Налоговый учет полуфабрикатов собственного производства

Опубликовано: 16.05.2024

Организации, занимающиеся производством какой-либо продукции, при ее производстве, помимо сырья и материалов, используют полуфабрикаты. В связи с этим на предприятии должны быть организованы учет и контроль за движением и сохранностью полуфабрикатов.

В общем смысле полуфабрикатом называется изделие, прошедшее одну или несколько стадий обработки и подлежащее доработке (доведению до готовности) в последующих производственных цехах предприятия или предназначенное для укомплектования выпускаемой готовой продукции.

Для разных отраслей промышленности в нормативных документах могут быть представлены различные определения полуфабриката собственного производства. Так, например, в Плане счетов предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденном Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654, для указанных производителей содержится следующее понятие полуфабриката: полуфабрикатами собственного производства считают полуфабрикаты, полученные в производственных цехах или на отдельных переделах, еще не прошедшие всех установленных технологическим процессом стадий производства и подлежащие в силу этого доработке в последующих производственных цехах предприятия или укомплектованию в готовую продукцию. К ним, в частности, относятся виноматериалы и сокоматериалы в виноделии и при производстве соков, томатная паста, крахмал, патока, солод, различные виды овощных и фруктовых пюре, предназначенные для выработки продукции.

Главное, что следует из представленных определений, это то, что полуфабрикатами называются продукты, технологический процесс производства которых не закончен; они подлежат дальнейшей переработке в целях изготовления продукции либо для реализации другим предприятиям. Сказанное обусловливает специфику их оценки и учета.

Полуфабрикаты могут различаться по степени готовности: чем она выше, тем меньше технологических операций необходимо для того, чтобы от полуфабриката перейти к изготовлению готовой продукции. Различие в степени готовности принципиально для инженеров, технологов и иных технических работников, а для бухгалтерского учета это не имеет значения.

В бухгалтерском учете полуфабрикаты относятся к материально-производственным запасам, следовательно, их учет регламентируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (ред. от 26.03.2007).

Согласно п. 106 Методических указаний в каждом подразделении организации общепита должен вестись оперативный количественный учет наличия и движения полуфабрикатов собственного производства.

При полуфабрикатном методе сводного учета затрат на производство, помимо количественного учета наличия и движения полуфабрикатов собственного производства, должен вестись их системный (стоимостный) учет по соответствующим счетам учета затрат на производство.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, полуфабрикаты собственного производства учитываются на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства". Указанный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих их обособленный учет.

По дебету счета 21, как правило, в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов. По кредиту счета 21 отражается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку и проданных другим организациям и лицам.

В организациях, не ведущих обособленного учета полуфабрикатов собственного производства, указанные ценности отражаются в составе незавершенного производства, т.е. на счете 20.

Согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 26.03.2007), к незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

В соответствии с п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности существуют следующие способы оценки полуфабрикатов собственного производства:

по стоимости сырья и материалов;

по прямым статьям затрат;

по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости.

Рассмотрим их подробнее.

Оценка по стоимости сырья и материалов

Данный способ оценки полуфабрикатов собственного производства - самый простой, однако он не дает полного представления обо всех затратах на их производство. Погрешности можно считать небольшими, если основные затраты по изготовлению полуфабрикатов приходятся на стоимость продуктов, а расходы по их переработке имеют незначительный удельный вес (пример 1).

Пример 1. На производственном предприятии ООО "Мир" цех N 1 изготавливает полуфабрикаты собственного производства "А" и "Б".

В отчетном периоде для изготовления 800 шт. полуфабрикатов "А" было использовано сырье на сумму 80 000 руб., а для изготовления 500 шт. полуфабрикатов "Б" - на сумму 40 000 руб.

После этого 500 шт. полуфабрикатов "А" и 300 шт. полуфабрикатов "Б" было использовано для изготовления собственной продукции, а оставшаяся часть - реализована сторонним организациям.

Допустим, что учетной политикой ООО "Мир" предусмотрена оценка полуфабрикатов собственного производства по стоимости сырья и материалов. Тогда учетная стоимость полуфабриката "А" составит 100 руб. за штуку (80 000 руб. : 800 шт.), а полуфабриката "Б" - 80 руб. за штуку (40 000 руб. : 500 шт.).

Стоимость полуфабрикатов, предназначенных для изготовления собственной продукции, составит:

в части полуфабрикатов собственного производства "А" - 50 000 руб. (100 руб. x 500 шт.);

в части полуфабрикатов собственного производства "Б" - 24 000 руб. (80 руб. x 300 шт.).

Стоимость полуфабрикатов, реализованных сторонним организациям, составит:

в части полуфабрикатов собственного производства "А" - 30 000 руб. (100 руб. x 300 шт.);

в части полуфабрикатов собственного производства "Б" - 16 000 руб. (80 руб. x 200 шт.).

Поскольку полуфабрикаты собственного производства предназначены как для собственных нужд, так и для реализации сторонним организациям, ООО "Мир" целесообразно вести раздельный учет полуфабрикатов. Следовательно, к счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства" необходимо открыть субсчета 1 "Полуфабрикаты собственного производства "А" и 2 "Полуфабрикаты собственного производства "Б".

В бухгалтерском учете ООО "Мир" будут сделаны следующие записи:

Дебет 21, субсчет 1 "Полуфабрикаты собственного производства "А", Кредит 20

80 000 руб. - включена в себестоимость стоимость сырья, использованного для производства полуфабрикатов "А";

Дебет 21, субсчет 2 "Полуфабрикаты собственного производства "Б", Кредит 20

40 000 руб. - включена в себестоимость стоимость сырья, использованного для производства полуфабрикатов "Б";

Дебет 20 Кредит 21, субсчет 1 "Полуфабрикаты собственного производства "А",

50 000 руб. - списана стоимость полуфабрикатов собственного производства "А", предназначенных для изготовления собственной продукции;

Дебет 20 Кредит 21, субсчет 2 "Полуфабрикаты собственного производства "Б",

24 000 руб. - списана стоимость полуфабрикатов собственного производства "Б", предназначенных для изготовления собственной продукции;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 21, субсчет 1 "Полуфабрикаты собственного производства "А",

30 000 руб. - списана стоимость полуфабрикатов собственного производства "А", реализованных сторонним организациям;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 21, субсчет 2 "Полуфабрикаты собственного производства "Б",

16 000 руб. - списана стоимость полуфабрикатов собственного производства "Б", реализованных сторонним организациям.

Оценка по прямым статьям затрат

Перечень прямых затрат, включаемых в стоимость полуфабрикатов собственного производства, устанавливается организацией самостоятельно на основе отраслевых инструкций и особенностей производства.

Среди прямых расходов в бухгалтерском учете организации можно выделить такие затраты, как:

затраты на материалы и сырье;

заработная плата производственных рабочих и отчисления с нее;

амортизация основных средств;

регламентное обслуживание и ремонт оборудования (пример 2).

Пример 2. На производственном предприятии ООО "Мир" цех N 2 изготавливает полуфабрикаты собственного производства "А" и "Б".

Предположим, что расходы цеха по изготовлению полуфабрикатов собственного производства составили (табл.).(руб.)

Сумма расходов,
относящихся
к изготовлению
полуфабрикатов "А"

Сумма расходов,
относящихся
к изготовлению
полуфабрикатов "Б"

Затраты на материалы
и сырье

Заработная плата
производственных
рабочих

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 6

Вся продукция промышленного предприятия делится на готовые изделия и полуфабрикаты. Полуфабрикат - это продукция предприятия, обработка которой закончена одним из его цехов. Потом полуфабрикаты передаются для дальнейшей переработки в другие цеха или же продаются сторонним организациям.

Существуют два способа учета незавершенного производства (НЗП): полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. При использовании бесполуфабрикатного способа полуфабрикаты отражаются в составе НЗП и обособленно не учитываются. При полуфабрикатном способе предприятие должно вести количественный и суммовой учет движения полуфабрикатов из одного цеха в другой.

Каждое предприятие самостоятельно выбирает один из двух способов учета незавершенного производства и закрепляет его как в налоговой, так и в бухгалтерской учетной политике.

Налоговый учет полуфабрикатов

Учет полуфабрикатов собственного производства в налоговом учете предприятий, которые используют метод начисления, ведется согласно ст.319 НК РФ (п.4 ст.254 НК РФ). В ней говорится, что оценивать продукцию предприятия, в том числе и полуфабрикаты, нужно на основании двух показателей: количества полуфабрикатов (К) и суммы прямых расходов (СПР).

В соответствии со ст.318 НК РФ к прямым расходам относятся:

сырье и материалы, которые используются в производстве полуфабрикатов;
заработная плата рабочих, занятых в производстве полуфабрикатов;
ЕСН, начисленный на заработную плату;
амортизация основных средств, непосредственно используемых в изготовлении полуфабрикатов.

Все прочие расходы, за исключением внереализационных, считаются косвенными и в полном объеме относятся к затратам текущего отчетного периода (п.2 ст.318 НК РФ).

Как рассчитать стоимость изготовленных полуфабрикатов, мы рассмотрим на конкретном примере.

Пример 1. ООО "Силуэт" занимается пошивом женских костюмов. В цехе N 1 ткань раскраивают и стачивают. Затем изготовленные полуфабрикаты передаются на склад, а со склада отпускают в цех N 2, в котором пришиваются пуговицы, делаются петли, вшиваются застежки "молнии" и т.д.

По данным налогового учета на начало месяца в цехе N 1 было 100 полуфабрикатов женских костюмов (Кн). Сумма прямых расходов, которая приходилась на остаток полуфабрикатов (СПР-Пон), составляла 12 000 руб. За месяц было изготовлено 1400 полуфабрикатов (Ки).

Для того чтобы рассчитать сумму прямых расходов, которая приходится на изготовленные полуфабрикаты (СПР-П), нужно знать СПР по незавершенному производству на начало и конец месяца (СПР-Нн и СПР-Нк), а также СПР, которые предприятие произвело в текущем месяце. Вот эти данные:

СПР-Нн - 3000 руб.;

СПР - 187 000 руб.;

СПР-Нк - 8000 руб.

Рассчитаем СПР, которая приходится на изготовленные полуфабрикаты, по формуле:

СПР-П = СПР-Нн + СПР - СПР-Нк.

3000 + 187 000 - 8000 руб. = 182 000 руб.

В текущем месяце в цех N 2 было передано 1300 полуфабрикатов (Кп). Остаток полуфабрикатов на конец месяца (Кк) составил 200 штук (100 + 1400 - 1300).

Сумму прямых расходов, которая приходится на остаток полуфабрикатов на конец месяца (СПР-Пк), рассчитаем по формуле:

СПР-Пк = СПР-П х (Кк / Ки).

182 000 руб. х (200 шт. / 1400 шт.) = 26 000 руб.

Сумма прямых расходов, которая приходится на полуфабрикаты, переданные в цех N 2, составляет 168 000 руб. (12 000 + 182 000 - 26 000).

Бухгалтерский учет полуфабрикатов

При использовании полуфабрикатного способа предприятие ведет обособленный учет полуфабрикатов на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства". В этом случае к счету 20 "Основное производство" открываются два субсчета:

20-1 "Производство полуфабрикатов";

20-2 "Производство готовой продукции".

Передача готовых полуфабрикатов на склад отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет 21 Кредит 20-1.

Передача полуфабрикатов для производства готовой продукции оформляется записью:

Дебет 20-1 Кредит 21.

Таким образом, по дебету счета 21 отражаются расходы, которые связаны с изготовлением полуфабрикатов, а по кредиту этого счета - стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку или реализованных другим предприятиям.

Поступление полуфабрикатов

В бухгалтерском учете отражение себестоимости полуфабрикатов зависит от способа оценки незавершенного производства. Напомним, что оценивать "незавершенку" можно тремя способами (п.64 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н):

по фактической или нормативной производственной себестоимости (по цеховым расходам);
по прямым статьям затрат;
по стоимости сырья и материалов, использованных на их производство.

Сразу отметим, что сблизить бухгалтерский и налоговый учет в отношении полуфабрикатов невозможно. В бухгалтерском учете в себестоимость полуфабрикатов кроме прямых включаются еще и накладные расходы. В налоговом учете косвенные расходы в себестоимость полуфабрикатов не входят, а сразу включаются в состав текущих расходов отчетного периода.

Рассмотрим на примере, как отразить движение полуфабрикатов в бухгалтерском учете в зависимости от выбранного способа оценки НЗП. Для этого используем условия предыдущего примера (в целях его упрощения мы не учитываем возвратные отходы и потери от брака).

Оценка НЗП по стоимости сырья и материалов

Пример 2. В учетной политике ООО "Силуэт" записано, что остаток НЗП на конец месяца оценивается по стоимости сырья и материалов. Это значит, что все расходы на производство полуфабрикатов включаются в их стоимость, а сырье и материалы, которые еще не превратились в полуфабрикаты, оценивается по себестоимости.

На начало года остаток незавершенного производства в цехе N 1 составлял 2000 руб. Эта сумма складывается только из стоимости исходных материалов, которые уже переданы в производство, но еще не стали полуфабрикатами.

В январе 2005 г. в цех N 1 было отпущено основных и вспомогательных материалов (ткани, ниток) на сумму 122 000 руб. В этом же месяце было изготовлено 1400 полуфабрикатов женских костюмов.

Незавершенное производство, оцененное по себестоимости сырья и материалов, составило 6000 руб. Следовательно, на изготовление полуфабрикатов были использованы исходные материалы на сумму 118 000 руб. (2000 + 122 000 - 6000).

Другие расходы по цеху N 1:

заработная плата рабочих с учетом ЕСН и отчислений в ФСС РФ на страхование от несчастных случаев на производстве - 61 200 руб.,
амортизация основных средств - 2800 руб.;
расходы на отопление, освещение и электроэнергию - 5000 руб. (без НДС);
расходы на ремонт и обслуживание основных средств - 2000 руб.

Расчет цеховых затрат цеха N 1 за январь 2005 г.

Себестоимость изготовленных полуфабрикатов составит:

118 000 + 61 200 + 2800 + 5000 + 2000 = 189 000 руб.

Себестоимость одного полуфабриката женского костюма равна 135 руб. (189 000 руб. / 1400 шт.).

В бухгалтерском учете ООО "Силуэт" были сделаны следующие проводки:

Оценка НЗП по прямым статьям затрат

В бухгалтерском учете под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо включены в их себестоимость. Стоимость сырья и материалов, потраченных на изготовление единицы изделия, определяется исходя из двух показателей:

нормы расхода материала на одно изделие, установленные на предприятии;
себестоимость единицы материала.

Заработная плата, отчисления с нее и амортизация основных средств распределяются на полуфабрикаты и остаток материалов в производстве пропорционально их стоимости. Прочие расходы включаются в себестоимость полуфабрикатов без распределения.

Пример 3. Предположим, что в учетной политике ООО "Силуэт" закреплено, что НЗП оценивается по прямым затратам. Поэтому на начало года незавершенное производство в цехе N 1 составило 3000 руб., в том числе стоимость материалов - 2000 руб., прочие прямые расходы - 1000 руб.

В январе было изготовлено 1400 полуфабрикатов женских костюмов. Материальные расходы на их изготовление составили 118 000 руб. Прочие прямые расходы равны 64 000 руб. (61 200 + 2800).

Расходы на отопление цеха N 1 и электроэнергию в размере 5000 руб., а также на ремонт и обслуживание основных средств в размере 2000 руб. не относятся к прямым статьям затрат.

Определим долю заработной платы, ЕСН и амортизации основных средств, которые необходимо включить в себестоимость изготовленных полуфабрикатов:

118 000 / (2000 + 122 000) х (1000 + 64 000) = 61 855 руб.

На остаток НЗП приходится стоимость материалов в размере 6000 руб. и величина прочих прямых затрат в размере 3145 руб. (1000 + 64 000 - 61 855).

Расчет цеховых затрат цеха N 1 за январь 2005 г.

Себестоимость изготовленных полуфабрикатов составила 186 855 руб. (179 855 + 5000 + 2000), а одного полуфабриката женского костюма - 133 руб. 47 коп. (186 855 руб. / 1400 шт.). Операция по передаче готовых полуфабрикатов на склад будет отражена в бухгалтерском учете ООО "Силуэт" следующей проводкой:

Дебет 21 Кредит 20-1 - 186 855 руб.

Оценка НЗП по фактическим затратам

Если предприятие оценивает незавершенное производство по фактическим затратам, то все расходы на изготовление полуфабрикатов следует распределить между готовыми полуфабрикатами и незавершенным производством.

Пример 4. Предположим, что в учетной политике ООО "Силуэт" записано, что НЗП оценивается по фактическим затратам. На 1 января 2005 г. величина незавершенного производства составила 3100 руб.

Эта сумма состоит как из прямых, так и из косвенных затрат: 3000 руб. + 100 руб. Косвенные расходы в размере 7000 руб. бухгалтер ООО "Силуэт" распределяет пропорционально прямым затратам. Поэтому в себестоимость полуфабрикатов следует включить часть косвенных расходов в размере 6756 руб. (179 855 / (3000 + 186 000) х (100 + 7000)).

Себестоимость изготовленных полуфабрикатов в этом случае составит 186 611 руб. (179 855 + 6756), а одного полуфабриката женского костюма - 133 руб. 29 коп.

Остаток НЗП на 1 февраля 2005 г. составит 9489 руб. В него входит остаток прямых расходов в размере 9145 руб. и остаток косвенных расходов в сумме 344 руб.(100 + 7000 - 6756).

Расчет цеховых расходов по цеху N 1 за январь 2005 г.

В бухгалтерском учете ООО "Силуэт" необходимо сделать такую проводку:

Дебет 21 Кредит 20-1 - 186 611 - готовые полуфабрикаты переданы на склад.

Списание полуфабрикатов

Как правило, полуфабрикаты передаются для переработки в другие цеха предприятия или же продаются на сторону. При этом они оцениваются одним из четырех способов (п.16 ПБУ 5/01 ):

по себестоимости каждой единицы;
по средневзвешенной себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ запасов (способ ФИФО);
по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО).

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

При выборе метода оценки полуфабрикатов организация должна исходить из следующего принципа: польза, извлекаемая из применяемого метода, должна быть сопоставима с затратами на подготовку данной информации. Особенно это важно при применении методов ФИФО и ЛИФО, более трудоемких, чем метод средней себестоимости, и требующих средств компьютерной обработки данных.

Себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в течение месяца, может быть определена только после его окончания. На момент отпуска в производство себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в течение месяца, еще не известна. Поэтому оценить полуфабрикаты, переданные в производство, по методу скользящей средней себестоимости невозможно.

Организация в течение отчетного года может применять как элемент учетной политики только один метод оценки списания полуфабрикатов. Рассмотрим порядок применения указанных методов.

Оценка МПЗ по средней себестоимости

Оценка по средней себестоимости является универсальной, поэтому и применяется она наиболее часто. Она определяется как частное, полученное от деления общей себестоимости полуфабрикатов, числящихся в остатке на начало отчетного месяца, с учетом полуфабрикатов, поступивших за месяц, на их количество:

Этот метод требует периодического выявления себестоимости одного полуфабриката за отчетный период - за один месяц.

Пример 5. Используем условия предыдущих примеров. Предположим, что на 1 января 2005 г. на складе ООО "Силуэт" находилось 100 полуфабрикатов женских костюмов стоимостью 12 750 руб. В январе было изготовлено 1400 полуфабрикатов стоимостью 189 000 руб., а в цех N 2 передано 1300 полуфабрикатов.

Рассчитаем среднюю себестоимость полуфабрикатов за январь:

(12 750 руб. + 189 000 руб.) / (100 шт. + 1400 шт.) = 134,5 руб.

Следовательно, стоимость полуфабрикатов, переданных в январе в производство, составляет 174 850 руб. (1300 шт. х 134,5 руб.).

На конец месяца на складе осталось 200 полуфабрикатов (100 + 1400 - 1300) стоимостью 26 900 руб. (200 шт. х 134,5 руб.).

Оценка полуфабрикатов методом ФИФО

Оценка методом ФИФО основана на допущении, что полуфабрикаты используются в течение месяца в той последовательности, в которой они были изготовлены. Это значит, что полуфабрикаты, которые первыми поступают в дальнейшую переработку, должны быть оценены по себестоимости первых по времени изготовления с учетом себестоимости полуфабрикатов, которые числятся на начало месяца.

При использовании этого метода оценка полуфабрикатов, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени изготовления. В себестоимости продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость более ранних по времени изготовления.

Метод ФИФО основан на принципе "первая партия в приход - первая в расход".

Себестоимость полуфабрикатов, рассчитанная этим методом, наиболее приближена к реальной себестоимости, так как логичнее всего предположить, что полуфабрикаты используются по мере их изготовления на предприятии.

Пример 6. Предположим, что ООО "Силуэт" оценивает полуфабрикаты по методу ФИФО при отпуске их в производство.

Себестоимость полуфабрикатов, которые находились на складе на начало января, составляет 127,5 руб. (12 750 руб. / 100 шт.). Себестоимость полуфабрикатов, которые были изготовлены в течение января, равна 135 руб. (189 000 руб. / 1400 шт.).

На конец месяца на складе остаются полуфабрикаты, которые оцениваются по себестоимости последних по времени своего изготовления. Следовательно, на конец января на складе осталось 200 полуфабрикатов стоимостью 27 000 руб. (135 руб. х 200 шт.). В январе было отпущено в производство 1300 полуфабрикатов стоимостью 174 750 руб. (12 750 + 189 000 - 27 000).

Оценка полуфабрикатов методом ЛИФО

Оценка методом ЛИФО основана на допущении, что полуфабрикаты, поступающие в производство (продажу) первыми, должны быть оценены по себестоимости последних по времени приобретений.

Метод ЛИФО основан на принципе "последняя партия в приход - первая в расход".

При применении этого метода оценка полуфабрикатов, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретений. В себестоимости продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени изготовления полуфабрикатов.

Пример 7. Предположим, что ООО "Силуэт" оценивает полуфабрикаты по методу ЛИФО при отпуске их в производство.

Себестоимость полуфабрикатов, которые находились на складе на начало января, составляет 127,5 руб. (12 750 руб. / 100 шт.). Себестоимость полуфабрикатов, которые были изготовлены в январе, равна 135 руб. (189 000 руб. / 1400 шт.).

В течение января было отпущено в производство 1300 полуфабрикатов, которые оцениваются по себестоимости последних по времени изготовления:

135 руб. х 1300 = 175 500 руб.

На конец января на складе осталось 200 полуфабрикатов стоимостью 26 250 руб. (12 750 + 189 000 - 175 500).

Сравним результаты, которые были получены в ходе применения различных методов оценки полуфабрикатов, отпускаемых в производство.

Списание полуфабрикатов по себестоимости каждой единицы

Оценка полуфабрикатов по себестоимости каждой единицы применяется по тем их видам, которые используются организацией для особых целей, или для полуфабрикатов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Пример 8. ЗАО "Авиалайнер" занимается производством самолетов для гражданской авиации. Учет НЗП общество ведет с применением полуфабрикатного способа. Каждый полуфабрикат, который отпускается в производство, оценивается по своей себестоимости.

По данным бухгалтерского учета стоимость полуфабрикатов собственного производства (дебетовое сальдо по счету 21) на 1 января 2005 г. составляет 6 000 000 руб., в том числе стоимость первого полуфабриката - 1 500 000 руб., второго - 2 000 000 руб., а третьего - 2 500 000 руб.

В январе в производство был передан второй полуфабрикат. В бухгалтерском учете была сделана такая запись:

Дебет 20-2 Кредит 21 - 2 000 000 руб. - отражена себестоимость полуфабриката, переданного в производство.

Стоимость полуфабрикатов собственного производства на 1 февраля составит 4 000 000 руб.

Разбиение производственного цикла на несколько этапов приводит к необходимости введения в бухгалтерский учет отдельного сегмента – отражение движения полуфабрикатов, изготавливаемых собственными силами. Для этого необходимо определять себестоимость промежуточной продукции.

Понятие полуфабрикатов собственного производства в бухучете

Продукция собственного изготовления признается в качестве полуфабриката, если она не обладает характеристиками готовых товаров и необходима для реализации последующих технологических циклов. Полуфабрикаты характеризуются тем, что требуют обязательной доработки и не могут использоваться как самостоятельный актив.

ДЛЯ ПРИМЕРА! Полуфабрикатом является клей и сырые виды резины, которые используются в резиновой промышленности, разные типы пряжи в текстильных компаниях, вино- и сокоматериалы, детали для детских игрушек.

Для целей бухгалтерского учета полуфабрикатная продукция определяется в качестве изделий, прошедших полный цикл производства, при отсутствии характеристик абсолютной готовности. Полуфабрикаты предполагается использовать как составляющую деталь на следующих этапах основного технологического цикла или комплектующий элемент готовых к реализации товаров. Экономическая суть изготовления полуфабрикатов сводится к их отождествлению с незавершенным производством.

Бухгалтерский и налоговый учет

Отражение полуфабрикатов в учете может быть организовано двумя способами:

обособленно от другой продукции;
как составляющая стоимости незавершенного производства.

В первом случае необходимо использоваться счет 21, который является активным. На нем происходит накопление стоимости всех изготовленных полуфабрикатов на предприятии.
При применении второго метода в учете задействуется 20 счет. На выбор способа отражения влияет закрепленный учетной политикой метод учета расходных операций.

Если требуется доставка полуфабрикатов, деньги, потраченные на транспортировку, должны быть показаны в составе себестоимости. Количественный учет организовывается по местам хранения. Обязанность по его ведению закрепляется за материально ответственными лицами. Если производственный цикл не предполагает осуществление промежуточной передачи полуфабрикатов на склады, учет ведется персоналом производственных подразделений.

При попередельном способе в материалоемких производствах может применяться:

Бесполуфабрикатная схема, которая предполагает учет сумм понесенных затрат в разбивке на переделы. Для полуфабрикатов не применяется система стоимостной оценки, они вносятся в учетные данные только по количественным показателям. Необходимости производить калькуляцию себестоимости нет.
Полуфабрикатная схема фиксирует в учете количественный объем производимой продукции промежуточного назначения и стоимостную оценку каждого изделия. Расчет себестоимости является обязательным элементом. Методика отличается высоким уровнем трудозатрат, но позволяет осуществлять эффективный мониторинг сохранности полуфабрикатов и оценивать уровень рентабельности производства этого типа продукции своими силами.

Оценка полуфабрикатных изделий осуществляется по общим правилам одним из методов:

по размеру стоимости сырьевых и материальных ресурсов;
по объему прямых затрат, которые были понесены компанией в процессе изготовления полуфабриката;
по фактически сформированной себестоимости (актуально для небольшой производственной мощности и малого перечня полуфабрикатной продукции);
по нормативному показателю себестоимости (применяется предприятиями, занимающимися массовым производством полуфабрикатов).

Во втором случае в составе прямых расходов будут отражены траты на закупку материальных ценностей для производства, амортизационные отчисления по оборудованию, задействованному в технологическом цикле, и суммы начисленных заработных плат персоналу со страховыми взносами. Полный перечень расходов, которые организация может отнести к прямым, должен быть зафиксирован внутренними актами.

Особенности бесполуфабрикатного метода учета

Изготавливаемые продукты промежуточных производственных звеньев не выделяются как отдельный элемент стоимостного учета. Передача их в дальнейшую технологическую обработку отражается в документации только в натуральных показателях. Затратные операции подлежат отражению в составе оборотов по 20 счету. Расходы, которые имеют непосредственное отношение к осуществляемому производственному процессу, показываются в дебетовых оборотах.

Общепроизводственные траты должны быть зафиксированы на 25 счете в дебете. На следующем этапе накопленные расходы переносятся с кредита 25 счета в дебет 20 на основное производство. Общехозяйственные типы затрат могут быть отнесены к основному производству, если их не вносят сразу в себестоимость и не списывают на счет продаж.

Когда готовая продукция на основе полуфабрикатов будет получена, с 20 счета необходимо провести списание ее стоимости на 40 или 43 счета. Сальдо по 20 счету свидетельствует о наличии незавершенного производства.

К СВЕДЕНИЮ! Бесполуфабрикатный способ отражения технологических этапов привлекает минимальными трудозатратами. Недостатком является невозможность обеспечить полноценный контроль движения полуфабрикатов и отсутствие базы для определения рентабельности их изготовления.

Схема полуфабрикатного учета

Для полуфабрикатного варианта все полуфабрикаты должны иметь в учетных данных стоимостную оценку. В бухгалтерской документации они проводятся и в натуральных, и в денежных измерителях. Такая детализация необходима для включения стоимости полуфабрикатных элементов в состав себестоимости. Учет ведется обособлено, для этого выделяется отдельный счет.

Основные моменты налогового учета

При методе начисления на общей системе налогообложения объем косвенных затрат на производство полуфабрикатной продукции надо списать в том периоде, к которому он фактически относится. Прямой тип затрат должен быть распределен. Если на отчетную дату остались остатки по стоимости полуфабрикатов, которые не были переданы в технологическую обработку, их признают незавершенным производством.

ЗАПОМНИТЕ! Если изготовленные полуфабрикаты были проданы сторонним организациям, выручка подлежит обложению НДС.

При продаже полуфабрикатов при применении УСН доход от реализации будет влиять на величину налога. Признавать доход надо в периоде оплаты реализованной продукции. При ЕНВД продажа полуфабрикатов на размер уплачиваемых налогов не оказывает влияния.

Бухгалтерский счет и типовые корреспонденции

Для обособленного отражения в учете данных по производимым полуфабрикатам используется активный счет 21. Использование этого синтетического счета должно быть зафиксировано в учетной политике. Если такой ссылки во внутренней документации нет, то учет необходимо организовать на 20 счете.

По дебету 21 счета происходит оприходование полуфабрикатных изделий. Кредитовые обороты свидетельствуют о списании для дальнейшего направления в основное производство, комплектование готовой продукции или для продажи в качестве отдельного товара.

Оприходование и списание в цеха изготовленных своими силами полуфабрикатов осуществляется при помощи требования-накладной. На основании этого документа формируется запись Д21 – К20. В момент передачи полуфабрикатных изделий в производственные цеха продукция списывается со склада проводкой Д20 – К21.

При продаже полуфабрикатной продукции третьим лицам изделия приобретают свойства готовых товаров. Операции по реализации показываются корреспонденциями:

Д62 – К90.1 – запись признания выручки;
Д90.3 – К68 – отражен размер НДС с вырученных средств;
Д90.2 – К21 – показана себестоимость полуфабрикатов, реализованных сторонним организациям.

При отражении расчетов внутри предприятия за предоставляемые полуфабрикаты применяется 79 счет. С участием 21 счета могут быть составлены такие проводки:

Д21 – К91 – при наличии излишков по результатам инвентаризационных мероприятий, которые необходимо оприходовать;
Д28 – К21 — при использовании полуфабрикатов для исправления выявленного брака;
Д76 – К21 – списание потерь, полученных в размере стоимости полуфабрикатов в результате стихийного бедствия (при условии, что на этот случай ранее был заключен договор страхования);
Д91 – К21 – при передаче полуфабрикатов без оплаты;
Д94 – К21 – при обнаружении недостач;
Д99 – К21 – часть изготовленных полуфабрикатов была утрачена в результате стихийного бедствия.

Аналитика в учете должна вестись в разрезе наименований, видов, размеров полуфабрикатных изделий.

Бухгалтерский и налоговый учет полуфабрикатов

Для разных отраслей промышленности в нормативных документах могут быть представлены различные определения полуфабриката собственного производства. Так, например, в Плане счетов предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденном приказом Минсельхоза России от 13.06.01 N 654, для указанных производителей содержится следующее понятие полуфабриката: полуфабрикатами собственного производства считают полуфабрикаты, полученные в производственных цехах или на отдельных переделах, еще не прошедшие всех установленных технологическим процессом стадий производства и подлежащие в силу этого доработке в последующих производственных цехах предприятия или укомплектованию в готовую продукцию. К ним, в частности, относятся виноматериалы и сокоматериалы в виноделии и при производстве соков, томатная паста, крахмал, патока, солод, различные виды овощных и фруктовых пюре, предназначенные для выработки продукции.

В бухгалтерском учете полуфабрикаты относятся к материально-производственным запасам, следовательно, их учет регламентируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н (ред. от 26.03.07).

Согласно п. 106 Методических указаний, в каждом подразделении организации общепита должен вестись оперативный количественный учет наличия и движения полуфабрикатов собственного производства.

При полуфабрикатном методе сводного учета затрат на производство, помимо количественного учета наличия и движения полуфабрикатов собственного производства, должен вестись их системный (стоимостной) учет по соответствующим счетам учета затрат на производство.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.00 N 94н, полуфабрикаты собственного производства учитываются на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства". Указанный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих их обособленный учет.

Согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (ред. от 26.03.07), к незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

по стоимости сырья и материалов;

по прямым статьям затрат;

по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости.

Рассмотрим их подробнее.

Оценка по стоимости сырья и материалов

На производственном предприятии ООО "Мир" цех N 1 изготавливает полуфабрикаты собственного производства "А" и "Б".

Стоимость полуфабрикатов, предназначенных для изготовления собственной продукции, составит:

в части полуфабрикатов собственного производства "А" - 50 000 руб. (100 руб. х 500 шт.);

в части полуфабрикатов собственного производства "Б" - 24 000 руб. (80 руб. х 300 шт.).

Стоимость полуфабрикатов, реализованных сторонним организациям, составит:

в части полуфабрикатов собственного производства "А" - 30 000 руб. (100 руб. х 300 шт.);

в части полуфабрикатов собственного производства "Б" - 16 000 руб. (80 руб. х 200 шт.).

В бухгалтерском учете ООО "Мир" будут сделаны следующие записи:

Дебет 21, субсчет 1 "Полуфабрикаты собственного производства "А", Кредит 20

80 000 руб. - включена в себестоимость стоимость сырья, использованного для производства полуфабрикатов "А";

Дебет 21, субсчет 2 "Полуфабрикаты собственного производства "Б", Кредит 20

40 000 руб. - включена в себестоимость стоимость сырья, использованного для производства полуфабрикатов "Б";

Дебет 20, Кредит 21, субсчет 1 "Полуфабрикаты собственного производства "А"

Дебет 20, Кредит 21, субсчет 2 "Полуфабрикаты собственного производства "Б"

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 21, субсчет 1 "Полуфабрикаты собственного производства "А"

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 21, субсчет 2 "Полуфабрикаты собственного производства "Б"

Оценка по прямым статьям затрат

Среди прямых расходов в бухгалтерском учете организации можно выделить такие затраты, как:

затраты на материалы и сырье;

заработная плата производственных рабочих и отчисления с нее;

амортизация основных средств;

регламентное обслуживание и ремонт оборудования (пример 2).

На производственном предприятии ООО "Мир" цех N 2 изготавливает полуфабрикаты собственного производства "А" и "Б".

Предположим, что расходы цеха по изготовлению полуфабрикатов собственного производства составили (табл.).

Сумма расходов относящихся к изготовлению полуфабрикатов "А"

Сумма расходов относящихся к изготовлению полуфабрикатов "Б"

Что такое полуфабрикат?
Бухгалтерские проводки по учету полуфабрикатов
Методы оценки полуфабрикатов
ИТОГИ

Что такое полуфабрикат?

Существуют различные методы учета затрат. Одним из них является попередельный метод, который применяется материалоемкими отраслями промышленности, производящими большие объемы продукции, где сырье и материалы проходят поочередно несколько фаз обработки (переделов). При этом на таких предприятиях переделы, наряду с видами готовой продукции, статьями затрат, являются объектами учета. Существует два варианта попередельного метода: бесполуфабрикатный и полуфабрикатный. При первом варианте затраты считаются по переделам, но учет полуфабрикатов ведется только в количественных показателях, их себестоимость не рассчитывается.

Предприятия, использующие полуфабрикатный способ учета, фиксируют в бухгалтерских записях сумму и количество полуфабрикатов, рассчитывая для этого их себестоимость после каждого передела. Полуфабрикаты при этом учитываются обособленно, а их движение от передела к переделу оформляется проводками. Такой способ трудозатратен, но также дает и некоторые преимущества:

возможность контролировать наличие и сохранность полуфабрикатов;
возможность следить за затратами на производство на каждой стадии (переделе) в процессе изготовления продукции;
возможность оценить прибыль/убыток от продажи полуфабрикатов (если будет такая необходимость), поскольку точно известна их себестоимость.

Определение полуфабрикатов может быть дано в зависимости от отрасли, в которой работает предприятие. В целом полуфабрикатом собственного производства (далее — ПСП) является не прошедшее полную обработку изделие, которое будет доведено до готовности в следующих цехах предприятия или будет укомплектовано в составе готовой продукции (см., например, описание к счету 21 Плана счетов для агропромышленного комплекса, утвержденного приказом Минсельхоза РФ от 13.06.2001 № 654). По экономическому содержанию ПСП являются незавершенным производством (п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н), но их особенностью является наличие определенной степени готовности и возможность передавать в другие структурные подразделения предприятия.

Использование ПСП свойственно для металлургических, пищевых, химических предприятий. Примерами ПСП могут послужить фруктовые пюре, из концентратов которых в дальнейшем делают соки; пряжа, которая идет на изготовление материала; заготовки для производства труб, арматуры, которые будут обрабатываться в других цехах, различные детали для сборки каких-либо изделий: станков, детских игрушек и т. д.

ВНИМАНИЕ! Полуфабрикаты относятся к МПЗ. С 2021 года учет данной категории активов регулируется новым ФСБУ 5/2019 «Запасы». ПБУ 5/01 утратил силу.

Ознакомьтесь с правилами учета полуфабрикатов в КонсультантПлюс. Рекомендации экспертов помогут вам легко перейти на новые учетные правила. Пробный доступ к системе К+ можно получить бесплатно.

Бухгалтерские проводки по учету полуфабрикатов

Планом счетов бухучета, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, для отражения полуфабрикатов предусмотрен отдельный счет 21. Если в учетной политике предприятия не закреплен отдельный учет полуфабрикатов, то они отражаются в составе незавершенки на счете 20.

Приходуются ПСП на склад проводкой Дт 21 Кт 20 на основании требования-накладной (можно использовать форму М-11 либо разработать ее самостоятельно). Передача ПСП со склада в дальнейшее производство оформляется проводкой Дт 20 Кт 21 также на основании требования-накладной.

Как отражать в бухгалтерском учете реализацию полуфабрикатов собственного производства, наглядно на проводках показали эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе бесплатно и переходите в Готовое решение.

Методы оценки полуфабрикатов

Поскольку полуфабрикаты являются частью незавершенной продукции, то и способы их оценки одинаковы (пп. "е" п. 3, п. 27 ФСБУ 5/2019):

по фактической себестоимости (способ обычно используют в единичном производстве п. 9 ФСБУ 5/2019);
по прямым статьям затрат;
по нормативной (плановой) производственной себестоимости.

При первом способе на счете учета затрат на полуфабрикаты падает только стоимость сырья и материалов. Рассмотрим на примере.

ООО «Нептун» производит детали для поршневых систем. Эти детали используются в собственном производстве. В текущем месяце на изготовление деталей серии «А» ушло сырья и материалов на сумму 2 400 000 руб. Заработная плата рабочих, включая социальные взносы, составила 1 350 000 руб., амортизация оборудования — 460 000 руб. ПСП оцениваются «Нептуном» по стоимости сырья и материалов. В бухучете были сделаны следующие записи:

Отражена стоимость материалов, которые пошли на изготовление деталей серии «А»

20, субсчет «Производство полуфабриката "А"»

Отражены оставшиеся затраты в стоимости готовой продукции

20, субсчет «Производство продукции»

Оприходованы на склад полуфабрикаты серии «А»

21, субсчет «Полуфабрикат "А"»

20, субсчет «Производство полуфабриката "А"»

Полуфабрикаты «А» переданы в производство

20, субсчет «Производство продукции»

21, субсчет «Полуфабрикат "А"»

При втором способе учета в стоимость ПСП входят только прямые затраты: сырье и материалы, заработная плата и социальные взносы, амортизация производящего полуфабриката оборудования и прочие. Предприятие должно перечислить прямые расходы в учетной политике.

Как создать резерв под обесценение товаров, материалов и других запасов, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к К+ и переходите в Готовое решение, чтобы узнать все подробности данной процедуры.

Допустим, ООО «Нептун» учитывает ПСП по второму способу. Тогда данные из Примера 1 будут отражены в учете следующим образом:

Отражена стоимость материалов, которые пошли на изготовление деталей серии «А»

20, субсчет «Производство полуфабриката "А"»

Отражена заработная плата и соц. взносы, оставшиеся затраты в стоимости готовой продукции

20, субсчет «Производство полуфабриката "А"»

Отражена амортизация оборудования

20, субсчет «Производство полуфабриката "А"»

Оприходованы на склад полуфабрикаты серии «А»

21, субсчет «Полуфабрикат "А"»

20, субсчет «Производство полуфабриката "А"»

При применении третьего способа в стоимость ПСП дополнительно включаются и косвенные затраты. Рассмотрим это на примере.

Допустим, ООО «Нептун» производит два вида ПСП и учитывает их по фактическим затратам. Для полуфабриката «А» возьмем данные из Примера 1. Прямые затраты на изготовление полуфабриката «Б» составили 3 670 тыс. руб. (в том числе стоимость сырья и материалов 1 860 тыс. руб.). Общехозяйственные расходы (ОХР) составили 1 640 тыс. руб. ООО «Нептун» распределяет ОХР относительно стоимости сырья и материалов.

Общая сумма затрат на сырье и материалы: 2 400 + 1 860 = 4 260 тыс. руб.

Сумма ОХР, приходящаяся на ПСП «А»: 1 640 × (2 400 / 4 260) = 924 тыс. руб.

Сумма ОХР, приходящаяся на ПСП «Б»: 1 640 × (1 860 / 4 260) = 716 тыс. руб.

Данные будут отражены в учете следующим образом:

Отражена стоимость прямых затрат на изготовление деталей серии «А»

20, субсчет «Производство полуфабриката "А"»

Отражена стоимость прямых затрат на изготовление деталей серии «Б»

20, субсчет «Производство полуфабриката "Б"»

Отражена доля ОХР, приходящаяся на ПСП «А»

20, субсчет «Производство полуфабриката "А"»

Отражена доля ОХР, приходящаяся на ПСП «Б»

20, субсчет «Производство полуфабриката "Б"»

Оприходованы на склад полуфабрикаты серии «А»

21, субсчет «Полуфабрикат "А"»

20, субсчет «Производство полуфабриката "А"»

Оприходованы на склад полуфабрикаты серии «Б»

21, субсчет «Полуфабрикат "Б"»

20, субсчет «Производство полуфабриката "Б"»

Если метод отражения по фактической себестоимости обычно актуален для производств с небольшим ассортиментом готовой продукции, то нормативный метод учета затрат применяется при массовом и крупносерийном производстве.

О нормативном методе учета и не только читайте в статье «Понятие себестоимости в бухгалтерском учете (нюансы)».

Необходимо разделять покупные полуфабрикаты и ПСП. Первые отражаются на счете 10, вторые — с использованием счета 21 (полуфабрикатный способ учета) либо на счете 20 (бесполуфабрикатный). Предприятие определяет способ оценки ПСП в зависимости от специфики и масштабов его производства.

ИТОГИ

Собственные полуфабрикаты с 2021 года учитывайте в соответствии с новым ФСБУ 5/2019. Для их учета используйте счет 21. По дебету отражайте выход полуфабрикатов, готовых для дальнейшего производства. По кредиту - при отправке полуфабрикатов в производство готовой продукции. Методы учета себестоимости выбирайте самостоятельно, закрепив выбор в учетной политике предприятия.

Читайте также: