Письмо фнс по внутригрупповым услугам 2021

Опубликовано: 22.09.2024

Письмо Министерства финансов РФ №ШЮ-4-13/12599@ от 06.08.2020

ФНС России разъяснила порядок налогообложения внутригрупповых услуг, в том числе услуг, оказываемых российским организациям, входящим в международную группу, иностранными взаимозависимыми организациями.

Что такое международная группа компаний

Определение термина «международная группа компаний» для целей налогообложения по российским правилам приведено в главе 14.4-1 НК РФ. Речь идет о совокупности организаций или иностранных структур без образования юридического лица, связанных между собой путем участия в капитале или путем осуществления контроля.

Чтобы такие взаимозависимые российские и иностранные лица считались международной группой компаний, для них должны выполняться все следующие условия:

1. В отношении совокупности этих взаимозависимых лиц составляется консолидированная финансовая отчетность в соответствии с требованиями:

или законодательства РФ о бухгалтерском учете;
или фондовых бирж, в том числе иностранных, при принятии решения о допуске к торгам ценных бумаг любого из взаимозависимых лиц группы.

2. В состав международной группы входит хотя бы одна организация или иностранная структура без образования юридического лица, которая:

или признается налоговым резидентом РФ;
или не признается налоговым резидентом РФ, но подлежит налогообложению в отношении деятельности, осуществляемой в России через постоянное представительство.

3. В состав международной группы входит хотя бы одна организация или иностранная структура без образования юридического лица, которая:

или не признается налоговым резидентом РФ;
или признается налоговым резидентом РФ, но подлежит налогообложению в отношении деятельности, осуществляемой за рубежом через постоянное представительство.

Кого считают участником международной группы

Для целей российского налогообложения участником международной группы компаний считается:

лицо, входящее в международную группу компаний, а также его постоянное представительство;
лицо, относящееся на конец финансового года к составу международной группы, финансовая отчетность по которому не учитывается при составлении консолидированной отчетности группы исключительно в силу размера или несущественности данных о таком лице;
постоянное представительство указанного выше лица.

Какие услуги считаются внутригрупповыми

Критерий, определяющий факт оказания внутригрупповых услуг, закреплен в Руководстве Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию от 2017 года. Данное Руководство не входит в состав нормативных документов, составляющих применяемое в России законодательство, однако оно явилось основой для закрепления в НК РФ норм о взаимозависимых лицах и международных группах компаний.

В соответствии с Руководством ОЭСР факт оказания внутригрупповых услуг основывается на принципе "вытянутой руки", то есть принципе коммерческой независимости. Это значит, что услуга, оказанная одному или нескольким членам международной группы компаний, должна представлять экономическую или коммерческую ценность с целью улучшения или поддержания состояния их бизнес - деятельности. Поэтому при анализе внутригрупповых услуг необходимо определить:

действительно ли такие услуги оказывались;
соответствует ли стоимость внутригрупповых услуг принципу "вытянутой руки" с очки зрения налогообложения.

Расходы на внутригрупповые услуги

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 07.02.2020 № 03-03-06/1/7868, учет при налогообложении прибыли российской организацией, входящей в международную группу, затрат на оплату внутригрупповых услуг, регулируется общими принципами гл. 25 НК РФ. То есть расходы на приобретение внутригрупповых услуг можно учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Для этого такие расходы должны соответствовать всем требованиям ст. 252 НК РФ, то есть быть:

экономически обоснованными;
документально подтвержденными;
связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

При этом расходы, заявленные на внутригрупповые услуги, не должны являться компенсацией затрат на акционерную деятельность.

Подтверждающие документы

В Руководстве ОЭСР указано, что подтверждающие документы о факте оказания внутригрупповых услуг должны быть представлены в налоговые органы. Это соответствует требованиям российского законодательства к порядку подтверждения понесенных расходов. При этом, поскольку внутригрупповые услуги включают поддержку по административным вопросам, услуги в области финансов, юридического консультирования, кадрового производства и др., то есть носят разнообразный характер, то сопровождающие документы могут в разных ситуациях отличаться.

Налоговый контроль

После установления факта, что внутригрупповые услуги были действительно оказаны, налоговая инспекция обязана переходить к оценке их стоимости для целей налогообложения на основании принципа "вытянутой руки", в том числе с применением прямого или косвенного метода определения такой стоимости. Порядок действий инспекции при формировании доказательственной базы в рамках проверок расходов по оплате услуг, оказываемых в адрес российских организаций иностранными взаимозависимыми организациями, регулируется нормами НК РФ.

В комментируемом письме ФНС России разъяснила, что российские налогоплательщики могут нести внутригрупповые расходы, если они соответствуют налоговому законодательству РФ, а также получать доходы от оказания услуг иностранным организациям в рамках международной группы компаний. Кромке того, ФНС России дала пошаговую инструкцию налоговым инспекциям, как анализировать внутригрупповые услуги.

Из разъяснений ФНС России следует, что определять экономическую оправданность затрат организации на внутригрупповые услуги следует на основании того, заплатит ли она на сопоставимых условиях за аналогичные услуги независимому лицу или осуществит эту деятельность своими силами. Кроме того, ФНС России признала, что налогоплательщики свободны в выборе документов для подтверждения реальности услуг, оказанных им иностранными взаимозависимыми организациями, и их экономической или коммерческой ценности для поддержки бизнеса.

Распечатать

НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала

Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.

ФНС выпустила письмо от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, в котором разъяснила инспекциям, как применять ст. 54.1 НК РФ в борьбе с уклонением от уплаты налогов. Мы подготовили разбор этих рекомендаций и расскажем, что может вызвать вопросы со стороны налоговой, а что законно и не должно приводить к доначислениям.

Когда применяется ст. 54.1 НК РФ

Статья 54.1 НК РФ называется «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». По мнению ФНС, её основная цель — противодействовать налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счёт уклонения от уплаты налогов.

Такими злоупотреблениями могут быть незаконные уменьшения как налоговой базы, так и суммы самого налога. Но причина всегда в том, что налогоплательщик исказил сведения о фактах хозяйственной жизни или объектах налогообложения. Такое искажение может быть трёх видов:

Скрыли реальные операции. Например, не отразили в составе основных средств фактически используемую недвижимость, в частности под предлогом «недостроя».
Отразили ложные показатели по реальным операциям. Например, исказили данные о производимой продукции, чтобы сделать её неподакцизной, или параметры деятельности, чтобы снизить показатель потенциально возможного дохода. Дробление бизнеса тоже попадает в эту группу.
Отразили фиктивные операции, которых не было на самом деле. Здесь речь в том числе об использовании фиктивных контрагентов, о которых мы поговорим ниже.

Посмотрите на свою компанию глазами налоговой и оцените вероятность выездной проверки

Для каждого вида злоупотреблений в письме есть правила, по которым налоговики должны доначислять налоги.

Так, фиктивные операции вообще не будут учитывать в целях налогообложения. Все расходы и вычеты по ним «снимут» в полном размере. В остальных случаях инспекторы должны выявить истинный экономический смысл операции и доначислить налоги так, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.

Как выявляют сделки с фиктивными контрагентами

Одно из основных условий, которое даёт налогоплательщику право учесть расходы и использовать вычеты — исполнение обязательств по сделке надлежащим лицом (п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Это означает, что обязательства должна выполнять сторона договора или лицо, на которое эта обязанность возложена.

Цель этого положения — борьба с использованием документов, составленных от лица фиктивных контрагентов. Это компании, которые работают только «на бумаге», не ведут деятельности и не выполняют в сделке реальных функций, а нужны только для оформления от их имени соответствующих документов. В письме такие компании называют «техническими».

Чтобы квалифицировать сделку как фиктивную и доначислить по ней налоги, инспекторы доказывают, что контрагент относится к «техническим» компаниям, а налогоплательщик должен был знать об этом, но не проявил должной осмотрительности.

Доказывают, что контрагент — техническая компания

Налоговики должны сами доказать, что документы составлены не реальным, а техническим контрагентом. В письме отмечают, что для этого не хватит заключения эксперта-почерковеда о том, что документы подписаны неустановленными лицами, или протокола допроса тех, кто их подписал. Чтобы закрепить факт участия в сделке «технической» компании, нужно найти сразу несколько косвенных доказательств:

нет признаков, которые подтверждали бы реальную экономическую деятельность контрагента: отсутствует персонал, сайт, информация о деятельности компании и т.п.;
нет условий для исполнения обязательств: персонала, основных средств, активов, складских помещений, транспортных средств, обязательных разрешений и лицензий и т.п.;
«техническое» лицо не могло осуществить операцию с учётом времени, места нахождения и объёма необходимых ресурсов;
расходы по счёту не соответствуют виду деятельности, по которому совершены спорные операции;
поведение участников сделки при заключении договора и принятии исполнения по нему отличалось от общепринятого;
документооборот по сделке был нетипичным, а документы заполнены с недочетами или не полностью, в них есть ошибки, которые связаны с формальным подходом (в т. ч. их составлением до операции) и тем, что стороны не планируют как-то защищать свои права (обращаться в суд, подавать претензии и т.п.);
в договорах есть условия, отличающиеся от обычных, например, длительные отсрочки платежа, санкции, размер которых намного меньше или больше ущерба от нарушения;
цены по договору существенно ниже или выше рыночных;
нет документов, которые должны быть исходя из характера исполнения, например, при договоре строительного подряда отсутствует акт о передаче подрядчику стройплощадки;
нет оплаты;
в расчётах использованы неликвидные активы: небанковские вексели, права требования к третьему лицу и пр.;
не приняты меры по защите нарушенных права — отсутствуют претензии, заявления об отказе от договора, обращения в суд;
обналичивание денег и их использование на нужды налогоплательщика, его учредителей, должностных или иначе связанных с ним лиц;
деньги, перечисленные «техническому» контрагенту, возвращаются налогоплательщику или связанным с ним лицам;
печати и документация контрагента на территории налогоплательщика.

По мнению ФНС, у налоговых органов есть все полномочия, чтобы выявить эти обстоятельства. Нужно лишь правильно их использовать и получать от всех участников договора пояснения. При этом налоговикам рекомендовано не ограничиваться формальным набором вопросов, а детально выяснять полномочия, функциональные и должностные обязанности каждого опрашиваемого. И во всех нюансах изучать обстоятельства сделки.

Помимо этого, инспекторам «на местах» рекомендовано проводить осмотры территорий и помещений, а также использовать своё право проводить инвентаризацию имущества и применять её результаты для анализа и воссоздания полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учёта и т.п.).

Доказывают, что налогоплательщик не проявил осмотрительность

Если участие «технического» контрагента доказано, инспекторы должны подтвердить, что налогоплательщик не мог не знать о характере деятельности контрагента и хотел уклониться от налогов.

Основное доказательство в таком случае — прямой контакт налогоплательщика с исполнителем по сделке. Например, переговоры и деловая переписка с обсуждением условий сделки, обеспечения, гарантий. Если такого контакта не было, налоговики проверят, проявил ли налогоплательщик должную осмотрительность, когда выбирал контрагента и заключал договор.

ИФНС вправе проводить доначисления, если установлены следующие факты:

налогоплательщик не знал о фактическом местонахождении контрагента, его производственных, складских и иных площадей;
налогоплательщик не пытался получить информацию о контрагенте: у него нет копий документов, подтверждающих направление запросов;
налогоплательщик не анализировал открытые данные о контрагенте;
у налогоплательщика нет информации о том, как и почему был выбран контрагент, заключена сделка;
нет реального взаимодействия с руководителем, должностными лицами, ответственными сотрудниками контрагента при обсуждении условий и подписании договора;
отсутствуют документы, подтверждающие полномочия участников сделки со стороны контрагента;
у налогоплательщика нет информации о том, как он узнал о существовании контрагента (реклама в СМИ, сайт, рекомендации).

Доначисляют налоги

Когда налоговики доказали, что в сделке участвовал фиктивный контрагент, а налогоплательщик не мог не знать об этом, они вправе доначислить налоги.

Как правило, саму сделку налоговая не оспаривает — товар получен, работы выполнены, услуги оказаны, но все это делала не «техническая» компания, а кто-то другой. В таком случае все расходы и вычеты по фиктивному контрагенту снимают и заменяют на таковые по реальному исполнителю. Но только при условии, что налогоплательщик сам предоставит информацию о фактическом контрагенте и все документы. Иначе ни вычеты, ни расходы расчётным путем ИФНС определять не будет.

Единственное исключение — когда сам факт расходов налоговая тоже не оспаривает. В этом случае инспекция применит расчётный способ, но только в отношении налога на доходы (налог на прибыль, НДФЛ, УСН, ЕСХН). Вычеты по НДС и в этом случае будут сняты полностью.

Деловая цель и дробление бизнеса

Ещё одно условие, которое должно выполняться для учёта расходов и применения вычетов: целью операции не должна быть только налоговая выгода.

Проверять это предлагают с помощью «экспресс-теста». Его будут проводить по каждой отдельной операции в совокупности сделок, которые все вместе привели к достижению деловой цели. Тут налоговикам надо будет ответить на вопрос, совершил бы налогоплательщик эту операцию, если бы не было остальных сделок, и не была ли её основной целью налоговая выгода. При этом невыгодность сделки для налогоплательщика саму по себе нельзя приравнять к отсутствию деловой цели.

Если результат «экспресс-теста» отрицательный, то налоговой нужно будет дополнительно доказать, что конечная деловая цель могла быть достигнута без спорной операции.

Все эти положения применяются и к дроблению бизнеса, которое можно назвать частным случаем операций без деловой цели с элементами «технических» компаний. Дополнительные критерии, которые позволяют ИФНС установить, что речь идёт о дроблении:

одни и те же работники и ресурсы;
тесное взаимодействие всех участников схемы;
разные, но неразрывно связанные направления деятельности, которые составляют единый производственный процесс для достижения общего результата.

При доначислении налогов в связи с дроблением налоговикам рекомендовано выявлять действительные налоговые обязательства налогоплательщика. Это значит, что будут учитываться не только вменяемые ему доходы, но и соответствующие расходы, вычеты по НДС, а также суммы уже уплаченных налогов.

Переквалификация сделок

Авторы письма отдельно остановились на переквалификации сделок и операций. ФНС предостерегает инспекторов «на местах» от подмены понятий.

То, что аналогичный результат можно было получить с помощью других сделок или операций — не основание для переквалификации, даже если есть налоговая экономия (п. 3 ст. 54.1 НК РФ). По мнению ФНС, налогоплательщики вправе сами выбрать способ достижения результата с учётом налоговых последствий. Главное, чтобы у этого способа был экономический смысл и не было признаков искусственности.

Чем опасны фиктивные сделки

НДС-разрывы

ФНС обращает внимание инспекторов на то, что нельзя снимать вычеты только из-за того, что контрагент не заплатил налоги. Это возможно, только если получится доказать, что налогоплательщик знал о нарушениях, допущенных контрагентом, и получил от этого выгоду.

Сверяйте счета-фактуры с контрагентами и находите расхождения до налоговой

При этом знать о таких нарушениях налогоплательщик может не только при взаимозависимости и иной подконтрольности. Аналогичные выводы инспекторы сделают и если выявят, что стороны согласовали эти действия и намеренно допустили разрыв.

Что можно узнать о контрагенте из арбитражных дел и бухотчётности
Допросы, осмотры, требования: права бухгалтера
Новый регламент проверок деклараций по НДС: что о нем нужно знать?

Алексей Крайнев, налоговый юрист

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Авторы

Наталья Керенцева

Денис Алексеев

В деятельности российских организаций с иностранным участием нередко возникают расходы на внутригрупповые услуги – услуги взаимозависимых иностранных компаний. С расходами на так называемые «услуги управления» (Management Fee) сталкиваются большинство российских предприятий, которые являются частью интернациональных групп компаний.

Как правило, такие расходы являются объектом пристального внимания налоговых органов. Подтверждением этого факта явилось Письмо ФНС России от 06 августа 2020 года «Об отдельных вопросах налогообложения внутригрупповых услуг».

В Письме достаточно подробно рассматриваются подходы к проведению налоговых проверок расходов на внутригрупповые услуги как с точки зрения подтверждения «реальности» услуг в целом, так и с точки зрения оценки их коммерческой ценности для конкретной российской компании.

Эти подходы могут быть использованы российскими компаниями – заказчиками таких услуг в качестве рекомендаций по документальному подтверждению расходов, а также по разграничению затрат на внутригрупповые услуги, которые направлены на развитие и на увеличение прибыльности российской компании, и расходов на так называемую «акционерную деятельность», направленную на обеспечение интересов акционеров (либо других компаний группы). Последняя не может быть признана оказанием услуг в интересах российской компании, а, значит, и экономически обоснованными расходами компании, учитываемыми при расчете налога на прибыль.

Внутригрупповые услуги и акционерная деятельность

В Рекомендациях ФНС по внутригрупповым услугам (учитывая его содержание и значимость, будем называть Письмо ФНС от 6 августа 2020 года именно так) можно найти достаточно широкий перечень «обычных» внутригрупповых услуг и примеры акционерной деятельности.

Виды внутригрупповых услуг

По своей природе внутригрупповые услуги могут представлять собой:

регулярную поддержку по административным вопросам;
услуги в области финансов; юридического консультирования; кадрового производства; внутреннего контроля; внутреннего аудита;
услуги, связанные с развитием производства и продаж (например, услуги в области рекламы и маркетинга, повышения эффективности деятельности российской организации);
услуги в области информационных технологий (например, услуги по разработке и внедрению программных продуктов, их технической поддержке, по обеспечению работоспособности программных продуктов и каналов связи, по хранению и обработке данных, консультированию по вопросам обслуживания информационных систем и центров данных),
а также иные услуги.

Акционерная деятельность

Не признаются оказанием услуг:

Получение информации о деятельности компании, входящей в МГК
Участие в распределении прибыли
Участие в общем собрании акционеров, реализация права на получение дивидендов
Обеспечение соблюдения другими компаниями группы законодательства других стран (включая аудит и подготовку консолидированной отчётности)
Деятельность по покупке акций / долей (в т.ч. расходы, связанные с отношениями материнской компании с инвесторами)
Деятельность по соблюдению другими компаниями группы (включая непосредственного участника российской организации) требований иностранной фондовой биржи
Любая вспомогательная деятельность по обеспечению корпоративного управления МГК

Расходы, признаваемые при определённых условиях:

Предоставление глобальных политик, стратегий, стандартов

26.03.2020 Дополнительные разъяснения

В новом письме ФНС России описаны принципы, которыми будет руководствоваться ФНС России при проведении проверок для целей разграничения расходов на оказание внутригрупповых услуг от компенсаций затрат на исполнения функций акционеров. Выделены три основные характеристики акционерной деятельности:

Деятельность должна вестись из потребностей акционеров, а не отдельных участников МГК;
Экономическая выгода должна прослеживаться на уровне МГК (либо бизнес-сегмента) в целом;
Участники МГК не могли бы осуществлять такую деятельность самостоятельно, либо с привлечением третьих лиц за вознаграждение.

Письмо содержит примеры акционерной деятельности:

Разработка стратегии МГК. Стратегическое планирование и бюджетирование
Проведение рыночных исследований при условии, что "такие исследования не имеют взаимосвязи с уже реализуемыми на рынке проектами". Рекомендуем внимательно отнестись к данному пункту, т.к. он является неоднозначным. Запуск новых продуктов в теории может быть инициирован и самой дочерней компанией. Кроме того, для проведения таких исследований могут быть привлечены сторонние компании, специализирующиеся на проведении маркетинговых исследований. При наличии у вашей компании таких расходов рекомендуем с особым вниманием отнестись к их документальному подтверждению и обоснованию.
Подготовка консолидированной финансовой и управленческой отчётности
Анализ эффективности инвестиций во входящие в МГК компании
Внутренний контроль и аудит
Разработка стандартов, методик, политик, за исключением тех, которые "являются целенаправленными измеримыми разработками, направленными на развитие предпринимательской деятельности и прибыльность отдельных компаний МГК"
Внедрение и контроль исполнения стандартов, управление рисками МГК
Согласование существенных решений, сделок, не относящихся к текущей деятельности участников МГК

Российские материнские компании имеют право учитывать расходы на акционерную деятельность при расчёте налога на прибыль. В случае, если ФНС переквалифицирует выплаты российской компании за границу в дивиденды (либо иные доходы), то за этим последует доначисление налога (5-15%, в зависимости от наличия договора об избежании двойного налогообложения). Также могут возникнуть проблемы с соблюдением валютного законодательства РФ и вычетами по НДС.

При составлении договоров рекомендуем принимать во внимание позицию ФНС и детально описывать внутригрупповые услуги в договорах: их характер, виды, цели и способы оказания. Наши консультанты готовы изучить состав внутригрупповых услуг Вашей компании и помочь в их классификации на экономически обоснованные расходы, на расходы на приобретение опыта и компетенций, которые могут быть признаны выходящими за рамки нужд деятельности российской компании, и на акционерную деятельность.

Доказательство реальности услуг

В Рекомендациях ФНС по внутригрупповым услугам приведен примерный перечень документов и доказательств, которые, по мнению ФНС, могут внести ясность в отношении вида, объема и содержания услуг и, соответственно, подтвердить их реальность и коммерческую ценность для российской компании – заказчика услуг, а потому должны быть в распоряжении российской компании в дополнение к актам на оказанные услуги, в особенности, если акты составлены «шаблонно и абстрактно».

Наши консультанты готовы изучить порядок выставления счетов за внутригрупповые услуги, принятый в Вашей группе компаний, и помочь в подготовке документов и доказательств, подтверждающих факт оказания услуг, необходимость вовлечении иностранных компаний группы в операции и процессы и достигнутый в результате экономический эффект, с учетом Рекомендаций ФНС и исходя из фактического перечня внутригрупповых услуг и порядка их инвойсирования в группе.

Мы можем дать рекомендации по включению в договоры на внутригрупповые услуги специальных условий, которые позволят избежать оформления запросов на каждый вид и случай оказания услуг.

Экономическое обоснование

Расходы признаются экономически оправданными, если «организация на сопоставимых условиях готова заплатить за аналогичные услуги независимому лицу или осуществить эту деятельность своими силами». Такой подход согласуется с логикой Организации экономического сотрудничества и Развития (ОЭСР).

Иными словами, услуга, оказанная российской компании, должна представлять экономическую или коммерческую ценность.

Налоговый орган будет оценивать «направленность расходов на получение выгод», но при этом отрицательный финансовый результат от применения полученной услуги сам по себе не может являться единственным основанием для признания расходов экономически необоснованными, а также «неприменение результата полученных услуг в силу объективных обстоятельств хозяйственной деятельности» само по себе не свидетельствует о необоснованности расходов. Для определения обоснованности ФНС также будет принимать во внимание распространённость приобретения подобных услуг другими компаниями в той же отрасли и «другую общедоступную информацию».

Опыт и компетенции, необходимые в целях соблюдения группой стандартов отчётности или требований законодательства других стран не признаются экономически оправданными для российской компании.

Формирование стоимости услуг

Зачастую в практике работы международных групп компаний встречается такой порядок формирования цены внутригрупповых услуг: к сумме фактических затрат иностранной компании - исполнителя прибавляется обычная для определенной сферы деятельности надбавка (наценка). Налоговые органы в своих Рекомендациях указывают, что сам факт применения такой модели ценообразования не должен рассматриваться как перераспределение доходов и убытков между компаниями группы либо как единственно необходимое основание для признания соответствующих расходов необоснованными.
Безусловно, это – положительный факт. Однако, одновременно налоговые органы указывают на необходимость наличия формализованной прозрачной методологии определения стоимости внутригрупповых услуг. Единообразие применения этой методологии во всей группе компаний должно быть подтверждено.

Наши консультанты готовы помочь в формализации применяемой в Вашей группе компаний методологии расчета вознаграждения за внутригрупповые услуги либо в адаптации соответствующей части трансфертной документации группы.

Проверка дублирования расходов

Особое внимание в Рекомендациях уделяется так называемому «дублированию» услуг.
Дублированием считается оплата идентичных услуг в адрес нескольких поставщиков. При оценке дублирования расходов налоговые органы не ограничатся установлением факта совпадения названий отделов или наличия в штате сотрудников на должностях с похожими названиями, но будут анализировать функционал, опыт и компетенции, которые получает российская компания в результате оказания внутригрупповых услуг.

Наши консультанты могут изучить организационную структуру, применимые внутренние регламенты и должностные инструкции Вашей компании и помочь выявить признаки дублирования услуг.

Если у Вас есть вопросы по:

Наши консультанты будут рады вам помочь. Свяжитесь с нами для получения консультации.

Письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» было одним из самых ожидаемых с осени 2020 года и будет безусловно одним из самых цитируемых в 2021 года.

В письме налоговики попробовали ответить на вопросы:

Как проявить должную осмотрительность?

Когда возможна налоговая реконструкция по НДС и налогу на прибыль?

Какие организации имеют признаки технических?

Письмо написано очень хорошим и понятным языком, но большое – 26 страниц. Для удобства мы переложили текст в шесть понятных визуальных схем и добавили свои комментарии.

И еще – несмотря на важность, своевременность письма – это всего лишь письмо, совершенно не обязательное для судов и содержащее лишь рекомендации налоговым органам. К тому же многие спорные вопросы так и остались не до конца решенными…

Кратко напомним требования ст. 54.1 НК РФ:

К искажению относится в частности дробление бизнеса, заключение договоров с ИП, вместо трудовых и т.д.

Налоговые органы могут изменять юридическую квалификацию сделок в целях налогообложения, для этого они должны оценить:

Дальше, самый интересный вопрос: в каких случаях возможна налоговая реконструкция по НДС и по налогу на прибыль, если сделку исполнил «технический» контрагент, реальный контрагент, который не уплатил НДС или если сделка была исполнена самим налогоплательщиком:

От себя отметим, что даже при возможности налоговой реконструкции следует учитывать, что документы, подтверждающие расходы, должны соответствовать требованиям ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете»: каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. При взаимодействии с «техническим» компаниями соблюсти эти требования будет сложно.

Есть еще интересный момент – для получения вычета по НДС необходимо указать реального контрагента, вместо «технического», при этом этот реальный контрагент должен был НДС в бюджет уплатить, иначе не образуется источник для вычета налога.

Центральные вопросы для возможности вычета по НДС и учета расходов по налогу на прибыль – знал ли налогоплательщик или должен был знать о «техническом» характере контрагента, использовался ли такой контрагент умышленно и не была ли исполнена сделка своими силами.

В письме содержаться признаки недобросовестности налогоплательщика, которые отображены и на нашей схеме. Но нельзя не отметить оценочность этих признаков, чего только стоит фраза «критическая совокупность обстоятельств»…

Так же в письме указывается, как следует проявлять должную осмотрительность:

Дроблению бизнеса в письме отведено скромное место (из 28 пунктов, только 2) и без откровений (справедливости ради, стоит отметить, что слово «дробление» в письме наконец-то не используется):

О том, как безопасно структурировать свой бизнес и законно оптимизировать налоги – мы расскажем в нашем новом интенсиве «Бизнес в эпоху перемен 2021», который пройдет 31.03-01.04.2021 года в Москве. Как всегда - только актуальные решения, никаких шаблонов, максимальная визуализация, без «воды», чудес и устаревших и общеизвестных фактов.

Записаться на семинар можно, пройдя по ссылке ниже:

Федеральная налоговая служба в целях выработки единообразных подходов при формировании доказательственной базы в рамках мероприятий налогового контроля по вопросам налогообложения расходов по оплате услуг, оказываемых в адрес российских организаций иностранными взаимозависимыми организациями (далее – внутригрупповые услуги), сообщает следующее.

В ходе рассмотрения материалов налоговых проверок было выявлено увеличение количества эпизодов по рассмотрению налоговыми органами вопросов правомерности признания для налоговых целей расходов российских организаций по оплате услуг, поставщиками которых являются взаимозависимые (аффилированные) иностранные организации, участники международных групп компаний (далее – МГК), и соответствие понесенных российской организацией расходов условиям, предусмотренным статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс).

При осуществлении предпринимательской деятельности российские налогоплательщики могут нести такие расходы, если они соответствуют действующему налоговому законодательству Российской Федерации, а также получать доходы от оказания услуг таким иностранным организациям. Иные операции между компаниями, входящими в одну МГК, в настоящем письме не рассматриваются.

При анализе внутригрупповых услуг налоговому органу необходимо в первую очередь определить реальность услуг, то есть действительно ли такие услуги существовали и предоставлялись, а также убедиться в отсутствии дублирования расходов на идентичные услуги. При этом в целях удостоверения, что расходы на оказание услуг компаниями-поставщиками действительно были понесены, налоговому органу следует всесторонне оценить предоставленную налогоплательщиком документацию.

Следующим шагом при анализе внутригрупповых услуг является определение того, несут ли оказанные внутригрупповые услуги экономическую или коммерческую ценность для усиления или поддержания коммерческого положения налогоплательщика, и готовы ли третьи лица приобретать такие услуги или реализовывать их за счёт самостоятельной разработки технологий или найма дополнительного персонала.

Налоговому органу также необходимо убедиться, что заявленные налогоплательщиком расходы не являются компенсацией затрат на акционерную деятельность.

Налоговые органы при доказывании должны руководствоваться широким перечнем фактов, обстоятельств, и сведений, полученных в ходе контрольных мероприятий, и избегать формального подхода. Это касается как представляемого налогоплательщиками документального подтверждения, так и фактов и обстоятельств, подтверждающих экономическую обоснованность понесенных ими затрат.

Если из предоставленных документов налоговым органам не представляется возможным убедиться в факте оказания услуг и (или) неясна суть оказанных услуг, налоговым органам необходимо истребовать дополнительные пояснения и комментарии к подтверждающим документам. Такие пояснения и комментарии должны быть оценены налоговым органом. При истребовании документов налоговым органам следует исходить из принципов целесообразности, разумности и обоснованности, обусловленных целями и задачами проводимого налогового контроля, а также принципа разумного соотношения объема запрашиваемых документов с объемом оказанных услуг.

Одновременно, налоговым органам следует учитывать, что в силу прямого запрета, установленного абзацем 3 пункта 1 статьи 105.17 Кодекса, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок.

Кроме того, при проведении контрольных мероприятий налоговым органам необходимо учитывать следующее.

1. По своей природе такие услуги могут представлять собой – включая, но не ограничиваясь – регулярную (текущую) поддержку по административным вопросам; услуги в области финансов; юридического консультирования; кадрового производства; внутреннего контроля; внутреннего аудита; услуги, связанные с развитием производства и продаж (например, услуги в области рекламы и маркетинга, повышения эффективности деятельности российской организации); услуги в области информационных технологий (например, услуги по разработке и внедрению программных продуктов, их технической поддержке, по обеспечению работоспособности программных продуктов и каналов связи, по хранению и обработке данных, консультированию по вопросам обслуживания информационных систем и центров данных), а также иные услуги.

2. Услуги могут иметь различную форму: оказываться на основании запросов на конкретную услугу; в форме доступа к услугам за заранее установленную плату; посредством предоставления ресурсов, которыми не обладает российская организация, а также в иных формах. Если услуга имеет форму предоставления ресурсов, речь идет о выделении и передаче российской организацией части функций и (или) сопровождения части процессов одному или нескольким иностранным участникам МГК, аналогично формированию единого центра обслуживания.

Налоговым органам следует принимать во внимание, что при наличии в содержании договора сведений о передаче функций и (или) сопровождения части процессов в адрес стороны-поставщика отсутствует необходимость в формализованных запросах в отношении каждой отдельной услуги. Налогоплательщик может предоставить документы и информацию, из которых следует, что услуга была ожидаема к получению (например, регламент взаимодействия, содержащий описание действий (функций), выполняемых представителями стороны-поставщика и т.п.).

3. Перечень документов, предоставляемых в подтверждение факта оказания услуг, является открытым. В случае общего характера содержания актов об оказании услуг, иными словами акты являются шаблонными и абстрактными, содержащими противоречивые сведения, налоговому органу следует запросить у налогоплательщика иные сведения и документы, которые могли бы внести ясность в отношении вида, объема и содержания услуг. Среди таких подтверждающих документов могут быть приняты во внимание, в том числе, деловая переписка и электронная корреспонденция, детализация телефонных звонков, протоколы встреч, служебные записки и справки, табели учета рабочего времени, отчеты об оказанных услугах, включающие в себя детализацию услуг с описанием действий контрагента, презентации, распечатки из внутренних электронных систем налогоплательщика, распечатки электронного календаря, снимки экрана компьютера, перечень сотрудников контрагента, участвовавших в процессе оказания услуг, и перечень сотрудников налогоплательщика, участвовавших в приемке услуг, письменные пояснения и заверения сторон, функциональный анализ оказываемых услуг (то есть соотношение полученных услуг с внутренними функциями компании – получателя услуги) и другие.

Также налоговым органам следует проанализировать иные доказательства (при их наличии), полученные в ходе проведения контрольных мероприятий, как-то: результат оказания услуг, свидетельские показания, путевые листы, журналы учета рабочего времени, акты сверки взаимных расчетов.

При этом, ввиду отсутствия конкретного перечня документов, предоставляемых в качестве подтверждения реальности оказания услуг, российскому налогоплательщику предоставлена возможность представлять документы, оформленные, в том числе, в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого поставщиком услуг были произведены соответствующие расходы, а также обосновывать необходимость совершения сделок (операций) в выбранной форме и потребность в вовлечении иностранных компаний МГК в процессы и сделки (операции), реальность получения услуг. В этом случае следует проанализировать предоставленные налогоплательщиком подтверждения, что это действительно является обычаем делового оборота, и (или) документы (содержащие реквизиты, отвечающие требованиям законодательства о бухгалтерском учете), подтверждающие произведенные поставщиком услуг расходы. Предоставляемые первичные документы должны соответствовать стандартам бухгалтерского учета соответствующего государства и не противоречить общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета.

4. Налоговому органу следует убедиться, что налогоплательщик не платит за идентичные услуги в адрес нескольких поставщиков (дублирование расходов). При оценке, является ли оказанная услуга дублирующей по отношению к функциям организации-заказчика, налоговым органам следует осуществить анализ функционала, опыта и компетенций, которые получает российский налогоплательщик, а не ограничиваться установлением факта совпадения названий отделов или наличия в штате сотрудников на должностях с похожими названиями.

Для этих целей по требованию налогового органа налогоплательщик может предоставить, например, описание организационной структуры, штатное расписание, должностные инструкции, положение о подразделении и иные аналогичные документы. Вместе с тем опыт и компетенции, выходящие за рамки нужд хозяйственной деятельности российской организации (например, необходимые в целях соблюдения МГК стандартов отчетности или требований законодательства иностранных государств) не могут быть признаны экономически оправданными для российского налогоплательщика.

5. Руководствуясь статьями 252 и 270 Кодекса, а также принимая во внимание принципы, изложенные в Итоговом отчете BEPS по Действиям 8-10 «Соотнесение трансфертного ценообразования с формированием стоимости» [1] , экономическую оправданность затрат можно определить на основании анализа того, готова ли организация на сопоставимых условиях заплатить за аналогичные услуги независимому лицу или осуществить эту деятельность своими силами. Иными словами, услуга, оказанная российскому налогоплательщику, должна представлять экономическую или коммерческую ценность с целью улучшения или поддержания состояния его бизнес-деятельности.

Налоговый орган должен убедиться, как полученные результаты оказанных услуг используются в предпринимательской деятельности налогоплательщика. При этом наличие выгоды должно оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате деятельности исполнителя, то есть о направленности расходов на получение выгод. При этом отрицательный финансовый результат от применения полученной услуги сам по себе не может являться единственным основанием для признания расходов необоснованными.

Аналогичным образом, неприменение результата полученных услуг в силу объективных обстоятельств хозяйственной деятельности, само по себе не должно являться фактором, свидетельствующим о необоснованности расходов. Для определения того, насколько обоснованным является приобретение отдельных услуг, налоговый орган может принять во внимание распространенность приобретения таких услуг другими организациями той же отрасли у независимых лиц и другую общедоступную информацию.

6. Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок, вместе с тем налоговым органам следует учитывать, что фактор цены, механизма и принципа ее формирования является неотъемлемой характеристикой самой услуги. В связи с этим территориальным налоговым органам для целей определения факта оказания услуги следует уделить внимание проверке наличия прозрачной методологии формирования стоимости услуг, единообразия ее применения во всей МГК. Оценка размера расходов поставщика при этом не производится. Налогоплательщики, помимо предоставления такой методологии и пояснений в отношении применяемого по договору порядка определения стоимости услуг, имеют право также предоставить и документацию по трансфертному ценообразованию или ее отдельные элементы.

В целях подтверждения соблюдения условий, предусмотренных статьей 252 Кодекса, налоговому органу следует убедиться в единообразии механизма формирования цен на услуги внутри МГК, в связи с чем налоговому органу в целях подтверждения экономического обоснования понесенных затрат следует проанализировать и оценить предоставленную налогоплательщиком документацию и (или) иные документы.

Сторонами отношений по договору может быть принят порядок формирования цены, определенный как сумма произведенных поставщиком (поставщиками) услуг затрат и обычная для определенной сферы деятельности надбавка (наценка), что является обычной практикой делового оборота, и сам факт применения такой модели ценообразования не должен рассматриваться как перераспределение доходов и убытков между компаниями МГК или являться самостоятельным и единственным основанием для признания соответствующих расходов необоснованными.

Налоговым органам следует также принимать во внимание, относятся ли указанные затраты покупателя услуг к доходам компании-поставщика услуг для целей налогообложения прибыли компаний в соответствии с законодательством иностранного государства, налоговым резидентом которого он является.

7. Одновременно, при оценке экономической обоснованности расходов, понесенных на основании внутригрупповых договоров на оказание услуг, а также признания доходов от такой деятельности, налоговому органу следует разграничивать такие услуги и понятие «акционерная деятельность». При этом сам по себе факт оказания услуги со стороны акционера (участника) налогоплательщика не свидетельствует об акционерном характере такой деятельности.

Акционерная деятельность обусловлена потребностью владельцев МГК контролировать свои инвестиции в дочерние компании и реализуется в отношении компаний исключительно в силу факта их вхождения в одну МГК.

Такая деятельность зачастую обращена на все компании, входящие в МГК, и реализуется несмотря на то, что эти компании не готовы платить за аналогичную деятельность независимому лицу или осуществить эту деятельность своими силами. Так, например, получение информации о деятельности компании, входящей в МГК (включая ознакомление с бухгалтерскими книгами и иной документацией); участие в распределении прибыли; участие в общем собрании акционеров, реализация права на получение дивидендов; деятельность, связанная с обеспечением соблюдения другими компаниями группы законодательства других стран (включая аудит и подготовку консолидированной отчетности); деятельность по покупке акций / долей (включая расходы, связанные с отношениями материнской компании с инвесторами); деятельность по соблюдению другими компаниями группы (включая непосредственного участника российской организации) требований иностранной фондовой биржи; а также любая вспомогательная деятельность по обеспечению корпоративного управления МГК, не могут считаться оказанием услуг.

При этом распространенная форма взаимодействия в виде предоставления глобальных политик, стратегий, стандартов должна тщательно анализироваться налоговыми органами на предмет того, являются ли такие глобальные политики (стратегии, стандарты) атрибутом самой принадлежности к МГК, либо являются целенаправленной измеримой разработкой, влияющей на развитие предпринимательской деятельности и прибыльность российской организации, о чем должны свидетельствовать соответствующие документы и сведения, предоставленные налоговому органу российской организацией.

Читайте также: