Отпуск в налоговом учете

Опубликовано: 25.04.2024

Лето почти наступило, а значит, начинается пора теплой погоды, детских каникул и сессий. Многие работники стремятся в отпуск, а бухгалтеры хватаются за головы, пытаясь разрешить вопросы, связанные с налогообложением положенных отпускникам сумм. В этой статье мы хотели бы рассмотреть некоторые из этих вопросов: пойдем от простого к сложному.

В каком порядке с отпускных уплачивается НДФЛ?

Согласно ст. 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы и среднего заработка. Этот средний заработок и является отпускными. Они выплачиваются сотруднику не позднее чем за три дня до начала отдыха (ч. 9 ст. 136 ТК РФ).

По общему правилу отпускные являются доходом, облагаемым НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 НК РФ). Соответственно, сотруднику перечисляется сумма отпускных за вычетом налога, который налоговый агент должен перечислить в бюджет. Но тут возникает вопрос: когда нужно осуществить такое перечисление?

По мнению Президиума ВАС РФ, налог нужно перечислить не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату отпускных или дня перечисления соответствующих сумм со счета налогового агента на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц (абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ). Такой вывод был сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11709/11 по делу № А68-14429/2009. Аналогичное мнение высказано в письме УФНС России по г. Москве от 11 февраля 2009 г. № 20-15/3/011795@.

До вынесения Президиумом ВАС РФ соответствующего постановления существовала и иная позиция: НДФЛ нужно перечислить в бюджет в последний день месяца, в котором были начислены отпускные (п. 2 ст. 223 НК РФ). Это обосновывалось тем, что отпускные относятся к заработной плате, а значит, налог должен удерживаться в них в том же порядке, что и с зарплаты (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 октября 2011 г. по делу № А27-17765/2010, постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 сентября 2010 г. по делу № А56-41465/2009).

По нашему мнению, при перечислении НДФЛ с отпускных стоит руководствоваться выводами, сделанными ВАС РФ. Это позволить избежать претензий налоговых органов, а также начисления пеней и штрафов.

Какие отпускные списываются в расходы по налогу на прибыль?

Затраты на оплату отпуска, предусмотренного законодательством РФ, относятся к расходам на оплату труда и учитываются по п. 7 ст. 255 НК РФ. Что касается момента их списания, то он зависит от метода признания доходов и расходов, используемого налогоплательщиком.

Так, если организация применяет метод начисления, то отпускные списываются ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ). Если же используется кассовый метод, то они учитываются в расходах в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика или выплаты из кассы (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Так все и происходит, если отпуск сотрудника предоставляется в пределах одного месяца. Но иногда отпуск начинается в одном месяце, а заканчивается в другом. В связи с этим возникает вопрос: как оплату за такой отпуск включать в расходы? Ответ на него также зависит от метода признания доходов и расходов.

При кассовом методе все просто – порядок учета не отличается от общего, то есть отпускные списываются в моменты их выплаты. А вот при использовании метода начисления возникают споры. Так, контролирующие органы считают, что соответствующие выплаты включаются в расходы пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письмо Минфина России от 9 января 2014 г. № 03-03-06/1/42, письмо Минфина России от 23 июля 2012 г. № 03-03-06/1/356 и др.). В то же время некоторые судьи считают иначе: отпускные признаются расходом в периоде начисления в полном объеме (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 декабря 2011 г. по делу № А27-6004/2011, постановление ФАС Московского округа от 24 июня 2009 г. № КА-А40/4219-09 по делу № А40-48457/08-129-168, постановление ФАС Поволжского округа от 14 ноября 2008 г. по делу № А55-4199/2008). Но как поступать в этой ситуации, решать, конечно, организации.

Описанными выше способами отпускные признаются в случае, когда налогоплательщик списывает их по мере выплаты. Однако организация вправе выбрать и иной способ их учета – резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Но стоит помнить, что резерв могут создавать только налогоплательщики, применяющие метод начисления. Те же, кто используют кассовый метод, соответствующий резерв сформировать не вправе. Это связано с тем, что затраты они учитывают только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Создавать ли резерв предстоящих расходов на оплату отпусков?

Для ответа на этот вопрос нужно понять, для чего нужен указанный резерв, как он создается и за счет каких средств формируется.

Итак, резерв на оплату отпусков нужен для того, чтобы в течение года равномерно учитывать предполагаемые затраты на оплату отдыха работников. Если налогоплательщик хочет его создать, то он должен прописать в учетной политике (п. 1 ст. 324.1 НК РФ):

способ резервирования;
предельную сумму отчислений в резерв;
ежемесячный процент отчислений в резерв.

Кроме того, налогоплательщику нужно составить специальную смету, в которой будет отражено, как рассчитывается размер ежемесячных отчислений. Для этого следует определить предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков и предполагаемый годовой размер затрат на оплату труда (в эти суммы должны включаться взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование). Отношение первой суммы ко второй образует ежемесячный процент отчислений в резерв. А для того, чтобы определить ежемесячный размер отчислений нужно этот процент умножить на сумму ежемесячных расходов на оплату труда.

Обратите внимание на то, что именно получившуюся сумму налогоплательщик и будет ежемесячно списывать в расходы по налогу на прибыль независимо от того, выплачиваются отпускные или нет. А вот фактические затраты на отпускные и страховые взносы, начисленные на эти суммы, не будут учитываться во время их выплаты (ст. 324.1 НК РФ, письмо Минфина России от 1 апреля 2013 г. № 03-03-06/2/10401).

С одной стороны, это удобно, так как одна из статей расходов неизменна в течение года, а значит, равномерно уменьшает налогооблагаемую прибыль. А с другой стороны, это вызывает некоторые трудности, поскольку в конце года налогоплательщику необходимо провести инвентаризацию рассматриваемого резерва. Соответственно, может возникнуть необходимость скорректировать налоговую базу (п.п. 3-5 ст. 324.1 НК РФ). В частности, это может произойти из-за того, что остались неиспользованные суммы или, наоборот, из-за того, что в резерве не хватило средств для фактического покрытия расходов на отпуска.

В то же время организации не всегда выгодно признавать расходы на оплату отпусков по мере их использования, ведь из-за этого могут возникать дополнительные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом (если в одном создан резерв, а в другом – нет).

Следовательно, для того чтобы определить, создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков или нет, нужно не только проанализировать экономические показатели деятельности, но и оценить трудозатратность того или иного варианта поведения.

Можно ли учесть при налогообложении прибыли оплату дополнительных отпусков, предоставление которых предусмотрено локальными актами?

Согласно ч. 2 ст. 116 ТК РФ работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для сотрудников. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами. Некоторые работодатели руководствуются данной нормой и устанавливают дополнительные оплачиваемые отпуска. Однако возникает вопрос, можно ли учесть оплату таких отпусков в расходах?

В п. 24 ст. 270 НК РФ сказано, что оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков не учитывается в расходах. Основываясь на этой норме, контролирующие органы отказывают в признании затрат на оплату дополнительных отпусков, самостоятельно установленных работодателем (см., например, письмо Минфина России от 10 января 2012 г. № 03-03-06/1/1).

Однако если внимательнее вчитаться в п. 24 ст. 270 НК РФ, то можно заметить, что запрещается учитывать оплату отпусков, предусмотренных именно коллективным договором. При этом про признание отпускных, прописанных в локальных нормативных актах организации или трудовых договорах с работниками ничего не говорится. Отсюда можно сделать вывод, что последние все-таки можно включить в расходы. К аналогичному выводу пришел Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 5 июня 2009 г. № 09АП-8089/2009-АК по делу № А40-62621/08-4-304. Но, к сожалению, такая позиция подходит только тем налогоплательщикам, которые готовы отстаивать свои действия в суде.

Можно ли признать в расходах материальную помощь к отпуску?

Некоторые работодатели предоставляют свои сотрудникам дополнительные компенсации, например, выплачивают материальную помощь к отпуску (абз. 7 ч. 1 ст. 165 ТК РФ). В связи с этим их посещает вопрос: можно ли указанные выплаты списать в расходы?

В соответствии с п. 23 ст. 270 НК РФ суммы материальной помощи работникам не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Но, по мнению Минфина России, если соответствующие выплаты предусмотрены коллективным договором, зависят от размера зарплаты и соблюдения трудовой дисциплины (то есть связаны с выполнением трудовой функции), то они являются элементом системы оплаты труда и не признаются материальной помощью по смыслу ст. 270 НК РФ. Следовательно, могут признаваться расходами на основании ст. 255 НК РФ (письмо Минфина России от 3 июля 2012 г. № 03-03-06/1/330, письмо Минфина России от 15 мая 2012 г. № 03-03-10/47). Напомним, что согласно этой статье в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами.

Аналогичное мнение высказано и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 ноября 2010 г. № ВАС-4350/10 по делу № А46-9365/2009.

Отметим, что до вынесения Президиумом ВАС РФ указанного постановления контролирующие органы придерживались противоположной позиции (см., например, письмо Минфина России от 27 августа 2009 г. № 03-03-06/1/549).

Учитывая изложенное, можно сделать следующий вывод: чтобы включить материальную помощь в расходы, нужно в коллективном договоре прописать порядок ее предоставления в зависимости от трудовых показателей работника и размера оплаты его труда.

Можно ли включить в расходы компенсацию за отпуск, которую требует сотрудник взамен отдыха?

К расходам на оплату труда относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ (п. 8 ст. 255 НК РФ).

В свою очередь, в ст. 126 ТК РФ указано, что часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, может быть заменена деньгами. Для этого работник должен написать соответствующее заявление. Следовательно, часть отпуска, которая составляет 28 дней и менее, работодатель не вправе заменять компенсацией.

Однако на практике бывают случаи, что сотрудники вообще не хотят идти в отпуск и просят вместо него денежную компенсацию, а работодатели потакают им в этом. Но сразу возникает вопрос: смогут ли работодатели учесть такую компенсацию при налогообложении прибыли?

По мнению Минфина России, организация вправе признать компенсацию за отпуск только в части, превышающей 28 календарных дней (письмо Минфина России от 24 января 2014 г. № 03-03-07/2516, письмо Минфина России от 1 ноября 2013 г. № 03-03-06/1/46713).

Вместе с тем в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. № 10411/10 по делу № А40-42489/09-151-241 прямо указано, что компенсации, выплаченные вместо фактического предоставления ежегодного оплачиваемого отпуска в 28 календарных дней, не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, даже если в нарушение ТК РФ организация выплачивает своим сотрудникам подобные компенсации, в расходы она их включить не сможет.

Документы по теме:

Налоговый кодекс Российской Федерации
Трудовой кодекс Российской Федерации
Постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11709/11 по делу № А68-14429/2009
Постановление Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. № 10411/10 по делу № А40-42489/09-151-241
Постановление Президиума ВАС РФ от 30 ноября 2010 г. № ВАС-4350/10 по делу № А46-9365/2009

Материалы по теме:

"Отпускной" резерв по новым правилам
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков могут не создавать малые фирмы, а также компании, которые предусмотрят такое условие в учетной политике.

Отпуск: все грани достойного отдыха
Как известно, на летние месяцы приходится наибольшее количество отпусков. Им сопутствуют волнительные ожидания, всевозможные приготовления, предвкушение новых ощущений и положительных эмоций. Чтобы отпуск по-настоящему удался и оставил после себя только радостные впечатления, к нему нужно подготовиться заранее. Следует учесть множество мелочей, от которых напрямую будет зависеть, получите ли вы необходимый заряд бодрости и прилив сил на долгий промежуток времени до следующего отпуска. О том, как выбрать время для отпуска и рассчитать положенное количество дней, как получить денежную компенсацию за неиспользованный отпуск, когда ждать выплаты отпускных, как перенести или продлить положенное время отдыха, а также: как правильно выбрать турфирму и что взять с собой в поездку, читайте в нашем материале.

Распределение расходов между отчетными периодами – задача непростая, тем более, если это касается отпускных. От правильности выполнения этой операции зависит расчет налога на прибыль. Надежда Смирнова, эксперт консалтинговой компании «Балтийский меридиан», рассказала, что должен знать бухгалтер для правильного отражения отпускных расходов.

В налоговом учете существует две позиции признания переходящих отпускных. Первая заключается в том, что расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты средств. Вторая: траты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм. На практике возникает вопрос: к какому периоду нужно относить затраты на оплату переходящих отпусков? Как правило, бухгалтеры начинают ломать голову, если дни отпуска работника приходятся на два отчетных налоговых периода.

В силу пункта 7 статьи 255 Налогового кодекса отпускные выплаты признаются в налоговом учете в составе расходов на оплату труда. Порядок признания расходов определен пунктом 4 статьи 272 НК РФ. Траты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм (ст. 255 НК РФ). Это означает, что, выслав на счет сотрудника отпускные в одном из отчетных периодов, налогоплательщик может отнести их на затраты в полном объеме в этом же периоде. Следуя положениям законодательства, у фирмы нет обязанности распределять начисленную сумму отпускных в зависимости от фактического периода отпуска.

Порядок признания затрат

Хотелось бы отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК налогоплательщики, применяющие УСН, признают затраты после их фактической оплаты. Расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности списанием средств с расчетного счета или выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент самого погашения. Исходя из практики, на протяжении ряда лет представители финансового ведомства отстаивали другой порядок признания затрат переходящих отпусков. Они придерживаются мнения, что если отпуск работника начинается в одном отчетном периоде, а заканчивается в другом, то при определении базы по налогу на прибыль сумма отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Как распределять сумму отпускных

На практике налогоплательщики уже смирились с подобными разногласиями. Хочу отметить, что программные продукты настроены согласно точке зрения налоговиков. По моему мнению, свою позицию придется отстаивать в суде, но отмечу, что существующая по данному вопросу практика подтверждает, что распределять сумму отпускных пропорционально дням отпуска нет никакой необходимости. Примерами могут служить постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7 ноября 2012 года № А27-14271/2011, от 1 декабря 2008 года № Ф04-7507/2008(16957-А46-15), от 23 января 2008 года № Ф04-222/2008(688-А27-37). В прошлом году ФНС тоже высказалась на эту тему. Так, в письме Службы от 6 марта 2015 года № 7-3-04/614 инспекторы пришли к выводу, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены. То есть отпускные признаются единовременно и независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск. Таким образом, управление ФНС пришло к выводу, что Налоговый кодекс не содержит правил, которые предписывали бы признавать отпускные пропорционально дням отпуска в каждом месяце. Отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Значит, их нужно включать в расходы ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Резерв для распределения отпускных

Совсем недавно Департамент налоговой и таможенной политики опубликовал письмо от 25 октября 2016 года № 03-03-06/2/62147. Чиновники сообщили, что в соответствии с положениями статьи 255 НК РФ в расходы компании на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах. Это могут быть стимулирующие выплаты и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми контрактами и коллективными договорами. Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты средств, и определяются с учетом положений статей 318–320 НК РФ. На основании пункта 4 статьи 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ денег на оплату труда.

Выслав на счет сотрудника отпускные в одном из отчетных периодов, налогоплательщик может отнести их на затраты в полном объеме в этом же периоде. Следуя положениям законодательства, у фирмы нет обязанности распределять начисленную сумму отпускных в зависимости от фактического периода отпуска.

При определении базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. В соответствии со статьей 324.1 НК РФ фирма, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязана отразить в учетной политике принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этого компания обязана составить специальный документ, в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Учтите, что указанный резерв позволяет распределить затраты на оплату отпусков равномерно в течение года. При его создании в состав расходов на оплату труда ежемесячно включаются не фактически начисленные отпускные, а одинаковая сумма отчислений в резерв, рассчитанная на основании сметы. В конце налогового периода вы сопоставляете размер начисленного резерва с величиной фактических затрат на оплату отпусков, использованных в течение календарного года, с учетом страховых взносов, и:

если разница отрицательная, вы включаете ее в состав расходов (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ);
если разница положительная, переносите на следующий год сумму резерва, относящуюся к неиспользованным дням отпуска, и включаете в состав внереализационных доходов остаток резерва (абз. 2 п. 3, п. 4, 5 ст. 324.1 НК РФ).

Такой подход целесообразнее и безопаснее. Он помогает избегать споров с налоговыми органами. Другая позиция организации, напротив, приведет к фискальным рискам и судебным разбирательствам.

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

В статье обсудим нюансы расчета и налогообложения «переходящих» отпусков, то есть, когда отпуск сотрудника начинается в одном месяце или даже квартале, а заканчивается в другом. По таким отпускам у бухгалтеров часто возникают вопросы.

Систематизируйте, обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».

Общий порядок расчета отпускных

Правила исчисления средней заработной платы для расчета отпускных определены ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее — Положение № 922). Подробнее о том, как рассчитать отпускные, читайте в статье « Расчет отпускных в 2017 году».

НДФЛ и вычеты

Напоминаем, что работодатель обязан выплатить своим работникам отпускные не позднее чем за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 Трудового кодекса). То есть, независимо от того, приходится отпуск на один месяц или захватывает дни другого месяца, отпускные выплачиваются сотруднику в полном объеме еще до его начала. Не забудьте удержать и перечислить НДФЛ.

Федеральный закон от 02.05.2015 № 113-ФЗ гласит, что с 2016 года налоговый агент должен перечислять в бюджет НДФЛ, удержанный с отпускных, не позднее последнего числа месяца, в котором производились выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ). То есть, бухгалтер перечисляет НДФЛ с отпускных в том месяце, когда они были начислены и выплачены. И, если возникает ситуация, что сотрудник идет в отпуск, допустим, 2 октября 2017 года, то отпускные ему бухгалтер начисляет не позднее 29 сентября 2017 года, а НДФЛ необходимо перечислить не позднее 30 сентября 2017.

До 2016 года неизменно возникал вопрос в каком порядке следует уплачивать НДФЛ с отпускных: считать их оплатой труда или отдыха? Те компании, которые считали отпускные платой за труд, перечисляли в бюджет НДФЛ, удержанный с отпускных, в последний день месяца, за который был начислен доход. Такую позицию поддерживали и суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 № А27-17765/2010, от 26.09.2011 № А27-16788/2010). Затем судьи ВАС заняли другую позицию и высказали мнение, что датой фактического получения дохода в виде отпускных является день его выплаты (в том числе день его перечисления на счета налогоплательщика в банках). Они посчитали, что у налогового агента отсутствуют препятствия для перечисления НДФЛ в сроки, предусмотренные абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ (не позднее дня фактического получения в банке денег для выплаты дохода (перечисления денег на счет физического лица либо по его поручению на счета третьих лиц)).

Кроме того, сотрудник имеет право на получение стандартных налоговых вычетов как на детей, так и на себя (ст. 216 НК РФ). Но несмотря на то, что сотрудник в одном месяце получает зарплату, а отпускные за два месяца, вычеты предоставляются только за один из них. Таким образом, вычет может быть предоставлен или с отпускных, или с заработной платы.

Не стоит забывать, что отпускные облагаются взносами во внебюджетные фонды (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ). Взносы в ПФР, ФФОМС и ФСС (на обязательное соцстрахование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) перечисляются в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который они начислены (ч. 5 ст. 15 Закона N 212-ФЗ). А взносы на травматизм нужно перечислить в бюджет фонда одновременно с выплатой зарплаты за месяц, в котором начислены отпускные (ч. 4 ст. 22 Закона № 125-ФЗ).

Налоговый учет отпускных

Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ).

Все предельно просто, если организация работает по кассовому методу: отпускные и страховые взносы на них учитываются в момент их фактической выплаты (пп. 1 и пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ). То есть фактически нет проблемы, как их списывать, если отпуск захватывает дни, приходящиеся на разные отчетные периоды.

Проблемы возникают, если организация применяет метод начисления, ведь в этом случае расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). А в п. 4 ст. 272 НК РФ указано, что данные затраты признаются в налоговом учете ежемесячно. Минфин неоднократно в письмах разъяснял, как быть, если отпуска приходятся на разные периоды, например, Письма от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42, от 09.06.2014 № 03-03-РЗ/27643, от 21.07.2015 № 03-03-06/1/41890, от 15.07.2015 № 03-03-06/40536. Финансисты считают, что в ситуации, когда отпуск приходится на разные отчетные (налоговые) периоды, налогоплательщику следует поступать так: оплату за переходящий отпуск распределять между периодами на которые приходится отпуск.

Кроме Минфина, ФНС тоже высказалась на эту тему. В своем Письме от 6.03.2015 № 7-3-04/614@ специалисты налоговой службы пришли к выводу, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены.

То есть отпускные признаются единовременно независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск.

Сравним на примере позиции Минфина и ФНС.

Сотрудник берет отпуск продолжительностью 28 календарных дней — с 30 июня 2017 г. по 27 июля 2017 г. 27 июня работнику выплачены отпускные в размере 45 000 руб. Таким образом, 1 день отпуска приходится на второй квартал 2017 г., а 27 дней — на третий.

Предположим, организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально. То есть, организация должна учесть сумму выплаченных отпускных в расходах в следующем порядке:

во втором квартале — 1607,14 руб. (45 000 руб.: 28 дн. x 1 дн.);
в третьем квартале — 43392, 86 руб. (45 000 руб.: 28 дн. x 27 дн.).

Позиция ФНС будет выглядеть следующим образом: уже во втором квартале 2016 года компания сможет учесть отпускные в размере 45 000 руб. Очевидно, что она более выгодна.

Что касается взносов во внебюджетные фонды, которые начисляются на отпускные, то они относятся в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Датой осуществления таких расходов признается дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина России от 27.12.2013 № 03-03-05/57806, от 01.06.2010 № 03-03-06/1/362, от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804 и т.д.).

Учет отпускных в бухгалтерском учете

Напомним, что все компании обязаны создавать резерв на оплату отпусков в бухучете (п. 8 ПБУ 8/2010). Исключение составляют субъекты малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010). Они отражают сумму отпускных проводкой Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 70. Кроме того, в случае «переходящего» отпуска, распределять средства в зависимости от количества дней не нужно. Правила учета этого не требуют и Минфин с этим согласен — Письмо от 24.12.2004 № 03-03-01-04/1/190. Следовательно, расход будет отражен на всю сумму начисленного отпуска (в месяце выплаты отпускных), то есть, единовременно.

Резерв создается для равномерного учета расходов. То есть, ежемесячно надо рассчитать и начислить сумму резерва. На это указано и в Письме Минфина России от 14.06.2011 № 07-02-06/107. В налоговом учете резерв формируется по желанию организации (п. 24 ст. 255, ст. 324 НК РФ).

Итак, определяем величину резерва по оплате отпусков на следующий год. Так как порядок расчета величины оценочного обязательства в законе не установлен, то каждая фирма разрабатывает его самостоятельно.

Важный момент: не забудьте закрепить создание резерва в учетной политике.

Кстати, резерв создается с учетом налогов и взносов, начисленных на сумму отпускных. Их обязательно нужно учесть при расчете. Как это сделать, покажем на примере ниже.

Удержание НДФЛ с суммы отпускных отражается записью по дебету счета 70 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Далее необходимо отразить на последнюю дату каждого месяца или квартала отчисления в резерв, относящиеся к этому периоду. Эта операция оформляется проводкой Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 «Резерв предстоящих отпусков».

Если сотрудник идет в очередной отпуск, нужно уменьшить ранее сформированное оценочное обязательство на сумму начисленных отпускных и страховых взносов. При этом за счет резерва списывается вся сумма начисленных отпускных, в том числе и при «переходящем» отпуске. Начисление отпускных за счет резерва оформляется проводкой Дебет 96 Кредит 70.

Может возникнуть ситуация, когда суммы резерва недостаточно. Это возможно в том случае, если работнику дали дни отпуска «авансом», то есть, ранее положенного срока, или компания по каким-либо причинам не создает резерв. В этом случае, затраты на погашение обязательства будут признаваться в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010) (Дебет 20, 26, 44 Кредит 70).

Пример

Рассмотрим на примере ситуацию, в которой отпуск начинается в один отчетный (налоговый) период, а заканчивается в другом.

Сотрудник взял отпуск с 30.06.2017 по 13.07.2017. Отпускные были выплачены 27 июня 2017 г.

Средний дневной заработок работника, рассчитанный в целях выплаты ему отпускных, составляет 1500 руб. Организация уплачивает страховые взносы во внебюджетные фонды по общему тарифу — 0,2%.

На 31 марта 2017 г. компанией было признано в бухгалтерском учете оценочное обязательство по оплате отпусков в размере 1 230 716 руб. Сумма начисленных отпускных не превышает оценочное обязательство.

Бухгалтер на 31 марта 2017 года сделает в учете следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 96-1 субсчет «Резерв на оплату отпусков» — 1 230 716 руб. Признано оценочное обязательство по оплате отпусков

На 30 июня 2017 года:

Дебет 96-1 Кредит 70 — 21 000 руб. (1500 х 14 дней). Начислен работнику средний заработок (отпускные)

Дебет 96-1 Кредит 69-1-1, 69-1-2, 69-2, 69-3 – 6 342 руб. (21 000 х (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%)). Начислены страховые взносы на сумму отпускных

Дебет 70 Кредит 68-3 Субсчет «Расчеты по НДФЛ» — 2 730 руб. (21 000 x 13%) Удержан НДФЛ с суммы отпускных

Дебет 70 Кредит 51 — 18 270 руб. Выплачены работнику отпускные за вычетом удержанного НДФЛ

Если организация применяет УСН

В случае, если компания выбрала объект налогообложения — доходы, то отпускные никак не повлияют на расчет единого налога. Так как при данном объекте налогообложения не учитываются расходы по зарплате (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Но единый налог можно уменьшить на сумму взносов на пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, которые уплачены с отпускных (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Если же в качестве объекта налогообложения выступает разница между доходами и расходами, то всю сумму отпускных включают в состав затрат в момент их выплаты (подп. 6 п. 1 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Страховые взносы тоже уменьшают налоговую базу по единому налогу в момент их уплаты (подп. 7 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Пример

Рассмотрим ситуацию, когда компания не создает резерв по отпускам. Воспользуемся условиями предыдущего примера.

На 30 июня 2017 года бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 70 — 21 000 руб (1500 х 14 дн) - начислен работнику средний заработок (отпускные)

Дебет 44 Кредит 69-1-1, 69-1-2, 69-2, 69-3 — 6 342 руб. (21 000 х (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%)) - начислены страховые взносы на сумму отпускных

Дебет 70 Кредит 68-3 Субсчет «Расчеты по НДФЛ» — 2 730 руб. (21 000 x 13%) - удержан НДФЛ с суммы отпускных

Дебет 70 Кредит 51 — 18 270 руб — выплачены работнику отпускные за вычетом удержанного НДФЛ

Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114 ТК РФ).

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней.

Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска (сверх 28 календарных дней) предоставляются:

- работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (ст. 117 ТК РФ);

- работникам, имеющим особый характер работы (ст. 118 ТК РФ);

- работникам с ненормированным рабочим днем (продолжительность устанавливается коллективным договором не менее 3 дней) (ст. 119 ТК РФ);

- работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (перечень утвержден Постановлением Совета Министров СССР от 03.01.1983 № 12);

- в других случаях, предусмотренных Трудовым кодексом и иными федеральными законами.

Работодатели могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами (ст. 115 ТК РФ).

Продолжительность ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников исчисляется в календарных днях, максимальным пределом не ограничивается. Нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период ежегодного основного или ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются (ст. 120 ТК РФ).

Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у данного работодателя. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев. Отпуск за второй и последующие годы работы может предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очередностью предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, установленной у данного работодателя (ст. 122 ТК РФ).

Очередность предоставления оплачиваемых отпусков определяется ежегодно в соответствии с графиком отпусков, утверждаемым работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации не позднее, чем за две недели до наступления календарного года. График отпусков обязателен как для работодателя, так и для работника. О времени начала отпуска работник должен быть извещен под роспись не позднее, чем за две недели до его начала (ст. 123 ГК РФ). График отпусков составляется по унифицированной форме № Т-7 (утв. Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 № 1).

Оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. Согласно ст. 124 ТК РФ в исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, индивидуального предпринимателя, допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд, а также непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска работникам в возрасте до восемнадцати лет и работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

По соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней (ст. 125 ТК РФ).

Часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. При суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части (ст. 126 ТК РФ).

Порядок исчисления суммы отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск установлен ст. 139 ТК РФ и п.п. 9 – 12, 14 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства от 24.12.2007 № 922.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором работнику предоставляется отпуск, путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней):

СД = ЗП_р : 29,4 : 12, где

СД – средний дневной заработок;

ЗП_р – сумма начисленной за расчетный период заработной платы.

Сумма отпускных определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней в периоде, подлежащем оплате:

О – сумма отпускных (компенсации за отпуск);

КД – количество календарных дней отпуска.

Работник идет в отпуск с 01.08.2011 по 05.09.2012 (36 календарных дней). Расчетный период с 01.08.2011 по 31.07.2012 работник отработал полностью. За этот период его заработок составил 420 000 рублей. Среднедневной заработок для оплаты отпуска – 1 190,48 руб. (420 000 : 29, 4 : 12), сумма отпускных – 42 857,28 руб. (1 190,48 руб. х 36 календарных дней).

Если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в установленном порядке, то средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества календарных дней в неполных календарных месяцах.

Количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается путем деления среднемесячного числа календарных дней (29,4) на количество календарных дней этого месяца и умножения на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце.

Формула расчета среднедневного заработка для не полностью отработанного расчетного периода:

СД = ЗП_р / [(29,4 х КПМ) + Σ (29,4 : КД_м х КД_о)], где

СД – средний дневной заработок;

ЗП_р – заработная плата, фактически начисленная за расчетный период;

КПМ – количество полностью отработанных календарных месяцев;

КД_м – количество календарных дней в месяце, отработанном не полностью;

КД_о – количество фактически отработанных календарных дней в неполном месяце.

Сумма отпускных рассчитывается по формуле:

О – сумма отпускных;

КД – количество календарных дней отпуска.

Работник идет в отпуск с 01.08.2011 по 05.09.2012 (36 календарных дней). Расчетный период с 01.08.2011 по 31.07.2012 работник отработал полностью. Из расчетного периода исключаются:

- время болезни с 10.10.2011 по 20.10.2011 – 11 календарных дней;

- отпуск без сохранения заработной платы с 26.12.2011 по 30.12.2011 – 5 календарных дней;

- командировка с 09.04.2012 по 12.04.2012 – 4 календарных дня.

Фактически начисленная работнику заработная плата за расчетный период (без учета пособия по временной нетрудоспособности и среднего заработка за дни командировки) составила 420 000 рублей.

Для подсчета среднедневного заработка определяют:

1) количество отработанных полностью месяцев – 9;

2) количество календарных дней в неполных месяцах и количество отработанных календарных дней в этих месяцах:

- октябрь 2011 г. – 31 и 20;

- декабрь 2011 г. – 31 и 26;

- апрель 2012 г. – 30 и 26.

Средний заработок для отпуска: 420 000 руб. : [(29,4 х 9) + (29,4 : 31 х 20) + (29,4 : 31 х 26) + (29,4 : 30 х 26)] = 420 000 руб. : 333,71 календарных дней = 1 258,58 руб.

Сумма отпускных: 1 258,58 руб. х 36 календарных дней = 45 308,88 руб.

В случаях, когда работник работает на условиях неполного рабочего времени (неполной рабочей недели, неполного рабочего дня), сумма отпускных рассчитывается аналогичным образом:

- если расчетный период отработан полностью, то средний дневной заработок определяется путем деления фактического заработка за расчетный период на 29, 4 и на 12;

- если расчетный период отработан не полностью, то средний заработок исчисляется путем деления фактического заработка за расчетный период на количество дней и неполных месяцев в этом периоде: (29,4 х количество полных месяцев) + (количество календарных дней неполных месяцев).

Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, а также для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели. А сумма отпускных – путем умножения среднедневного заработка на количество рабочих дней отпуска.

Отражение в бухгалтерском учете

Отпускные, причитающиеся к выплате работнику, отражаются по кредиту балансового счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции:

- со счетами учета затрат на производство (20, 23, 25, 26, 29);

- со счетом учета расходов на продажу готовой продукции, издержек обращения в торговле (44);

- со счетом учета резервов в случаях, когда организация образует резерв на оплату отпускных (96).

Одновременно необходимо начислить на сумму отпускных страховые взносы на обязательное социальное, пенсионное и медицинское страхование в корреспонденции с теми же счетами, что и отпускные:

Дебет 20, 23, 25, 26, 29 Кредит 69;

Дебет 44 Кредит 69;

Дебет 96 Кредит 69.

Из начисленных отпускных надо удержать НДФЛ: Дебет 70 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДФЛ».

Согласно ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за 3 дня до его начала. В связи с этим, работодатель обязан начислить и отразить в учете отпускные, причитающиеся к выплате работнику, именно в этот срок.

Что касается «переходящих» отпусков, которые начинаются в одном месяце и заканчиваются в другом, то, по нашему мнению, их надо полностью относить на соответствующие счета учета затрат в том месяце, в котором у работодателя возникает обязанность по выплате отпускных. Это следует из п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05. 1999 № 33н), согласно которому расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Однако некоторые бухгалтеры, исходя из того же п. 18 ПБУ 10/99, относят «переходящие» отпускные в расходы в тех месяцах, на которые приходится отпуск. При этом по кредиту балансового счета 70 отражается вся сумма отпускных, причитающихся к выплате работнику, а по дебету на счета учета затрат относится только сумма, относящаяся е текущему месяцу. Сумма отпускных, приходящаяся на следующий месяц, относится в дебет балансового счета 97 «Расходы будущих периодов». На следующий месяц сумма отпускных, учтенная по дебету счета 97, списывается в расходы (Дебет 20, 23, … Кредит 97). Такой метод учета отпускных применяют с целью избежать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

Согласно п. 7 ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Пунктом 4 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

По мнению Минфина РФ, расходы по «переходящим» отпускам следует распределять пропорционально дням отпуска, которые приходятся на каждый отчетный (налоговый) период (см. письма от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804, от 01.06.2010 № 03-03-06/1/362).

В новой версии программы "1С:Зарплата и управление персоналом 3" добавлена функциональности и возможности для формирования резерва и учета оценочных обязательств, работа с резервами отпусков.

Для последующего учета и формирования проводок в бухгалтерском учете в документ Отражение зарплаты в бухгалтерском учете программы "1С:Бухгалтерия 3.0" и "1С:Зарплата и управление персоналом 3" для формирования в бухгалтерской программе проводок по списанию накопленных ранее обязательств и резервов добавлены следующие виды операций:

ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств - для отражения отпускных, начисляемых в счет ранее сформированных в бухгалтерском учете обязательств. Таким суммам в бухгалтерской программе может соответствовать проводка, например, в корреспонденции с 96 счетом;
ежегодный отпуск - для отражения отпускных, не покрытых сформированными ранее обязательства. Таким суммам в бухгалтерской программе может соответствовать проводка, например, в корреспонденции со счетом затрат;
компенсация ежегодного отпуска за счет оценочных обязательств - для отражения компенсации ежегодного отпуска, начисляемой в счет сформированных в бухгалтерском учете обязательств. Таким суммам может соответствовать проводка, например, в корреспонденции с 96 счетом;
компенсация ежегодного отпуска - для отражения компенсации ежегодного отпуска, для которой сформированных ранее обязательств оказалось недостаточно. Таким суммам в бухгалтерской программе может соответствовать проводка, например, в корреспонденции со счетом затрат;
ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств и резервов - для отражения отпускных, начисляемых в счет ранее сформированных в бухучете обязательств и накопленных в налоговом учете резервов;
ежегодный отпуск за счет резервов - для отражения отпускных, начисляемых в счет ранее накопленных резервов в налоговом учете.

Данные операции при создании документа "Отражение зарплаты в бухгалтерском учете" могут устанавливаться автоматически, а так же их можно менять в случае необходимости. В зависимости от выбранной операции формируются различные бухгалтерские проводки.

Вопрос списания отпуска за счет резервов

Главный и наиболее частый вопрос у пользователей - какие именно проводки начисления отпуска формируются в зависимости от выбранного типа операции.

Рассмотрим на конкретном примере формирования проводок отражения отпуска в бухгалтерском учете отличия между видами операций Ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств, Ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств и резервов и Ежегодный отпуск за счет резервов.

В качестве общих входных данных принимаем, что в качестве счета затрат способа отражения зарплаты в бухгалтерском учета выбран счет 20.01, а сумма отпускных составляет 2113.25 руб.

Далее все изображения кликабельны - при нажатии открывается в полном масштабе.

Ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств

При выбранном виде операции формируется проводка по бухгалтерскому учету счета 96.01.1 и по налоговому учету счета затрат, который указан в способе отражения зарплаты в регламентированном учете.

Точно так же распределяются и проводки по страховым взносам в бухгалтерском и налоговом учетах.

Ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств и резервов

Если выбран такой вид операции, распределения проводок между бухгалтерским и налоговым учетом не происходит - все затраты идут за счет Дт96.01 и Дт96.01.2 для страховых взносов.

Ежегодный отпуск за счет резервов

Данная операция практически аналогична Ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств с той разницей, что проводка по Дт96 формируется в налоговом учете, а по счету затрат, который указан в способе отражения зарплаты, отражения выполняется в бухгалтерском учете как для суммы отпускных, так и для суммы налогов.

Компенсация ежегодного отпуска за счет оценочных обязательств

В списке операций так же присутствует указанная операция. Структура формируемых проводок аналогична операции Ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств

Читайте также: