О компетенции налоговых органов в работе по разъяснению налогового законодательства

Опубликовано: 03.05.2024

У налогоплательщика есть право получать информацию и разъяснения от налоговых и финансовых органов. Порядку получения разъяснений и последствиям их исполнения посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Одним из способов снижения налоговых рисков является обращение налогоплательщика за разъяснениями в налоговый или финансовый орган…

Да, это так. В налоговом законодательстве достаточно много положений, которые могут по-разному пониматься налогоплательщиками и налоговыми органами. Эффект неопределенности усиливается от ежегодных поправок. Так, в 2018 году в первую часть НК РФ изменения были внесены шестнадцатью законами. Вторая часть НК РФ правилась сорок одним законом. Продолжается практика принятия законов в конце года.

Конечно, содержащиеся в нормах законодательства о налогах и сборах неясности, противоречия, пробелы, сомнения толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ). Но являются ли они неустранимыми, решается только судебными органами при рассмотрении конкретного дела.

Поэтому налогоплательщикам можно рекомендовать активно пользоваться своими правами на получение информации и разъяснений.

Как распределены обязанности по разъяснению и информированию между финансовыми и налоговыми органами?

Разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе получать от Минфина России, финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Разъяснения должны представляться по вопросам соответственно законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах (статья 34.2 НК РФ). Это своего рода толкование содержащихся в законодательстве положений.

На налоговые органы возложена обязанность по информированию налогоплательщиков (подпункт 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ).

В чем отличие информирования от разъяснений?

Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика или воспроизведение информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.

Механизм проведения налоговыми органами информационной работы отражен в регламентах, утвержденных приказом ФНС от 09.09.2005 № САЭ-3-01/444@ и приказом Минфина от 02.07.2012 № 99н.

Вместе с тем смысловые отличия информирования и разъяснения фактически неразличимы.

Большинство писем УФНС, а особенно ФНС, по своему содержанию представляют разъяснение методологических вопросов.

Максимальный срок предоставления финансовыми органами разъяснений составляет два месяца со дня поступления запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (пункт 3 статьи 34.2 НК РФ).

Обязан ли финансовый орган предоставить ответ на полученный вопрос по существу?

Минфин не предоставляет разъяснения по вопросам заполнения налоговой отчетности. Такие вопросы направляются для рассмотрения в ФНС.

В ФНС может направляться обращение, относящееся к вопросам правоприменительной практики (пункт 9.20 Регламента Минфина, утвержденного приказом Минфина от 15.06.2012 № 82н, апелляционное определение Верховного суда от 18.01.2018 № АПЛ17-494).

Следует иметь в виду, что к обязанностям налоговых и финансовых органов не относится консультирование – предоставление советов и рекомендаций по выбору наиболее оптимального для налогоплательщика порядка уплаты налога (письмо ФНС от 27.12.2018 № ГД-4-19/25766@).

Кроме того, не проводится оценка конкретных хозяйственных ситуаций, экспертиза договоров, учредительных, иных документов организаций.

Таким образом, в предоставлении письменных разъяснений может быть отказано, если финансовый орган сочтет, что в запросе содержится просьба не о разъяснении законодательства, а о проведении консультации или экспертизы, например, на предмет применения того или иного режима налогообложения.

Как избежать отказа в предоставлении разъяснений?

Налогоплательщик, который руководствовался разъяснениями уполномоченных органов, при возникновении спора должен будет представить подтверждение полноты и достоверности информации, указанной им в запросе.

Но изложение информации, скажем, о видах выплат в пользу работников для целей получения разъяснения о порядке их налогообложения, не должно подменяться приложением трудовых договоров или локальных актов организации.

Обращение должно содержать вопрос методологического характера по применению НК РФ. Помимо полноты и достоверности изложенной информации, может быть приведено нормативное обоснование позиции налогоплательщика по рассматриваемому вопросу.

Какие основания отказать в предоставлении информации есть у налогового органа?

Не следует формулировать запрос как просьбу подтвердить правильность применения законодательства (подпункт 2 пункта 30 Административного регламента, утвержденного приказом Минфина от 02.07.2012 № 99н, письмо ФНС от 30.01.2018 № СД-4-3/1642).

Как и финансовый орган, налоговый орган вправе отказать в предоставлении информации, если речь идет о смоделированной ситуации (решение ФНС от 27.12.2017 № АС-3-9/8743@).

Отдельно отметим, что НК РФ предусмотрены специальные основания для рассмотрения налоговым органом заявлений налогоплательщика о предварительной оценке налоговых последствий (в рамках соглашений о ценообразовании и налоговом мониторинге).

Если запрос подписывает не директор общества, нужно ли прикладывать доверенность на представителя?

В принципе, нужно. Но на практике проверка полномочий лица, подписавшего запрос, осуществляется не всегда.

Другое дело, когда налоговый или финансовый орган с учетом статуса организации, направившей запрос, и содержания запроса делает вывод, что заданный вопрос относится к деятельности третьего лица. В этом случае в ответе на запрос будет предложено представить документы, подтверждающие полномочия представителя налогоплательщика, о котором идет речь в запросе (письмо Минфина от 16.11.2018 № 03-03-06//1/82682).

Например, если вопрос касался ставки дивидендов в пользу иностранного учредителя, при том, что в составе участников организации, направившей запрос, таковой отсутствует. Иной распространенный случай – это запросы от аудиторских, консалтинговых компаний.

Что может поменяться в практике получения разъяснений?

В связи с принятием постановления Конституционного суда от 28.11.2017 № 34-П налогоплательщику можно посоветовать обращаться в Минфин или в налоговый орган, в том числе в случаях, если вопрос по налогообложению касается применения законодательства, не относящегося к законодательству о налогах и сборах.

Обязан ли налоговый или финансовый орган запрашивать другой государственный орган, если полученный запрос касается не налогового законодательства?

С другой стороны, в разъяснениях, подготовленных после постановления Конституционного суда от 28.11.2017 № 34-П, по прежнему содержатся положения, предлагающие налогоплательщику обратиться за получением разъяснений в иные государственные органы, или о том, что письмо налогоплательщика направлено для рассмотрения и ответа в иной госорган.

Обязан ли налогоплательщик исполнять полученное письмо Минфина или налогового органа?

Полученное в порядке статей 32, 34.2 НК РФ разъяснение не носит для налогоплательщика обязательного характера. Иными словами, он вправе его проигнорировать и занимать иную позицию.

Если налогоплательщик совершил правонарушение вследствие исполнения разъяснения, он освобождается от ответственности и выплаты пени?

Выполнение письменных разъяснений финансовых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении любого налогового правонарушения. Также это признается основанием, при наличии которого на сумму недоимки, возникшей у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), не начисляются пени (подпункт 3 пункта 1 статьи 111, пункт 8 статьи 75 НК РФ).

Причем смысл приведенных законоположений связывает возможность получения освобождения от начисления пени и от штрафа с выполнением налогоплательщиком письменных разъяснений любого финансового органа публичной власти, включая разъяснения финансового органа муниципального образования, а не только финансового органа государственной власти.

Но следует иметь в виду, что полномочия финансовых органов разных уровней власти ограничены толкованием правовых норм, принятых на соответствующем уровне. Скажем, органов местного самоуправления – нормами, принятыми на уровне муниципального образования. Их компетенция не охватывает нормы федерального налогового законодательства и налогового законодательства субъекта Российской Федерации (определение Конституционного суда от 08.11.2018 № 2725-О). Выполнение разъяснений финансового органа, которые предоставлены по вопросам, не относящимся к его компетенции, от пени и штрафа не освобождает.

Освобождает ли от ответственности и пени разъяснение налогового органа?

Да. Тем самым налогоплательщику можно рекомендовать обращаться с запросом как в финансовый, так и в налоговый орган.

Причем отсутствие ответа налогового органа на запрос налогоплательщика о применении законодательства может стать дополнительным фактором для признания последующего решения налогового органа по проверке недействительным: налоговый орган отказался предоставить информацию по существу запроса, а выразил свое мнение по спорной ситуации в решении по результатам проверки.

Такая позиция отражена в определении Верховного суда от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602.

Освобождает ли от ответственности разъяснение, размещенное в справочно-правовых системах?

Да, но с оговорками. Это разъяснения, которые изначально были размещены на сайте налоговых и финансовых органов.

Согласно приказу Минфина от 12.11.2015 № 435 публикация разъяснения осуществляется путем размещения извлечения из указанного разъяснения на официальном сайте Минфина России. При этом указываются: номер и дата разъяснения, краткое содержание вопроса, ответ на который содержит разъяснение, изложенный в разъяснении ответ на вопрос; фамилия, имя, отчество должностного лица Минфина, подписавшего разъяснение.

Разъяснения Минфина размещаются также в рубрике «Письма ФНС России, направленные в адрес территориальных налоговых органов» официального сайта Федеральной налоговой службы. Также на сайте размещаются письма самой ФНС. Это разъяснения, обязательные для применения территориальными налоговыми органами.

Кроме того, речь может идти о применении писем массового характера, адресованных неопределенному кругу лиц. В них используется словосочетание «доведите указанные разъяснения до налоговых органов и налогоплательщиков» или аналогичные словосочетания.

К подобным разъяснениям для «неопределенного круга лиц» также относятся письма, содержание которых носит универсальный характер, не зависящий от специфики конкретного налогоплательщика.
Обращаю внимание, что в подавляющем большинстве случаев размещаемые разъяснения налоговых и финансовых органов являются адресными, то есть подготовленными по запросу конкретной организации (физического лица).

При поиске разъяснений в интернете следует убедиться в корректности источников публикации (помимо официальных сайтов, средств массовой информации, учредителем которых выступает госорган, такими источниками могут являться справочно–правовые системы, средства массовой информации, специализирующиеся в сфере учета и налогообложения).

Является ли размещение писем госорганов в справочно–правовых системах официальной публикацией?

Данное понятие в отношении писем неприменимо. Как правило, справочно–правовые системы осуществляют взаимодействие с госорганами в рамках заключенных соглашений. Но это все равно не превращает размещение в подобных системах писем госорганов в их официальное опубликование. Однако данное обстоятельство само по себе не опровергает наличие собственно официального разъяснения.

При возникновении спора у налогоплательщика должны иметься доказательства: распечатанное письмо с указанием источника его размещения или соответствующая копия страницы сайта, заверенные подписью должностного лица налогоплательщика (с расшифровкой подписи), с указанием даты и времени получения информации. Такая распечатка («скриншот») может быть доказательством, в том числе в суде. Не лишним будет сохранить файл, содержащий снимок с экрана, на компьютере или ином носителе информации.

Налоговый орган или суд могут обратиться к тому же самому источнику информации, которым пользовался налогоплательщик, или иным образом удостовериться в наличии разъяснения (направив запрос в орган, издавший разъяснение).

Как поступать, если по конкретному вопросу существует несколько мнений, высказанных Минфином?

Нередко вывод об изменении позиции министерства не всегда справедлив. При наличии «разных» писем Минфина не учитывается трактовка тех или иных положений разъяснений, содержание вопроса, в ответ на который подготовлено разъяснение, произошедшие изменения в законодательстве за истекший период.
Разъяснения не являются нормативными актами, они не подлежат обязательному официальному опубликованию. Поэтому очень редко в последующих разъяснениях говорится о неприменении ранее изданных разъяснений.

Если налогоплательщик пользуется официальными интернет–сайтами государственных органов, справочными правовыми системами и отслеживает размещаемые разъяснения, то следует учитывать последнее по времени разъяснение.

При наличии в периоде совершения операции более позднего разъяснения, относящегося к той же самой ситуации, с иной позицией, налоговый орган или суд может не признать предшествующее разъяснение обстоятельством, освобождающим от ответственности и пени, если в результате его применения в последующем налоговом периоде налогоплательщик неправильно исчислил налог.

Как поступать при наличии расхождений в разъяснениях Минфина и ФНС?

Налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подпункт 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ).

В настоящее время существование разных позиций Минфина и ФНС, как правило, носит очень непродолжительный характер. Поэтому налогоплательщику рекомендуется дождаться согласованной позиции, в том числе направив свой запрос.

Может ли позиция налогового органа отличаться от позиции, изложенной в письме ФНС?

Налоговые органы порою игнорируют разъяснения ФНС, изданные, что называется «в пользу налогоплательщика». Сюда входят те разъяснения, которые размещены в разделе интернет-сайта ФНС как обязательные для применения налоговыми органами.

В случае возникновения такой ситуации в процессе рассмотрения материалов дела о налоговом правонарушении налогоплательщику как можно раньше следует сообщить об этом факте в ФНС (а если речь идет уже о принятом решении инспекции, то обжаловать его в ФНС).

Иначе, как иногда происходит, арбитражные суды вполне могут занять позицию не в пользу налогоплательщика, несмотря на положительные для него разъяснения Минфина и ФНС.

Как реализуются положения НК РФ об освобождении от ответственности?

Обстоятельства, освобождающие от ответственности, устанавливаются при наличии соответствующих документов, по смыслу и содержанию относящихся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений (причина) должно предшествовать совершению правонарушения (следствие).

По смыслу и содержанию разъяснение должно в полной мере соотноситься с условиями деятельности налогоплательщика в налоговом (отчетном, расчетном) периоде.

Если налогоплательщик в качестве возражений к акту проверки прикладывает разъяснение, то налоговым органом должно приниматься решение об отказе в привлечении к ответственности?

В акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых.
Лицо не может быть привлечено к ответственности при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения. Наличие (отсутствие) обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, непосредственно влияет на возможность применения ответственности.

Проверка данных обстоятельств является обязанностью налоговых органов и суда.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В случае применения подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ указывается на выполнение налогоплательщиком разъяснений и приводятся их реквизиты.

Решение об отказе в привлечении лица к ответственности выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа или судом.

Неопределенность со статусом писем Минфина и Федеральной налоговой службы порой доставляет бухгалтерам немало хлопот. С равной степенью вероятности можно «попасть под санкции» можно и проигнорировав то или иное разъяснение, и исполнив письменную рекомендацию «от» и «до». Порой доходит до того, что сами инспекторы выполняют указания вышестоящего руководства с точностью до наоборот. Но недавно ФНС преподнесла налогоплательщикам подарок, выпустив письмо о порядке применения ее разъяснений.

В письме ФНС России от 23 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/15678@ «О разъяснениях ФНС России» (далее – Письмо № ЕД-4-3/15678@) сообщается об открытии на официальном сайте ведомства www.nalog.ru, раздела информационных писем ФНС, обязательных для применения налоговыми органами. В нем уже публикуются разъяснения о порядке заполнения налоговых деклараций, исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, адресованные налоговым органам, а также налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам.

Раздел будет функционировать и как один из инструментов бесплатного информирования налогоплательщиков, которым ФНС обязана заниматься на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса и в соответствии в Административным регламентом (утв. приказ Минфина России от 18 января 2008 г. № 9н с изменениями от 14 июля 2011 года).

Спрашивали? Отвечаем!

Письмо (пусть и не прямо, а косвенно) признает деление писем ФНС и Минфина на две категории.

Первая из них – это ответы по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций, которые не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля.

Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов).

Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

В то же время, выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса (о неначислении пеней на сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных лицу либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции, а также об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате выполнения налогоплательщиком указанных письменных разъяснений).

В письме от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 Минфин подчеркивает: в случае принятия судами решений, в основу которых легли разъяснения Минфина России, направленные налогоплательщикам и содержащие позицию не в пользу налоговых органов, налоговым органам надлежит обжаловать такие решения.

Особые правила

Если в дальнейшем ФНС России отменит «неудачные» разъяснения, то в отношении налогоплательщиков, руководствовавшихся ими в период их действия, не должны начисляться пени на сумму образовавшейся недоимки и применяться меры ответственности за совершение налоговых правонарушений.

«Ликбез» для инспекторов

Вторая категория писем - разъяснения Минфина, адресованные ФНС России, направляемые в рамках координации и контроля за ее деятельностью и предназначенные для разъяснения позиции министерства, как федерального органа исполнительной власти, а также разъяснения, данные самой ФНС нижестоящим налоговым органам на основании позиции Минфина.

Напомним, что Налоговый кодекс вводит прямую обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые даны Минфином (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

При этом разъяснения, направляемые Минфином ФНС России, также не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, а также не подлежат подготовке и регистрации в порядке, установленном для нормативных правовых актов.

Как указывает ФНС России в письме № ЕД-4-3/15678@, в базе данных разъяснений ФНС России на сайте www.nalog.ru подлежат размещению разъяснительные письма налоговой службы, относящиеся ко второй выделенной нами категории, согласованные с Минфином, либо содержащие правовую позицию, аналогичную изложенной в изданных Минфином России письменных разъяснениях налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Далее в письме № ЕД-4-3/15678@ обращено внимание на необходимость неукоснительного применения налоговыми органами при реализации возложенных на них полномочий положений писем ФНС России, размещенных в указанном разделе сайта.

Более того, в отношении опубликованных в разделе «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами» документов прямо отмечено: даже если перспективы разрешения спора с налогоплательщиком в суде по рассмотренным в разъяснениях вопросам для налогового органа представляются неблагоприятными, не нужно учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам, несмотря на потенциальные потери бюджетных средств в случае проигрыша дела – нужно судиться.

Если применение разъяснений ФНС будет приводить к отмене судебными органами принятых налоговыми решений по результатам налоговых проверок, управления ФНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам будут информировать о данных фактах Управление налогообложения ФНС России в целях корректировки показателей эффективности работы налогового органа.

Если в дальнейшем ФНС России отменит «неудачные» разъяснения, то в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, руководствовавшихся ими в период их действия, не должны начисляться пени на сумму образовавшейся недоимки и применяться меры ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Судебная «корректура»

Интересна и позиция арбитражных судов в отношении писем выделенных нами выше двух категорий.

Суды неизменно подчеркивают, что издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается, что соответствует положениям пунктом 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утв. постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009).

Письма Минфина и ФНС России не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. № 12547/06).

В то же время Высший Арбитражный Суд признает, что на практике письма Минфина России (в особенности направленные в качестве разъяснений налоговой службе) фактически приравниваются по статусу к нормативным документам, на их исполнении налогоплательщиками настаивают налоговые органы и сами опираются на них в своей деятельности.

В связи с этим ВАС неоднократно обращался по заявлениям налогоплательщиков к рассмотрению легитимности положений писем Минфина и ФНС, адресованных широкому кругу лиц. Арбитражная практика насчитывает немало случаев признания недействующими или частично недействующими писем названных органов (например, постановления Президиума ВАС РФ от 9 октября 2007 г. № 7526/07, от 16 января 2007 г. № 12547/06, от 19 сентября 2006 г. № 13322/04; решения ВАС РФ от 19 мая 2011 г. № 3943/11, от 19 марта 2010 г. по делу № ВАС-9507/09, от 26 января 2009 г. № 16758/08, от 6 августа 2008 г. № 7696/08, от 24 января 2008 г. № 16720/07, от 17 октября 2007 г. № 8464/07, от 6 марта 2007 г. № 15182/06, от 23 октября 2006 г. № 10652/06, от 11 октября 2006 г. № 8540/06, от 9 июня 2006 г. № 4364/06, от 31 мая 2006 г. № 3894/06, от 29 мая 2006 г. № 2817/06, от 15 марта 2006 г. № 10539/04, от 6 марта 2007 г. № 15182/06, от 20 января 2006 г. № 4294/05, от 26 января 2005 г. № 16141/04; определение ВАС РФ от 1 ноября 2008 г. № 12013/08 и др.).

ни одно из писем Минфина и ФНС России не имеет статуса нормативного правового акта;
налоговые органы при осуществлении контроля будут строго руководствоваться разъяснениями, данными им Минфином и ФНС, в частности – размещенными на сайте ФНС России, что и декларируется письмом № ЕД-4-3/15678@; на основании этих разъяснений они будут действовать в судах, в том числе при обжаловании принятых в пользу налогоплательщиков судебных решений;
закон не обязывает налогоплательщика руководствоваться разъяснениями министерства или налоговой службы, адресованными как ему лично, так и широкому кругу лиц;
только адресованные непосредственно налогоплательщику или широкому кругу лиц разъяснения Минфина и ФНС «защищают» налогоплательщика от начисления пеней и штрафа за совершенное вследствие применения этих писем нарушение;

налогоплательщик вправе обратиться непосредственно в ВАС с заявление о признании недействительным письма (разъяснения) финансового или налогового ведомств, адресованного неопределенному кругу лиц (см. п. 1 части 2 ст. 34 АПК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 9 октября 2007 г. № 7526/07): Высший Арбитражный Суд рассматривает подобные дела в качестве суда первой инстанции.

Марина Климова, независимый налоговый консультант, к.э.н.

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

1. Налоговые органы обязаны:

1) соблюдать законодательство о налогах и сборах;

2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

3) вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;

4) бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;

4.1) передавать налогоплательщикам, указанным в пунктах 2 и 3 статьи 11.2 настоящего Кодекса, в электронной форме квитанцию о приеме при получении документов, переданных в налоговый орган через личный кабинет налогоплательщика;

5) руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;

6) сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации;

7) принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом;

8) соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение;

9) направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора;

10) представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам и справки об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов на основании данных налогового органа.

Справка о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам передается (направляется) указанному лицу (его представителю) в течение пяти дней, справка об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов - в течение десяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего запроса;

10.1) представлять ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков по его запросу, направленному в пределах предоставленных ему полномочий, справки о состоянии расчетов консолидированной группы налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций;

11) осуществлять по заявлению налогоплательщика, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам. Результаты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам оформляются актом. Акт совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам вручается (направляется по почте заказным письмом) или передается налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщику сбора, налоговому агенту) в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика в течение следующего дня после дня составления такого акта.

Порядок проведения совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам, форма и формат акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам, а также порядок его передачи в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

12) по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;

13) по заявлению ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении консолидированной группы налогоплательщиков;

14) представлять пользователям выписки из Единого государственного реестра налогоплательщиков;

15) представлять в электронной форме в порядке, определяемом соглашением взаимодействующих сторон, в территориальные органы Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, Федерального фонда обязательного медицинского страхования сведения о наделении обособленных подразделений (включая филиалы, представительства) российских организаций, созданных на территории Российской Федерации, полномочиями (о лишении полномочий) по начислению выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, об изменении места нахождения обособленных подразделений (за исключением филиалов, представительств), о прекращении деятельности указанных организаций через такие обособленные подразделения (о закрытии таких обособленных подразделений), о постановке на учет (снятии с учета) в налоговых органах иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, международных организаций в качестве плательщиков страховых взносов, физических лиц в качестве адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой, арбитражных управляющих, занимающихся частной практикой оценщиков, патентных поверенных, медиаторов и иных физических лиц - плательщиков страховых взносов не позднее трех дней, следующих за днем внесения в Единый государственный реестр налогоплательщиков указанных сведений;

16) по заявлению налогоплательщика представлять налогоплательщику (его представителю) документ в электронной форме или на бумажном носителе, подтверждающий статус налогового резидента Российской Федерации, в порядке, по форме и формату, которые утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

17) представлять в электронной форме в порядке, определяемом соглашением взаимодействующих сторон, в территориальные органы Пенсионного фонда Российской Федерации сведения о постановке на учет (снятии с учета) в налоговых органах физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, в качестве налогоплательщиков налога на профессиональный доход, признаваемых таковыми в соответствии с Федеральным законом от 27 ноября 2018 года N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход", не позднее трех дней, следующих за днем внесения в Единый государственный реестр налогоплательщиков указанных сведений.

2. Налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

2.1. Обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом и иными федеральными законами в отношении налогоплательщиков, налоговые органы также несут в отношении плательщиков страховых взносов.

Комментируемая статья посвящена исполнению обязанностей налоговыми органами.

В то время как статья 31 НК РФ посвящена правам налоговых органов, статья 32 НК РФ регламентирует их обязанности. По аналогии с правами в данной статье указаны только основные обязанности налоговых органов, а также предусмотрена возможность наделения налоговых органов иными обязанностями в других нормах НК РФ.

При этом те обязанности, которые не следуют из норм законодательства, у налоговых органов отсутствуют.

Например, НК РФ не установлена обязанность налоговых органов предоставлять налогоплательщикам по их запросам информацию об исполнении контрагентами налогоплательщиков обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, или о нарушениях ими законодательства о налогах и сборах.

Аналогичная позиция указана в письме ФНС России от 17.10.2012 N АС-4-2/17710.

В НК РФ реализуется подход, согласно которому обязанность налогового органа корреспондирует с правом налогоплательщика.

В частности, налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц и разъяснять порядок заполнения форм налоговых деклараций (расчетов).

С указанной обязанностью налоговых органов корреспондируют соответствующие права налогоплательщиков, которые вправе получать письменную информацию от налоговых органов.

Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 11.08.2011 N 03-02-08/89.

В решении Арбитражного суда г. Москвы от 27.04.2005, 05.05.2005 N А40-37576/03-80-434 суд отклонил довод налогового органа о том, что налоговое законодательство не предусматривает обязанности налоговых органов истребовать необходимую информацию, в том числе недостающие документы, поскольку представление документов является обязанностью налогоплательщика, не освобождает налоговые органы от обязанности осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах (статья 32 НК РФ).

В Постановлениях Третьего арбитражного апелляционного суда от 26.05.2008 N А33-15215/2007-03АП-853/2008 и Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2009 N 08АП-7719/2009 указано, что для реализации права на возврат налога налогоплательщику необходимо подать в налоговый орган письменное заявление. Обязанность налогового органа возвратить сумму налога возникает на основании поданного в установленный срок заявления. Следовательно, если налогоплательщик не подавал заявление, у налогового органа не имелось обязанности по возврату налога.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.12.2010 N А33-3424/2010 суд отклонил довод об отсутствии у налогового органа правовых оснований для списания задолженности по налоговым платежам. Как отметил суд, не отрицая отсутствие такой возможности у налогового органа, необходимо также учитывать обязанность налогового органа отражать достоверную информацию, отражающую реальное состояние расчетов налогоплательщика по налоговым платежам.

В Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2010 N А38-3375/2009 суд указал, что для того, чтобы считать, что у налогоплательщика имеется недоимка, налоговому органу необходимо доказать, что к определенному сроку налогоплательщик обязанность по уплате налога не исполнил.

В Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2010 N А57-16460/2009 отмечено, что статья 32 НК РФ не устанавливает обязанность налогового органа уведомлять налогоплательщика о необходимости перехода с ЕСХН на общий режим налогообложения. Аналогичным образом в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2009 N А46-23597/2008 разъяснено, что ни глава 26.3 НК РФ, ни региональный закон о едином налоге на вмененный доход не предусматривают обязанность налогового органа по уведомлению налогоплательщика о необходимости применения им ЕНВД.

ФНС России в письме от 29.12.2012 N АС-4-2/22690 разъяснила, что согласно действующему налоговому законодательству обязательным условием для отправки материалов налоговой проверки в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела является наличие вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также факт неуплаты налогоплательщиком указанной в требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.

Поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 32 НК РФ основанием для направления налоговыми органами материалов в следственные органы является факт неуплаты в полном объеме налогоплательщиком сумм недоимки, указанной в требовании, то в случае частичной уплаты сумм налогов налоговые органы обязаны направлять материалы в следственные органы.

Источник комментария:
"ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (АКТУАЛИЗАЦИЯ)
Ю.М. Лермонтов, 2016

Отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требований общества, суд апелляционной инстанции руководствуясь положениями статей 32, 139 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 91, 198, 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обосновано исходил из того, что действия налогового органа, выразившиеся в передаче в следственные органы Российской Федерации материалов выездной налоговой проверки для решения вопроса о возбуждении уголовного дела соответствуют действующему законодательству.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства и руководствуясь положениями статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статей 21, 23, 32, 52, 78 Налогового кодекса разъяснениями, изложенными в пункте 79 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», пришел к выводу о пропуске заявителем трехлетнего срока, установленного для обращения в арбитражный суд с требованием о возврате излишне уплаченного налога.

Оценив представленные доказательства, руководствуясь статьями 21, 32, пунктами 1, 7, 8 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу о пропуске налогоплательщиком срока на обращение с соответствующим заявлением в инспекцию, что привело к выводу об утрате предпринимателем права на внесудебный порядок возврата налога.

Министерство финансов РФ дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Функции финансовых органов

Современное грамотное управление и четкий контроль финансовых средств давно стали неотъемлемой частью экономических отношений и экономики в целом. Функции по контролю возложены на уполномоченные организации – налоговые органы, финансовые инспекции и иные виды субъектов, из которых образуется целая система.

Данные органы приобретают определенные полномочия для осуществления контроля финансовых поступлений. Основные функции данных органов заключаются в следующем:

разработка максимально эффективной и грамотной финансовой политики государственного уровня, постоянное редактирование и внесение изменений для повышения уровня эффективности;
постоянное осуществление государственного контроля за наиболее рациональным и продуктивным распределением бюджетных финансовых средств субъектов РФ, их учет;
осуществление функции по развитию существующего государственного финансового рынка, работа по его постоянному усовершенствованию, письменные разъяснения и их передача иным инстанциям;
осуществление контроля существующего государственного долга, полномочия по его формированию и наблюдению за состоянием;
проведение контроля над правильностью и грамотностью налоговых отчислений, оформление банкротства организаций, письменные разъяснения по поводу необходимых действий налогоплательщиков и т.д.;
постоянное осуществления контроля и проверки деятельности юридических лиц субъектов страны, истребование и передача необходимых документов при появлении такой необходимости;
функции по взаимодействию с иными финансовыми органами государственного аппарата РФ, с целью обмена необходимой информацией, получения требующихся сведений и бесперебойного контроля.

Налоговые и иные финансовые органы исполняют возложенные на них функции, исходя из собственных полномочий, которыми они были наделены на основании норм действующего законодательства РФ.

Система данных полномочий предполагает обязательное соблюдение действующих норм государственного законодательства и не допустимость правонарушений со стороны уполномоченных лиц.

Налоговые полномочия финансовых органов

Полномочия финансовых органов в сфере налоговых правоотношений исполняются налоговыми инспекциями различных районов и субъектов РФ. При этом основной целью данных органов субъектов РФ является контроль и учет налогов, а также защита интересов налогоплательщиков как субъектов данных правоотношений.

Для этого налоговые органы, как целая система, имеют в своем распоряжении определенные полномочия, связанные с финансовыми средствами. В основные полномочия органов и субъектов финансового характера входят следующие:

осуществление государственного контроля и проверок финансовых и бухгалтерских документов налогоплательщиков, с целью своевременного обнаружения каких-либо нарушений и несоответствий;
проведение проверок и контроля над соблюдением правил использования контрольно-кассовой техники, а также проверка деятельности и учета прибыли у индивидуальных предпринимателей;
принимать и соответствующим образом оформлять все налоговые финансовые поступления, давать письменные разъяснения налогоплательщикам при наличии каких-либо неточностей, либо недочетов;
исполнять свои функции по налоговым проверкам субъектов налогоплательщиков РФ;
составлять письменные разъяснения и иные документы о взыскании штрафов, недоимок, по причине невыполнения налогоплательщиками своей финансовой функции и обязательств;
выносить определенные решения, касающиеся привлечения юридических, либо физических лиц к определенной ответственности за совершенные налоговые правонарушения, после осуществления соответствующего контроля;
обращаться в судебные органы РФ и предъявлять иски о взыскании денежных средств, например, в случае признания той или иной сделки недействительной, в случае нарушения установленного государственного порядка в отношении создания нового предприятия и регистрации учредительных документов;
осуществление контроля над возвратом излишне уплаченных денежных средств, исполнение функции и полномочий по проверке обоснованности требований о возврате, сбор необходимых документов и т.д.

Установленная система полномочий финансовых органов в сфере налогообложения может включать в себя и другие полномочия, если они потребуются для выполнения определенных функций, либо для осуществления дополнительного контроля над соблюдением действующих норм налогового законодательства.

Письменные разъяснения финансовых органов

Многие нормы и аспекты действующего налогового законодательства РФ в области финансовых правоотношений, имеют огромное количество различных нюансов, которые очень часто не могут быть верно и грамотно истолкованы заинтересованными лицами.

Поэтому НК РФ утвердил такой дополнительный инструмент как письменные разъяснения, основные функции которых заключаются предоставлении дополнительной информации в простой форме.

Согласно действующим нормам государственного налогового законодательства РФ, письменные разъяснения могут быть выражены в следующих формах:

официальные письма Министерства Финансов РФ об аспектах и особенностях, которые содержат действующие налоговые нормы;
письма Министерства Финансов РФ, направленные в налоговые органы субъектов, для определенного разъяснения, касаемо применения тех или иных норм государственного налогового законодательства;
письма от ФНС России, которые могут быть направлены как в налоговые органы субъектов РФ, так и лично налогоплательщикам, основной целью которых являются письменные разъяснения о характере и порядке применения налоговых норм, о различных нюансах действующего законодательства о налогах и сборах, о схеме контроля, полномочий и т.д.

При этом письменные налоговые разъяснения могут быть направлены неопределенному кругу лиц, либо, в индивидуальном порядке, содержать в себе ответ на конкретное обращение.

Письменные налоговые разъяснения могут защитить интересы налогоплательщика, освободить его от необходимости оплаты пеней и т.д.

«Клерк» Рубрика Налоговые проверки

На практике при применении весьма запутанного налогового законодательства налогоплательщики часто сталкиваются с ситуациями, когда они не могут самостоятельно истолковать норму закона и правильно ее применить (причем практика применения законодательства по какому-либо интересующему налогоплательщика вопросу может вообще отсутствовать). В связи с этим налогоплательщикам приходится прибегать к различным комментариям и разъяснениям, в том числе полученным от налоговых органов или Минфина России, поясняющим наиболее сложные моменты налогового учета.

Право налогоплательщика получать бесплатную информацию от налоговых органов и бесплатные разъяснения по вопросам уплаты налогов и сборов от Минфина России предусмотрено в п. 1 и 2 ст. 21 НК РФ. Для этого им следует обратиться в указанные организации с письменными запросами для получения консультаций. При этом налогоплательщикам следует учитывать: письменные разъяснения налоговых органов не относятся к нормативным актам, т.е. они не являются обязательными для применения. Это связано с тем, что Налоговый кодекс Российской Федерации является законодательным актом прямого действия, призванным детально регулировать налоговые отношения. При этом его нормы не могут быть изменены или дополнены подзаконными актами. Соответственно, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением, которые изменяют или дополняют законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК РФ).

Таким образом, ни налоговые органы, ни Минфин России не могут издавать правовые акты, обязательные для применения налогоплательщиками, если это не предусмотрено непосредственно НК РФ. На это постоянно указывает налогоплательщикам и Минфин России. В частности, в письме от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 финансовое ведомство напоминает, что письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами, а, следовательно, и не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами.

Функция таких письменных разъяснений состоит в том, чтобы дать налогоплательщику рекомендации о порядке толкования и применения на практике норм, содержащихся в Налоговом кодексе. При этом финансовые органы дают письменные разъяснения налогоплательщикам (плательщикам сборов и налоговым агентам) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 34.2 НК РФ). А налоговые органы дают письменные разъяснения о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ)

В зависимости от того, как будут истолкованы нормы закона контролирующими органами, и какой ими будет направлен ответ на запрос налогоплательщика, налогоплательщики принимают решение об уплате налогов в определенном порядке либо о возможности вести налоговый учет определенным образом. Однако никто не застрахован от ошибок, в том числе и налоговые органы.

Отсюда возникает вопрос: что будет, если налогоплательщик воспользуется «неправильными» разъяснениями, и в связи с полученными разъяснениями им не будет вовремя или в полном размере уплачен налог? Ведь в таком случае он должен будет по общему правилу уплатить не только недоимку, но и штраф и пени за несвоевременное перечисление налога в бюджет.

В зависимости от многих факторов ответ на этот вопрос может как позитивным для налогоплательщика, так и негативным.

Дело в том, что в соответствии нормами п. 8 ст. 75 НК РФ и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты пени и штрафа, если недоимка образовалась в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Однако освобождение наступит для налогоплательщика только при соблюдении ряда требований законодательства, на которых мы остановимся ниже.

Заметим: НК РФ содержит возможность освобождения только от пеней и штрафа, поэтому налогоплательщику в любом случае все же придется заплатить сумму недоимки, образовавшуюся в результате исполнения им разъяснения налогового или финансового органа.

Итак, разберемся, в каких же случаях разъяснения уполномоченных органов помогут налогоплательщику избежать ответственности, а также необходимости уплатить пени.

Требование к форме разъяснений

Как следует из обеих норм (п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ) освобождение от уплаты пени и штрафа наступает только, если налог не был уплачен в результате выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений уполномоченных органов.

Получение устных разъяснений со стороны «знакомого» налогового инспектора не помогут отстоять свое честное имя в суде.

Приведем один наглядный пример.

ФАС Северо-Западного округа в своем постановлении от 4 июня 2008 г. № А21-6882/2007 рассмотрел ситуацию, когда налогоплательщик в течение календарного года прекратил применение ЕНВД из-за превышения показателей, установленных для этого спецрежима (изменение физических показателей в связи с прекращением деятельности по розничной продаже строительных материалов через магазин по причине досрочного расторжения договора аренды помещения), и сразу же начал применять упрощенную систему налогообложения. Налоговый орган, в свою очередь, посчитал, что переход на «упрощенку» возможен лишь в общем порядке - со следующего календарного года. Соответственно, налогоплательщику были доначислены налоги (пени, штрафы) исходя из того, что он применял не упрощенную, а общую систему налогообложения.

По признанию налогоплательщика, в вопросе выбора режима налогообложения он руководствовался устными разъяснениями сотрудников инспекции о возможности применения «упрощенки» после потери права на использование ЕНВД. Но суд встал на сторону налогового органа, не приняв во внимание этот аргумент, поскольку освободить от ответственности и уплаты пеней могут только разъяснения, полученные в письменном виде1.

Кроме того, письменное разъяснение, освобождающее от уплаты пеней и от ответственности в виде штрафов, должно быть получено налогоплательщиком именно в качестве ответа на направленный запрос налогоплательщика в порядке ст. 21 НК РФ.

В связи с этим нельзя отнести к письменным разъяснениям налоговых органов, на которые можно ссылаться в суде с целью освобождения от ответственности и от уплаты пеней, ни мнение налогового инспектора, высказанного в акте налоговой проверки (постановление ФАС Центрального округа от 26 сентября 2007 г. № А54-5125/2006), ни решение налогового органа по факту налогового правонарушения (постановления ФАС Уральского округа от 1 августа 2007 г. № Ф09-6149/07-СЗ, Северо-Западного округа от 10 июля 2007 г. № Ф26-4514/2006-211).

Следующий нюанс получения официальных разъяснений, освобождающих от уплаты штрафов и пени, связан с адресацией официальных разъяснений.

Адресаты официальных разъяснений

Как указано в Налоговом кодексе освобождение от уплаты штрафов и пени наступает в случае исполнения налогоплательщиком разъяснений официальных органов, предоставленных ему самому, либо неопределенному кругу лиц. В связи с этим следует вывод, что, несомненно, письменными разъяснениями, исключающими вину налогоплательщиков, будут разъяснения, полученные непосредственно налогоплательщиками на собственные запросы, направленные в Минфин России или органы ФНС России. Получив персональный письменный ответ на запрос, налогоплательщик защищает себя от применения налоговых санкций, если будет действовать на основании полученного ответа.

Также к официальным разъяснениям относятся все издаваемые Минфином России и ФНС России письма, предназначенные для неопределенного круга лиц и опубликованные в периодических изданиях, помещенные в информационных базах данных, справочных правовых системах (в том числе на сайтах Интернета2). На практике к таким письмам относятся разъяснения по отдельным вопросам применения налогового законодательства в отношении действия федеральных налогов, обобщающие ответы на наиболее часто поступающие запросы налогоплательщиков и другие аналогичные письма. Все они зарегистрированы в соответствующем ведомстве и имеют исходящие номера.

К сожалению, подобные разъяснения действующего законодательства носят достаточно общий характер, часто «обходят» возникающие проблемы и не дают ответа на многие практические вопросы налогоплательщиков.

Следует отметить, что неожиданную позицию относительно статуса таких разъяснений, даваемых ФНС России, занял Президиум ВАС РФ, разъяснив в своем постановлении от 19 сентября 2006 г. № 13322/04, что безадресные письма указанного ведомства, рассчитанные на многократное применение в отношении неопределенного круга лиц и затрагивающие права налогоплательщиков, находятся вне компетенции ФНС России. Это является прерогативой Минфина России, а налоговое ведомство не вправе издавать подобные акты.

А являются ли публикации в прессе письменными разъяснениями налоговых и финансовых органов (иных уполномоченных органов), предназначенных неограниченному кругу лиц, официальными разъяснениями? Ведь они, как правило, не зарегистрированы в соответствующем ведомстве и не имеют исходящего номера, а потому их сложно признать надлежащими разъяснениями.

Тем не менее, если в публикации указана должность автора – должностного лица налогового или финансового органа, уполномоченного на дачу письменных разъяснений (например, действующего руководителя налоговой инспекции), она может стать доказательством того, что автор публикации выступает не как частное лицо, а как компетентное должностное лицо налогового органа. Тогда у налогоплательщика есть шанс доказать, что автор публикации, указывая на то, что он состоит на государственной службе в налоговом органе, и отвечая на вопрос, налогоплательщика, дает именно разъяснения, предусмотренные подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ и п. 8 ст. 75 НК РФ3.

Достаточно часто суды признают за налогоплательщиками отсутствие вины при исполнении ими разъяснений, опубликованных в прессе уполномоченными лицами налоговых органов.

Например, ФАС Северо-Западного округа (постановление от 18 июля 2006 г. № А42-2216/2005) признал, что выполнение рекомендаций, содержащихся в разъяснении должностного лица налоговой инспекции (заместителя руководителя), опубликованном в газете, исключает ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

В постановлении от 2 октября 2006 г. № А42-13753/2005 ФАС Северо-Западного округа также не согласился с доводом налогового органа, что публикации в средствах массовой информации представляют собой частное мнение государственного служащего и не являются официальным документом, на основании чего признал его решение недействительным.

Тем не менее, в печати действительно часто можно встретить публикации, являющиеся не разъяснениями налогового (финансового) органа, а частным мнением специалиста налогового органа или иного лица. В подписи к таким публикациям помимо фамилии автора указывается его классный чин (квалификационный разряд), например, советник налоговой службы II ранга.

При этом следует иметь в виду, что согласно п. 24 Указа Президента РФ от 1 февраля 2005 г. № 113 «О порядке присвоения и сохранения классных чинов государственной гражданской службы Российской Федерации федеральным государственным гражданским служащим» присвоенный классный чин сохраняется за федеральным гражданским служащим при освобождении от замещаемой должности гражданской службы и увольнении с гражданской службы (в том числе в связи с выходом на пенсию), а также при поступлении на гражданскую службу вновь.

Поэтому наличие в публикации классного чина еще не позволяет сделать вывод о том, что разъяснения даны уполномоченным должностным лицом налогового органа. Во-первых, существует вероятность, что автор, имеющий классный чин советника налоговой службы, уже не занимает государственную должность, во-вторых, автор публикации, даже являющийся должностным лицом налогового органа, может выражать свое личное мнение. Соответственно, и в том и в другом случае он будет не вправе давать разъяснения от имени налогового органа.

В практической деятельности чаще всего встречается именно этот вариант: должностные лица налоговых органов делятся с читателями своим частным мнением, указывая при этом только свой классный чин. Если же дается письменное разъяснение уполномоченным должностным лицом, в публикации обязательно указывается занимаемая должность. На наш взгляд, в такой ситуации указание автором своего классного чина является некорректным, поскольку вводит в заблуждение налогоплательщиков, но, тем не менее, правомерным.

Как говорилось ранее, из п. 3 ст. 111 НК РФ и п. 8 ст. 75 НК РФ следует, что в качестве официальных разъяснений, исключающих вину налогоплательщика, могут выступать только те из них, которые даны лично налогоплательщику или неопределенному кругу лиц. Формально следуя тексту закона, можно сделать вывод: разъяснения, адресованные третьим лицам, не освободят от штрафов и пеней.

Кроме того, «чужие» разъяснения по аналогичному вопросу могут быть даны в иной ситуации, неизвестной налогоплательщику, а потому их прямое использование может привести к неблагоприятным последствиям.

Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 17 марта 2008 г. № Ф09-1488/08-СЗ (оставленным без изменения определением ВАС РФ от 7 февраля 2008 г. № 774/08) указал: освобождение от уплаты пеней и штрафов недопустимо в случаях, когда в письмах, на которые ссылаются налогоплательщики, речь идет о ситуации, не соответствующей ситуации, в которой оказался налогоплательщик.

В связи с чем можно посоветовать налогоплательщикам, обнаружившим нужное им разъяснение, адресованное третьим лицам, подстраховаться и написать собственный запрос по тому же вопросу. Достаточно велика вероятность того, что полученный ответ будет аналогичен ранее высказанному. Но при этом он однозначно приобретет для налогоплательщика статус официального разъяснения, освобождающего от уплаты пеней и штрафов.

Вместе с тем, любое положительное для налогоплательщика разъяснение налоговых и финансовых органов, напрямую не освобождающее налогоплательщиков от ответственности и уплаты пеней, может быть использовано в суде в качестве дополнительного доказательства, подтверждающего правоту налогоплательщика.

Также имейте в виду, что для получения возможности использовать письменные разъяснения контролирующих органов в качестве обоснования своей позиции, а также в качестве основания для освобождения от уплаты пени и штрафов по образовавшейся недоимке, эти разъяснения должны быть получены от уполномоченного субъекта, причем круг таких субъектов жестко ограничен законом.

Об этом, а также о других требованиях к полученным письменным разъяснениям контролеров, речь пойдет во второй части статьи.

Автор — член Научно-экспертного Совета при Палате налоговых консультантов России, руководитель Консалтинговой группы «Экон-Профи»

Читайте также:


Налоговый учет доходов и расходов

Квартирный налог витте это

В результате проведения реформы налогообложения 1670 х гг в россии была введена

Пункта 4 статьи 376 налогового кодекса рф

Посессионные крестьяне платили налоги