Налоговый учет дебиторской задолженности курсовая

Опубликовано: 11.05.2024

В главе 25 НК РФ указано на необходимость ведения налогового учета. Организации разрабатывают его методику самостоятельно с учетом специфики своей деятельности. Отметим, что вариант регистров налогового учета, предложенный МНС России, далек от совершенства. Как составлять регистры для учета дебиторской задолженности? Можно ли использовать аналитические регистры бухучета, и в каких случаях? На эти и другие вопросы мы ответим в статье.

Общие принципы организации налогового учета

Налоговый учет — это особый порядок учета доходов (расходов) и момента их признания для исчисления облагаемой прибыли. Ему посвящены статьи 313-333 НК РФ.
Систему налогового учета организации выбирают самостоятельно с закреплением в учетной политике для целей налогообложения. При этом должна быть обеспечена "прозрачность" формирования показателей налоговой декларации начиная с первичного документа.
Система налогового учета предполагает:
- порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности;
- систематизацию указанных фактов (учет доходов и расходов);
- формирование показателей налоговой декларации по налогу на прибыль.
Итак, с 1 января 2002 года налогоплательщики обязаны формировать налоговый учет, который в отличие от бухгалтерского ведется:
- в аналитических регистрах, то есть объекты налогообложения не отражаются по счетам бухгалтерского учета;
- по правилам исчисления прибыли, установленным главой 25 НК РФ, а не Положениями по бухгалтерскому учету.
При этом организация должна иметь набор регистров, в которых накапливаются возникающие доходы и расходы и определен порядок формирования объектов налогового учета.

Применение регистров МНС России

МНС России выпустило рекомендации по составлению регистров налогового учета
для исчисления прибыли (далее — Рекомендации)*.
____
* Информационное сообщение МНС России от 19.12.2001 "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ"
____

Особо подчеркивается, что эти регистры содержат перечень основных показателей, необходимых для исчисления налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ. Но в то же время авторы уточняют, что предлагаемый перечень регистров неполный. Кроме того, он носит рекомендательный характер. Это означает, что организации с учетом специфики своей деятельности имеют право организовать налоговый учет иным способом, без применения этих регистров. Кроме того, можно внести изменения в предлагаемые МНС России регистры для уточнения отдельных показателей. А также дополнить перечень регистрами, необходимыми для учета операций конкретного вида деятельности.

Напоминаем, что формы аналитических регистров в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
— наименование регистра;
— период (дату) составления;
— измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;
— наименование хозяйственных операций;
— подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Еще раз подчеркиваем, что перечень регистров МНС России рекомендательный. Отсутствие необходимого регистра или показателя в нем не позволяет при исчислении облагаемой прибыли отступать от требований главы 25 НК РФ.
Напоминаем, что налогоплательщики самостоятельно организуют документооборот и выбирают форму представления налоговых расчетов. Недостающие регистры налогового учета и дополнительные показатели необходимо создавать, опираясь на текст НК РФ. При этом следует учитывать, что формирование данных налогового учета предполагает:
— непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета;
— регистры налогового учета формируются по всем операциям, учитываемым для целей налогообложения.

____
* Регистры, отмеченные курсивом, не представлены в перечне регистров МНС, но по нашему мнению, должны разрабатываться организацией.
____

Приведем примеры заполнения отдельных регистров, предназначенных для учета дебиторской задолженности.

Пример 1
По результатам инвентаризации выявлена сомнительная задолженность покупателей за отгруженную продукцию. Она распределена по срокам погашения. Также выделена задолженность, признаваемая безнадежными долгами.
Регистр налогового учета будет заполнен следующим образом.

Учет сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату

Налогоплательщик: ООО "Поставщик"
ИНН: 7702234684
Период с 01.07.2002 по 30.09.2002

Заметим, что регистр, предложенный МНС, несколько изменен — итоговая сумма по каждому виду задолженности (строка 6) выделена из перечня строк-показателей. По нашему мнению, такое преобразование не повлияет на формирование объекта учета. Регистр в результате принимает более понятный и законченный вид.

Пример 2
Воспользуемся данными примера 1. Организация по результатам инвентаризации II квартала 2002 года решила создать резерв по сомнительным долгам. Выручка организации за III квартал 2002 года будет равна 2 400 000 рублей (без НДС).
Заметим, что сумма задолженности, являющаяся основанием для расчета резерва сомнительных долгов, исчисляется путем суммирования половины показателя графы 2 и показателя графы 3 предыдущего регистра и составляет 260 000 рублей (280 000 рублей : 2 + 120 000 рублей).
10 процентов выручки III квартала равно: 240 000 рублям (2 400 000 рублей х 10%). Поскольку организация имеет право на создание резерва в сумме, не превышающей 10 процентов выручки за III квартал 2002 года, то резерв создается в сумме 240 000 рублей.
Если допустить, что сумма неиспользованного резерва II квартала составила 40 000 рублей, то в составе внереализационных расходов III квартала будет учитываться разница в сумме 200 000 рублей (240 000 — 40 000).
Регистр налогового учета будет заполнен следующим образом.

Расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного периода

Налогоплательщик: ООО "Поставщик"
ИНН:7702234684
Период с 01.07.2002 по 30.09.2002

Напомним, что формирование резерва по сомнительным долгам происходит в соответствии со статьей 266 НК РФ.
Обращаем особое внимание, что при заполнении этого регистра мы были вынуждены внести изменения в рекомендованный вариант (изменено наименование первой строки регистра). Неточность, допущенную авторами Рекомендаций при формулировке показателей этого регистра, можно охарактеризовать, по нашему мнению, как налоговую ошибку. В частности, формулировка первой строки "Задолженность со сроком погашения более 45, но менее 90 дней" противоречит подпункту 2 пункта 4 статьи 266 НК РФ. В нем срок возникновения сомнительной задолженности, при которой резерв создается в размере 50 процентов от суммы задолженности, обозначен как от 45 дней до 90 включительно. Рекомендации МНС исключили из расчета 45-й и 90-й дни.
Еще одну неясность мы обнаружили при заполнении строки 5 регистра "10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода". Из этого текста не следует, что при расчете резерва используется выручка того отчетного (налогового) периода, на который создается резерв. Если пользоваться терминологией 6 и 7 строк, то следовало бы указать, что используется выручка текущего отчетного периода. В нашем случае, это выручка III квартала.

На примере этих двух регистров, мы показали, что организациям следует осмотрительно применять предлагаемые МНС России регистры и инструкцию по их заполнению. Их можно использовать только как ориентир при разработке собственных регистров. А руководствоваться необходимо положениями НК РФ.

Варианты сближения налогового и бухгалтерского учета

Для снижения трудоемкости учета целесообразно сблизить налоговый и бухгалтерский учет. В этой связи при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения следует выбирать компромиссные с точки зрения трудоемкости варианты учета. Например, формирование и использование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете осуществлять в соответствии с требованиями налогового законодательства.
Рассмотрим некоторые варианты такого сближения.

Вариант, предложенный МНС
Согласно статье 313 НК РФ, подтверждением данных налогового учета являются:
— первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
— аналитические регистры налогового учета;
— расчет налоговой базы.
При этом и статьей 313 НК РФ, и Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ* определено, что при исчислении налоговой базы по прибыли:
— под первичными документами понимаются оправдательные документы, оформляемые в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". То есть основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета служат единые первичные документы;
— в качестве регистров налогового учета могут быть заявлены регистры бухгалтерского учета, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете.
____
* Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденные приказом МНС России от 26.02.02 № БГ-3-02/98.
____

Таким образом, налоговым ведомством предложен следующий вариант сближения налогового и бухгалтерского учета. Организация анализирует проводимые ею хозяйственные операции и самостоятельно определяет, по каким объектам учета нужно разработать и утвердить формы регистров налогового учета, необходимые для заполнения налоговой декларации. Она же решает, в каких случаях можно использовать регистры бухгалтерского учета. Например, в качестве базовой формы "Регистра учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату", по нашему мнению, возможно использование справки, прикладываемой к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма ИНВ-17).

Альтернативный вариант
Для реализации этого варианта требуется перестроить бухгалтерский учет. Это нужно для того, чтобы можно было организовать на базе бухгалтерского налоговый учет. Как мы уже выяснили, согласно статьям 54 и 313 НК РФ, правомерен расчет налоговой базы на основании бухгалтерских регистров.
Организация сравнивает порядок признания и группировки доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Затем формирует хозяйственные операции следующим образом:
— если порядок совпадает, то налоговая база может быть определена по данным бухгалтерского учета;
— если порядок различен, операция отражается отдельно в регистрах бухгалтерского и налогового учета;
— если операции признаются доходами (расходами) для целей бухгалтерского учета, но не признаются таковыми для целей налогообложения, то в налоговом учете они не отражаются;
— если операции, для которых главой 25 НК РФ установлен особый порядок учета, то в бухгалтерском учете они не отражаются.
Согласно статье 314 НК РФ, ведение налогового учета не запрещает использовать методы бухгалтерского учета, такие как метод двойной записи и метод баланса. Заменяя отдельные регистры бухгалтерского учета, регистрами налогового учета, получаем налоговый баланс. В результате на налоговом счете 99 "Прибыли и убытки" определяются требуемые составляющие налоговой базы.

Н.Г. Журавлева, эксперт АГ "РАДА"
Материал предоставлен Аналитической группой "РАДА"

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

В процессе ведения хозяйственной деятельности у предприятия могут появиться должники, которые при сдаче налоговой отчётности попадут в раздел дебиторской задолженности. Наиболее активно такая задолженность формируется у компаний, предоставляющих товары и услуги в кредит или на реализацию.

При нарушении сроков оплаты по договору задолженность приобретает статус просроченной. Такая статья баланса через определённое время подлежит реструктуризации и списанию. Однако перед тем как долги будут списаны, в налоговом учёте необходимо провести ряд бухгалтерских операций.

Размер дебиторской задолженности является существенным показателем баланса предприятия. Несвоевременное списание безнадежного долга искажает финансовые показатели компании и вводит в заблуждение заинтересованных пользователей. Управление дебиторской задолженностью и порядок ее взыскания определяются нормами Гражданского Кодекса и актами исполнительного производства.

Ведение налогового учета по дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность компании отражается в балансе в составе оборотных активов. Ее суммовые показатели свидетельствуют о наличии долгов внутренних и внешних контрагентов. Такая задолженность по законодательству подлежит обязательному отражению в налоговом учёте. Иными словами, для группировки статей баланса все долги должны быть подтверждены первичными документами, отражены в аналитическом учёте по контрагентам и видам задолженности.

В зависимости от источника возникновения дебиторская задолженность может иметь различное налогообложение:

Задолженность покупателей и заказчиков, по сути, является неоплаченной реализацией, поэтому такие суммы не входят в налогооблагаемую базу. Если по договору с контрагентом срок оплаты прошел, то такие суммы задолженности списываются на прочие расходы. Одновременно с долгом в налоговом учёте сторнируется НДС. Если рассматривать данную ситуацию со стороны должника, то в его учёте такая списанная задолженность будет считаться доходом, который подлежит обложению налогом на прибыль на общих основаниях.
Задолженность, сформированная из авансов, выданных поставщикам, имеет срок давности три года. Если на протяжении этого срока поставщик не выполнил своё обязательство по поставке товара или оказанию услуг, то задолженность списывается в раздел внереализационные расходы. Предприятие-должник, в свою очередь, относит данные суммы на внереализационные доходы и облагает их налогом на прибыль.
Суммы, полученные работниками предприятия под авансовый отчет, без своевременного документального подтверждения также формируют дебиторскую задолженность. До тех пор, пока подотчётное лицо не отчитается за полученные деньги, такие суммы могут быть идентифицированы налоговыми органами как доход физического лица, который попадает под налогообложение подоходным налогом.
Непогашенные в срок займы, выданные работникам предприятия, также попадают под определение дебиторской задолженности. Документальным подтверждением для налоговых органов в данном случае служит договор займа, а также расходный кассовый ордер или выписка с расчетного счёта. Для физического лица ссуда становится доходом, с которого нужно уплатить НДФЛ.

Для своевременного и правильного ведения налогового учета дебиторская задолженность должна постоянно анализироваться, иначе к предприятию могут быть применены штрафные санкции за несвоевременную уплату бюджетных платежей.

В каком случае можно произвести списание дебиторской задолженности

Для того чтобы дебиторская задолженность не искажала данные бухгалтерского учета, ее нужно периодически списывать, так как просроченные безнадёжные долги никакой прибыли предприятию не приносят.

Списать с баланса можно только просроченную и безнадежную задолженность, однако для признания долга таковым должен пройти период исковой давности, который составляет три года. За это время компания должна предпринять меры по получению долга с контрагента.

При списании задолженности очень важно правильно установить начало исчисления срока давности. Если установить дату невозможно, то исчисление трёхлетнего периода начнется с момента предъявления документального требования к должнику.

Следует отметить, что срок давности может быть прерван по различным причинам, например, должник погасит часть задолженности или подпишет акт сверки взаиморасчетов. В таком случае исчисление нового срока давности начнется на следующий день после произошедшего события. В результате прерывание срока может происходить не один раз, однако законодательством установлен предельный срок давности, который равен 10 годам. По истечении этого срока дебиторская задолженность списывается в любом случае.

Списание дебиторской задолженности должно происходить в том отчетном периоде, когда завершился срок давности. Для того чтобы определить, какая задолженность подлежит снятию, необходимо провести инвентаризацию долгов, в результате чего со всеми дебиторами будет проведена сверка. При выявлении сомнительной задолженности на этом этапе принимается решение о создании резерва для покрытия такого долга.

Инвентаризация дебиторской задолженности оформляется актом. Этот документ может быть типовым или произвольным, однако форма должна содержать все обязательные реквизиты. В инвентаризационном акте бухгалтер должен отразить всю задолженность, в том числе и просроченную.

При каких обстоятельствах задолженность приобретает статус безнадёжной

Безнадёжные долги заслуживают особого внимания по нескольким причинам:

Задолженность, которую нельзя вернуть, завышает показатели валюты баланса, а следовательно, делает отчётность неактуальной, что противоречит положению по бухгалтерском учету.
Безнадёжные долги служат поводом для создания резервного фонда, который формируется за счёт отчислений от прибыли. В бухгалтерском учёте такая обязанность прописывается в учётной политике. Резервный фонд предназначен для покрытия возможных убытков компании, поэтому при несвоевременном списании безнадёжного долга в фонд могут быть привлечены лишние денежные средства.

Причин, по которым задолженность может быть признана безнадёжной, может быть множество:

истёкший срок давности
ликвидация или банкротство контрагента
невозможность взыскания долга из-за неизвестного местонахождения должника
признание задолженности безнадёжной через суд
арест банковских счетов контрагента
недостаточный размер активов должника для взыскания задолженности
форс-мажорные обстоятельства и события непреодолимой силы
недееспособность или смерть должника

Подтверждение любого события должно быть документальным. Только в этом случае бухгалтер может признать задолженность безнадёжной и списать ее с баланса.

Признаки просроченной дебиторской задолженности

Просроченная дебиторская задолженность может включать в себя различные виды имущественных прав. Как правило, период, в течение которого долг должен быть погашен, устанавливается письменным договором. По обоюдному согласию, если отношения между сторонами являются взаимовыгодными, кредитор может согласиться на продление срока финансового обязательства, однако это не может длиться вечно.

Общепринятого срока, по окончании которого дебиторскую задолженность можно отнести в раздел просроченной, практически не существует. Каждый долг имеет индивидуальный срок давности.

Просроченную задолженность можно разделить на два вида:

Сомнительная – задолженность, возникшая в результате осуществления товарной сделки или оказания услуг без внесения своевременной оплаты. Такая хозяйственная операция не имеет гарантийного обеспечения, залога или поручительства.
Безнадежная – часть сомнительных долгов, удовлетворяющих определенным условиям. А именно: истечение срока давности, невозможность исполнения должником своей обязанности, признание задолженности безнадежной по решению суда.

Должники несут определенную ответственность за невыполнение договорных обязательств, поэтому многие контрагенты пытаются хотя бы частично гасить задолженность. В свою очередь, обязанностью кредитора является своевременное оповещение должника об образовавшейся задолженности. Только при соблюдении такой процедуры задолженность может быть признана безнадежной.

Отражение дебиторской задолженности в налоговом и бухгалтерском учёте

Просроченная и безнадежная дебиторская задолженность в бухгалтерском учете должна быть обязательно списана. Такое требование прописано в положении по бухгалтерскому учету. Если не провести такую процедуру вовремя, то данные учета будут искажены.

На основании инвентаризационной ведомости по каждому обязательству составляется справка, в которой указываются следующие сведения:

наименование дебитора
причина образования задолженности
дата возникновения задолженности
сумма долга
данные первичных документов, подтверждающие факт возникновения обязательства

На основании бухгалтерской справки руководителем предприятия издаётся приказ о списании просроченной задолженности. Однако это не обозначает, что долг будет полностью аннулирован. На протяжении пяти лет сомнительная дебиторская задолженность будет отражаться на забалансовом счёте 007.

Отразить списание в бухгалтерском учёте можно по-разному. Количество проводок зависит от того, формировались ли в учёте резервы по сомнительным долгам.

Списанная дебиторская задолженность всегда относится на счет 91-2 «Внереализационные расходы». В бухгалтерском учёте делаются следующие записи:

Дт 91-2 Кт 62(76) – сумма отражается с учётом НДС или
Дт 63 Кт 62(76) – списание задолженности за счёт средств резервного фонда
Дт 007 – отнесение суммы на забалансовый счет

Если по какой-либо причине списанный долг в последствии контрагентом будет оплачен, то корреспонденция счетов будет следующей: Дт 50 (51,52) Кт 91-2. В этот же момент кредитуется забалансовый счет. Если списанные суммы безнадёжных долгов превысили размер созданного резерва, то сумма превышения относится на внереализационные расходы.

По окончании отчётного года неиспользованный резерв по сомнительным долгам также списывается на внереализационные доходы, что увеличивает прибыль текущего года. В начале нового периода фонд формируется заново, однако его размер должен соответствовать остаточной сумме дебиторской задолженности.

В налоговом учёте резервы по сомнительным долгам могут быть сформированы только по тем обязательствам, которые связаны с реализацией работ и услуг. Сумма резерва в бухгалтерском учёте отражается в составе прочих расходов, а в налоговом – внереализационных.

Довольно распространенным способом снижения дебиторской задолженности является её переуступка по договору цессии другому лицу. При передаче права требования получение согласия должника не требуется. К договору цессии прилагаются документы, подтверждающие факт задолженности и размер долга. В учёте делаются следующие проводки:

Дт 91-2 Кт 62 – списание долга на расходы
Дт 51 Кт 91-2 – поступление денежных средств по договору переуступки долга
Дт 99 Кт 91-9 – отражение убытка от совершенной сделки

Отрицательная разница, возникающая между доходом от реализации долга и его реальной стоимостью, признаётся убытком компании, который списывается на внереализационные расходы по следующей схеме:

половина суммы выручки списывается на дату совершения сделки
остальная часть относится на расходы спустя 45 дней

Списание неистребованной дебиторской задолженности ухудшает финансовые показатели компании, так как в обязанности фирмы входит уплата налогового обязательства в бюджет. Поэтому очень важно доказать тот факт, что задолженность приобрела статус безнадёжной. Только в этом случае бухгалтер сможет отнести такие расходы на внереализационные и тем самым уменьшить налогооблагаемую базу по прибыли.

Налоговые органы пристально следят за такой статьёй расхода, так как дебиторская задолженность, образовавшаяся по причине не поступления денежных средств за отгруженный товар, снижает размер бюджетных платежей.

Образец расшифровки дебиторской задолженности для налоговых органов

При расшифровке дебиторской задолженности происходит детализация данных по должникам. Такая справочная информация предоставляется в налоговую инспекцию в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому балансу. Расшифровка задолженности проводится в динамике и для большей наглядности распределяется по таблицам:

форма 5.1 отражает размер всей задолженности и динамику её изменения. В этой таблице расшифровывается строка баланса 1230. В графы вносятся данные по дебиторской задолженности на начало и конец отчётного периода. Также в таблице отражаются положительные и отрицательные изменения остатка. Долгосрочная задолженность анализируется отдельно от краткосрочной
форма 5.2 содержит данные по просроченным долгам. В данный реестр вносится как новая задолженность, так и та, которая возникла два года назад

Вся информация по дебиторской задолженности, предоставляемая в налоговые органы, должна соответствовать договорным условиям. В расшифровку должны вноситься все долги, независимо от наличия обеспечения.

Информация о состоянии задолженности на начало периода заполняется бухгалтером на основании дебетовых остатков расчётных счетов (60, 62, 76). Именно на основании этих данных в учёте происходит формирование резерва по сомнительным долгам.

Динамику изменений дебиторской задолженности за отчётный год характеризуют дебетовые обороты. При заполнении таблицы 5.1 в графе «Изменения за период» проценты и штрафы, начисляемые в соответствии с условиями договора, указываются отдельно от основной суммы долга. Графа выбытия заполняется на основании кредитовых оборотов счета 63 «Резерв по сомнительным долгам».

Переход дебиторской задолженности из краткосрочной в долгосрочную определяется внутренними оборотами расчётных счетов. В таблице такая информация фиксируется в отдельных графах. Данные для строки «Долгосрочная задолженность» вносятся в круглых скобках.

Никто еще не оставлял комментариев. Вы можете стать первым!

1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», ст.11, 12;

2. Положение о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина от 29.07.1998 № 34н), п.70, п.п. 73-77;

3. Инструкция к Плану счетов (приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н);

4.. ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» (приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н);

5. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина от 13.06.1995 № 49), п.п. 3.44-3.48;

6. Постановление Госкомстата от 18.08.1998 № 88 (унифицированная форма № ИНВ-17 с приложением и указания по ее заполнению).

Состав дебиторской задолженности

В бухгалтерском учете и отчетности отражается дебиторская задолженность:

- покупателей и заказчиков (балансовый счет 62),

- поставщиков по полученным авансам (балансовый счет 60),

- персонала по заработной плате, подотчетным суммам, возмещению ущерба, иным операциям (балансовые счета 70, 71, 73), кроме процентных займов, которые отражаются в составе финансовых вложений;

- бюджета и внебюджетных фондов по возврату налоговых вычетов, по излишне перечисленным налогам, авансам и взносам (балансовые счета 68, 69),

- учредителей (участников, акционеров) по взносам в уставный капитал (балансовый счет 75),

- прочих дебиторов (балансовый счет 76).

Дебиторская задолженность отражается в учете и отчетности в сумме фактической задолженности.

Резервы сомнительных долгов в бухгалтерском учете

Резервы сомнительных долгов (балансовый счет 63) являются оценочными резервами. Создание таких резервов является обязанностью организации в случаях, когда у нее имеется дебиторская задолженность, отвечающая признакам сомнительной задолженности.

Согласно п.70 Положения о бухгалтерском учете и отчетности сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая:

а) не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором;

б) (и) не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резервов определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Таким образом, организация самостоятельно определяет, какая дебиторская задолженность является сомнительной, по результатам проведенной годовой инвентаризации активов и обязательств.

Инвентаризация дебиторской задолженности оформляется актом унифицированной формы № ИНВ-17. В акте отражают дебиторскую задолженность по каждому дебитору. Приложением к акту является справка, в которой указывают наименование и адрес дебитора, сумму дебиторской задолженности по каждому документу (основанию), а также реквизиты документа, на основании которого эта задолженность числится в бухгалтерском учете.

По результатам инвентаризации составляется протокол инвентаризационной комиссии, в котором делаются выводы о наличии сомнительных долгов и необходимости создания резервов сомнительных долгов. После утверждения протокола приказом руководителя бухгалтер формирует резервы по каждому сомнительному долгу. Указанная операция оформляется бухгалтерской справкой.

Формирование резервов в бухгалтерском учете отражается проводками:

Дебет 91-2 Кредит 63 , «Наименование дебитора», «Номер договора (иного документа)» - на сумму долга, признанного сомнительным.

По окончании срока исковой давности неистребованная дебиторская задолженность, под которую образован резерв сомнительных долгов, списывается за счет созданного резерва: Дебет 63 Кредит 60, 62, 71, 73, 76. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 Гражданского кодекса РФ). Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ).

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом на счете 007 в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

На конец каждого отчетного года суммы неиспользованных резервов относятся в прочие доходы: Дебет 63 Кредит 91-1. Одновременно по данным годовой инвентаризации дебиторской задолженности формируются новые резервы сомнительных долгов: Дебет 91-2 Кредит 63.

В Бухгалтерском балансе дебиторская задолженность отражается в активе баланса за минусом созданных резервов сомнительных долгов.

Внимание: порядок формирования и состав резервов сомнительных долгов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают.

Резервы по сомнительным долгам в налоговом учете

Резервы по сомнительным долгам создаются в соответствии со ст.266 НК РФ. Создание таких резервов является правом налогоплательщика, которое он должен закрепить в налоговой учетной политике.

Для целей налогообложения сомнительный долг – это любая задолженность, которая:

а) возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

б) не погашена в сроки, установленные договором;

в) не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

При этом при формировании резерва:

1) задолженность учитывается в полной сумме, включая НДС (см. письма Минфина РФ от 26.07.2006 № 03-03-04/1/612 , от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517 );

2) задолженность учитывается не зависимо от того, подтверждена она покупателями и заказчиками или нет (см. письмо Минфина РФ от 26.07.2006 № 03-03-04/1/612 ).

Общая сумма резервов в отчетном (налоговом) периоде не может быть более 10% доходов от реализации, отраженных в налоговой декларации по налогу на прибыль в этом отчетном (налоговом) периоде.

Резервы создаются по окончании каждого отчетного и налогового периода на основании проведенной инвентаризации. При этом выявляется срок задолженности от даты, когда по условиям договора (иного соглашения) должны быть осуществлены расчеты. Установлен следующий порядок создания резерва под конкретную дебиторскую задолженность:

1) задолженность более 90 дней – вся сумма долга включается в резерв;

2) задолженность от 45 до 90 дней – 50% в резерв;

3) задолженность до 45 дней – резерв не создается.

Резервы создаются под каждую сомнительную задолженность. Расчет суммы резервов оформляют в специальном налоговом регистре с указанием:

- номера документа (акта, накладной и т.п.), на основании которого возникла задолженность;

- установленной даты расчетов по договору;

- суммы задолженности, в том числе по периодам: свыше 90 дней, от 45 до 90 дней, до 45 дней;

- общей суммы резервов;

- предельной суммы резервов (в размере 10% от доходов от реализации отчетного/налогового периода);

- суммы резервов, которая включается в состав внереализационных расходов отчетного (налогового) периода.

В течение отчетного (налогового) периода за счет резервов списывают безнадежные долги.

Для целей налогообложения безнадежный долг (долг, не реальный ко взысканию) – это:

1) долг, по которому истек срок исковой давности (3 года – ст.196 ГК РФ);

2) (или) долг, по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:

а) вследствие невозможности его исполнения;

б) на основании акта государственного органа;

в) вследствие ликвидации организации.

Если при списании безнадежного долга суммы резерва (под этот конкретный долг) не достаточно, то разница относится во внереализационные расходы.

Если в течение отчетного (налогового) периода задолженность дебитором погашена, то соответствующая сумма исключается из резерва и отражается в составе внереализационных доходов.

В налоговой учетной политике организация должна установить (п. 5 ст. 266):

1) неиспользованная на конец отчетного (налогового) периода сумма резервов переносится на следующий отчетный (налоговый) период. В таком случае сумма вновь созданных по результатам инвентаризации резервов корректируется на переходящий остаток;

2) (или) неиспользованная на конец отчетного (налогового) периода сумма резервов восстанавливается, то есть включается в состав внереализационных доходов. Соответственно сумма вновь созданных по результатам инвентаризации резервов включается в состав внереализационных расходов.

Дебиторская задолженность — от сомнительной до безнадежной

Ситуация знакомая многим организациям: товар отгружен, оплата за товар своевременно не получена, период просрочки оплаты продолжает нарастать. Организации, признающие доходы и расходы по методу начисления, т.е. на дату отгрузки, уже признали в отчетности финансовый результат, исчислили и уплатили в бюджет налог на прибыль по этой сделке.

Уменьшить налоговую базу можно одним из способов:

формирование резерва по сомнительным долгам
прямым списанием безнадежных долгов непосредственно в убытки без создания резерва

Сомнительным долгом признается задолженность перед налогоплательщиком, связанная с реализацией товаров, работ, услуг, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, гарантией. Все остальные виды просроченной задолженности в формировании резерва не участвуют. Сомнительный долг в дальнейшем будет погашен должником (полностью или частично) или превратится в безнадежную задолженность.

Налогоплательщик, принявший решение о формировании резерва под сомнительные долги прописывает в своей учетной политике правила формирования резерва. Они не должны противоречить общим нормам по созданию резерва, предусмотренным статьей 266 НК РФ. Суммы отчислений в этот резерв включаются во внереализационные расходы на последнее число отчетного (налогового) периода.

Для организаций, выбравший способ резервирования по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, производится за счет суммы созданного резерва. Если созданного резерва налогоплательщику не достаточно, разница (убыток) относится непосредственно на внереализационные расходы. Те налогоплательщики, которые не резервируют сомнительные долги, имеют возможность уменьшить свои налоговые обязательства не раньше момента, когда долг будет признан безнадежным.

Например, под просроченный аванс, уплаченный поставщику резерв формировать неправомерно.

Безнадежными долгами могут быть признаны любые задолженности, в том числе авансы и предоплаты. Как разъясняет разъясняет Минфин РФ в письме от от 25.04.2018 г. № 03-03-06/2/28038любая безнадежная задолженность, признанная таковой по основаниям пункта 2 статьи 266 НК РФ, в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списывается с баланса за счет указанного резерва.

Признаки безнадежной задолженности

Уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль можно в случае, если безнадежная задолженность возникла по одному из обстоятельств, перечисленных в п.2 ст.266НК РФ:

Истек срок исковой давности. При определении срока исковой давности необходимо руководствоваться нормами гражданского законодательства (ст. 196 ГК);
Обязательство прекращено на основании акта государственного органа. То есть когда в результате издания акта органа государственной власти или органа местного самоуправления исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично (ст. 417 ГК РФ);
Обязательство прекращено невозможностью исполнения, если она вызвана наступившим после возникновения обязательства обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (ст.416 ГК РФ);
Ликвидация организации. Речь идет о долгах, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные ко взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ.
Банкротство гражданина. Согласно п. 6 ст. 213.27 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества гражданина, признанного банкротом, считаются погашенными.
Возврат судебным приставом взыскателю долга исполнительного документа в случаях когда:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Судебная практика против списания безнадежных долгов взаимозависимых лиц в уменьшение налога на прибыль, усматривая в этом отсутствие экономической обоснованности.

По списанию займов, выданных взаимозависимым лицам, смотрите Постановление АС ВВО от 10.01.2018 N Ф01-5206/2017 по делу N А79-9660/201. В отношении перевода долга взаимозависимого лица совершенного в отсутствие деловой цели и недоказанной невозможности взыскания долга с поручителя, смотрите Постановление АС УО от 13.12.2017 N Ф09-7245/17 по делу N А50-6592/2017.

Как оформить документы по списанию

Судебная практика говорит, что наличие у налогоплательщика приказа руководителя, изданного на основании проведенной инвентаризации, не может быть достаточным основанием для отнесения безнадежного долга в состав внереализационных расходов.

Пример: Арбитражный суд Северо-Западного округа постановил, что для подтверждения обоснованности включения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов недостаточно только карточек счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», актов инвентаризации и приказов руководителя о списании безнадежных долгов. Необходимы также первичные документы, подтверждающие образование и наличие дебиторской задолженности (Постановление АС СЗО от 09.12.2016 по делу N А21-8523/2015).

В каждом случае списания безнадежного долга будут свои специфические документы, исходя из ситуации. Главный принцип — документы должны подтверждать наступление обстоятельств, по которым НК РФ разрешает относить долги к безнадежным (п. 2 ст. 266 НК РФ), а также размер суммы долга, дату его образования.

Примерный перечень документов для списания безнадежного долга в бухгалтерском и налоговом учете:

акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами;
письменное обоснование списания долга;
приказ (распоряжение) руководителя организации о списании долга;
договор, в котором указана дата срока платежа;
накладные, акты приемки оказанных услуг;
документы, подтверждающие платежи (платежные поручения, выписки, ордера и т.п.)
постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»,
судебные решения, решения органов государственной власти;
выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации организации-должника.

В письме от 27.04.2017 N 03-03-06/1/25384 Минфин России разъяснил: согласно статье 24 ГК РФ гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание, и, следовательно, после прекращения гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя он продолжает нести перед кредиторами имущественную ответственность по своим обязательствам до истечения срока исковой давности. Документом, подтверждающим безнадежную задолженность, может быть постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства и о возвращении организации исполнительного документа.

О периоде списания безнадежного долга

При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Специальная дата списания безнадежной задолженности для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в НК РФ не установлена. Из всего перечня дат признания расходов (убытков), перечисленных в ст. 272 НК РФ наиболее приемлемой можно считать последний день отчетного или налогового периода, в котором задолженность признана безнадежной (пп.3 п.7 ст. 272 НК РФ).

Минфин РФ разъясняет: датой признания задолженности безнадежной будет дата составления соответствующего документа, дата внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации, дата составления акта государственного органа, дата постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

Если в отношении Вашего должника открыто конкурсное производство, то учитывайте следующее. В силу статьи 149 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» конкурсное производство считается завершенным с даты внесения записи о ликвидации должника в ЕГРЮЛ.

На этом основании, Минфин РФ делает вывод: после внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении из реестра юридического лица, в отношении которого было открыто конкурсное производство, кредитор вправе признать сумму дебиторской задолженности безнадежной и включить ее в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 18.03.2019 N 03-03-06/1/17813).

Как поступить организации, если по каким либо причинам безнадежный долг не был списан в расходы своевременно? Минфин рекомендует внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций того отчетного (налогового) периода, в котором возникла безнадежная задолженность. Это нужно сделать в момент, когда он получит все необходимые документы, подтверждающие, что такая задолженность может быть признана безнадежной в соответствии с положениями статьи 266 НК РФ (см. письмо Минфина РФ от 06.04.2016 N 03-03-06/2/19410).

Судебная практика признает право налогоплательщика не исправлять ошибку в декларации прошлого периода, а отразить безнадежный долг в более позднем периоде, если это явилось результатом допущенной налогоплательщиком ошибки в учете и эта ошибка привела к переплате налога на прибыль в прошлых периодах (смотрите Определения СК по экономическим спорам ВС РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, ВС РФ от 04.12.2017 N 305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016).

Пример: срок исковой давности по долгу истек в 2019 году, но по ошибке организация своевременно не отразила в отчетности это обстоятельство и не уменьшила налоговую базу 2019 года на сумму долга. Ошибка выявилась в 2020 году. При этом за 2019 год налог на прибыль оказался завышен в результате занижения внереализационных расходов, т.к. не был учтен безнадежный долг.

На основании п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Таким образом, налогоплательщик вправе на сумму безнадежного долга уменьшить налоговую базу 2020 года.

Однако в указанном случае следует обратить внимание на Определение ВС РФ ОТ 16.04.2018 N 310-КГ18-2850 ПО ДЕЛУ N А08-1050/2017. В указанном Определении Верховный суд пришел к выводу, что по долгам ликвидированных контрагентов дебиторская задолженности подлежит включению в состав внереализационных расходов именно в том налоговом периоде, когда должник исключен из ЕГРЮЛ в связи с признанием его банкротом.

Как отразить в отчетности

В бухгалтерской отчетности расходы по списанию дебиторской задолженности отражают по строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о финансовых результатах (приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н).

В декларации по налогу на прибыль суммы безнадежных долгов отражаются по строке 302 «Суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва», а также в общей сумме по строке 300 «Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам — всего» Приложения N 2 к листу 02 декларации. Далее эти суммы переносятся в строку 40 листа 02 декларации (Приказ ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@).

Расходы на отчисления в резерв сомнительных долгов отражаются в общей по строке 200 «Внереализационные расходы — всего». Ошибки прошлых лет, обнаруженные в текущем периоде, отражаются в декларации за текущий период. Корректировка налоговой базы при перерасчете налоговой базы и суммы налога за период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, отражается по строке 400 Приложения 2 к листу 02 с расшифровкой по годам в строках 401 — 403 Приложения 2 к листу 02 декларации.