Негативный аспект реализации налоговой ответственности характеризуют такие признаки как
Опубликовано: 12.05.2024
Налоговая ответственность имеет две формы реализации: позитивную (добровольную, активную) и негативную (государственно-принудительную, ретроспективную).
Для позитивной ответственности достаточно формального (нормативного) основания, поскольку она возникает не на основе налогового правонарушения, а в силу добровольного выполнения субъектом налогового права своих обязанностей.
Осознание субъектами налогового права смысла и значения собственных поступков, согласование их со своими обязанностями придают налоговой ответственности позитивный смысл.
В целом позитивная ответственность носит добровольный характер, но вместе с тем возможна и некоторая степень государственного принуждения. Некоторые субъекты налогового права выполняют возложенные на них обязанности в силу осознания своего общественного долга, другие — в силу возможности применения наказания за неправомерное поведение.
Негативная налоговая ответственность имеет три основания:
— формальное (нормативное), выражающееся в наличии системы норм законодательства о налогах и сборах, устанавливающих составы налоговых правонарушений, права и обязанности участников охранительного налогового правоотношения, регулирующих ответственность за нарушение норм налогового права, принципы, порядок и процессуальную форму привлечения к налоговой ответственности;
— фактическое, представляющее совершение субъектом налогового права противоправного деяния, нарушающего нормы законодательства о налогах и сборах;
— процессуальное, заключающееся в вынесении уполномоченным органом (налоговыми органами, органами государственных внебюджетных фондов или таможенными органами) решения о наложении санкции за совершение налогового правонарушения. Наступление негативной налоговой ответственности возможно только при наличии всех перечисленных оснований и в строго определенной последовательности: норма права — налоговое правонарушение —применение санкции.
Предостерегая организации и физических лиц от совершения противоправных деяний в налоговой сфере, налоговая ответственность преследует две цели:
1) охранительную, посредством которой ограждает общество от нежелательных ситуаций, связанных с нарушением имущественных интересов государства;
2) стимулирующую, посредством которой поощряет правомерное поведение субъектов налогового права.
Цели налоговой ответственности реализуются в функциях. Функции отражают предназначение налоговой ответственности, поэтому тесно связаны с применением налоговых санкций и социальными последствиями их применения. В механизме правового регулирования налоговых отношений налоговая ответственность выполняет юридическую и социальную функции.
Юридическая функция проявляется в двух аспектах: правовосстановительном (компенсационном) и штрафном (карательном).
Правовосстановительный характер налоговой ответственности обусловлен имущественными отношениями между публичным и частным субъектами, объектом которых является налог. Ответственность налогоплательщика за нарушение своей обязанности по своевременной и полной уплате налогов преследует цель восстановить имущественные интересы государства, компенсировать казне причиненные убытки.
Сущность штрафного характера налоговой ответственности заключается в неблагоприятных имущественных лишениях, претерпеваемых нарушителем законодательства о налогах и сборах. Посредством реализации штрафной функции создается режим правового урона, заключающийся в применении санкции к субъекту налогового правонарушения.
Социальная функция налоговой ответственности выражается в осуществлении общего предупреждения налоговых правонарушений посредством побуждения субъектов налогового права к соблюдению норм налогового права. Реализуется социальная функция посредством общей и частной превенции совершения налоговых правонарушений.
Таким образом, налоговая ответственность представляет собой обязанность лица, виновного в совершении налогового правонарушения, претерпевать меры государственно-властного принуждения, предусмотренные санкциями НК РФ, состоящие в возложении дополнительных юридических обязанностей имущественного характера и применяемые компетентными органами в установленном процессуальном порядке.
На основе данного определения выделяются следующие признаки налоговой ответственности:
— материальные, характеризующие налоговую ответственность в качестве охранительного налогового правоотношения. Материальные признаки налоговой ответственности включают два аспекта:
1) установление составов налоговых правонарушений и санкций за их совершение.
2) определение вида и меры государственно-властного принуждения через охранительное налоговое правоотношение.
| | | следующая лекция ==> | |
| Примеры приложений рядов Тейлора | | | Принципы налоговой ответственности |
Нам важно ваше мнение! Был ли полезен опубликованный материал? Да | Нет
Аннотация. Данная статья раскрывает вопросы финансово-правовой ответственности в российском праве: ее понятие, признаки и виды. Дается характеристика финансовому правонарушению, а также приводится краткий обзор нормативно-правовых актов, которые содержат нормы, регулирующие наступление рассматриваемого вида ответственности.
На современном этапе развития общества, когда экономические отношения стали одной из самых важных сфер жизни, все более возрастает значимость финансового законодательства. Соблюдение норм, прописанных в Налоговом Кодексе РФ – острейшая проблема чуть ли не каждого субъекта финансовых правоотношений – от простых налогоплательщиков до крупнейших организаций и должностных лиц. Нетрудно понять, что за несоблюдение установленных законом предписаний субъектов финансовых отношений ждет финансово-правовая ответственность. Говоря о сущности финансово-правовой ответственности, прежде всего, стоит определиться с ее понятием и содержанием.
Итак, будучи по своей правовой природе разновидностью юридической ответственности, финансовая ответственность является также по своей сути и социальной ответственностью: т.е. она наступает вследствие нарушения субъектами финансовых отношений установленных норм. Что касается содержания рассматриваемого нами вида юридической ответственности, то она включает в себя два аспекта – позитивный и негативный. Рассмотрим более подробно, что же представляет из себя каждый аспект.
Так, если мы говорим о позитивном аспекте финансовой ответственности, то как правило, имеем ввиду финансово-правовую обязанность субъектов отношений соблюдать предписания норм финансового права. [5] Реализация соблюдения проявляется в финансово-правомерном поведении, которое влечет за собой одобрение, поощрение. Также стоит добавить, что такая обязанность обеспечивается государством.
Исходя из вышеприведенного, можно говорить о признаках, характерных для позитивного аспекта финансово-правовой ответственности:
1) формальная определенность, которая прослеживается во всех нормах финансового права, четкость формулировок и детализированность;
2) на субъектов финансовых правоотношений возлагается обязанность по соблюдению норм финансового права, следование его предписаниям, реализация такого соблюдения проявляется в том, что поведение субъекта является правомерным;
3) в качестве обеспечения соблюдения предписаний финансового законодательства выступают принудительные, убедительные или же поощряющие меры. [4]
В отличие от позитивного, для негативного аспекта финансовой ответственности характерно то, что юридический факт финансового правонарушения устанавливает для правонарушителя обязанность нести осуждение и ограничения различного характера - имущественного, неимущественного или организационного. Реализация данного аспекта проявляется не в поощрении за правомерное поведение, а напротив – в охранительном правоотношении: вполне логично, так как здесь субъект не будет поощряться, он уже нарушил законодательную норму, за что должен понести ответственность.
Охранительное правоотношение, если его «перевести» в процессуальную форму финансовой ответственности, то оно будет включать следующие стадии:
1) стадия наступления финансовой ответственности;
2) стадия конкретизации финансовой ответственности, которая осуществляется через доказывание финансового правонарушения, а именно – присутствует или же отсутствует его состав, включающий в себя четыре элемента: объект, субъект, объективная и субъективная стороны;
3) стадия реализации финансовой ответственности.[6]
Процессуальная форма финансово-правовой ответственности имеет определенную отличительную особенность: что касается разрешения некоторых видов споров, возникающих между субъектами финансово-правовых отношений в процессе их взаимодействия, то здесь для государственного органа будет обязательным соблюдать досудебный порядок. Такой порядок заключается в следующем: до момента подачи в суд искового заявления о защите нарушенного права государства, правонарушителю должно быть вынесено со стороны финансово-контрольного органа соответствующее предписание об устранении выявленных недостатков. Так, например, если правонарушение совершено юридическим лицом – организацией, может быть приостановлено финансирование, если выделенные бюджетные средства используются не по целевому назначению, и пр. Если же нарушитель своевременно не уплатил установленный налог (например, на землю, на недвижимое имущество – квартиру, и т.д.), то в Налоговом Кодексе РФ содержится прямая обязанность со стороны налоговых органов предложить добровольную уплату соответствующего налога. Судебный порядок применим уже тогда, когда нарушитель уклоняется от уплаты установленного налога, отказываясь добровольно внести сумму налоговой санкции, либо же был пропущен срок ее уплаты. Для судебного рассмотрения данного спора характерно принудительное взыскание с неплательщика соответствующей санкции, плюс ко всему – иные расходы: штраф, неустойка и т.д.
О первом вышеназванном виде процессуальных отношений речь идет тогда, когда материальное охранительное финансовое правоотношение реализуется, не выходя за рамки финансового (налогового, иного) процесса. На данной стадии представляется возможным обнаружение противоправного финансового поведения, в связи с чем, должно быть осуществлено производство по делу. Но здесь дело может окончиться и тем, что нарушитель добровольно исполнит требования закона в соответствии с предписанием государственного органа.
Но как же быть, если после даже нескольких предупреждений нарушитель игнорирует законные требования государственного органа по исполнению своих финансовых обязательств? В случае неисполнения в добровольном порядке требований финансово-контрольного органа, привлечение к ответственности осуществляется уже за рамками финансового (налогового, бюджетного) законодательства – ведется исковое производство в суде в соответствии с нормами либо гражданского, либо арбитражного процесса. Как пример, налоговым органом первоначально, исходя из требований НК РФ, должно быть предложено налогоплательщику добровольно исполнить свои обязательства по уплате налога.
Ситуация осложняется тем, что действующее законодательство не содержит единого и четкого определения понятия «финансовое правонарушение», имеется только формулировка налогового правонарушения и нарушения бюджетного законодательства. По своей сути данные виды фактически являются разновидностью финансового правонарушения.
Учитывая вышеизложенное, финансовое правонарушение можно характеризовать как виновно совершенное деяние, которым нарушаются нормы финансового права, и за которое законодательством установлена финансово-правовая ответственность.
Что касается проблемных аспектов в данной области, то здесь стоит, пожалуй, отметить несогласованность норм БК РФ и КоАП РФ по некоторым основным и наиболее противоречивым вопросам. Это в свою очередь, негативно влияет на правоприменительную практику в области финансового законодательства.
«Клерк» Рубрика НК РФ
Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение регламентированы НК и КоАП РФ, хотя возможно привлечение и по УК (за существенные нарушения, которые признаются преступлениями). В статье найдете информацию о видах ответственности, к которой может быть привлечен нарушитель, и зависимости избираемого уполномоченным органом наказания от различных факторов.
Налоговые правонарушения — понятие и сущность
В частности, к ним относятся:
- несоблюдение порядка регистрации в ФНС в качестве налогоплательщика;
- непредставление документов, содержащих расчет размера обязательных платежей, или несоблюдение способа их передачи на проверку;
- ненадлежащее осуществление учета понесенных расходов и полученных доходов, ставшее причиной изменения размера облагаемой налогом базы;
- неуплата (полная или частичная) налогов;
- отказ от представления в ФНС отчетности и иной документации, необходимой налоговикам для исполнения контролирующих функций.
ВАЖНО! Нарушитель не может быть наказан, если прошло более 3 лет с момента совершения противоправного поступка (в случаях, зафиксированных ст. 120 и 122 НК РФ, — с момента завершения налогового периода).
- Наличие законодательной нормы, квалифицирующей такое деяние как правонарушение.
- Факт совершения такого деяния.
- Наличие документально зафиксированного решения уполномоченной инстанции о наказании нарушителя.
Лица, которые несут ответственность за налоговые правонарушения
Санкции к нарушителю, в соответствии со ст. 107 НК РФ, применяются вне зависимости от того, умышленно было совершено правонарушение или по неосторожности. Однако при этом очевидно, что наказание за умышленное несоблюдение требований законодателя будет более жестким, чем за нарушение, совершенное случайно.
Условия, которые должны выполняться при вынесении решения о применении санкций к гражданину или организации определяет ст. 108 НК РФ:
- Привлечь нарушителя к ответственности можно только в том порядке, который определен законом.
- Повторное привлечение лица к ответственности за одно и то же нарушение не допускается.
Смягчающие и отягчающие обстоятельства при привлечении к ответственности налогоплательщика за налоговые правонарушения
К таковым, согласно п. 1 ст. 112 НК РФ, относятся:
Однако суд может скорректировать наказание, налагаемое на нарушителя, не только уменьшив, но и увеличив его. Такое право суда закреплено в п. 4 ст. 114 НК РФ, в соответствии с которым размер штрафа увеличивается вдвое в том случае, если нарушение было совершено при отягчающем обстоятельстве. Им же, в соответствии с п. 2 ст. 112 НК РФ, признается факт повторного привлечения к ответственности за аналогичное противоправное деяние.
- Тяжелое семейное или личное положение.
- Наличие угрозы или принуждения со стороны третьих лиц.
- Наличие зависимости от третьих лиц, в силу которой нарушитель не мог не допустить несоблюдения требований законодателя.
Виды ответственности за налоговые правонарушения
Разделение противоправных деяний на разные категории и применение к ним разных видов ответственности обусловлено их разнообразным характером и различным размером ущерба, который влечет за собой их совершение. Именно поэтому помимо налоговой ответственности за налоговые правонарушения может возникать административная и уголовная.
К любому из перечисленных видов ответственности нарушитель может быть привлечен только в судебном порядке, причем вид судебной инстанции, в которую обращается налоговый орган, зависит от того, к какой категории относится налогоплательщик.
- в арбитражный суд, если нарушитель имеет статус ИП или является организацией;
- в суд общей юрисдикции, если закон был нарушен физлицом, не являющимся предпринимателем.
Меры ответственности за совершение налоговых правонарушений
В зависимости от вида нарушения штрафы могут иметь следующий размер:
- За несоблюдение порядка регистрации в ФНС — до 10 тыс. руб. (п. 1 ст. 116 НК РФ).
- За ведение деятельности без регистрации — 10% полученного дохода, но не меньше 40 тыс. руб. (п. 2 ст. 116 НК РФ).
- За непредставление отчетных документов — 5% налога, который должен был быть включен в декларацию, за каждый месяц просрочки, но не более 30% и не менее 1 тыс. руб. (п. 1 ст. 119 НК).
- За несоблюдение способа передачи декларации в контролирующий орган — 200 руб. (ст. 119.1 НК РФ).
- За несоблюдение правил ведения учета:
- однократное — 10 тыс. руб.;
- совершенное на протяжении более чем одного налогового периода — 30 тыс. руб.;
- ставшее причиной изменения налоговой базы в сторону уменьшения — 20% суммы недоимки, но не меньше 40 тыс. руб. (ст. 120 НК РФ).
- За неуплату (полную или частичную) налога:
- неумышленную — 20% суммы недоимки;
- умышленную — 40%.
- За неисполнение обязанностей налогового агента — 20% суммы не удержанного с налогоплательщика налога.
Административная ответственность за налоговые правонарушения
К числу наиболее часто совершаемых правонарушений, за которые законом предусмотрена административная ответственность, относятся:
- Несоблюдение сроков сдачи отчетности (ст. 15.5 КоАП РФ). За это ответственному лицу придется заплатить в бюджет государства от 300 до 500 руб. (в некоторых случаях вместо штрафа может быть вынесено предупреждение).
- Непредставление в ФНС документов, необходимых для осуществления контроля (ст. 15.6 КоАП РФ). В этом случае законному представителю организации придется заплатить от 300 до 500 руб., должностному лицу госоргана — от 500 до 1 тыс. руб.
- Ненадлежащее ведение бухучета (ст. 15.11 КоАП РФ). За такое нарушение на ответственное лицо налагается штраф в размере от 5 до 10 тыс. руб. Такое же нарушение, совершенное повторно, наказывается денежным взысканием в размере от 10 до 20 тыс. руб. или лишением права на осуществление трудовой деятельности в занимаемой должности на срок от 1 года до 2 лет.
Уголовная ответственность за налоговые правонарушения
Критерием для определения тяжести преступления (и, как следствие, установления наказания) является размер причиненного ущерба. Во всех перечисленных ниже статьях он подразделяется на 2 категории: крупный и особо крупный. При этом для разных видов правонарушений значение, которому ущерб должен соответствовать для отнесения его к определенной категории, будет различным. Узнать точную сумму недоимки, при которой ущерб может быть признан крупным или особо крупным, можно в тексте статьи, устанавливающей санкцию за определенное правонарушение.
Факт неуплаты налогов в меньшем, чем установлено законодателем для крупного, размере не позволяет квалифицировать правонарушение как уголовное преступление. Однако это вовсе не означает, что нарушитель не будет привлечен к ответственности, т. к. обязанность по уплате штрафов, установленных административным законодательством, у него сохранится (в случае привлечения к административной ответственности).Ответственность по ст. 198 и 199 УК РФ
Если размер ущерба является крупным, нарушителю придется заплатить штраф в размере от 100 до 300 тыс. руб. В качестве альтернативы суд может вынести решение о взыскании средств, заработанных виновником за время от года до 2 лет, или приговорить его к принудительным работам (не более чем на год). В качестве крайней меры суд может лишить свободы на срок до года.
За уклонение, размер которого является особо крупным, нарушителя могут оштрафовать на сумму от 200 тыс. до 0,5 млн руб. или эквивалент его дохода за период от полутора до 3 лет. Кроме того, суд может привлечь виновного к принудительным работам продолжительностью до 3 лет или лишить свободы на такой же срок.
В ст. 199 УК РФ устанавливается ответственность за аналогичное нарушение закона, совершенное организацией. Санкция для руководителя в этом случае более жесткая: за ущерб в крупном размере нарушителя оштрафуют на сумму от 100 тыс. до 0,5 млн руб. или лишат дохода за период от года до 2 лет. Кроме того, суд может принять решение о его привлечении к принудительным работам (не более чем на 2 года), арестовать его (до полугода) или лишить свободы на срок до 2 лет.По какой статье УК РФ возникает ответственность налогового агента
Если размер недоимки соответствует статусу особо крупного, осужденному придется выплатить штраф в размере от 200 тыс. до 0,5 млн руб. или в размере дохода за промежуток времени от 1 до 2 лет. В качестве альтернативного наказания суд может вменить обязанность по исполнению принудительных работ (не более чем на 5 лет) или лишить нарушителя свободы на срок до 6 лет. Дополнительным наказанием может стать наложение запрета работать на определенной должности продолжительностью до 3 лет.
Ответственность по ст. 199.2 УК РФ
В случае если размер активов предпринимателя, утаенных им от налоговиков, является крупным, суд может вынести решение о наложении на него штрафа в размере от 200 тыс. до 0,5 млн руб. или дохода, который он может получить в течение промежутка времени от полутора до 3 лет. Кроме того, суд вправе привлечь виновника к принудительным работам продолжительностью до 3 лет или лишить его свободы на тот же срок. В качестве дополнительной меры воздействия возможно принятие решения о запрете на выполнение осужденным определенных трудовых функций на срок до 3 лет.
Итак, ответственность, к которой привлекается лицо, допустившее нарушение налогового законодательства, может быть налоговой, административной и даже уголовной. Вид санкции и порядок ее применения зависит от того, какое именно действие (или бездействие) было совершено нарушителем, а также от размера ущерба, который он причинил государству.
Основаниями налоговой ответственности выступают: 1) нормативное
основание – закрепленная в законе нормативная модель правонарушения;
2) фактическое основание – реально совершенное налоговое правонарушение; 3) процессуальное основание – акт налогового органа или суда о
привлечении к ответственности.
Налоговое правонарушение – виновно совершенное, вредное, противоправное деяние (действие или бездействие), за которое НК РФ установлена ответственность (ст.
Противоправность состоит в нарушении действующих норм налогового законодательства. Совершение вредного, осуждаемого деяния, причиняющего ущерб общественным отношениям, но не предусмотренное НК
РФ в качестве налогового правонарушения, не является основанием налоговой ответственности. Например, перерегистрация налогоплательщика в
оффшорной зоне или иные способы оптимизации налогообложения не поощряются государством, но и налоговым правонарушением признаваться
аналогии также не допускается.
Налоговое правонарушение должно быть совершено реально. Это означает, что ответственность наступает только за фактически совершенное,
то есть объективированное вовне деяние. При этом налоговое правонарушение может выразиться в форме действия или бездействия. Первое предполагает несоблюдение запретов, второе – неисполнение обязанностей.
Субъективное вменение, то есть ответственность за какие-либо проявления
психической деятельности (мысли, чувства, намерения, убеждения) или за
определенные качества личности (национальность, вероисповедание, социальное положение, родственные или дружеские связи), не допускается.
Cogitationis poenam nemo patitur – никто не несет ответственности за свои
сколь угодно долго мечтать, обсуждать и планировать налоговое правонарушение, но сама по себе такая деятельность – до реального воплощения
незаконной идеи на практике – не влечет привлечение к ответственности.
Вредность деяния не названа законодателем в качестве обязательного
признака налогового правонарушения. Такое положение, видимо, связано с
преобладанием в налоговом праве формальных составов, ответственность
за совершение которых наступает независимо от того, причинен ли реальный ущерб, возникли или нет негативные материальные последствия.
К сожалению, в литературе нередко смешивается вредность как общее
свойство любого правонарушения и вред как реальные последствия отдельных правонарушений. Любое правонарушение причиняет вред действующему правопорядку, хотя этот вред не всегда может быть выражен ма268
териально. «Общественная вредность является сущностным свойством
правонарушения, которое причиняет вред обществу и интересам отдельных граждан независимо от осознания данного обстоятельства законодателем»1. Именно вредность (общественная опасность – по уголовноправовой терминологии) деяния обусловливает его нормативное запрещение. Если поведение лица не несет никаких существенных угроз общественным или частным ценностям, запрещать его не имеет смысла.
Налоговые правонарушения причиняют вред фискальным интересам
государства. Однако если учитывать, что налоги – основной доходный источник бюджетов всех уровней, то налоговые правонарушения ущемляют
права бюджетополучателей на получение бюджетного финансирования.
Таким образом, от налоговых правонарушений страдают пенсионеры, инвалиды, студенты, работники бюджетной сферы.
Наказуемость. Не всякое неисполнение юридической обязанности
или несоблюдение запрета, установленного налоговым законодательством,
является налоговым правонарушением. Им признаются лишь деяния, совершение которых влечет применение налоговых санкций.
Виновность выражается в упречном психически-волевом отношении
нарушителя к правонарушению и его вредным последствиям.
возможность выбора своего поведения, иными словами, когда они могут
поступить по-разному – правомерно или неправомерно в зависимости от
своего сознательно-волевого усмотрения. То есть у нарушителя должна
быть осознанная возможность не совершать налоговое правонарушение.
Виновность заключается в том, что лицо умышленно или по неосторожности выбирает неправомерное поведение в сфере налогообложения.
НК нормативно закрепляет две формы вины – умысел и неосторожность. Умысел (dolus – по лат.) предполагает, что лицо, совершившее налоговое правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Неосторожность (culpa –
по лат.) представляет собой такую форму вины, при которой лицо, совершившее налоговое правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий,
возникших из-за этих действий (бездействия), хотя должно было и могло
это осознавать. Как видим, НК РФ не выделяет в качестве разновидности
неосторожной вины самонадеянность, сущность которой состоит в том,
что нарушитель, предвидя возможность наступления вредных последствий
своего действия (бездействия), без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывает на их предотвращение.
К сожалению, законодатель недостаточно активно использует форму
вины в качестве критерия для дифференциации налоговой ответственности. Умысел является необходимым условием для квалификации деяния
1 См.: Общая теория права и государства / под ред. В.В. Лазарева. – М., 1994. – С. 197.
только по п. 3 ст. 122 НК РФ; это единственный состав, где форма вины
определена в качестве квалифицирующего обстоятельства. Неосторожная
форма вины может быть учтена в качестве обстоятельства, смягчающего
отягчающим налоговую ответственность, НК РФ признает рецидив, наличие у нарушителя умысла на совершение налогового правонарушения не
может быть учтена в качестве обстоятельства, отягчающего налоговую ответственность.
Значительные сложности вызывает определение вины коллективных
субъектов права. Очевидно, трактовка вины как психического отношения к
деянию и его последствиям здесь не подходит, поскольку организация не
обладает ни психикой, ни волей, ни сознанием. В процессе многочисленных дискуссий зарубежными и отечественными авторами предлагались
различные концепции виновности юридического лица, которые можно условно сгруппировать в два блока: 1) концепция вины в объективном смысле, когда виновность организации выводится непосредственно из ее противоправного поведения, то есть за основу берется объективная сторона правонарушения, и организация признается виновной исходя из ее фактических действий (бездействия) как деликтоспособного субъекта права по совершению правонарушения; 2) концепция вины в субъективном смысле,
когда виновность организации определяется исходя из виновности ее
Проблема в том, что разнообразие этих концепций перенесено в действующее законодательство, которое не содержит общего, унифицированного определения вины коллективных субъектов. Рассмотрим, как виновность организаций определяется в различных отраслях российского права.
Вина организации в совершении налогового правонарушения
определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо
ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у
него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за
нарушение которых КоАП РФ или законами субъекта РФ предусмотрена административная ответственность, но данным лицом
не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению.
Лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры
для надлежащего исполнения обязательства.
Как видим, понятие виновности юридического лица в налоговом праве, с одной стороны, в административном и гражданском – с другой, не
совпадает, что не способствует унификации правового регулирования.
Виновность организации согласно НК РФ определяется на базе субъективно-правового подхода, то есть через виновность ее должностных лиц
либо представителей. Таким образом, в налоговом законодательстве нашла
отражение концепция, согласно которой определить собственную волю организации, отличную от сознания и воли ее работников, практически невозможно; цели юридического лица реализуются волевыми решениями его
работников; правонарушение организации обусловливается правонарушениями его должностных лиц, а вина организации выявляется через психическое отношение последних к совершенному правонарушению.
Данная концепция не раз подвергалась справедливой критике. «Будучи организацией, созданной для самостоятельного хозяйствования, с определенным имуществом, – отмечает Е.А. Суханов, – юридическое лицо является вполне реальным образованием, не сводимым ни к своим участникам, ни тем более к работникам, которые в этом качестве не имеют никаких прав на его имущество и ни при каких обстоятельствах не отвечают
по его долгам»1. Попытки представить юридическое лицо как механическую совокупность ее работников и учредителей мы считаем несостоятельной. Действительно, юридическое лицо представляет собой объединение людей для реализации некоторых общих целей. Однако результатом
такой интеграции является совершенно новый субъект права, самостоятельный фактически и юридически, обладающий качеством системности,
то есть наделенный собственными персонифицированными качествами, не
сводимыми к характеристикам составляющих его частей.
может проявлять собственную волю и действовать виновно, независимо от
виновности или невиновности отдельных его работников.
По верному замечанию В. Соловьева, в НК РФ предпринята попытка
свести вину юридического лица к вине других лиц, разделить понятие вины юридического лица на составляющие, свести свойство самостоятельного субъекта к свойствам составляющего, но не исчерпывающего его набора
элементов2. Думается, причиной тому является попытка законодателя
сформулировать некую единую, универсальную основу для определения
вины и физических, и юридических лиц. В качестве такой основы выбрано
определение вины как психического отношения нарушителя к содеянному
в форме умысла либо неосторожности. Такой подход легко применим к
физическим лицам. Но, поскольку организации не обладают ни рассудком,
ни психикой, ни сознанием, применительно к ним говорить о «психическом отношении» невозможно, поэтому в отношении них вина определена
законодателем через виновность уполномоченных физических лиц. Таким
образом, вина одного самостоятельного субъекта права определяется через
виновность другого, что является не самым лучшим вариантом нормативного решения проблемы.
1 Гражданское право: Учебник / под ред. Е.А. Суханова. – М., 1998. – С. 178.
2 См.: Соловьев В. Вина и налоговая ответственность организаций // Хозяйство и право. – 2000. – Приложение к № 6. – С. 31.
Пытаться сформулировать универсальное определение вины физических лиц и организаций достаточно затруднительно, если вообще возможно. Природа вины этих субъектов различна, что обусловлено совершенно
различными способами формирования, выражения и проявления их интеллектуально-волевых характеристик. Кроме того, определение вины организации в зависимости от вины ее должностных лиц или представителей
вызывает серьезные трудности для доказывания на практике: сначала требуется определиться с толкованием понятия «должностное лицо», которое
в НК РФ не раскрывается; затем установить работников, деяния которых
обусловили налоговое правонарушение организации в целом; выяснить,
действовали ли они в рамках надлежащих полномочий; доказать их виновность, а если представителем организации выступает другое юридическое
лицо, процедура доказывания усложняется вдвойне. А как быть, если к налоговому правонарушению организацию привели в целом правомерные
действия ее должностных лиц? Некоторые авторы вполне серьезно рассуждают о том, что только вступившее в законную силу решение суда о правомерности привлечения к административной ответственности должностных лиц может быть впоследствии положено в основу доказывания виновности налогоплательщика - юридического лица в совершении налогового
Каков же выход? В сфере налогово-правового регулирования законодателю целесообразнее перейти от субъективно-правового к объективноправовому определению виновности организаций, достаточно подробно
разработанному цивилистами и воспринятому административным законодательством. Тем более, на практике как суды, так и налоговые органы, как
правило, следуют именно объективно-правовому подходу к виновности
юридических лиц. Как отмечает Е.В. Желтоухов, «суды сводят содержание
вины налогоплательщика к фактическому нарушению норм законодательства о налогах и сборах без выяснения причин их нарушения, а налогоплательщики, осознавая факт нарушения конкретной нормы, обосновывают
это объективной невозможностью ее соблюсти либо не совсем четким содержанием нарушенной нормы. В налоговых правонарушениях, определяющее значение будет иметь не интеллектуальная и волевая стороны вины субъекта, а факт добросовестного отношения налогоплательщика к выполнению своих обязанностей»1.
Характерна эволюция взглядов КС РФ на проблему виновности организаций. Первоначально придерживаясь субъективно-правового подхода,
КС РФ указал, что вина юридического лица проявляется в виновном действии (бездействии) соответствующих лиц, действующих от имени предприятия и допустивших правонарушение (Определение от 14.12.2000 №
244-О). Однако в дальнейшем КС РФ изменил свою позицию, посчитав,
что организация является невиновной в совершении правонарушения, если
правонарушение вызвано чрезвычайными, объективно непредотвратимы1 Желтоухов Е.В. Проблематика вины в налоговых правонарушениях // Налоговые споры: теория и практика. – 2003. – А/октябрь. – С. 20-21.
ми обстоятельствами и другими непредвиденными, непреодолимыми препятствиями, находящимися вне контроля лица, при соблюдении им той
степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась от него в целях надлежащего исполнения юридических обязанностей (Постановление
КС РФ от 27.04.2001 № 7-П). Таким образом, здесь вина юридического лица определяется уже в объективно-правовом значении.
Проведение налогового контроля должно полностью соответствовать установленным стандартам и нормам.
Неправомерный вред при проведении налогового контроля
Налоговый контроль представляет собой целый комплекс мероприятий и определенных мер, направленных, прежде всего, на проверку соблюдения всех действующих требований налогоплательщиками.
В том случае, когда во время осуществления данного контроля налогоплательщику, либо его имущество был причинен определенный вред, он имеет полноценное право на обращение в соответствующую инстанцию с целью защиты собственных интересов.
Если данный вред был направлен на имущество, компенсация данного вреда будет возможна только в том случае, если данное имущество действительно принадлежит проверяемому лицу и у него имеются все необходимые документы, подтверждающие данный факт.
В понятие налогового контроля, во время проведения которого может быть причинен вред, нужно включать не только камеральные или выездные проверки, но и иные мероприятия, предусмотренные действующим НК РФ.
В список данных мероприятий можно включить регулярную проверку документов по бухгалтерской отчетности, получение разъяснений от налогоплательщика по вопросам уплаты установленных налогов и сборов и т.д. В данной ситуации факт причинения вреда не будет зависеть от конкретного вида мероприятия, в ходе которого и был причинен данный вред.
Вред может быть причинен путем, как незаконных действий налоговых представителей, так и проявленного бездействия, результатом которого стало данное негативное последствие для налогоплательщика.
Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов
Убытки, которые были причинены неправомерными действиями налоговых органов, всегда выражены в определенных негативных последствиях, чаще всего, материального характера. Убытки являются более узким понятием, чем вред.
Они могут выражать конкретный размер имущественной потери, которая стала следствием неправомерных действий представителей налоговых органов. Возмещение таких убытков всегда осуществляется за счет денежных средств из федерального бюджета.
Убытки могут быть выражены как в текущих финансовых потерях, которые уже случились, так и в упущенной выгоде, которую смог бы получить налогоплательщик, но данному обстоятельству помешали незаконные действия, либо проявленное бездействие налоговых органов.
Помимо этого, убытки могут иметь потенциальный характер.
Например, это могут быть будущие расходы, которые придется понести налогоплательщику для устранения негативных последствий.
Убытки будут называться прямыми, если их точный размер и сумму легко определить. Помимо этого, убытки могут быть и косвенными. Косвенные убытки являются производной от прямых, и не могут существовать отдельно.
Любые убытки могут подлежать возмещению в том случае, если данная необходимость подтверждена соответствующими доказательствами. Обязанность по доказыванию при этом ложится на заинтересованное лицо – налогоплательщика, либо его официального представителя.
Ответственность за совершение неправомерных действий налоговых органов
Для того чтобы привлечь представителя налогового органа к соответствующей ответственности, требуются точные доказательства факта наличия правонарушения. Юридическая практика показывает, что большое количество неправомерных действий со стороны налоговых органов совершается во время осуществления выездных или камеральных проверок.
Жалоба на незаконные действия или проявленное бездействие со стороны налоговых органов может быть подана заинтересованным лицом в трех месячный срок с того момент, когда данное лицо узнало, либо должно было узнать о проявленных нарушениях. Жалоба подается в вышестоящую организацию, либо должностному лицу.
Содержание жалобы должно включать в себя подробное описание сложившейся ситуации и конкретных действий налоговых инспекторов, которые повлекли за собой нарушение прав и законных интересов налогоплательщика.
После получения жалобы, уполномоченное лицо приступает к ее рассмотрению. Ответственность для представителей налоговых органов наступит только в том случае, если жалоба действительно будет обоснованной и доказанной.
Как правило, данная ответственность выражается в наложении денежного штрафа, сумма которого равна размеру убытков, понесенных налогоплательщиком по вине налоговых представителей. Иные формы ответственности могут включать в себя выговор и другие санкции. Жалоба налогоплательщика должна быть рассмотрена в период, не превышающий одного месяца со дня подачи заявления.
По итогам рассмотрения жалобы, уполномоченным лицом могут быть приняты и такие меры как: организация повторной проверки, отмена ранее принятого налоговым органом акта и т.д. О результатах принятого решения налогоплательщик должен быть уведомлен в течение последующих трех дней.
Убытки, причиненные правомерными действиями налоговых органов
Существующая юридическая практика в области налогового законодательства знает немало случаев, когда вред или убытки были причинены налогоплательщику путем исполнения налоговыми органами своих прямых функций. То есть, их действия нельзя было признать неправомерными, однако, они все равно стали причиной для дальнейшего наступления негативных последствий для налогоплательщика.
Примером таких убытком может служить, например, случай, когда налоговые инспекторы вскрывают дверь в помещение, где хранятся определенные документы, в отношении которых должна быть произведена проверка. Такая ситуация исключает незаконные действия налоговых органов, но, в тоже время, подтверждает факт образования определенных финансовых убытков.
В таком случае многие налогоплательщики спешат обратиться в судебный орган, так как считают, что их права и законные интересы были нарушены.
Налоговая практика показывает, что такие споры являются достаточно сложными. Однако суд, в большинстве случаев, принимает сторону налоговых представителей и не удовлетворяет исковые требования.
Единственным вариантом возмещения причиненных убытков остается признание произведенных действий незаконными. Но, как правило, осуществить это достаточно сложно. Для этого налогоплательщик должен располагать серьезной доказательственной базой и иметь все необходимые подтверждения.
Доказывание противоправности действия налоговых органов должно основываться на подтверждении факта наступления неблагоприятных последствия.
Помимо этого, налогоплательщику необходимо будет доказать, что данная ситуация могла быть разрешена абсолютно по-другому, и тогда никакие негативные последствия не наступили.
Читайте также: