамом Смитом, который в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776 г., впервые сформулировал четыре основных принципа налогообложения.

Принцип равенства и справедливости: все граждане обязаны участвовать в формировании финансов государства соразмерно получаемым доходам и возможностям.

Принцип определенности: налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, определено время его уплаты, способ и размер налога должны быть ясны и известны как самому налогоплательщику, так и всякому другому.

Принцип экономности: должна быть обеспечена максимальная эффективность каждого конкретного налога, выражаемая в низких издержках государства на сбор налогов и содержание налогового аппарата. Иными словами, административные расходы по управлению налоговой системой и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными.

Принцип удобства: каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для налогоплательщика. Это означает устранение формальностей и упрощение акта уплаты налогов.

Сформулировав и научно обосновав эти принципы, Адам Смит заложил фундамент (начало) теоретической разработки принципиальных основ налогообложения.

Немецкий экономист Адольф Вагнер расширил перечень ранее предложенных принципов, изложив их в девяти основных правилах, объеденных в четыре группы.

достаточность налогообложения, т.е. налоговых поступлений должно быть достаточно для покрытия государственных расходов;

эластичность, или подвижность, налогообложения, т.е. государство должно иметь возможность вводить новые и отменять действующие налоги, а также варьировать налоговые ставки.

надлежащий выбор объекта налогообложения, т.е. государство должно иметь возможность устанавливать объект налогообложения;

разумность построения системы налогов, считающейся с последствиями и условиями их предложения.

всеобщность налогообложения;

равномерность налогообложения.

Принципы налогового администрирования:

определенность налогообложения;

удобство уплаты налогов;

максимальное уменьшение издержек взимания.

Таким образом, в теории налогообложения была заложена основа системы принципов налогообложения, сочетающей в себе интересы как государства, так и налогоплательщиков.

Практическое применение перечисленные принципы нашли лишь в начале XX в., когда после Первой мировой войны в экономике многих стран назрели и стали осуществляться налоговые реформы. Между тем налоговая теория не ограничивается этими классическими принципами и правилами. По мере развития и совершенствования налоговых систем эволюционировала и финансовая наука, уточняя старые и выделяя новые принципы налогообложения. Разработанные в XVIII-XIX вв. и уточненные в XX в. с учетом современных реалий экономической и финансовой теории и практики принципы налогообложения в настоящее время сформированы в определенную систему. Эта система состоит из трех направлений.

Первое направление — экономические принципы.

Принцип равенства и справедливости. Согласно этому принципу все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соразмерно доходам, получаемым ими под покровительством

и при поддержке государства. При этом равенство и справедливость должны быть обеспечены в вертикальном и горизонтальном аспектах.

Вертикальный аспект предполагает, что:

с увеличением дохода должны повышаться налоговые ставки;

больше налогов должны платить налогоплательщики, которые получают больше материальных благ от государства.

Горизонтальный аспект предполагает, что налогоплательщики с одинаковыми доходами должны уплачивать налог по единой ставке.

В построении мировых налоговых систем эти два аспекта, как правило, успешно сочетаются, что создает наиболее благоприятные условия для реализации данного важнейшего принципа налогообложения. Считается, что прогрессивное налогообложение более справедливо, поскольку обеспечивает большее равенство среди налогоплательщиков.

Принцип эффективности. Суть этого принципа заключается в том, что налоги не должны мешать развитию производства, одновременно содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны. Эффективная налоговая система должна стимулировать экономический рост, хозяйственную активность граждан и организаций.

Принцип соразмерности налогов. Этот принцип заключается в соотношении наполняемости бюджета и последствий налогообложения. При установлении налогов и определении их основных элементов должны учитываться экономические последствия как для бюджета, так и для перспективного развития национальной экономики и воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщиков.

Принцип множественности. Множественность налогов позволяет создавать предпосылки для проведения государством гибкой налоговой политики, в большей мере принимать во внимание платежеспособность налогоплательщиков, выравнивать налоговое бремя, воздействовать на потребление и накопление и др. Практическое применение данного принципа должно строиться на разумном сочетании прямых и косвенных налогов. Для реализации этого принципа нужно использовать все разнообразие видов налогов, позволяющее учитывать как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы.

Ко второму направлению относятся организационные принципы налогообложения.

Принцип универсализации налогообложения. Его суть заключается в том, что нельзя допускать установления дополнительных налогов, повышенных или дифференцированных ставок налогообложения в зависимости от форм собственности, организационно-правовых форм организаций, их отраслевой принадлежности, гражданства физического лица, а также должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источников или места образования дохода.

Принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщика. Исходя из этого принципа при введении любого налога нужно устранить все формальности: акт уплаты налога должен быть максимально упрощен; уплачивает налог не получатель дохода, а организация, в которой он работает, налоговый платеж должен приурочиваться ко времени получения дохода. Согласно этому принципу наилучшими являются налоги на потребление, когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара.

Принцип разделения налогов по уровням власти. Этот принцип, имеющий исключительное значение, особенно в условиях федеративного государства, должен быть закреплен законом. Он устанавливает, что каждый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления налоговых льгот, ставок налогов и других элементов налогообложения.

Принцип единства налоговой системы. Исходя из этого принципа нельзя устанавливать налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны. В связи с этим недопустимы налоги, которые прямо или косвенно ограничивают свободное перемещение в пределах территории страны товаров, работ и услуг или финансовых средств; нельзя как-то иначе ограничивать осуществление не запрещенной законом экономической деятельности физических и юридических лиц или создавать препятствия на ее пути.

Принцип гласности. Это требование официального опубликования налоговых законов, нормативных актов, затрагивающих налоговые обязанности налогоплательщика. Исходя из этого принципа государство обязано информировать налогоплательщика о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и консультации о порядке исчисления и уплаты налогов.

Принцип одновременности. В нормально функционирующей налоговой системе не допускается обложение одного и того же объекта несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налоговый период.

Принцип определенности. Без соблюдения этого принципа невозможна рациональная и устойчивая налоговая система. Данный принцип означает, что налоговые законы не должны толковаться произвольно, а налоговые законы должны быть законами прямого действия, исключающими необходимость издания поясняющих их инструкций, писем, разъяснений и других нормативных актов. Вместе с тем налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социально-экономическим условиям, должна существовать возможность ее уточнения с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры.

Третье направление — юридические принципы налогообложения.

Принцип законодательной формы установления. Этот принцип предусматривает, что налоговое требование государства о необходимости заплатить налог и обязательство налогоплательщика должны следовать из закона, значит, налоги не могут быть произвольными. Нельзя допускать установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами их конституционных прав. Но поскольку налогообложение всегда означает определенное ограничение прав, при установлении налогов нужно принимать во внимание то, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, обеспечения обороноспособности и безопасности государства.

Принцип приоритетности налогового законодательства. Его суть заключается в том, что акты, регулирующие отношения в целом и не связанные с вопросами налогообложения, не должны содержать норм, устанавливающих особый порядок налогообложения. Это означает, что если в неналоговых законах присутствуют нормы, касающиеся налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, когда они соответствуют нормам, содержащимся в налоговом законодательстве.

В российской экономической литературе нередко выделяют еще один принцип налогообложения, а именно научный подход к формированию налоговой системы. Суть этого принципа авторы видят в том, что величина налоговой нагрузки на налогоплательщика должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальную жизнедеятельность. Недопустимо при определении ставок налога исходить из сугубо сиюминутных интересов пополнения государственной казны в ущерб развитию экономики и интересам налогоплательщика.

Отметим, что использование любого принципа налогообложения требует серьезного научного подхода и анализа. Применение всей системы принципов либо отдельно взятого принципа не является общепринятым в мировой теории и практике. Вместе с тем существуют принципы, которые неоспоримы и признаются в качестве аксиомы. Исторически основополагающими принципами, которые должны быть заложены в основу любой налоговой системы, являются принципы, разработанные Адамом Смитом и Адольфом Вагнером.

Некоторые принципы, такие как множественность налогов, удобство, экономность, достаточно легко выполнимы. Абсолютное же следование другим принципам, например принципам равенства и справедливости, соразмерности, невозможно, но государство должно стремиться к их соблюдению при построении эффективной налоговой системы.

Читайте также:


Налог с компенсации по претензии

Операция бухгалтерский и налоговый учет

Продажа товара в кредит система налогообложения

Современное состояние налоговой системы рф 2020

Налогообложение в российской федерации доклад