Налоговый агент иностранной организации

Опубликовано: 16.05.2024

Иностранные компании, которые получают доходы в РФ, должны платить с них налоги. Только в одних случаях они сами рассчитываются с российским бюджетом, а в других за них это делают налоговые агенты. Все зависит от того, как работает инофирма – через постоянное представительство РФ или без него. От этого зависит и то, кто отчитывается по доходам иностранной фирмы – она сама или налоговый агент. Если у агента есть подтверждение того, что доходы относятся к постоянному представительству, он может не указывать в своем расчете по налогу на прибыль данные об этих доходах.

Плательщики налога на прибыль перечислены в статье 246 НК РФ. К ним относят:

1) российские организации – коммерческие и некоммерческие;

2) иностранные организации, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в РФ.

С сумм выплаченных дивидендов, а также доходов иностранных фирм, которые работают не через постоянные представительства, налог в бюджет перечисляют компании, которые выплачивают соответствующие доходы. В данном случае эти организации выступают в роли налоговых агентов и платят налог в бюджет за налогоплательщика – иностранную фирму.

Как инофирма платит налог

Налог с доходов, полученных от деятельности постоянного представительства, иностранная организация рассчитывает и уплачивает самостоятельно – по каждому отделению. Налог на прибыль по итогам года, а также авансовые платежи по налогу с доходов она уплачивает в те же сроки, что и российские фирмы (п. 1 ст. 246, ст. 307 НК РФ).

Налог с доходов от источников в РФ, если такие доходы не связаны с деятельностью российских отделений иностранной организации, исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет налоговый агент (п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 309, ст. 310 НК РФ).

Таким образом, как подчеркивается в комментируемом письме, понятие “постоянное представительство” при налогообложении иностранных компаний имеет не организационно-правовое значение. Оно определяет деятельность иностранной организации и возникновение обязанности самостоятельно уплачивать налог на прибыль в РФ.

В таблице 1 мы представили, как распределяются обязанности по уплате налога и декларированию доходов у иностранных фирм.

Постоянное представительство

В целях налогообложения прибыли постоянным представительством (отделением) иностранной организации в РФ признается ее обособленное подразделение или иное место деятельности, через которое она регулярно осуществляет в России предпринимательскую деятельность. На практике она может выполнять работы, оказывать услуги, продавать товары со складов на территории РФ и др. через филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство и другое обособленное подразделение (ст. 7, п. 2 ст. 306 НК РФ).

В большинстве случаев иностранные фирмы-резиденты сами платят налог на прибыль. При этом они облагают налогом доходы, полученные (ст. 307 НК РФ):

от производственной, торговой и посреднической деятельности на территории РФ (за вычетом расходов на их получение);
от сдачи в аренду имущества своего представительства (за минусом расходов на его содержание), от реализации акций и недвижимости в России;
от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, от международных перевозок и др.

С таких доходов ставка налога на прибыль составляет 20%. В том числе в федеральный бюджет платится 3%, в региональный – 17%. Если в РФ у инофирмы несколько отделений, которые работают через постоянные представительства, то налог на прибыль она должна рассчитывать по каждому из них. Налог на прибыль и авансовые платежи по нему зарубежные компании-резиденты платят в том же порядке, что и российские фирмы. И налоговые декларации они сдают по тем же правилам.

Таблица 1. Уплата налога иностранной фирмы

Налоговый агент

Налог на прибыль с доходов иностранной организации исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджетную систему РФ налоговый агент по особым ставкам (в зависимости от вида дохода). Налоговый агент “подключается”, если доход выплачивается (п. 4 ст. 286, п. 1, 1.1 ст. 309 НК РФ):

иностранной организации, у которой нет постоянного представительства в РФ;
иностранной организации, у которой есть постоянное представительство в РФ, но выплачиваемый доход не связан с деятельностью этого представительства.

Налоговые агенты исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет налог с доходов иностранной организации при каждой выплате ей дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Перечислить удержанный налог налоговый агент должен не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. 6, 7 ст. 6.1, п. 2, 4 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ).

Перечень доходов иностранной организации, облагаемых налогом на прибыль у источника выплаты – налогового агента, установлен пунктом 1 статьи 309 НК РФ. Перечень этот открытый. К доходам, облагаемым у налогового агента, относятся, в частности:

дивиденды;
доходы от реализации недвижимого имущества на территории РФ;
доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ;
доходы от международных перевозок.

Приказом ФНС России от 02.03.2016 № ММВ-

7-3/115@ утверждена форма налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, порядок ее заполнения, а также формат представления в электронной форме (далее – Расчет). Эту форму должны заполнять налоговые агенты.

Расчет подается в налоговый орган по месту нахождения организации (налогового агента) не позднее 28 календарных дней после окончания отчетного периода по всем случаям выплаты дохода иностранной фирме и удержания налога на прибыль.

Сведения о доходах иностранных организаций, которые освобождены от налога на прибыль, также отражают в Расчете за тот период, в котором налоговый агент выплатил эти доходы. Документ, подтверждающий право на льготное налогообложение, указывают в строке 160 подраздела 3.2 раздела 3 Расчета.

Когда агент может не удерживать налог

Агент может не удерживать налог в случаях, указанных в пункте 2 статьи 310 НК РФ. В частности, если налоговый агент уведомлен, что выплачиваемый доход относится к деятельности постоянного представительства иностранной организации.

В комментируемом письме Минфин России разъяснил, что в этом случае в распоряжении налогового агента должна быть нотариальная копия свидетельства о постановке получателя дохода на налоговый учет, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде. Таково требование подпункта 1 пункта 2 статьи 310 НК РФ. И еще условие: этот документ иностранная фирма должна предоставить агенту до даты выплаты дохода.

В Расчете агента сумма дохода иностранной организации, относящейся к постоянному представительству получателя дохода в РФ, не отражается. За них иностранная компания отчитается сама.

Эксперт “НА” В.Ю. Кирпичников

ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.

«Клерк» Рубрика Налоги, взносы, пошлины

В определенных случаях, при осуществлении российскими организациями выплат иностранным компаниям, российские компании, в соответствии с законом, выступают в качестве налогового агента. Каковы особенности исполнения налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ отдельных видов налогов?

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Основными обязанностями налоговых агентов являются:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет, согласно ст. 123 НК РФ, взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Согласно ст. 199.1 УК РФ неисполнением обязанностей налогового агента признается неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере (ч.1) либо в особо курном размере (ч.2.).

Применение организацией упрощенной системы налогообложения не освобождает ее от исполнения обязанностей налогового агента (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

В отношении налога на прибыль

В случае если услуги, оказываемые иностранным юридическим лицом на территории Российской Федерации, не приводят к образованию постоянного представительства, а также если российская организация является источником выплат иностранному юридическому лицу, на нее возлагаются обязанности налогового агента, предусмотренные НК РФ.

По всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации, в соответствии с п. 2 ст. 310 НК РФ, производятся налоговым агентом. Так, при выплате дивидендов иностранной организации, являющейся акционером российской организации; при получении доходов от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности и в ряде других случаев, обязанности налогового агента возникают у российских организаций, выплачивающих доходы иностранным организациям.

Приведем примеры отдельных видов доходов, выплачиваемых иностранной организации и подлежащих удержанию налоговым агентом.

Так, на основании пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок, полученные иностранным перевозчиком, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой иностранной организации через постоянное представительство в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты в РФ. В качестве налогового агента в данном случае выступает российская организация – приобретатель соответствующих услуг.

Другим примером может служить распределение в пользу иностранного лица прибыли, получаемой в рамках договора о совместной деятельности (договора простого товарищества). Согласно пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся доходы иностранной организации (не связанные с ее предпринимательской деятельностью в РФ через постоянное представительство), получаемые в результате распределения в пользу этой иностранной организации прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений.

Минфин России в письме от 6 мая 2005 г. № 03-08-02 указал, что, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности в РФ, приводящей к образованию постоянного представительства в соответствии со ст. 306 НК РФ, а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, то подобные доходы относятся к доходам от источников в РФ.

Таким образом, российская организация – участник договора о совместной деятельности в данном случае выступает по отношению к иностранному участнику в качестве налогового агента.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается налоговым агентом – российской организацией (или иностранной организацией), выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в частности, случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения своего постоянного местонахождения в соответствующем государстве, с которым Россия имеет международное соглашение, регулирующее вопросы налогообложения (п. 1 ст. 312 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организации. В то же время п. 1 ст. 310 НК РФ установлено что сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу Центрального банка РФ на дату перечисления налога.

В Письме МНС России от 26 июля 2002 г. № 23-1-13/34-1005-Ю274 разъяснено, что «указанные нормы, в различных формулировках определяя сроки перечисления налога в бюджет, содержат предписание налоговому агенту совершить одно определенное действие - перечислить сумму удержанного с доходов иностранной организации от источников в РФ налога в бюджет, в связи с чем отсутствуют основания для применения правила о конкуренции общей и специальной норм.

При этом трехдневный срок является вполне определенным, а понятия «одновременности» законодательство РФ о налогах и сборах не содержит.

Учитывая изложенное, а также то, что п. 7 ст. 3 НК РФ предусмотрено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), при применении указанных норм необходимо исходить из того, что налоговый агент обязан перечислить сумму удержанного с доходов иностранной организации от источников в РФ налога в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (Письмо МНС России от 26 июля 2002 г. № 23-1-13/34-1005-Ю274).

Как было отмечено выше, с доходов иностранной организации, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, налоговый агент обязан исчислить и удержать налог при каждой выплате дохода, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 310 Кодекса исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в частности, случаев:

- выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранной организации. При этом у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе РФ, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде. Иностранные организации могут также обращаться в налоговые органы за получением справки о подтверждении наличия постоянного представительства этой иностранной организации. Такая справка может быть выдана налоговым органом исходя из сведений об уплате иностранной организацией налога на прибыль в связи с деятельностью в РФ, данных Налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации за предыдущий отчетный (налоговый) период и/или если имеются достаточные основания считать, что деятельность иностранной организации в текущем отчетном периоде приведет к образованию постоянного представительства (например, началось осуществление подрядных строительных работ);

- выплаты доходов, не относящихся к постоянному представительству, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. (пп. 5.1, 5.2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150).

Указанное подтверждение должно быть заверено компетентным, в смысле соответствующего соглашения, органом иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. Такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

"Подтверждается, что организация . (наименование организации) . является (являлась) в течение . (указывается период) . лицом с постоянным местопребыванием в . (указывается государство) . в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)".

В выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им), в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

Документ, подтверждающий постоянное местопребывание, может быть также составлен по формам, разработанным ранее в этих целях в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». При этом направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы РФ и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется

Предоставление налоговому агенту вышеперечисленных документов допускается в нотариально заверенных копиях таких документов.

Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве (пп. 5.3. Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150).

В соответствии с пунктом 4 статьи 310 налоговый агент по налогу на прибыль по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС РФ от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@.

Сроки представления таких расчетов установлены пунктами 3 и 4 ст. 289 НК РФ:

- не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;

- не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Соответствующие налоговый и отчетный периоды установлены в ст. 285 НК РФ.

Что касается ответственности налогового агента, следует указать, что согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Таким образом, российская организация, являющаяся налоговым агентом по налогу на прибыль организаций, если она не представит в налоговый орган расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, подлежит привлечению к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ.

В отношении НДС

В ст. 161 НК РФ устанавливаются особенности определения налоговой базы налоговыми агентами по налогу на добавленную стоимость.

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом положений главы 21 НК РФ. Налоговая база определяется налоговыми агентами.

Согласно п. 3 ст. 166 НК РФ общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, которые не состоят на учете в налоговых органах. Сумма налога в этом случае определяется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц.

При удержании налога налоговыми агентами налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Следует иметь в виду, что в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ, налоговые агенты уплачивают НДС одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 174 НК РФ.

При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (абз.3 п.4 ст. 174 НК РФ).

Налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица НДС, а также перечислению суммы налога в бюджет, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "за иностранное лицо". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы налога за иностранное лицо. (Письмо МНС России от 27 августа 2004 г. № 24-11/55681).

В соответствии с п.3 ст. 174 НК РФ налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения.

В заключение отметим, что при соблюдении определенных условий возможно применение вычета суммы НДС. Так, в соответствии с п. 4 ст. 171 НК РФ вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах РФ, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.

Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику - иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги), имущественные права использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах РФ.

Кто такой налоговый агент

Налоговый агент — это лицо, которое удерживает у налогоплательщика налог и уплачивает его в бюджет. На практике это лицо одновременно выплачивает доход плательщику налога. Поэтому она самостоятельно изымает часть дохода у налогоплательщика и перечисляет его в бюджет.

Самый яркий пример — работодатель, который платит зарплату сотруднику. В день выплаты зарплаты он отдает работнику только часть денег — 87 %, а 13 % НДФЛ сразу направляет в бюджет.

Кто является налоговым агентом по НДС

Полный перечень ситуаций, когда гражданин становится налоговым агентом, перечислен в Налоговом кодексе, ст. 161. Вот некоторые из них:

купили товары или услуги у иностранных лиц, которые не стоят на учете в России, а затем продали их на территории нашей страны — вы налоговый агент этого иностранца и должны удержать НДС из причитающегося ему дохода и уплатить в бюджет;
арендовали или купили имущество у органов власти — вы налоговый агент госоргана и должны удержать и уплатить НДС за него;
занимаетесь продажей конфиската, кладов, скупленных ценностей.

Разберем самые популярные ситуации.

Продажа иностранных товаров и услуг

Предприниматели закупают сырье, товары и услуги у иностранных компаний. Если в у иностранного продавца есть зарегистрированный филиал или представительство в России, его сотрудники выдадут вам счет-фактуру и самостоятельно рассчитают и уплатят НДС в бюджет.

Узнать о регистрации филиала несложно. Запросите у контрагента свидетельство о постановке на учет в России с присвоенным ИНН. Обращайте внимание на то, с кем именно заключаете контракт. У иностранной компании может быть официальный филиал в России, но если договор заключен с «головой», вы станете ее налоговым агентом по НДС.

Но есть операции, которые освобождены от налогообложения, они перечислены в ст. 149 НК РФ. Если товар или услуга, которые вы покупаете, перечислены в третьем пункте этой статьи, они не облагаются НДС. А значит вы не будете налоговым агентом иностранного лица, даже если оно не стоит на учете в РФ.

Например, ООО «Эпсилон» закупило у иностранного партнера партию керамической плитки. Контрагент не стоит на учете в РФ. Стоимость контракта 500 000 рублей. Значит «Эпсилон» поступает следующим образом:

500 000 *20/120 = 83 333,33 рубля — удержать и перечислить в государственный бюджет НДС по ставке 20%;
500 000 * 100/120 = 416 666,67 руб. — перечислить поставщику.

Иностранные партнеры часто идут на хитрость и устанавливают в договоре условие, что цена фиксированная, и особенности местного законодательства ее менять не могут. А значит если цена контракта 500 000 рублей, то и получить контрагент должен 500 000 рублей. Нормам закона это не противоречит, а вот для покупателя — это серьезный удар по бюджету. В такой ситуации:

500 000 рублей — перечисляем поставщику;
500 000 *20/100 = 100 000 рублей — НДС за иностранную компанию.

Будете ли вы налоговым агентом, зависит также от места реализации товаров и услуг. Определить место реализации товаров просто. Если вы купили плитку в Китае, вам ее отгрузили, и вы продали ее в России, вы — налоговый агент по НДС.

С услугами сложнее: физического перемещения нет. Но есть ряд услуг, местом реализации которых точно будет Россия, так как вы работаете на ее территории:

разработка ПО;
консультационные услуги;
юридические;
бухгалтерские и аудиторские;
рекламные и маркетинговые;
инжиниринговые;
аренда имущества, кроме недвижимости и авто;
предоставление персонала.

Место оказания иных услуг определяется индивидуально.

Подытожим. Вы налоговый агент по сделке с иностранным партнером, если:

купили у него товары или услуги;
реализуете их в России;
они не перечислены в п. 3 ст. 149 НК РФ;
у иностранной компании нет официального филиала или представительства в РФ.

Как оформить счет-фактуру при покупке у иностранного контрагента

Иностранное лицо не выставит вам счет-фактуру. Значит сделать это придется самому в течение 5 дней. По строкам «Продавец» и «Адрес» укажите данные зарубежного партнера, в «ИНН» — поставьте прочерк. Далее фактура заполняется как обычно.

В какие сроки уплатить НДС по сделке с иностранным партнером

Зависит от того, что вы у него купили. Если товары, срок — 25 дней после отчетного квартала. Если услуги или работы — одновременно с оплатой по контракту.

Не забываем про обязанность подать декларацию по НДС. Срок — в течение 25 дней после отчетного квартала. Для налоговых агентов разработан Раздел 2 декларации.

Покупка или аренда госимущества

Покупая имущество или арендуя его у органа власти, вы станете налоговым агентом по НДС. Обычно орган власти, который занимается реализацией или передачей в аренду имущества, — это Комитет по управлению имуществом.

Как и в первом случае, НДС удержите из стоимости имущества или из арендной платы. Продавец также может прописать в договоре, что цена контракта указана без НДС, тогда сверх суммы придется доплатить еще и НДС в бюджет.

В случае аренды есть тонкости. Если арендодатель — школа, больница, вокзал и т.п., то арендатор не будет их налоговым агентом, так как они самостоятельные налогоплательщики. Если вы арендуете имущество у казенного учреждения, платить НДС тоже не придется, так как деятельность казенных учреждений вообще не облагается НДС.

Налоговым агентом вы будете при заключении контракта с администрацией города, комитетом по имуществу и иным органом.

Как оформить счет-фактуру при покупке или аренде имущества у органа власти

Ситуация аналогична взаимоотношениям с иностранным партнером. Орган власти не выставит фактуру, это должны сделать вы в течение 5 дней. В поле «Продавец», «Адрес» и «ИНН» укажите данные госоргана.

В какие сроки уплатить НДС по сделке с органами власти

Срок — 25 число месяца, следующего за отчетным кварталом. До этого дня нужно успеть подать налоговую декларацию по НДС с заполненным Разделом 2.

Может ли налоговый агент принять НДС к вычету

Налоговый агент может принять к вычету уплаченный НДС в общем порядке, если он сам — плательщик этого налога.

Для агентов, которые НДС не платят, разрешено включить уплаченный налог в стоимость купленных товаров и услуг.

Ведите учет НДС и заполняйте декларацию в облачном сервисе Контур.Бухгалтерия. Декларация заполняется автоматически, и система напомнит вам о сроках уплаты и сдачи отчетности. Для новичков подарок — 14 дней бесплатного доступа к сервису.

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. При этом налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном законодателем для уплаты налога налогоплательщиком (пункт 4 статьи 24 НК РФ).

Под определение «налоговый агент», применительно к налогу на прибыль организаций, подпадают российские юридические лица, а также иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (пункт 4 статьи 286 НК РФ). Кроме того, хотя это прямо не указано в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, налоговыми агентами следует признать и индивидуальных предпринимателей, совершающих операции, при которых налог подлежит удержанию у источника выплат. Это следует из общего правила, предусмотренного статьей 24 НК РФ), поскольку в отношении налога на прибыль для указанной категории лиц не предусмотрено освобождения от исполнения обязанностей налоговых агентов.

Согласно статье 24 НК РФ обязанностью налогового агента является правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление в бюджеты соответствующих налогов, то есть обязанностью налогового агента является не уплата налога, а удержание и перечисление в бюджет соответствующего налога. Фактически это означает, что налоговый агент в предусмотренных законодательством случаях исполняет не свою обязанность по уплате налога (то есть не выступает в качестве налогоплательщика), а обязанность другого налогоплательщика.

В случаях, когда указанные лица выплачивают иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, доходы, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, такие доходы относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты (пункт 1 статьи 309 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 309 НК РФ следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 НК РФ);

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:

- доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

- доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце втором настоящего подпункта;

4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации;

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

8) доходы от международных перевозок.

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации;

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

10) иные аналогичные доходы.

Следует обратить внимание, что указанный перечень не закрыт и подлежит расширительному толкованию, что связано с наличием в нем понятия «иные аналогичные доходы».

Вместе с тем, не являются налоговыми агентами по налогу на прибыль организации и индивидуальные предприниматели, выплачивающие иностранной организации доходы, связанные с осуществлением ею предпринимательской деятельности в России. Это обусловлено пунктом 2 статьи 309 НК РФ, согласно которому доходы иностранных организаций от продажи товаров или иного имущества, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации (то есть доходы от предпринимательской деятельности), не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению налогом у источника выплат не подлежат.

Пример.

Организация в мае 2005 года уплатила иностранной компании за поставленные товары сумму в размере 100 000 рублей.

В данном случае, организация выплатила доход иностранной организации от реализации товаров, то есть от осуществления предпринимательской деятельности в Российской Федерации, он налоговым агентом не признается.

Общие правила исчисления, удержания и уплаты налога налоговым агентом установлены статьей 309 НК РФ, и заключаются в следующем:

· налоговая база исчисляется исходя из суммы, которая должна быть выплачена иностранному лицу. Исключение составляют случаи, когда выплачиваются доходы от реализации акций и недвижимого имущества;

· обычная ставка налога на прибыль по доходам, выплачиваемым иностранным лицам, - 20%. Из этого правила тоже есть исключения. Оно не действует при выплате дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также доходов от сдачи в аренду (субаренду) недвижимого имущества и от международных перевозок (пункт 2 статьи 284 НК РФ);

· сумма налога на прибыль при выплате любых доходов иностранным лицам зачисляется в федеральный бюджет (пункт 6 статьи 284 НК РФ) (рекомендуем контролировать КБК, указанный в платежном поручении);

· соответствующая сумма налога на прибыль удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате дохода (пункт 5 статьи 286 НК РФ);

· сумма удержанного налога перечисляется в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (пункт 2 статьи 287 НК РФ). Но это правило не применяется в отношении дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам;

· налоговая база по доходам иностранной организации и удерживаемая сумма налога исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход по официальному курсу (кросс – курсу) Центрального банка Российской Федерации на дату осуществления таких расходов (пункт 5 статьи 309 НК РФ);

· сумма налога, удержанного из доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перечисления налога (пункт 1 статьи 310 НК РФ);

· по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, налоговый агент представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (пункт 4 статьи 310 НК РФ).

Пример.

Российская организация начислила доход иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, в сумме 100 000 рублей.

Предположим, ставка налога на прибыль по данной операции составила 20%.

Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика – иностранной организации и перечислению в бюджет:

100 000 рублей х 20% / 100% = 20 000 рублей.

Сумма дохода, подлежащая выплате иностранной организации:

100 000 рублей – 20 000 рублей = 80 000 рублей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видам доходов, указанным в пункте 1 статьи 309 НКРФ, за исключением нескольких случаев. Эти случаи, когда налоговый агент не исчисляет и не удерживает налог, предусмотрены в пункте 2 статьи 310 НК РФ.

Российская организация, будучи налоговым агентом, вправе не удерживать налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации в случае, если деятельность этой иностранной организации в Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства в целях налогообложения и выплачиваемый доход относится к постоянному представительству. Это следует из положений пункта 2 статьи 310 НК РФ.

Для правомерного неудержания сумм налога налоговому агенту согласно пункту 2 статьи 310 НК РФ необходимо иметь в распоряжении следующие документы:

· уведомление, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации;

· нотариально заверенную копию свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде.

Налоговый агент вправе не удерживать налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации, в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации.

Необходимым условием для неудержания сумм налога налоговым агентом является наличие у него подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

Указанное подтверждение в соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ иностранная организация должна представить выплачивающему доход налоговому агенту. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Документ должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства.

В случае отсутствия у налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации, подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, налог на доходы от источников в Российской Федерации с доходов этой иностранной организации от использования прав на объекты интеллектуальной собственности в соответствии со статьями 310 и 284 НК РФ облагается налогом.

Согласно пункту 2 статьи 287 НК РФ, пункту 1 статьи 310 НК РФ налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, в доход федерального бюджета в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией либо в валюте выплаты дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

В соответствии со статьями 24, 289 и 310 НК РФ налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов и указанные в статье 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения.

Форма Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России 19 декабря 2003 года №БГ-3-23/701@ «Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов и внесении изменений и дополнений в инструкцию по ее заполнению». Инструкция по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 3 июня 2002 года №БГ-3-23/275 «Об утверждении Инструкции по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».

В случае применения положений международных договоров Российской Федерации налоговый агент не освобождается от обязанности представления в налоговые органы по окончании отчетного (налогового) периода налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Как установлено пунктом 2 статьи 285 НК РФ, для налогоплательщиков – организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

С учетом вышеизложенного налоговые агенты, исчисляющие авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, составляют налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в отношении выплат, произведенных в течение месяца, и представляют его в налоговые органы по месту своего нахождения по истечении месяца, двух месяцев, трех месяцев и так далее до окончания соответствующего календарного года, в том числе по окончании последнего в налоговом периоде отчетного периода. При этом налоговый расчет нарастающим итогом с начала года не составляется.

Пунктом 2 статьи 312 НК РФ предусмотрено, что для возврата ранее удержанного у источника выплаты налога иностранные организации – получатели дохода представляют в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента заявление по форме, установленной МНС России.

Формы заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации, утверждены Приказом МНС России от 15 января 2002 года №БГ-3-23/13 «Об утверждении форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации». Инструкции по заполнению форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов от источников в Российской Федерации утверждены Приказом МНС России от 20 мая 2002 года №БГ-3-23/259 «Об утверждении инструкций по заполнению форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации».

Заявление может быть подано в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Указанная норма НК РФ применяется в отношении доходов, выплаченных с 1 января 2002 года.

Для удобства налогоплательщиков ими могут использоваться формы заявлений с подстрочным переводом на иностранный язык. Образцы таких форм заявлений в электронном формате размещены на Интернет-сайте ФНС России.

При поступлении заявления в налоговый орган по месту постановки на учет лица, выплатившего доход иностранной организации и удержавшего налог (налогового агента), на экземплярах заявления, предназначенных для данного налогового органа и заявителя, проставляются отметки о получении с подписью уполномоченного должностного лица и печатью (штампом) вышеупомянутого налогового органа.

Экземпляр заявления, предназначенный для заявителя, с отметкой налогового органа о получении возвращается заявителю или его уполномоченному представителю.

После проверки соответствия сведений, указанных в заявлении, фактическим данным и положениям соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения СССР (Российской Федерации) с конкретным иностранным государством, руководитель (его заместитель) налогового органа по месту постановки на учет налогового агента принимает решение о возврате соответствующих сумм налогов иностранной организации, о чем делается отметка в разделе 6 экземпляра заявления, предназначенного для налогового органа по месту постановки на учет лица, выплатившего доход и удержавшего налог, - налогового агента.

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета в иностранных организациях на территории Российской Федерации, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Иностранные организации и их представительства».

Ведущий консультант по вопросам бухгалтерского учёта и налогообложения

Сегодня услуги, оказываемые иностранными контрагентами, заказывает большинство российских компаний. Кто уплачивает НДС при таком сотрудничестве, есть ли право у иностранных контрагентов на использование льготы и как облагаются НДС услуги Google, Apple, Zoom – читайте в статье Татьяны Исайкиной, эксперта по вопросам бухгалтерского учёта и налогообложения.

Всё более широкое распространение получают услуги, оказываемые иностранными контрагентами через интернет. Такие услуги принято называть электронными. Российские компании и ИП, которые покупают электронные услуги у иностранных продавцов, не должны платить НДС. Это правило действует с 1 января 2019 года.

Налогоплательщиками НДС признаются, в частности, иностранные организации (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ)[1]. Реализация работ, услуг на территории РФ, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)[2]. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен статьёй 148 НК РФ[3].

В пункте 1 статьи 174.2 НК РФ[4] перечислены услуги, оказываемые в электронной форме. К ним относятся интернет-услуги, предоставление прав на использование программ для ЭВМ, баз данных через сеть «Интернет», в том числе путём предоставления удалённого доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.

Соответственно, с учётом положений пункта 1 статьи 174.2, подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ[5] услуга в электронной форме оказывается иностранной организацией на территории РФ. Поэтому при оказании указанных услуг у иностранной организации возникает объект налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

С 01.01.2019 обязанность по исчислению НДС возложена на иностранную организацию, оказывающую электронные услуги, независимо от того, кто является покупателем: физическое лицо, ИП или юридическое лицо. Российские организации — непосредственные покупатели таких услуг теперь не признаются налоговыми агентами (п. 3 ст. 174.2 НК РФ, письма Минфина России от 24.10.2018 № 03-07-08/76139, от 13.09.2018 № 03-07-05/65680, от 03.09.2018 № 03-07-08/62624, ФНС России от 29.05.2019 № СД-4-3/10374@)[6].

Иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, местом реализации которых признаётся территория РФ, подлежит постановке на учёт в налоговом органе на основании пункта 4.6 статьи 83 НК РФ[7]. Об этом также говорится в Письме Минфина России от 28.03.2019 № 03-07-08/21484[8]. Постановка на учёт иностранной организации, оказывающей услуги в электронной форме, местом реализации которых признаётся территория РФ, и осуществляющей расчёты непосредственно с покупателями этих услуг, производится налоговым органом на основании заявления о постановке на учёт.

Налог определяют как соответствующую расчётной ставке в размере 16,67 % — процентная доля налоговой базы (п. 5 ст. 174.2 НК РФ[9]).

Таким образом, российские компании не должны исполнять обязанности налогового агента.

В рамках оказания электронных услуг может быть предусмотрен расширенный перечень услуг, которые оказывает иностранная компания. Например, установлена единая цена за комплекс услуг, которые невозможно отделить от услуг в электронной форме. В этом случае налоговики пришли к выводу, что если условиями договора на оказание комплекса услуг, включающих как услуги в электронной форме, так и иную реализацию на территории РФ, при этом «иная реализация» является сопутствующей по отношению к основным услугам, то по такой «иной реализации» допустимо исчислять и уплачивать НДС в порядке, установленном статьёй 174.2 НК РФ (Письмо ФНС России от 29.05.2019 № СД-4-3/10374@).

Кто уплачивает НДС и порядок применения вычета

Согласно Письму Минфина России от 24.10.2018 № 03-07-08/76139, если иностранная организация, реализующая услуги в электронной форме, не встала на налоговый учёт в России, ответственность за неуплату НДС несёт данная иностранная организация. Отметим, что налоговый орган не имеет права требовать от российского покупателя электронных услуг уплаты НДС за иностранного контрагента по причине того, что последний не встал на налоговый учёт в РФ.

Вместе с тем если российская организация добровольно изъявит желание заплатить налог за своего иностранного контрагента, то налоговая инспекция не будет оспаривать право этой российской организации заявить уплаченную в бюджет сумму налога к вычету (либо включить её в расходы). Кроме того, в этом случае российские налоговые органы не будут иметь никаких претензий к иностранному контрагенту (в части повторной уплаты налога) (Письмо ФНС России от 24.04.2019 № СД-4-3/7937[10]). Если покупатель действует по старым правилам, то иностранная организация (в том числе иностранная организация-посредник) должна представить нулевую декларацию по НДС. Это верно, если она не проводила других операций, которые нужно отражать в отчётности.

Следует отметить, что такая позиция ФНС России о добровольной уплате НДС в качестве налогового агента российской организацией не согласуется с положениями пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ[11].

Кроме того, в случае самостоятельной уплаты НДС в бюджет российской организацией в качестве налогового агента при приобретении электронных услуг у иностранной компании, не состоящей на налоговом учёте в Российской Федерации, не соблюдается обязательное условие, установленное пунктом 2.1 статьи 171 НК РФ[12] для применения вычета по НДС, ввиду отсутствия в договоре и (или) расчётном документе указания сведений об ИНН и КПП иностранного поставщика.

При этом позднее Минфин России высказался, что в настоящее время при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме исчисление и уплата НДС российской организацией в отношении данных услуг в качестве налогового агента НК РФ не предусмотрены (Письмо Минфина России от 10.04.2020 № 03-07-14/28744[13]).

Ранее Минфином России неоднократно давались разъяснения, в которых при решении вопроса о применении НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме рекомендовано руководствоваться указанным Письмом ФНС России № СД-4-3/7937@, размещённым на официальном сайте ФНС России в сети «Интернет» (письма Минфина России от 17.07.2019 № 03-07-08/53049, от 13.06.2019 № 03-07-08/43050[14]).

Таким образом, если иностранная организация встанет на учёт в налоговых органах, то российская организация-покупатель сможет принять к вычету НДС.

Если иностранная организация не встанет на учёт в налоговых органах, а российская организация-покупатель самостоятельно уплатит НДС в бюджет, то с учётом разъяснений Минфина России это может повлечь налоговые риски для российской организаций в виде отказа в вычете.

В общем же случае для принятия к вычету НДС при приобретении услуг в электронной форме у иностранной организации в книге покупок регистрируется договор или расчётный документ, в которых указаны ИНН и КПП иностранной организации, и сумма НДС. Также указываются реквизиты документа о перечислении оплаты иностранной организации.

Это означает, что теперь, покупая электронные услуги у иностранных компаний, у российских покупателей появится право на вычет этого НДС по-прежнему без счёта-фактуры от иностранной компании (Письмо Минфина России от 13.04.2020 № 03-07-08/29267[15]).

О применении льготы

Ранее иностранные компании, как и российские, пользовались льготой, предусмотренной в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ[16], — услуги по предоставлению иностранной организацией прав на использование программ для электронных вычислительных машин через сеть «Интернет» на основании лицензионного договора освобождались от обложения НДС.

С 2021 года данной преференцией пользуются только российские компании. Федеральным законом от 31.07.2020 № 265-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»[17] в подпункт 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации[18] внесены изменения, согласно которым с 1 января 2021 года освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется в отношении услуг по передаче исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включённые в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путём предоставления удалённого доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет».

Интересные примеры по электронным услугам

К числу услуг в электронной форме среди прочего отнесено оказание через сеть «Интернет» услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями. Именно за такие услуги Google и Apple взимают с разработчиков комиссию при продаже их приложений через свои площадки.

В число услуг в электронной форме на основании статьи 174.2 НК РФ, помимо прочего, попали следующие операции с резидентами России:

предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть «Интернет», в том числе путём предоставления удалённого доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности[19];
оказание через сеть «Интернет» услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями (включая предоставление торговой площадки, функционирующей в сети «Интернет» в режиме реального времени, на которой потенциальные покупатели предлагают свою цену посредством автоматизированной процедуры и стороны извещаются о продаже путём отправляемого автоматически создаваемого сообщения)[20].

Первое относится к продаже приложений разработчика через iTunes, второе – к оказанию разработчиком услуг по продаже таких приложений указанным способом. Теперь при реализации приложений пользователям на территории России Apple действует в качестве комиссионера и отвечает за сбор и уплату НДС в России. Поэтому разработчики не несут налоговой ответственности за уплату НДС со стоимости продаж приложений через iTunes. Это обязанность Apple, которую компания признаёт и выполняет.

С 2019 года иностранные организации при продаже услуг в электронной форме российским лицам (неважно — физическим, юридическим или ИП) должны самостоятельно платить НДС. Поэтому при покупке услуг в электронной форме у Google или Apple российские организации и предприниматели освобождаются от обязанностей налогового агента и не уплачивают НДС.

Поскольку услуги по организации продаж приложений через iTunes отнесены к услугам в электронной форме, Apple должен платить НДС с суммы комиссионного вознаграждения. Однако Apple может уплатить НДС только с продаж услуг в пользу разработчиков — физических лиц без статуса ИП. В остальных случаях компания это не делает, поскольку не имеет на территории России представительства.

И здесь вступают в действие положения о налоговом агенте, установленные пунктом 2 статьи 161 НК РФ. Российские организации и ИП, приобретающие услуги в электронной форме у иностранной организации, не состоящей на учёте в России, обязаны исчислять и уплачивать НДС со стоимости таких услуг. Другими словами, разработчики ИП и организации должны удержать из комиссионного вознаграждения Apple российский НДС при его выплате в пользу Apple.

Очень популярной в последнее время как для компаний, так и для физических лиц стала программа Zoom для проведения онлайн-конференций. Отметим, что даже если оплата за пользование программой прошла через сотрудника компании, то в данной ситуации ни сотрудник, ни компания не являются налоговыми агентами по НДС. Проведение платежа за Zoom через корпоративную платёжную карту означает, что сотрудник действовал в интересах организации в рамках уполномоченного на совершение корпоративных расчётов в соответствии с должностными обязанностями, что исключает его собственный посреднический интерес.

Читайте также: