Письмо фнс это нормативный акт

Опубликовано: 11.05.2024

Действующее российское законодательство не содержит определения понятия "нормативно-правовой акт" (НПА). На практике оно сформулировано через совокупность некоторых формальных признаков (определенная форма, принятие уполномоченным органом, направленность на установление правовых норм и т. д.). В связи с этим периодически возникает вопрос: можно ли обжаловать акты органов исполнительной власти разъяснительного характера, которые содержат нормативные признаки, но формально НПА не являются? Позиция судов неоднозначна: иногда они считают, что можно (Решение ВАС РФ от 14 октября 2013 г. № ВАС-11682/13), а иногда – что нет, и отказывают в рассмотрении таких заявлений (Решение ВС РФ от 14 октября 2014 г. по делу № АКПИ14-937).

Однако практика в скором времени должна измениться – КС РФ постановил, что такие акты в сфере налогового законодательства могут быть оспорены в судебном порядке (Постановление КС РФ от 31 марта 2015 г. № 6-П; далее – Постановление). Рассмотрим, какими доводами руководствовался Суд при принятии такого решения и почему возникла необходимость в его вынесении.

КРАТКО

Требования заявител я : Признать неконституционными законодательные нормы, не позволяющие обжаловать в судебном порядке письма ФНС России.

Суд решил: Заинтересованные лица должны иметь возможность оспаривать в суде акты федеральных органов исполнительной власти, в том числе ФНС России, содержащих разъяснения налогового законодательства и обладающих нормативными свойствами.

Поводом к рассмотрению дела стало обращение в КС РФ ОАО "Газпром нефть" (далее – заявитель), которое оспаривало конституционность двух норм:

п. 1 ч. 4 ст. 2 Федерального конституционного закона от 5 февраля 2014 года № 3-ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации" 1 (далее – закон о ВС РФ). Эта норма определяет ряд нормативных актов, дела об оспаривании которых ВС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции. К ним отнесены, напомним, нормативно-правовые акты Президента и Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, Генеральной прокуратуры и Следственного комитета РФ, Судебного департамента при ВС РФ, Банка России, ЦИК России, государственных внебюджетных фондов, а также государственных корпораций;
абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ. Согласно данной норме в случае, когда на момент наступления срока уплаты НДПИ по итогам первого налогового периода очередного отчетного года нормативы потерь полезных ископаемых на этот год не утверждены, налогоплательщик должен применять утвержденные ранее нормативы (вплоть до утверждения новых), а по вновь разрабатываемым месторождениям – нормативы, установленные техническим проектом. Такие нормативы устанавливаются для того, чтобы определить, какое количество добытых ископаемых облагается налоговой ставкой 0%.

НАША СПРАВКА

Нормативные потери полезных ископаемых представляют собой фактические потери полезных ископаемых при их добыче, связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов, утверждаемых в установленном Правительством РФ порядке (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ).

В 2013 году заявитель обратился в ВС РФ с заявлением об о признании недействительным абз. 5 письма ФНС России от 21 августа 2013 года № АС-4-3/15165@ "О налоге на добычу полезных ископаемых". Эта норма предусматривает обязанность перерасчета подлежащих к уплате сумм НДПИ, в том случае если нормативы потерь полезных ископаемых на очередной календарный год утверждены в течение этого либо следующего за ним календарного года. По мнению налоговой службы, налог должен быть перерассчитан начиная с первого налогового периода соответствующего года, причем не имеет значения, превышают ли новые нормативы размер ранее действовавших. То есть если нормативы будут уменьшены, налоговая нагрузка на налогоплательщика по итогам перерасчета увеличится. Таким образом, налогоплательщик не может заранее определить размер своих расходов, что не лучшим образом влияет на его деятельность, посчитал заявитель. Обращаясь в ВС РФ, он рассматривал письмо ФНС России как нормативный акт, затрагивающий его права. Однако Суд отказал в принятии заявления, сославшись на то, что данное письмо не содержит признаков НПА и поэтому дело о его оспаривании подведомственно арбитражному суду (Определение ВС РФ от 17 декабря 2013 г. № АКПИ13-1350). После этого заявитель обратился с аналогичным заявлением в ВАС РФ, однако успеха и здесь не достиг – Суд прекратил производство по делу, посчитав, что письмо не отвечает критериям, позволяющим признать его НПА и поэтому дело о его оспаривании не относится к подсудности ВАС РФ (Определение ВАС РФ от 10 апреля 2014 г. № ВАС-898/14).

По мнению заявителя, невозможность оспаривания актов, рассчитанных на неоднократное применение к широкому кругу лиц, но по формальным признакам не относящихся к НПА, ограничивает тем самым право на судебную защиту интересов адресатов этих актов (ст. 46 Конституции РФ). В своей жалобе в КС РФ заявитель отмечает также, что письмо ФНС России является, по сути, толкованием закона (в рассматриваемом случае – НК РФ) и воздействует на общественные отношения не меньше, чем сам закон. Поэтому неверное толкование такого акта может привести к тем же последствиям, что и издание неправомерного НПА.

В тексте письма налоговой службы, ставшем предметом спора, отмечается, что изложенная в нем позиция согласована с позицией Минфина России (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 июля 2013 г. № 03-06-05-01/29519), а составлено оно в связи с обращениями налоговых органов. Поэтому рекомендуется довести его до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков. Кроме того, письмо размещено на официальном сайте ФНС России в разделе "Разъяснения ФНС России, обязательные для использования налоговыми органами". Исходя из этого заявитель считает, что данный акт напрямую воздействует на общественные отношения, так как устанавливает не предусмотренную НК РФ обязанность налогоплательщиков – пересчитать нормативы потерь полезных ископаемых.

КС РФ подчеркнул: если бы заявитель обращался в ВС и ВАС РФ с жалобой на решение по конкретному делу, то суды рассматривали бы факт выполнения/невыполнения им предписаний, закрепленных в письме ФНС России и противоречащих, по его мнению, закону, и наступления в связи с этим негативных последствий для него. Но поскольку заявитель обращался в суды в порядке, установленном для обжалования нормативных актов, такие обстоятельства не исследовались. Не рассматривались они, соответственно, и КС РФ – такие дела находятся вне его компетенции. Судебные же решения по делам дочерних организаций заявителя, в которых положение абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ было применено с учетом этих предписаний, не могут приниматься КС РФ как документы, подтверждающие применение их в деле заявителя. Поэтому конституционность указанной нормы НК РФ Суд не проверял.

Суд напомнил, что на практике периодически возникает необходимость разъяснений по вопросам применения нормативных актов. Причем толкование законов происходит либо при принятии решения в отношении конкретного лица, либо путем разъяснения положений правового акта применительно ко всем правоотношениям, возникающим на его основе. Во втором случае необходимо довести соответствующий акт до сведения всех лиц, на которых распространяется действие разъясняемой нормы (абз. 3 п. 3 Постановления). Принятие таких актов характерно, в том числе, для налоговой сферы – Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которыми обязаны руководствоваться налоговые органы (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ). Кроме того, давать письменные разъяснения налогоплательщикам может ФНС России (подп. 6.3 Положения о ФНС России).

Обязанность налогоплательщиков применять положения разъяснительных актов налоговой службы законодательно не установлена. Но поскольку территориальные налоговые органы должны руководствоваться разъяснениями Минфина и ФНС России, они становятся обязательными и для налогоплательщиков. При этом такие акты не являются нормативно-правовыми по двум причинам. Во-первых, они не отвечают требованиям к НПА, сформулированным на практике. Во-вторых, ФНС России не уполномочена на принятие НПА по вопросам налогов и сборов (п. 2 ст. 4 НК РФ).

НАША СПРАВКА

Госдума определяет НПА как письменный официальный документ, принятый в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой, в свою очередь, понимается общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение (постановление Госдумы от 11 ноября 1996 г. № 781-II ГД). Именно это определение Минюст России рекомендует использовать при подготовке НПА (приказ Минюста России от 4 мая 2007 г. № 88).

КС РФ дает такое определение: НПА – это акт общего действия, адресованный неопределенному круг лиц, рассчитанный на многократное применение, который содержит конкретизирующие нормативные предписания, общие правила и является официальным государственным предписанием, обязательным для исполнения, так и выводы иных высших судебных органов (абз. 2 п. 4.1 Постановления).

ВС РФ в свою очередь выделяет следующие признаки НПА (п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. № 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части"):

издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом;
наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение и направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.

Более того, ВС РФ рекомендует судам, рассматривающим дела об оспаривании НПА, выяснять, уполномочен ли данный орган на издание НПА, и если да, то какого из видов актов, каков порядок опубликования акта и введения его в действие.

ВАС РФ обращал внимание на то, что если акт содержит положения нормативного характера, нарушение требований к форме НПА, порядку его принятия и введения в действия не могут быть основанием для прекращения дела об оспаривании этого акта, поскольку его применение заинтересованными лицами может привести к нарушению прав заявителя и других лиц (абз. 4 п. 6.2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 58 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов").

Однако эти позиции судов относятся именно к НПА, а письмо ФНС России им не является. КС РФ уже отмечал ранее, что акты органов власти, содержащие разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, могут быть оспорены в судебном порядке, если они дают налоговым органам право предъявлять требования к налогоплательщикам. Причем при рассмотрении таких дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, какой характер носит оспариваемый акт и кому он адресован. Они обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков и соответствует ли налоговому законодательству (Определение КС РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-О, Определение КС РФ от 20 октября 2005 г. № 442-О, Определение КС РФ от 3 апреля 2007 г. № 363-О-О).

ПОЛЕЗНЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ

Ознакомиться с разъяснениями ФНС России по вопросу применения тех или иных норм НК РФ можно в системе ГАРАНТ. Для этого нужно ввести в строке базового поиска (F2) соответствующий запрос, например "нормативы потерь полезных ископаемых", и выбрать в фильтрах слева от полученного списка "Письма Минфина и ФНС".

Теперь Суд пояснил, что для того чтобы проверка акта ФНС России была допустимой, он должен обладать нормативными свойствами, то есть оказывать воздействие на общественные отношения, содержать предписания о правах и обязанностях персонально не определенного круга участников соответствующих правоотношений и быть рассчитанным на многократное применение (абз. 2 п. 4.2 Постановления). На практике же суды проверяют акты разъяснительного характера на соответствие формальным признакам НПА и не рассматривают дела об их оспаривании. Таким образом, складывается ситуация, когда отказ в проверке судами разъяснения, обладающего нормативными свойствами, но по форме не являющегося НПА, способствует его дальнейшему использованию в качестве официального толкования соответствующих законоположений. Порядок обжалования ненормативных актов – решений, имеющих правовые последствия для конкретных граждан и организаций (гл. 24 АПК РФ, гл. 25 ГПК РФ) – также не может применяться в этом случае, считает Суд.

Исходя из этого КС РФ постановил признать п. 1 ч. 4 ст. 2 закона о ВС РФ противоречащим Конституции РФ в той части, в какой он допускает возможность отказа налогоплательщикам в судебной защите только на основании несоответствия актов ФНС России формальным требованиям, предъявляемым к НПА. При этом далеко не все акты налоговой службы можно будет оспорить в суде – в том случае если содержащиеся в них разъяснения не выходят за рамки адекватного истолкования положений налогового законодательства и не влекут изменение правового регулирования налоговых отношений, заинтересованным лицам может быть отказано в судебной проверке таких актов (абз. 2 п. 4.3 Постановления).

Стоит отметить, что решение по рассмотренному делу судьи КС РФ вынесли не единогласно – два судьи изложили по нему свое особое мнение. Так, судья Юрий Данилов подчеркнул, что отсутствие у акта хотя бы одного из формальных признаков, которыми должны обладать НПА (требования к форме, издавшему его субъекту, порядку принятия, опубликования и введения в действие), не позволяет отнести его к НПА даже при наличии у него нормативных свойств. Все подобные акты относятся к категории ненормативных правовых актов, которые могут быть оспорены в арбитражный суд (ст. 198 АПК РФ). Если суд признает такой акт недействительным полностью или в части, он или отдельные его положения не подлежат применению со дня вынесения решения (ч. 8 ст. 201 АПК РФ). Поэтому судья не согласен с мнением КС РФ о том, что ненормативные правовые акты являются индивидуальными, имеющими правовые последствия лишь для конкретных граждан и организаций (абз. 5 п. 4.2 Постановления).

Таким образом, оснований для признания неконституционными оспоренных заявителем норм не имелось, считает он. Однако поскольку КС РФ принял другое решение, дела об оспаривании ненормативных правовых актов в сфере налоговых правоотношений будут рассматриваться ВС РФ, то есть нагрузка на Суд увеличится. Насколько, сказать нельзя, так как никто не просчитывал, какое количество разъяснительных актов в год выпускается налоговыми органами и Минфином России и в перспективе может быть оспорено в Суд.

Кроме того, КС РФ, на взгляд Данилова, придал письмам ФНС России, содержащим разъяснение налоговых законоположений, особый статус. Они по-прежнему не относятся к НПА, но и к ненормативным актам их также нельзя отнести. Такая позиция вряд ли поспособствует формированию непротиворечивой правоприменительной практики, заключил Юрий Данилов.

Судья КС РФ Геннадий Жилин считает, что Суд и вовсе не должен был рассматривать жалобу заявителя, поскольку он не относится к числу субъектов, которые могут обращаться в КС РФ для проверки конституционности не примененных в конкретном деле НПА (ст. 125 Конституции РФ, ст. 84 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации"). Не согласен судья и с решением Суда. По его мнению, п. 1 ч. 4 ст. 2 закона о ВС РФ нельзя рассматривать как не допускающий разрешение судом какой-либо категории дел, поскольку он лишь устанавливает подсудность ВС РФ. Несоблюдение правил подсудности является основанием для возвращения заявления, после чего заявитель вправе обратиться в тот суд, которому дело подсудно. То есть заявитель мог оспорить письмо ФНС России в арбитражном суде соответствующего субъекта РФ как ненормативный акт. К тому же, последствия удовлетворения заявления об оспаривании нормативного и ненормативного акта практически одинаковы, подчеркнул судья. При этом он согласился, что можно закрепить в процессуальном законодательстве процедуру проверки актов с нормативными свойствами. Однако для этого совсем не обязательно признавать неконституционными действующие нормы.

Согласно Постановлению федеральному законодателю надлежит определить особенности судебного рассмотрения дел об оспаривании актов, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются НПА, но обладают нормативными свойствами. До тех пор пока изменения не будут внесены в законодательство, рассматривать дела об оспаривании таких актов суды должны по аналогии с делами об оспаривании НПА.

При этом ВС РФ, который судя по всему, будет рассматривать такие дела, в заключении на жалобу заявителя отмечал, что письма ФНС России должны обжаловаться как ненормативные акты. При этом не допустить повторного оспаривания ненормативного акта, признанного судом незаконным, может вынесение этим судом частного определения и направления его в орган, издавший акт, с указанием необходимости устранения выявленных нарушений. К слову, ВС РФ предлагает закрепить положение о частном определении в АПК РФ 2 .

Какой вариант порядка рассмотрения таких дел выберет законодатель, неизвестно. Пока же суды должны руководствоваться положениями Постановления.

ФНС выпустила письмо, разъясняющее положения НК РФ, на основании которого налоговый инспектор считает, что налог на прибыль занижен из-за неправомерного включения некоторых затрат в себестоимость. Какую нормативную силу имеет данное письмо для налогоплательщика и налоговых органов? Какое значение будет иметь данное письмо в случае рассмотрения спора судом?

Ответы:

Вы серьезно хотите получить компетентный ответ от незнакомых людей в интернете?

Смотрите, заходите сюда, оформляете бесплатный доступ на 2 дня ко всей базе знаний Консультант + и за это время находите и ответ на свой вопрос, и судебную практику, и все формы документов с примерами заполнения, какие вам только понадобятся.

Правовой статус писем ФНС России

Несмотря на ошибочность ряда выводов ФНС России, анализируемое письмо создает дополнительные налоговые риски для налогоплательщиков-покупателей.

Согласно ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные выполнять функции контроля и надзора в области налогов и сборов, не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. В соответствии с п. 1 Положения о ФНС России (утверждено постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506), Федеральная налоговая служба РФ относится именно к таким органам.

В соответствии с п. 7 Положения, ФНС России также не вправе проводить в сфере своей деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ. Примерами исключения из общего правила могут быть случаи утверждения ФНС России как органом, уполномоченным осуществлять функции контроля и надзора в области налогов и сборов, различных форм документов: налоговых уведомлений, требований об уплате налога, заявлений о постановке на учет в налоговом органе и т.д.

Таким образом, ФНС России не может издавать обязательные для исполнения налогоплательщиками правовые акты.

Кроме того, в сфере налоговых отношений налоговые органы (в том числе и ФНС России) лишились права давать разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в том числе и имеющих нормативный характер. Положения о соответствующих полномочиях налоговых органов, а также о праве налогоплательщиков на получение письменных разъяснений от налоговых органов исключены из ст. 32 и 21 НК РФ. Если до 2 августа 2004 г. (до момента вступления в силу соответствующих положений Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ) в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ на налоговые органы возлагалась обязанность проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативно-правовых актов, то в настоящее время им предоставлена только обязанность бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативно-правовых актах, о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения.

При этом разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах дают финансовые органы (ст. 21, 34.2 НК РФ) - Минфин России.

Таким образом, ФНС России не уполномочена давать разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в том числе и имеющих нормативный (обязательный для применения) характер. Следовательно, требования, изложенные в рассматриваемом письме ФНС России от 24 августа 2009 г. N 3-1-07/674 необязательны для применения налогоплательщиками.

Следует отметить, что согласно Положению о ФНС России, налоговая служба ведет деятельность непосредственно и через свои территориальные органы. Служба и ее территориальные органы - управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня составляют единую централизованную систему налоговых органов (п. 4 Положения).

Таким образом, письмо ФНС России обязательно для исполнения всеми ее территориальными подразделениями.

В соответствии со ст. 137 НК РФ у организации есть право обжаловать ненормативный акт налогового органа в том случае, если этот акт нарушает ее права.

С формальной точки зрения, до применения письма ФНС России налоговым органом в отношении налогоплательщика, например, при доначислении ему налогов, его права данным письмом не нарушаются. Следовательно, до момента применения письма в отношении организации оснований для его обжалования по ст. 137 НК РФ у организации нет. После применения письма ФНС России такая возможность возникает, так как оно повлечет нарушение прав налогоплательщика.

По нашему мнению, анализируемое письмо ФНС России создает угрозу применения нижестоящими налоговыми органами выводов ФНС России, что будет непосредственным нарушением имущественных прав налогоплательщика. Поэтому рассматриваемое письмо ФНС России нарушает права налогоплательщиков, поскольку оно пытается изменить сложившуюся правоприменительную практику не в пользу налогоплательщиков.

Все изложенное согласуется с позицией КС РФ, выраженной в Определении от 3 апреля 2007 г. N 363-О-О: "Суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, какой характер носит и кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав, - иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации".

Позднее, разъясняя это Определение, КС РФ указал: ". оспариваемые заявителем нормы Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и Налогового кодекса Российской Федерации не исключают возможность оспаривания в арбитражный суд писем Министерства финансов Российской Федерации - как нормативного, так и ненормативного характера, в том числе изданных по запросу конкретного налогоплательщика или налогового органа, поскольку такими актами могут затрагиваться права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Однако определение того, затрагиваются ли права и интересы лица оспариваемым ненормативным правовым актом, может быть произведено только судом при разрешении конкретного дела с учетом всех его обстоятельств. Арбитражный суд при этом выясняет, устанавливает ли данный акт для налогоплательщика какие-либо обязательные требования и влечет ли правовые последствия" (Определение от 2 октября 2007 г. N 632-О-О).

Поскольку анализируемое письмо ФНС России обязательно для нижестоящих налоговых инспекций, оно безусловно затрагивает права и законные интересы всех налогоплательщиков - ведь в отношении них будут применяться те подходы, которые изложены в этом письме. Поэтому для всех налогоплательщиков это письмо создает негативные правовые последствия. С этой точки зрения письмо ФНС России, не соответствующее НК РФ, подлежит признанию недействительным ВАС РФ.

Именно такой подход был применен ВАС РФ при вынесении решений по делам о признании незаконными писем Минфина России. В частности, по одному из дел (Решение от 30 сентября 2008 г. N 11461/08) ВАС РФ отметил следующее: "Согласно пункту 1 статьи 29, части 3 статьи 191 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд рассматривает дела об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда. При этом разрешение вопроса о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти нормативный характер, должно производиться независимо от его формы и других признаков, например, государственной регистрации, опубликования в официальном издании.

Полномочиями по изданию нормативных актов по вопросам налогов и сборов наделено Министерство финансов Российской Федерации. Налоговые органы в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 Кодекса обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Федеральная налоговая служба сопроводительным письмом от 23 марта 2007 г. N ММ-6-03/233 "О направлении письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров" разослала названное письмо нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе.

При таких обстоятельствах можно сделать следующий вывод: письмо Минфина России содержит правовую норму (правило поведения), обязательную для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта, поэтому оспариваемые Обществом положения этого письма должны быть квалифицированы в качестве нормативного правового предписания, изданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов".

Аналогичный подход применялся ВАС РФ и к письмам ФНС России. Так, в решении от 23 октября 2006 г. по делу N 10652/06 Суд указал: "Само доведение до налоговых инспекций содержащихся в Приложении к письму ФНС от 19 октября 2005 г. разъяснений с указанием учитывать их в работе свидетельствует об ориентировке налоговых органов руководствоваться содержащимися в письме разъяснениями Федеральной налоговой службы при применении положений главы 21 Кодекса. Следовательно, такое письмо рассчитано на многократное применение налоговыми органами, в том числе и при осуществлении функций налогового контроля, в процессе которого затрагиваются непосредственные права налогоплательщиков. При этом не имеет существенного значения форма изложения таких указаний налоговым органам, а также факт отсутствия его государственной регистрации и опубликования в официальном издании. Таким образом, усматриваются основания рассматривать оспариваемое письмо в качестве акта, имеющего нормативный характер".

Права налогоплательщиков на получение информации

Со вступлением в силу Закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ изменен порядок проведения разъяснительной работы. Налогоплательщики вправе получать от налоговых органов информацию (в том числе в письменном виде):

о действующих налогах и сборах;

о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;

о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.

Информирование - доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.

Минфин России в письме от 26.01.2005 N ШС-6-01/58@ "О полномочиях налоговых и финансовых органов" высказал следующую позицию: "Финансовые органы разъясняют любые вопросы налогоплательщиков, относящиеся к применению норм налогового законодательства, а налоговые органы предоставляют информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъясняют порядок заполнения налоговой отчетности".

Таким образом, в налоговый орган следует отправлять вопросы, не требующие правовой оценки и толкования норм законодательства о налогах и сборах, а в Минфин России - вопросы, требующие анализа норм законодательства о налогах и сборах и правовой оценки.

Важно (!): В своем Письме ФНС России от 12.08.2019 № ЕД-4-2/15891 "О рассмотрении обращений и представлении заключений по поручениям ФНС России" сообщила о недопустимости формальных отписок по обращениям граждан в налоговые органы , отметив при этом, что анализируя ответы налоговых инспекций в адрес заявителей, ФНС России отмечает однотипность большинства писем с перечислением статей НК РФ, с акцентированием внимания на необходимости соблюдения налоговой тайны и просьбой предоставить документы, подтверждающие нарушения, допущенные в отношении налогоплательщика. Заявители, получившие "формальный" ответ, обращаются в центральный аппарат ФНС России в целях его обжалования и рассмотрения по существу поставленных вопросов.

В целях исключения таких ситуаций ФНС России поручает, в частности:

осуществлять последующий контроль за организованными проверочными мероприятиями и их результатами;

представлять по запросам ФНС России компетентные заключения по всем перечисленным заявителями доводам и обстоятельствам , отвечающие требованиям законодательства.

Мнение Федеральной налоговой службы РФ

ФНС исходит из того, что по общему правилу (Постановление Правительства РФ N 1009) издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается, поэтому акты, изданные в ином виде, чем определено и в законодательстве (к примеру, методические указания, информационные письма, официальные разъяснения и др.), не должны носить нормативно-правовой характер. Однако, как свидетельствует судебная практика, форма и наименование подзаконного правового акта могут только в самом общем виде свидетельствовать о его нормативном (либо ненормативном) характере. Поэтому актуальным является вывод Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 9 октября 2007 г. N 7526/07) о том, что, "рассматривая дела об оспаривании нормативных правовых актов в области налогов и сборов, затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, суд не вправе ограничиваться формальным установлением соблюдения порядка и формы принятия обжалуемого акта, а должен выяснить, рассчитан ли оспариваемый акт на многократное применение налоговыми органами при осуществлении функций налогового контроля, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах. При этом вопрос о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти, органа местного самоуправления, должностного лица нормативный характер, надлежит разрешать независимо от его формы, содержания и других условий"

По мнению Минфина России, его письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, которые в силу ст. 34.2 НК РФ дают Минфин России, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, не подлежат подготовке, регистрации и обязательной публикации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009.

Мнение налоговых консультантов

На наш взгляд, письменные разъяснения Минфина России следует разделить на две группы:

письма по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций - представляют собой акты казуального толкования налогово-правовых норм - официальные консультации в форме ответа на запрос налогоплательщика, не обязательные для участников налоговых правоотношений и судов; их неисполнение не является основанием для привлечения частного лица к налоговой ответственности; следовательно, эти акты не должны и не могут носить нормативный характер.

Такие письма, как правило, используются формулировки: "Минфин России просит довести настоящие разъяснения до сведения территориальных налоговых органов для использования в работе"; "доведите данное письмо до нижестоящих налоговых органов".

письма, адресованные налоговым органам, по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах - являются обязательными для публичных субъектов налогового права, поэтому фактически воспринимаются в качестве обязательных налогоплательщиками. Каждое такое письмо может быть признано нормативным либо ненормативным лишь путем тщательного анализа предписаний, которые в нем содержатся. Несмотря на свой внутриведомственный характер, будучи обязательными для налоговых органов, они автоматически воспринимаются таковыми и налогоплательщиками, приобретая (пусть не де-юре, но де-факто) силу своеобразных административных прецедентов. Ни о каком информационно-разъяснительном характере правового акта здесь речи быть не может. >>>

Таким образом, при оценке правовой природы подзаконных актов в сфере налогов и сборов следует руководствоваться принципом "существо над формой", который в данном случае означает, что не формальные признаки (наименование, обязательные реквизиты, государственная регистрация, официальное опубликование и проч.), а смысловое содержание акта должно приниматься за основу при установлении его нормативного либо ненормативного характера.

Данный вывод подтверждает Минфин и ФНС - Письмами Минфина РФ от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 и ФНС России от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097 "О формировании единой правоприменительной практики" разъяснено, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда РФ, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами

Своим Письмом от 23 сентября 2011 года N ЕД-4-3/15678@ ФНС проинформировала о размещении на сайте ФНС России www.nalog.ru раздела "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами" (формирование и правила его организации регламентированы Приказом ФНС от 14.11.2012 N ММВ-7-3/845@), содержащего информационные письма ФНС России о порядке заполнения налоговых деклараций, исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, адресованные налоговым органам, а также налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 НК.

Согласно этому разъяснению в Базе данных разъяснений ФНС России подлежат размещению разъяснительные письма ФНС России, согласованные с Минфином России, либо содержащие правовую позицию, аналогичную изложенной в изданных Минфином России, адресованных налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

ФНС России обращает внимание на необходимость неукоснительного применения налоговыми органами при реализации возложенных на них полномочий положений писем ФНС России, размещенных в указанном разделе сайта ФНС России, и информирует, что в отношении изложенной в данных письмах правовой позиции положения абзацев 9, 10 письма ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716 не применяются.

С помощью этого сервиса налогоплательщики могут сообщить о несогласии с действиями налоговых органов, противоречащими содержащимся там разъяснениям.

Статья написана и размещена 27 октября 2012 года. Дополнена - 19.11.2012, 14.12.2013, 09.11.2019.

Копирование статьи без указания прямой ссылки запрещено. Внесение изменений в статью возможно только с разрешения автора.

«Клерк» Рубрика КоАП РФ

Фото Евгения Смирнова, ИА «Клерк.Ру»

Некоторые письма ФНС хоть и не являются нормативными актами, могут затронуть так называемый широкий круг налогоплательщиков. В правоприменительной практике считается, что оспорить указанные письма невозможно как раз в связи с тем, что они признаны нормативно-правовыми актами. Однако в 2015 году Конституционный суд РФ указал, что такой подход к указанной проблеме подлежит пересмотру. Этой весной законодатель пересмотрел порядок оспаривания писем, которые не являются нормативно-правовыми актами, и определил, что это «разъяснения с нормативными свойствами».

Недавно, в начале этого года, был выпущен закон, на основании которого устанавливается порядок судебного оспаривания разъяснений с нормативными свойствами. Это, прежде всего, письма различных служб и ведомств, которые хотя формально нормативными правовыми актами не являются, но в то же время могут содержать обязательное для всех нижестоящих подразделений разъяснение, подразумевающее нормативное толкование, противоречащее законам РФ и тем самым нарушающее права граждан. В данной статье подробно будет рассмотрено, что это за акты, кто может, в каких случаях, а также в каком порядке оспорить разъяснения с нормативными свойствами.

У Федеральной налоговой службы (далее по тексту – ФНС), как у любого другого органа исполнительной власти, есть право принимать акты информационно-разъяснительного характера для того, чтобы обеспечивать единообразное применение норм законодательства своим территориальным подразделениям (инспекциям). Обеспечивается это за счет того, что указанные акты через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов, то есть опосредованно, приобретают, по сути, обязательный характер для неопределенного круга лиц – налогоплательщиков.

В связи с этим можно определить, что некоторые письма ФНС России могут обладать предписанием, обязывающим налогоплательщика выполнять те или иные действия, а значит, суды имеют право проверять, насколько данные действия соответствуют налоговому кодексу (далее – НК РФ) и другим законодательным актам. Для того чтобы такая проверка состоялась, суды должны определить, есть ли у такого письма или иного оспариваемого акта нормативные свойства.

Однако ранее оспаривание таких актов, особенно писем ФНС, было затруднительно. Это связано с тем, что в законодательстве отсутствовали четкие основания, а также условия оспаривания актов, обладающих так называемыми нормативными свойствами, но по форме не являющимися нормативно-правовыми актами. В частности, это касалось писем и разъяснений федеральных органов исполнительной власти.

Сама возможность оспаривать носила только характер ситуаций, которые в правоприменительной практике были нередки, но не приводили к должным результатам. А чаще всего не имели хода дела. Ярким примером может служить практика, где суд ссылается, что в каждом письме ФНС или Минфина РФ имеется упоминание, что разъяснения не считаются нормативными правовыми актами, поскольку не содержат правовых норм, или же ссылка, что в таких письмах нет общих правил, которые конкретизировали те или иные положения закона. А раз так, то оспаривать письма ФНС, Минфина РФ и других федеральных органов власти как нормативные правовые акты – нельзя (отражено в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 г. № 12547/06, определениях ВАС РФ от 20.05.2010 г. № ВАС-7184/10 и от 21.04.2010 г. № ВАС-5440/10).

Для объективности стоит отметить, что в некоторых случаях суд был на стороне налогоплательщика и давал возможность оспорить письма Минфина РФ. Например, довольно-таки известное дело об оспаривании письма Минфина РФ от 06.12.2012 г. № 03-03-06/1/630. Фабула дела такова: одна торговая компания обратилась в Минфин за разъяснением, и после этого министерство выпустило письмо, согласно которому организации, торгующие через магазины с так называемым свободным доступом покупателей к товарам, могут учесть в составе расходов недостачи от хищения товаров, только если имеется постановление следователя о приостановлении или о прекращении уголовного дела. Такое разъяснение не устроило иные организации, занимающиеся подобным бизнесом, и они обратились в суд.

Правовая позиция состояла в том, что налогоплательщики вправе руководствоваться любыми разъяснениями соответствующего ведомства по спорной ситуации, а значит, имеют место быть признаки нормативного правового акта, который возможно оспорить – что и было сделано. Требования заявителей были удовлетворены, а решение признали недействительным (решение ВАС РФ от 04.12.2013 г. № ВАС-13048/13).

Также большинство писем публикуются официально на сайтах ведомств и служб, в газетах, журналах и справочных базах. То есть они доступны широкому и заранее неопределенному кругу лиц, поэтому могут быть использованы многократно. Все это вкупе дает очередное подтверждение того, что разъяснения того же Минфина либо же ФНС – акты с нормативно-правовым характером.

Однако наибольшего результата добилась компания, решившая оспорить письмо ФНС России от 21.08.2013 г. № АС-4-3/15165, которое было согласовано с Минфином России (письмо Минфина России от 25.07.2013 г. № 03-06-05-01/29519) и доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков. Именно благодаря упорству юристов в оспаривании этого письма сейчас внесены изменения в законодательство РФ.

В указанном письме ФНС были приведены разъяснения относительно НДПИ, а именно порядка уплаты: в части нормативных потерь полезных ископаемых налогообложение производится по налоговой ставке в размере 0%, если на начало года нормативы не были утверждены. Налоговая служба обязала налогоплательщиков пересчитывать свои обязательства перед бюджетом РФ с начала первого налогового периода календарного года, на который утверждены данные (новые) нормативы потерь. Указанный перерасчет, согласно письму, должен производиться независимо от того, превышают или нет вновь утвержденные нормативы размеры ранее действовавших.

При обращении налогоплательщика в суд за оспариванием данного письма произошла поистине комичная ситуация: Верховный суд РФ отказал в принятии заявления о признании письма ФНС не действующим, так как дело об оспаривании любых актов ФНС было подведомственно именно Арбитражному суду в связи с тем, что на тот момент действовал еще Высший Арбитражный суд РФ. ВАС РФ также не стал рассматривать данное дело и прекратил производство, обосновав это тем, что дело также не подведомственно арбитражным судам. А не подведомственно, потому что указанное оспариваемое письмо не устанавливает правовые нормы для широкого круга лиц, и в целом не отвечает критериям, на основе которых можно признать такое разъяснение нормативно-правовым актом (форма, содержание, субъект публикации и источник).

Заявитель же не оставил попытки оспорить письмо и обратился в Конституционный суд (далее по тексту – КС РФ), который принял данное обращение и вынес интересное решение, изменившее не только правоприменительную практику, и способствовал внесению изменений на законодательном уровне. КС РФ определил, что на основе анализа существующего законодательства право ФНС принимать акты, в том числе и письма информационно-разъяснительного характера для применения всеми налоговыми органами единообразных действий в области налогового законодательства, – не исключается. Так как в основной своей массе акты адресованы именно налоговым органам и их должностным лицам. При этом обязательность исполнения таких разъяснений имеет первостепенное значение для нижестоящих налоговых органов, а вот для налогоплательщиков хоть и не закреплена, но также присутствует, так как указанные территориальные налоговые органы обязаны руководствоваться исходящими от ФНС разъяснениями норм в отношении налогового законодательства. Таким образом, акты, которые по форме не являются нормативными, становятся таковыми через правоприменительную деятельность должностных лиц органов и приобретают обязательный характер для неопределенного круга налогоплательщиков.

Таким образом, ФНС и другие органы исполнительной власти могут выпускать ненормативные акты, при этом обладающие нормативными свойствами.

К таким актам относят, по мнению КС РФ, акты, обладающие рядом свойств:

оказывают общее воздействие на общественные отношения и регулируют их;
содержат предписания о правах и обязанностях участников соответствующих правоотношений, при этом данные лица персонально не определены;
разъяснения, содержащиеся в акте, рассчитаны на многократное применение в будущем.

Также КС РФ посчитал, что, отказывая в судебной проверке таких разъяснений, обладающих нормативными свойствами, но по форме не являющихся нормативными правовыми актами, суды оставляют их действующими элементами в правоприменительной налоговой практике, причем в качестве официального нормативного толкования соответствующих законоположений, что, в свою очередь, противоречит действительному смыслу толкуемых законоположений.

В данный момент законодатель, наконец, облачил правовые позиции КС РФ, описанные выше, в нормы права и внес изменения, приняв ФЗ от 15.02.2016 г. № 18-ФЗ «О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации в части установления порядка судебного рассмотрения дел об оспаривании отдельных актов». Указанный закон действует с 17 марта 2016 г.

Законом установлен порядок оспаривания не только писем налогового ведомства, а всех разъяснений с нормативными свойствами, которые выпускаются органами исполнительной власти РФ.

Для того чтобы признать такой акт недействующим на основании ч. 1 и 2 ст. 192 АПК РФ и ч. 1–4 ст. 208 КАС РФ, с заявлением в суды могут обратиться как граждане, так и организации, а также иные лица: прокурор, государственные органы, органы местного самоуправления.

АПК РФ был дополнен п. 1.1 ч. 4 ст. 34, в котором указаны дела об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами, в сфере:

патентных прав и прав на селекционные достижения;
права на секреты производства («ноу-хау»);
права на топологии интегральных микросхем;
права использования результатов интеллектуальной деятельности в составе единой технологии;
права на средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг.

Указанные дела будет рассматривать суд по интеллектуальным правам, который должен руководствоваться специально введенной новой ст. 195.1, а также иными правилами искового производства общего характера.

Решения, вступившие в силу по делу об оспаривании акта, обладающего нормативными свойствами, должны быть опубликованы в том же порядке, что и решения по делу об оспаривании нормативного правового акта, согласно ст. 196 АПК РФ, а именно:

в официальных изданиях федеральных органов исполнительной власти;
в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти;
других официальных изданиях, где был опубликован оспариваемый акт.

Иные акты, помимо вышеперечисленных, которые также содержат разъяснения законодательства и обладают нормативными свойствами, рассматриваются по правилам п. 1.1 ч. 2 ст. 1 КАС РФ. Согласно п. 2 ст. 20 КАС РФ, в качестве первой инстанции их будут рассматривать региональные суды общей юрисдикции.

Верховный суд РФ на основе п. 1.1 ст. 21 КАС РФ будет рассматривать дела об оспаривании актов, изданных:

федеральными органами исполнительной власти и иными федеральными государственными органами;
Центральным банком РФ;
государственными внебюджетными фондами, к которым относятся, в том числе Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.

Указанные дела рассматриваются согласно гл. 21 КАС РФ и разрешаются в административном процессе аналогично делам об оспаривании нормативных актов.

Согласно ч. 3 ст. 195.1 АПК РФ, ч. 2 ст. 217.1 КАС РФ, суды при рассмотрении дела должны установить:

обладает ли оспариваемый акт нормативными свойствами, а именно, можно ли его применять неоднократно в качестве обязательного предписания неопределенному кругу лиц;
соответствуют ли положения оспариваемого акта тем нормам, которые в нем разъясняют органы, издавшие акт;
имеется ли нарушение прав, свобод и законных интересов истца либо лиц, в интересах которых подан иск.

Последнее необходимо устанавливать только в административном процессе, согласно п. 3 ч. 1 ст. 128 КАС РФ. И бремя доказывания возложено на административного истца.

В результате рассмотрения дела суд может принять одно из двух решений (ч. 5 ст. 195.1 АПК РФ, ч. 5 ст. 217.1 КАС РФ): либо признать, что акт не обладает нормативными свойствами и соответствует нормам, которые в нем разъясняются, либо признать, что акт не соответствует нормам, которые в нем разъясняются. В последнем случае оспариваемый акт признается недействующим. Причем может быть признан таковым как в части, так и полностью.

Поскольку появились новые категории дел, рассматриваемых судом, потребовалось внесение поправок и в НК РФ в части установления размера госпошлины, подлежащей уплате при подаче соответствующего иска.

При подаче иска об оспаривании актов госорганов, обладающих нормативными свойствами, подлежащего рассмотрению ВС, физические лица заплатят пошлину в размере 300 руб., а юридические лица – 4500 руб.

По делам об оспаривании разъяснений, связанных с вопросами интеллектуальной собственности, рассматриваемым Судом по интеллектуальным правам, госпошлина составляет для физических лиц 300 руб., а для юридических лиц – 2000 руб.

В заключение еще раз акцентируем внимание на том, что законодатель исполнил предписание Конституционного суда РФ и внедрил механизм оспаривания разъяснений с нормативными свойствами, тем самым показав отличный пример праворегулирующей функции конституционного правосудия в РФ. Насколько жизнеспособны внесенные изменения, покажут время и судебная практика. Главное – выбрать правильную правовую позицию. В связи с этим стоит обращаться к профессионалам своего дела – юристам высокого уровня, которые смогут отстоять ваши интересы в любой ситуации.

ПРАВОВОЙ СТАТУС РАЗЪЯСНЕНИЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ

Как правило, в письменных разъяснениях ФНС России излагает собственную позицию по определённым вопросам налогового законодательства. Нередко налоговая служба указывает, что данная позиция согласована с Минфином России. Адресованы такие письма неопределённому кругу лиц и имеют определённый механизм принуждения к их исполнению, о чём мы поговорим ниже. Сначала же необходимо выяснить, уполномочен ли налоговый орган давать подобные письменные разъяснения.

Буквальное толкование положений Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что ФНС России не уполномочено давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, за ней лишь закреплена обязанность информировать налогоплательщиков о существующих налогах и сборах, действующих нормативных актах и пр.

Право предоставлять разъяснения по применению действующего законодательства отнесено к компетенции Министерства финансов РФ 2 . Но, к сожалению, не всё так однозначно…

Кроме того, действующее законодательство не запрещает Федеральной налоговой службе давать разъяснения нижестоящим налоговым органам, напротив, контроль за деятельностью территориальных органов службы – одна из её обязанностей. Данную возможность и реализовало главное налоговое ведомство, создав на официальном сайте www.nalog.ru ресурс «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные к применению налоговыми органами». Таким образом, была введена практика издания разъяснений, адресованных нижестоящим налоговым органам, и тем самым устранены противоречия относительно положений Налогового кодекса. В развитие данного вопроса налоговым органом было уточнено, что размещённые на указанном ресурсе письма представляют собой методологические позиции по налоговому законодательству, согласованные с Минфином РФ, и главной задачей данного ресурса является единообразное применение норм налогового права всеми налоговыми органами на территории Российской Федерации.

Данный подход налогового ведомства выдержал проверку со стороны Высшего арбитражного суда РФ по одному из дел, в котором налогоплательщик оспаривал письменные разъяснения ФНС России, возлагавшие, по мнению налогоплательщика, дополнительные обязанности 3 . ВАС РФ в своём решении признал, что письмом ФНС России 4 установлены правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределённого круга лиц, что является признаком нормативного правового акта, в связи с чем спорное письмо квалифицировано судом в качестве нормативного правового предписания, изданного федеральным органом исполнительной власти. Однако спорное письмо ФНС России оставлено высшей судебной инстанцией в силе по мотивам непротиворечия положениям действующего законодательства. Аналогичную позицию высказал и Конституционный суд РФ 5 .

С учётом правоприменительной практики, сформулированной высшей судебной инстанцией, можно сделать вывод, что письма-разъяснения ФНС России возможно рассматривать в качестве нормативных предписаний, подлежащих применению, но только в том случае, если положения таких разъяснений не противоречат положениям действующего законодательства РФ.

ПРИМЕНЯТЬ ИЛИ НЕ ПРИМЕНЯТЬ ПИСЬМА-РАЗЪЯСНЕНИЯ ФНС РОССИИ?

Для ответа на данный вопрос налогоплательщику, как следует из вышеизложенного анализа правового статуса письменных разъяснений, необходимо однозначно ответить на следующие вопросы:

соответствуют ли положения письма-разъяснения действующему законодательству и иным нормативно-правовым актам;
содержит ли письмо-разъяснение обязательные правила поведения (нормы), подлежащие применению неопределённым кругом лиц (или же оно адресовано конкретному налогоплательщику в качестве ответа на запрос);
размещено ли письмо-разъяснение в разделе «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные к применению налоговыми органами»;
согласована ли позиция, изложенная в письме ФНС России, с Минфином России.

При положительном ответе на все указанные вопросы налогоплательщику следует соблюдать требования, содержащиеся в письме налогового органа. В случае же игнорирования положений такого письма велика вероятность, что налоговая инспекция при проведении проверки усмотрит в действиях вашей организации нарушения со всеми вытекающими из этого последствиями.

Следует особенно подчеркнуть, что, несмотря на отсутствие законодательно закреплённой обязанности налогоплательщиков соблюдать требования писем-разъяснений ФНС России, налоговый орган фактически предусмотрел и механизм принуждения налогоплательщиков к их исполнению. Таким механизмом является обязанность нижестоящих налоговых органов неукоснительно применять при реализации возложенных на них полномочий требования ФНС России, закреплённые в письмах, размещённых в вышеуказанном разделе официального сайта. Интересен и тот факт, что данная обязанность нижестоящих налоговых органов также закреплена Письмом ФНС РФ от 23.09.2011 № ЕД-4-3/15678@.

Таким образом, при выявлении налоговыми органами действий (решений) налогоплательщиков, противоречащих требованиям, изложенным в письмах-разъяснениях ФНС России, налоговые органы обязаны признать такие действия (решения) нарушениями, влекущими негативные правовые последствия для налогоплательщика. Имеют место случаи, когда и судебные органы подтверждают обязательность применения налогоплательщиками разъяснений налоговой службы 6 . Однако в целом позиция судов об обязанности налогоплательщика следовать требованиям писем-разъяснений налогового ведомства является неоднозначной 7 .

«ПРИМЕНЯТЬ НЕЛЬЗЯ, ОСПОРИТЬ» ИЛИ ЖЕ ВСЁ-ТАКИ «ПРИМЕНЯТЬ, НЕЛЬЗЯ ОСПОРИТЬ»?

Если же в отношении писем, не противоречащих положениям действующего законодательства, у налогоплательщиков не возникает вопросов, то наиболее неоднозначная ситуация складывается в отношении писем-разъяснений, положения которых не соответствуют действующему законодательству. Применять ли их на практике или же оспаривать или, может быть, необходимо искать какие-либо иные пути выхода из затруднительной ситуации.

По нашему мнению, оспаривать письма рационально только в случае, если соблюдение требований письма-разъяснения влечёт для налогоплательщика значительные сложности или негативные последствия (изменение налогооблагаемой базы, ставки налога и пр.) и затраты.

Необходимо оговориться, что успешное оспаривание писем ФНС России возможно. Однако в связи с тем, что действующим законодательством не определён их правовой статус, регламентированной процедуры оспаривания также не существует. На практике сформировалось несколько подходов к решению данной проблемы.

ОСПАРИВАНИЕ ПИСЕМ НЕПОСРЕДСТВЕННО В ФНС РОССИИ

ОСПАРИВАНИЕ ПИСЕМ ЧЕРЕЗ МИНЮСТ РОССИИ

ОСПАРИВАНИЕ ПИСЕМ В СУДАХ

Оптимальным вариантом оспаривания письма-разъяснения является подача заявления о признании недействующим письма ФНС России как нормативно-правового акта в Верховный суд РФ. Возможность судебного оспаривания писем-разъяснений ФНС России подтверждена Конституционным судом РФ 11 .

В данном случае необходимо подать заявление в Верховный суд РФ, в котором следует:

указать признаки нормативно-правого акта, присущие письму-разъяснению;
указать несоответствия между позицией ФНС России, изложенной в разъяснениях, положениям действующего законодательства;
заявить требование о признании недействительным разъяснения налогового органа.

Аналогичная практика также имела место 12 . Следует отметить, что до объединения Высшего арбитражного суда и Верховного суда РФ вопрос о подсудности данной категории споров не возникал. Однако говорить о какой-либо правоприменительной практике по данному вопросу после объединения Высшего арбитражного суда РФ и Верховного суда РФ пока не приходится.

Письма-разъяснения ФНС РФ, при условии их соответствия определённым критериям, могут рассматриваться в качестве нормативных предписаний. При этом налогоплательщикам во избежание возможных негативных последствий следует соблюдать требования таких разъяснений, конечно, при условии, что налогоплательщик полагает данные разъяснения не противоречащими действующему законодательству. В случае несогласия налогоплательщика с требованиями ФНС России, изложенными в письмах-разъяснениях, последние могут быть оспорены путём направления обращений непосредственно в ФНС России либо в Минюст России или путём оспаривания в судебные органы.

Читайте также: