Отличие налогового обязательства от гражданско правового

Опубликовано: 07.05.2024

В бухгалтерском и налоговом учете прибыль формируется по разным правилам. Из-за таких отличий появляются постоянные и временные разницы. Постоянные налоговые обязательства (ПНО) формируются из постоянных разниц. В статье расскажем о применении ПБУ 18/02, возникновении, расчете и отражении ПНО.

Постоянные разницы

ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» рассказывают о взаимосвязи между налогом на прибыль, который рассчитан по бухгалтерским и налоговым правилам. ПБУ 18/02 используют организации, которые платят налог на прибыль, за исключением кредитных организаций и государственных учреждений. Организации, применяющие спецрежимы, могут не следовать правилам этого ПБУ, но тогда отразите отказ от его применения в учетной политике.

Если доходы и расходы формируют только бухгалтерскую прибыль — возникают постоянные разницы. В них проявляются неустранимые отличия бухучета от налогового. Информация о разницах в бухучете формируется по данным первичных документов. Постоянные разницы возникают если:

на размер затрат, признаваемых для целей налогообложения, наложен лимит;
имущество передается безвозмездно;
полученный убыток перенесли на будущий период, но со временем его стало нельзя учесть в целях уменьшения налога.

Возможны и другие причины появления постоянных разниц. Статья 251 НК РФ устанавливает доходы, которые нельзя учесть при расчете налоговой базы, а статья 270 НК РФ содержит перечень таких расходов.

Что такое постоянное налоговое обязательство

Появление постоянных разниц приводит к появлению постоянных налоговых обязательств (ПНО) или активов (ПНА). Когда разница увеличивает сумму платежа по налогу на прибыль — образуется ПНО, когда платеж уменьшается — ПНА.

ПНО — это сумма налога, которая увеличивает налог на прибыль. Оно появляется, если доход признан исключительно в налоговом учете, или расход признан только в бухучете. В таком случае прибыль в бухучете меньше, чем в налоговом. И в бюджет придется заплатить больше, чем требуется по данным бухучета.

Сумма ПНО определяется как произведение постоянной разницы отчетного периода и ставки налога на прибыль. Признавайте ПНО в том же периоде, в котором возникли постоянные разницы.

ПНО = ПР * 20%

Отражение постоянных разниц в учете и отчетности

В первую очередь нужно определить влияние постоянной разницы на налог на прибыль. Сравните бухгалтерскую и налоговую прибыль. Если налоговая больше — постоянная разница положительна, нужно отразить ПНО. Для отражения ПНО проводку бухгалтер делает следующую: дебет 99 кредит 68. Если налоговая прибыль меньше, отражайте ПНА по дебету 68 и кредиту 99.

Постоянные разницы в бухбалансе учитывать не нужно. Для них предусмотрено поле 2421 отчета о финрезультатах. Поле 2421 указано справочно и не участвует в расчете других строк. Его влияние учтено в строке 2410 «текущий налог на прибыль».

Пример возникновения и отражения ПНО

ООО «Антуриум» безвозмездно передает своей дочерней компании ООО «Орхидея» одно из собственных торговых помещений. Остаточная стоимость помещения составляет 850 000 рублей, НДС начисленный 153 000 рублей.

Дебет	Кредит	Сумма
Отражена безвозмездная передача помещения	91.02	01	850 000 рублей
Начислен НДС по переданному помещению	91.02	68	153 000 рублей

По правилам ст. 270 НК РФ налог на прибыль нельзя уменьшить на величину расходов, совершенных при безвозмездной передаче имущества. А п.4 ПБУ 18/02 указывает, что такие расходы должны быть учтены в качестве ПНО.

ПНО = (850 000 рублей + 153 000 рублей) * 20% = 200 600 рублей.

Начисление ПНО оформите проводкой:

Дебет	Кредит	Сумма
Начислено ПНО	99	68	200 600

Текущий налог на прибыль (ТНП)

Учитывать разницы нужно для последующего расчета текущего налога на прибыль. ТНП — это налог на прибыль для целей налогообложения. Его расчет ведется исходя из условного дохода (расхода).

ПБУ 18/02 определяет условный расход как бухгалтерскую прибыль, умноженную на ставку налога 20%. Условный доход — как произведение убытка по данным бухучета и налоговой ставки.

УР (УД) = Бух. прибыль(убыток) * 20%

Условный расход и доход не отражается в отчетности. Однако, его нужно отражать в бухучете, используя проводки:

Дебет	Кредит
Условный расход	99	68
Условный доход	68	99

ТНП рассчитывайте с учетом сумм ПНО и ПНА. Кроме того, нужно учесть изменение отложенного налогового актива (ОНА) и обязательства (ОНО) за отчетный период.

ТНП = УР(УД)+ПНО-ПНА+ОНА(начисленный)-ОНА (погашенный)-ОНОн+ОНОп

Для текущего налога отведена отдельная строка в отчете о финрезультатах — 2410. В балансе отражается только переплата или недоимка по налогу. Переплату включайте в дебиторскую задолженность, а недоимку в краткосрочные обязательства. Условный доход и расход не отражается в отчетности.

Облачный сервис Контур.Бухгалтерия — отличный помощник в ведении учета и составлении отчетности. Вы можете учитывать доходы и расходы, начислять зарплату и отправлять отчетность через интернет. Консультации наших экспертов помогут разобраться со всеми вопросами. В течение 14 дней все новые пользователи могут работать в сервисе бесплатно.

Вы будете перенаправлены на Автор24

Предметом финансово-правовых обязательств, которые возникают из законов или иных нормативно-правовых актов, всегда являются денежные средства.

Большинство признаков обязательства, выделяемых в качестве отличительных особенностей данного вида правоотношения, не определяют его принадлежности исключительно к сфере гражданского права. Возникновение обязанности физического или юридического лица к совершению определенных действий по передаче материальных благ происходит и в рамках публично-правового регулирования, устанавливаемого финансовым законодательством.

То есть, обязательственное право представляет собой комплексный институт, охватывающий частные и публичные имущественные отношения, связанные с перемещением материальных благ.

Готовые работы на аналогичную тему

Курсовая работа Финансовые обязательства 430 руб.
Реферат Финансовые обязательства 220 руб.
Контрольная работа Финансовые обязательства 200 руб.

Понятие финансового обязательства

Финансовые обязательства представляют собой имущественные отношения, юридическим содержанием которых является право кредитора требовать от должника совершения определенных активных действий по предоставлению конкретных материальных благ.

Обязательственные правоотношения, как правовая форма существования экономических отношений, традиционно рассматриваются юридической наукой с точки зрения их включенности в предмет гражданского права.

Финансовые обязательства, как вид обязательственных отношений, обладают рядом общих признаков с гражданско-правовыми обязательствами, но отличаются от них публично-правовой природой. Финансовые обязательства возникают в результате договорных отношений и требуют уплаты денежных средств или передачи иных активов другим компаниям и организациям.

Источниками возникновения финансовых обязательств являются:

кредитные договоры;
договоры банковского вклада (депозита);
договоры банковского счета;
договоры, объектами которых выступают:
- ценные бумаги
- драгоценные металлы;
- иностранная валюта;
- денежные средства;
- права требования по производным финансовым инструментам;
- права требования по договорам займа и кредитным договорам;
- права требования по договорам банковского вклада (депозита).

Сторонами разнообразных финансовых обязательств могут быть:

Россия в лице федеральных органов исполнительной власти;
Центральный банк РФ;
международные финансовые организации, членом которых является Российская Федерация;
кредитные организации;
профессиональные участники рынка ценных бумаг, за исключением регистраторов и финансовых консультантов;
страховые организации;
инвестиционные и пенсионные фонды, а также их управляющие компании;
профессиональные участники рынка производных финансовых инструментов, за исключением финансовых консультантов;
участники товарных бирж.

Финансовые обязательства могут быть прекращены на основании взаимозачета (неттинга).

Рисунок 1. Финансовые обязательства. Автор24 — интернет-биржа студенческих работ

Налоговое обязательство

В силу налогового обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие по уплате денег, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Таким образом, налоговое обязательственное правоотношение – это правовая связь, в силу которой публично-территориальное образование правомочно требовать от субъекта частного права денежного предоставления.

Как и гражданско-правовые обязательственные правоотношения, налоговое обязательство является относительным правоотношением, поскольку его участники строго определены. Управомоченная сторона представлена публично-правовым образованием, в качестве которого могут выступать: Российская Федерация, субъекты РФ и органы местного самоуправления. Обязанной стороной в налоговом обязательстве являются физические и юридические лица, обязанные осуществлять соответствующие платежи в бюджеты разного уровня. Налоговое обязательство является активным правоотношением, так как кредитору предоставлено право требовать активных действий со стороны должника.

Поскольку притязание налогового кредитора направлено на получение денежной суммы, являющейся материальным благом, налоговое обязательство относится к категории имущественных правоотношений.

В отличие от гражданско-правовых обязательств, налоговое обязательство возникает исключительно из требований закона. И принцип автономии воли, характерный для гражданско-правового обязательства, в налоговых обязательствах отсутствует. Их предметом могут являться только денежные средства в валюте Российской Федерации. Замена предмета налогового обязательства другим имуществом невозможна.

Бюджетное обязательство

Расходование бюджетных средств предусматривает формирование соответствующих обязательств. Они предполагают, что между Российской Федерацией и субъектом-получателем средств соответствующего бюджета возникает материальное правоотношение.

То есть, бюджетные обязательства формируют обязанность государства перед конкретно определенными получателями по предоставлению денежных средств.

В отличие от налоговых обязательств бюджетные могут возникать на основе договора между Россией, как должником, и другими частными и публичными лицами, как кредиторами. Но возможность возникновения бюджетных обязательств на основе договора не переводит эти отношения в сферу гражданско-правового регулирования, поскольку режим расходования государственных средств устанавливается нормами финансового права.

Так как речь идет о предоставлении средств из соответствующего бюджетного фонда (федерального, регионального или муниципального), то предметом обязательства могут быть только денежные средства. Таким образом, предоставление вместо денег каких-либо иных материальных благ по бюджетным обязательствам невозможно. Кроме того, недопустимо внесение в договор о предоставлении денежных средств из бюджета альтернативного способа исполнения данного обязательства.

Формы выделения средств из бюджета могут быть различными, например межбюджетные трансферты предоставляются в форме дотаций, субсидий или субвенций.

В бюджетных обязательствах кредитор не имеет возможности использовать полученные денежные средства по своему усмотрению, его права распоряжения выделенными деньгами ограничены целевым характером их использования. Все бюджетные средства предоставляются получателю с указанием: на что конкретно можно потратить выделенные деньги.

Если бюджету субъекта Федерации недостаточно средств для выполнения региональных социальных программ, то ему нужны дотации на выравнивание бюджетной обеспеченности. А субсидия на софинансирование обязательств, возникающих при выполнении полномочий органов государственной власти, не отвечает интересам региональной власти, так как предполагает иное направление расходования бюджетных средств.

Как правило, прибыль, исчисленная по данным налогового учета, отличается от прибыли, рассчитанной по бухгалтерскому учету.

Это связано с различными нормативными правилами, применяемыми к отражению произведенных доходов и расходов коммерческих организаций. Для налогового учета эти правила определяет Налоговый Кодекс РФ, а для бухгалтерского учета – Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Для отражения в бухучете и отчетности разницы между налогом на бухгалтерскую прибыль и налогом, показанным в декларации по налогу на прибыль, используется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Обращаем внимание читателей: Приказом Минфина России от 20.11.2018 г. № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02. Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Начать применять изменения можно и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

ПБУ 18/02 может не применяться только для организаций субъектов малого предпринимательства.

Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом

Разницы между БУ и НУ бывают:

постоянные;
временные.

Постоянные налоговые разницы — это доходы или расходы, которые:

принимаются в БУ, но не формируют налогооблагаемую прибыль (убыток) ни в текущем периоде, ни в последующих;
признаются в НУ, но не формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), т.е не принимаются к бухучету ни в текущем периоде, ни в последующих.

Временные налоговые разницы –это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль (убыток) в другом (других) отчетных периодах и проводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Применение ПБУ 18/02 вызывает вопросы не только начинающих бухгалтеров, но и бухгалтеров со стажем, поэтому в данной статье мы решили в примерах из хозяйственной деятельности организаций рассмотреть тему «Постоянное налоговое обязательство (ПНО), постоянный налоговый актив (ПНА)».

Постоянное налоговое обязательство (ПНО)

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) возникает и отражается в бухгалтерском учете, если бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой (БП доходов по БУ; расходы по НУ НП), а это происходит в следующих случаях:

доходы по НУ расходов по БУ.

ПНА рассчитывается по формуле:

ПНА = Величина доходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете Х Ставка налога на прибыль (20%) или

ПНА = Величина расходов, которые учитываются только в налоговом учете Х Ставка налога на прибыль (20%).

Постоянные налоговые разницы формируются на основании первичных документов по счетам бухгалтерского учета налогоплательщика либо в ином порядке, определяемом организацией.

Постоянный налоговый актив приводит к уменьшению платежей в бюджет по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Отражение ПНО (ПНА) в бухгалтерском учете

Постоянные налоговые обязательства (ПНО) в бухгалтерском учете учитываются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль»

Постоянные налоговые активы (ПНА) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки»

Проводки будут такие:

Проводка	Операция
Дт 99-ПНО - Кт 68	Отражено ПНО
Дт 68 - Кт 99-ПНА	Отражено ПНА

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Примеры возникновения постоянных налоговых разниц

Постоянное налоговое обязательство (ПНО)

Постоянное налоговое обязательство возникает в следующих случаях:

1) Превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) над расходами, которые не принимаются для целей налогообложения (абз.4 п. 4 ПБУ 18/02)

Согласно ПБУ №10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете учитываются все расходы организации, независимо от того к какому видов расходов они относятся: на себестоимость товаров, работ, услуг, к операционным расходам, в тоже самое время, согласно ст. 264 НК РФ, ст. 270 НК РФ часть расходов организации не может быть принята в полном объеме, на эти виды расходов существуют либо ограничения, либо нормы.

К данной категории расходов, в частности, относятся следующие виды расходов:

Нормируемые расходы на рекламу, которые учитываются в размере 1% от выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 264 НК РФ);
Представительские расходы, учитываемые в размере 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ);
расходы на командировки (суточные в пределах норм, утвержденных Правительством РФ);
расходы по страхованию;
расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ.

Кроме того, при принятии к учету по налогу на прибыль расходы должны быть оформлены документами, иметь экономическое обоснование, а также должны быть связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода. Если у организации возникают расходы и они не соответствуют этим требования, то такие расходы исключаются из расходов для целей налогообложения.

При исключении из затрат организации расходов сверх норматива либо тех расходов, которые признаются в налоговом учете с учетом ограничений, в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль бухгалтерская прибыль становится больше налоговой (исполняется условие Расходы НУ Пример 2 – представительские расходы:

Представительские расходы организации за налоговый период составили 70 000 рублей. Расходы на оплату труда за этот период составили 1 200 000 рублей.

В бухгалтерском учете представительские расходы будут отражены в сумме 70 000 рублей.

В налоговом учете представительские расходы за налоговый период будут приняты в размере 4 % от расходов организации на оплату труда в сумме 48 000 (1 200 000*4%).

Превышение норматива образует постоянную налоговую разницу по представительским расходам в сумме 22 000 (70 000- 48 000) рублей.

У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ Пример 3 – исключаемые из НУ расходы:

Организация (ОСНО) решила провести корпоративное мероприятие для своих сотрудников. Сумма расходов на корпоративное мероприятие составили 400 000 рублей, в том числе НДС 20% в сумме 66 667 рублей. Персонификация участников корпоративного мероприятия организацией не осуществлялась.

Бухгалтер, при предоставлении ему первичных документов на произведенные в ходе мероприятия расходы, в налоговом учете не признает расходы в сумме 400 000 рублей, в том числе и сумму НДС, в связи с чем образуется постоянная налоговая разница в сумме 400 000 рублей.

У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ 2) Передача на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей (абз. 5 п.4 ПБУ 18/02)

Кроме того, под эту норму, в частности, подпадают организации, пользующиеся каким-либо имуществом на безвозмездной основе. Налоговые органы настаивают на том, чтобы организация в такой ситуации ежемесячно признавала внереализационный доход в размере рыночной цены на аренду идентичного имущества, а в бухгалтерском законодательстве не предусмотрено отражение стоимости таких работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета.

Пример 1 – безвозмездная передача основного средства:

Организация безвозмездно передает объект основных средств, первоначальная стоимость которого 189 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет, фактический срок использования 4 года. Амортизация начислялась линейным способом, сумма начисленной амортизации- 151 200 рублей, остаточная стоимость передаваемого объекта 37 800 рублей.

При безвозмездной передаче основного средства в бухгалтерском учете необходимо начислить налог на добавленную стоимость (НДС 20%) с остаточной стоимости ОС в сумме 7 560 (37 800 * 20%) рублей.

Убыток в бухгалтерском учете при безвозмездной передаче ОС сформирует постоянную налоговую разницу, поскольку в налоговом учете убыток в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ) в сумме 45 360 (189 000-151 200+ 7 560) рублей.

У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ Доходов по БУ), то у организации ежемесячно возникает постоянное налоговое обязательство в сумме 12 000 рублей (60 000* 20%).

В бухгалтерском учете в момент признания внереализационного дохода должна быть сделана проводка:

Бухгалтерские проводки		Сумма, руб.	Описание операции
Дт	Кр	Сумма, руб.	Описание операции
99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»	68.04 субсчет «Налог на прибыль»	12 000	Отражено постоянное налоговое обязательство (60 000 руб. *20%)

3) Образование убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах (абз. 6 п.4 ПБУ 18/02)

С 01 января 2017 года действуют новые правила для переноса убытков прошлых лет на период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года (ст. 283 НК РФ). Согласно изменениям, переносить на будущее можно убыток в сумме, не превышающем 50% от налоговой базы текущего периода.

Кроме того, отменен ранее действовавший десятилетний ограничительный срок переноса убытков.

По старым правилам, постоянные налоговые разницы возникали в случае, если организации по истечении десяти лет не удавалось завершить списание убытка, перенесенного на будущее (п.2.1 ст. 283 НК РФ).

Применение положений ст. 283 НК РФ в новой редакции применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиком за налоговые периоды, начинающиеся с 01.01.2007 года.

Таким образом, по убыткам, возникшим у организации до 01.01.2007 года (в 2006 году), которые не удалось списать в течение десяти лет, постоянное налоговое обязательство у организации возникло бы в 2016 году.

Соответственно в 2019 году у организаций отсутствуют условия, при которых может возникнуть постоянная налоговая разница по убыткам, переносимым на будущее, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства.

Постоянный налоговый актив (ПНА)

Если бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой прибыли в случаях, когда доходы по налоговому учету становятся меньше (Доходы по НУ Расходов по БУ), чем в бухгалтерском учете, то у организации возникает постоянный налоговый актив (ПНА).

Перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения содержится в ст. 251 НК РФ, которые могут привести к возникновению постоянного налогового актива (ПНА).

Пример 1 – безвозмездная помощь учредителя:

Учредитель организации, доля которого в уставном капитале составляет 70%, передает денежные средства в сумме 800 000 рублей.

В бухгалтерском учете отражены полученные денежные средства в составе прочих доходов в сумме 800 000 рублей (Дт 51 «Расчетный счет» Кр 91.1 «Прочие доходы»).

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества от организации, доля которой в уставном капитале организации составляет более чем 50%, не включается в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль.

У организации возникает постоянная налоговая разница в сумме 800 000 рублей, приводящая к возникновению постоянного налогового актива в сумме 160 000 рублей.

В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Бухгалтерские проводки		Сумма, руб.	Описание операции
Дт	Кр	Сумма, руб.	Описание операции
68 субсчет «Налог на прибыль»

Пример 2 – разница между оценочной и балансовой стоимостью вклада в уставной капитал:

Компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 70 000 рублей. В счет вклада в уставной капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 50 000 рублей.

Разница между оценочной и балансовой стоимостью вклада в уставной капитал в сумме 20 000 (70 000-50 000) рублей будет отражена в бухгалтерском учете, как доход от передачи товаров в счет вклада в уставной капитал другой организации. (Дт 76 «Расчеты с дебиторами» Кр 91.1 «Прочие доходы»).

В налоговом учете в соответствии с пп.2 п.1 ст. 277 НК РФ доход не возникает.

У организации возникает постоянная налоговая разница в сумме 20 000 рублей, приводящая к возникновению постоянного налогового актива в сумме 4 000 рублей.

В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Бухгалтерские проводки		Сумма, руб.	Описание операции
Дт	Кр	Сумма, руб.	Описание операции
68 субсчет «Налог на прибыль»

В ПБУ 18/02 перечень постоянных разниц не является исчерпывающим. На практике могут возникнуть иные ситуации, когда появятся постоянные налоговые разницы, ведущие к формированию постоянных налоговых обязательств (постоянных налоговых активов).

Распознать постоянные налоговые разницы бухгалтеру поможет простое правило: если какой-либо расход (доход) признается в бухгалтерском учете, но не признается совсем или хотя бы частично в налоговом учете (ни в текущем, ни в последующих, ни в предыдущем периодах), то возникает постоянная налоговая разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО) либо постоянного налогового актива (ПНА).

Источник: Пресс-центр АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», журнал «Расчет»

Как ни странно, очень вяло пока проходит обсуждение недавнего Постановления Конституционного Суда РФ № 9-П от 24.03.2017. Хотя оно является по-своему революционным (если на минуту забыть о том, что со стороны КС РФ уже давно не приходится ждать положительных для налогоплательщиков решений по чувствительным или принципиальным вопросам: не считать же таковым прошлогоднее разрешение уплачивать взносы ИП с фактического дохода).

Вероятно, это Постановление станет одним из предметов для бурного обсуждения на предстоящей через две недели конференции "Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации". Пока же на виду статья в Ведомостях и краткий, но сатирически меткий материал от коллеги Дмитрия Костальгина.

В нашем узконалоговом кружке нет единства мнений по поводу того, насколько далеки будут последствия данного Постановления. С одной стороны, Конституционный Суд при его принятии установил множество оговорок, которые сводят значение тридцатишестистраничного решения к узкой и сугубо частной ситуации. Но с другой, нарушен целый ряд незыблемых вроде как налоговых и не только "принципов второго порядка". А когда вы разбираете здание по кирпичику с фасада, рано или поздно вся конструкция рискует покоситься и рухнуть, накрыв собой всех без разбора.

Краткое изложение повода для возмущения

Из материала Ведомостей по ссылке выше видно, что вопрос, поставленный перед Конституционным Судом, вырос из простейшей ситуации. Трое граждан в свое время купили кваритиры за счет средств "безвозмездно предоставленного целевого жилищного займа в порядке государственной поддержки участников накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих". И использовали право на имущественный вычет при приобретении жилья в порядке статьи 220 НК РФ. Налоговые органы право подтвердили, люди деньги из бюджета получили.

Однако спустя некоторое время инспекции спохватились и решили, что средства на оплату жилья были получены безвозмезно (крайне сомнительный тезис, к слову, - "безвозмездный заем" обусловлен годами военной службы со всеми ее "тяготами и лишениями", при досрочном увольнении со службы никакой безвозмездности даже формально не будет, так что с экономической точки зрения возмездность тут в полный рост). А следовательно, граждане не понесли расходов на приобретение жилья и не имеют права на имущественный вычет.

Все бы ничего, но налоговики решили не проводить выездную налоговую проверку граждан (вопреки расхожему заблуждению, выездная налоговая проверка физических лиц вполне возможна и правомерна) и обратились за взысканием ошибочно перечисленных сумм НДФЛ в суд общей юрисдикции. Но что удивительно: основанием для взыскания была выбрана не норма НК РФ (ведь в отсутствие доначислений по итогам проверки или текущей недоимки по налогу у гражданина пойти в суд нельзя), а статья 1102 ГК РФ - неосновательное обогащение (!).

Вот на этом месте, где у каждого юриста, выросшего в романо-германской системе права, волосы должны встать дыбом, у нижестоящих судов ничего не встало. У судей Конституционного Суда, как ни странно, тоже. Они признали единогласно (а за прошедшие 2 недели особых мнений так и не появилось), что здесь все хорошо, а налоги можно взыскивать как неосновательное обогащение (в конце концов, какая разница, по какому закону, - главное, чтоб "все по справедливости" - помнит любой завсегдатай СОЮ).

Почему можно?

Из мотивировочной части Постановления видно, что мотивов у Конституционного Суда было несколько.

1. федеральный законодатель вправе использовать для взыскания задолженности правовые средства не только из законодательства о налогах и сборах, но и из других отраслей (стр. 13)

В этой позиции, пожалуй, нет ничего принципиально нового. В первоначальной редакции Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 6 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" (сейчас этот пункт изменен, по идентичный по содержанию пункт 3 статьи 2 ГК РФ никто не отменял) прямо отмечалось, что к налоговым и административным отношениям гражданско-правовые нормы могут применяться только в случае, если на это прямо указал законодатель (судебная практика по вопросу более чем единообразна, а котличество публикаций по проблеме зашкаливает). Из этого же принципа исходил и сам Конституционный Суд ранее: в Постановлении от 17.06.2004 № 12-П сказано о том, что "публичный характер бюджетно-правового регулирования не исключает в то же время применения к бюджетным отношениям положений гражданского законодательства, но только в случаях прямо предусмотренных федеральным законодательством".

Тест в этой истории, который должны были решить и нижестоящие суды, и сам Конституционный Суд, заключается в том, а есть ли в статье 1102 ГК РФ или любой другой норме прямое указание законодателя на применимость норм о неосновательном обогащении к налоговым правоотношениям? Ответ на вопрос, было ли такое "прямое предусмотрение" в данном случае, я давать не буду - пусть читатель решит сам.

2. Неравенство: налогоплательщик может подать иск в суд о взыскании излишне уплаченного налога, а инспекция - нет. Несправедливо (стр. 15).

Тезис выглядит странно. Налогоплательщики не могут просто так обратиться в суд к инспекции за возвратом налога, когда им вздумается. Для этого должно быть правовое основание, норма. Таковым прямо выступает статья 78 НК РФ плюс статья 79 НК РФ (вней вообще прямо говорится о возможности возврата излишне взысканного налога через суд). Было бы очень странно, если бы такие иски удовлетворялись на основании норм о неосновательном обогащении. Более того, если излишняя уплата связана с неверным определением налоговых обязательтсв, - налогоплательщик должен эти обязательства перед возвратом еще правильно задекларировать и пройти камеральную налоговую проверку уточненной декларации - иначе в суде его ждет фиаско.

К слову, аналогичная статье 78 норма есть и для налоговых органов: статья 45 НК РФ регулирует порядок взыскания недоимки в судебном порядке. И налоговые органы вполне успешно этой нормой пользуются, о чем говорит многотысячная практика. Нормы ГК РФ тут тоже не нужны. Правда, есть нюанс: сначала должен быть установлен факт недоимки, а для этого нужна процедура налогового контроля, которую налоговым органам очень не хочется выполнять.

Отсюда появляются такие симулякры. Достаточно вспомнить давнюю тему-хит с "белгородскими делами" о взыскании НДФЛ с граждан, не имеющих дохода, но делающих крупные покупки. Да, Верховный Суд потом и в Обзоре практики, и определениями Гражданской коллегии эту частную ситуацию "успокоил", прекратив подобные дела, но вывод там был скорее формальный: нельзя взыскивать на основании статьи 45 НК РФ недоимку, которая установлена инспекцией вне процедур налогового контроля. И вот уже из Постановления Конституционного Суда видим: по статье 45 НАЛОГОВОГО Кодекса взыскать нельзя, а вот по статье 1102 ГРАЖДАНСКОГО - можно! Методологические экзерсисы в обоснование этого вывода занимают много места в Постановлении, но лес за этими густыми деревьями увидеть крайне сложно.

3. Затруднительность и неэффективность проведения выездных налоговых проверок (стр. 19)

Странно видеть, как авторитетный судебный орган по сути пал жертвой названного выше мифа: выездные проверки граждан проводить не только можно, но и нужно: статья 89 НК РФ не содержит изъятий по данному поводу (да и странно было бы: физических лиц как ИП проверять можно, а в остальных случаях нет?). Более того, пункт 1 этой же статьи прямо допускает проведение "выездной" проверки по месту нахождения налогового органа: в квартиру к налогоплательщику идти не обязательно. Справедливости ради, и сам Суд в пункте 4.1 Постановления допускает, что общие механизмы налогового контроля могут быть применены в рассматриваемой ситуации.

Так в чем же тогда заключается сложность налогового контроля и почему эти общие механизмы нужно игнорировать? Из объяснений Конституционного Суда можно сделать только один парадоксальный вывод: налогоплательщик может обжаловать решение инспекции в административном порядке, да и в ходе выездной проверки размер доначислений может быть пересмотрен (об этом говорится в том же абзаце Постановления). Удивительная претензия на фоне объединенных усилий всех трех ветвей власти по перемещению всех налоговых споров в досудебные процедуры.

Да, еще Конституционный Суд, вероятно, смущает возможность пересмотра в порядке выездного контроля благоприятных для плательщика выводов, сделанных ранее по итогам камеральной проверки (хотя в практике такие ситуции сплошь и рядом никого уже не смущают). Тем удивительнее, что в резолютивной части Постановления говорится о допустимости взыскания неосновательного обогащения, "если эта мера оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства". Означает ли это, что "сложность" выездных проверок равнозначна невозможности их проведения? При взгляде на 36 листов Постновления ответ Суда на этот вопрос очевиден.

Иными словами, обоснован ключевой (!) довод Конституционного Суда (а иначе зачем нужно было бы городить весь этот огород вокруг института неосновательного обогащения, если общие нормы работают!?) чуть менее чем никак. Увы.

Убедили Вас эти аргументы? Признаюсь сразу и без детального анализа: меня - нет. Для таких как я (неверующих) Конституционный Суд выступает Создателем новых сущностей. Знакомьтесь:

Ошибочно полученный имущественный вычет, не приводящий к образованию недоимки

По мнению Конституционного Суда, критически важным является то, что граждане по факту не принимают участия в исчилении налогов, - за них это делают налоговики (к слову, автор давно против такого патерналистского подхода, но dura lex sed lex). Поэтому раз налоговый орган подтвердил право гражданина на вычет, последующее выявление такой ошибки не должно влечь для граждан негативных последствий.

Стоп! секундочку! - воскликнет искушенный читатель. Мы ведь знаем тысячи судебных решений, в которых налогоплательщики ссылались и на положительные итоги камеральных проверок, и на многолетнюю практику учета хозяйственных операций, которая стабильно подтверждалась налоговым органом, пока ветер не подул в другую сторону. и ничто из этого не облегчает участь налогоплательщика перед лицом недоимки. Более того, о конкуренции выездного и камерального контроля нам все подробно объяснил еще Президиум ВАС РФ в Постановлении от 31.01.2012 № 12207/11 по делу № А33-10298/2010 и. сам Конституционный Суд в Определениях КС РФ от 08.04.2010 № 441-О-О, от 25.01.2012 № 172-О-О.

Но, как видим, Конституционный Суд предлагает в аналогичной по сути ситуации противоположный подход: раз налоговый орган вычет подтвердил, выявленная впоследствии ошибка не должна приводить к возникновению статуса недоимки (а как же! иначе ГК РФ не приплести будет) и, соответственно, начислению штрафа и пени. Своего рода приятная компенсация обмен на нарушение процедур взыскания. Но даже если принять аргументацию Суда и идею о безграмотности и незащищенности граждан (инициативно заявляющих о праве на вычет, между прочим), то нужно ли для освобождения от пени и штрафа перестать называть недоимку недоимкой? Собственно пункт 8 статьи 75 НК РФ и статья 111 НК РФ, на мой взгляд, в абсолютном большинстве случаев позволяют достичь того же эффекта без умножения сущностей.

Так является ли изложенное поводом для того, чтобы давать налоговым органам право на применение в публичных интересах государства гражданско-правовых институтов в отсутствие указания закона?

В обоснование своей позиции о недопустимости неосновательного обогащения за счет государства Конституционный Суд ссылается (стр. 25) даже на Решение ЕСПЧ по делу Moskal v. Poland (№ 10373/05). Правда, забыв упомянуть, что в этом деле не было судебного взыскания излишне выплаченного социального обеспечения: польские власти после обнаружения ошибки вынесли в административном порядке решение о прекращении выплаты заявительнице пенсии на будущее и не подумав, к слову, взыскать выплаченное с нее. То есть право на исправление своих ошибок у государства есть, но дьявол, как всегда, кроется в деталях.

Еще один красивый нюанс из решения ЕСПЧ, о котором лукаво умалчивает Конституционный Суд РФ: в том же пункте 73 решения речь идет о необходимости соблюдения баланса, при котором допущенная самим государственным органом ошибка и ее последующее исправление не должны приводить к излишнему обременению гражданина. В результате конкретно история Марии Москаль стала европейским примером нарушения частно-публичного баланса интересов. В финансово не менее жесткой примере с военной ипотекой, который разрешал Конституционный Суд, можно ли усмотреть хотя бы следы такого баланса? если не считать неуклюжего реверанса с пени - нет! Суд даже не пытался этот баланс изыскать (напротив - фразой про баланс исключительно обосновывается изначальная идея с применением статьи 1102 ГК РФ!), что, к сожалению, уже стало устойчивой характеристикой конституционного правосудия в России. Налог выплачен гражданину ошибочно и должен быть возвращен любой ценой! Fiat justitia et pereat mundus

На фоне изложенного дополнительный реверанс Конститционного Суда про применимые сроки давности для исков о взыскании неосновательного обогащения, несмотря на доводы Суда, нельзя признать примером соблюдения баланса интересов. Процессуальные сроки судебной защиты нарушенного права - универсальный инструмент, направленный на защиту стабильности гражданского оборота, недопустимость злоупотреблений и т.п. Уплаты налогов или специфичных публично-правовых отношений он сам по себе не касается. Позитивное предложение Суда таким образом ограничить права налоговых органов на взыскание нельзя даже поприветствовать из-за изначальной порочности всей конструкции, в которую это ограничение предлагается встроить.

Резюмировать этот "разбор" Постановления очень не хочется. Про последовательно-хаотичное разрушение системности налогового права России говорится давно и много. Процесс, как видим, безостановочен. Наряду с множеством других примеров нет, не нарушения - отсутствия всяческого баланса интересов в сфере публичных финансов в практике Конституционного Суда РФ, применительно к конституционному налоговому правосудию в нашей стране остается лишь процитировать А. Толстого: "Пациент скорее мертв, чем жив".