Налоговые правонарушения свидетелей анализ судебной практики

Опубликовано: 17.05.2024

Энциклопедия судебной практики
Ответственность свидетеля
(Ст. 128 НК)

1. Неявка предпринимателя в налоговый орган для дачи показаний в отношении себя не является основанием для привлечения к ответственности по ст. 128 НК РФ

Удовлетворяя требования [индивидуального предпринимателя], суд исходил из того, что понятия "налогоплательщик" и "свидетель" разграничены и данные лица имеют разный статус и наделены различными правами и обязанностями. Поскольку [индивидуальный предприниматель] был вызван в налоговый орган в качестве свидетеля для дачи показаний по делу о налоговом правонарушении, производство по которому производилось в отношении него же, полученные показания могли быть использованы против него, в связи с чем суд сделал вывод, что отказ заявителя от дачи показаний на основании ст. 51 Конституции Российской Федерации является правомерным и потому не может повлечь за собой никаких негативных последствий.

2. Каждый факт неявки в налоговый орган в качестве свидетеля является самостоятельным правонарушением

Состав налогового правонарушения, указанного в статье 128 Кодекса, является формальным. Каждый раз, не являясь либо уклоняясь от явки без уважительных причин, лицо совершает налоговое правонарушение. Факт того, что лицо не является либо уклоняется от явки в налоговый орган в качестве свидетеля в рамках одного правонарушения, не свидетельствует о том, что привлечение к ответственности за такое правонарушение происходит повторно.

В соответствии с пунктом 2 статьи 108 Кодекса никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Вместе с тем, не являясь либо уклоняясь от явки в качестве свидетеля, лицо каждый раз совершает новое, но такое же правонарушение.

3. Предприниматель не может быть привлечен к ответственности за дачу ложных показаний в отношении себя

Предприниматель допрошен в качестве свидетеля с целью получения показаний, которые впоследствии использованы против него, что в соответствии со статьей 51 Конституции Российской Федерации исключает привлечение его к ответственности на основании статьи 128 НК РФ как за неправомерный отказ от дачи показаний, так и за дачу заведомо ложных показаний.

4. Свидетель не вправе отказаться от дачи показаний по тем вопросам, которые не затрагивают его личности либо личности его близких родственников

Расширительное толкование физическим лицом статьи 51 Конституции Российской Федерации, понимание ее содержания, как обязанность лиц не давать никаких показаний, является ошибочным, противоречит нормам действующего законодательства, а также принципам гражданского долга, ответственности перед обществом, гражданином которого является.

Свидетель вправе воспользоваться указанной нормой только при ответах на вопросы, прямо затрагивающие его права и интересы как физического лица. Отказ от дачи показаний на все вопросы, независимо от их смысла, свидетельствует о намеренном препятствии лицом осуществлению законных полномочий налогового органа.

Таким образом, уважительные причины для отказа от дачи показаний у свидетеля отсутствовали, решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности физического лица обоснованно признано судом первой инстанции законным.

5. Уважительными причинами неявки либо уклонения от явки свидетеля в налоговый орган являются обстоятельства, исключающие или объективно препятствующие явке

В соответствии с частью 1 статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, является налоговым правонарушением и влечет взыскание штрафа в размере тысячи рублей.

По смыслу закона уважительными причинами неявки либо уклонения от явки в налоговый орган являются обстоятельства, исключающие или объективно препятствующие явке свидетеля в налоговый орган.

6. Ответственность свидетеля наступает не просто за отказ от дачи показаний, а именно за неправомерный отказ

В соответствии с ч. 2 ст. 128 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей. В силу буквального толкования данной нормы ответственность в данном случае наступает не просто за отказ от дачи показаний, а именно за неправомерный отказ.

В соответствии с ч. 2 ст. 128 Налогового кодекса РФ неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей.

В силу буквального толкования приведенной нормы ответственность в данном случае наступает не просто за отказ от дачи показаний, а именно за неправомерный отказ.

7. Явка свидетеля, вызванного для допроса в налоговый орган, является его обязанностью, а не правом

Статьей 128 НК РФ предусмотрена ответственность лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин.

Исходя из положений приведенных правовых норм, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что явка лица в налоговый орган, вызванного для допроса в качестве свидетеля, является его обязанностью, а не правом.

8. Ответственность по ст. 128 НК РФ может наступать и вне рамок дела о налоговом правонарушении

Ссылка заявителя на то, что ответственность по ст. 128 НК РФ может наступить лишь в рамках дела о налоговом правонарушении, судебной коллегией признаются несостоятельными и основанными на произвольном толковании норм налогового законодательства, поскольку санкция, предусмотренная ст. 128 НК РФ, является самостоятельной мерой ответственности за невыполнение изложенных в ней требований.

9. Применение ст. 128 НК РФ непосредственно связано с осуществлением мероприятий налогового контроля, предусмотренных ст. 90 НК РФ

Возможность применения ст. 128 Налогового кодекса Российской Федерации непосредственно связана с осуществлением мероприятий налогового контроля, предусмотренных ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации, в которой речь идёт о порядке и условиях получения информации, имеющей значение для осуществления налогового контроля.

Применение статьи 128 Налогового кодекса РФ непосредственно связано с осуществлением мероприятий налогового контроля, предусмотренных статьей 90 Налогового кодекса РФ, в которой речь идет о порядке и условиях получения информации, имеющей значение для осуществления налогового контроля.

Применение статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации непосредственно связано с осуществлением мероприятий налогового контроля, предусмотренных статьёй 90 Налогового кодекса Российской Федерации, в которой речь идёт о порядке и условиях получения информации, имеющей значение для осуществления налогового контроля.

10. НК РФ не содержит определения того, что понимается под делом о налоговом правонарушении

В соответствии с частью 1 статьи 128 Кодекса неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере тысячи рублей.

Налоговый кодекс РФ не содержит определения того, что следует понимать под делом о налоговом правонарушении.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Купить документ --> Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

В "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" собраны и систематизированы правовые позиции судов по вопросам применения статей Налогового кодекса Российской Федерации.

Каждый материал содержит краткую характеристику позиции суда, наиболее значимые фрагменты судебных актов, а также гиперссылки для перехода к полным текстам.

Материал приводится по состоянию на январь 2021 г.

См. информацию об обновлениях Энциклопедии судебной практики

При подготовке "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" использованы авторские материалы, предоставленные АО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право", а также кандидатом юридических наук С. Хаванским, С. Кошелевым, М. Михайлевской, С.П. Родюшкиным, В.Н. Горностаевым.

Суммы доначислений по результатам налогового контроля часто шокируют бизнес-сообщество и это вполне понятно, поскольку «средний чек» по выездной проверке в Москве уже составляет 65 млн. руб., при этом на практике все чаще встречаются случаи миллиардных доначислений.

Примечательно то, что сегодня в налоговых проверках особое значение имеют свидетельские показания, на их основе выносят решения о привлечении компании к налоговой ответственности и отстаивают интересы бюджета в судах. Допрос в налоговой в качестве свидетеля стал неотъемлемой частью налогового контроля

На практике топ-менеджеры, работники налогоплательщика, порой и не подозревая того, помогают своими рассказами налоговым органам не только выстроить «обвинительную линию» против проверяемой компании, но и подготовить материал для вполне перспективного уголовного дела в отношении ее руководства.

Допрос налоговыми органами — это не просто «праздное любопытство» инспектора, формальный сбор информации, а это целенаправленный поиск доказательств умысла в совершении налогового правонарушения/преступления. Такой вывод следует из известного Письма ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ и личного опыта общения с инспекторами, из анализа многочисленных актов и решений налоговых органов.

Показания физического лица относятся к прямым доказательствам умысла на совершение правонарушения, за которое в отношении руководителя, бухгалтера, иного должностного лица может быть возбуждено уголовное дело. Так что, инспектору важно найти доказательства умысла в ходе допроса, а остальное, как говориться — дело «техники».

Поэтому весьма важно знать нюансы такого мероприятия налогового контроля, как допрос, чтобы понимать как вести себя на допросе и избежать негативных последствий для всех.

Претенденты на допрос

Инспекторам предоставлено право при осуществлении мероприятий налогового контроля допрашивать свидетелей.

В качестве свидетелей для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому, по мнению налогового органа, могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля (пп. 12 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 90 НК РФ). Поэтому на допрос могут вызвать кого угодно: возможен допрос руководителя в налоговой, рядового сотрудника или вовсе бывшего работника компании.

При этом, по мнению ФНС, представитель компании-налогоплательщика не обладает статусом свидетеля в рамках проводимой инспекцией проверки, т.е. в качестве свидетелей могут выступать только лица, не заинтересованные в исходе дела (п. 5 письма ФНС России от 17.07.2013 года № АС-4-2/12837). И это логично — в качестве свидетелей не должны опрашиваться представители проверяемой компании (например, генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер и т.д.).

Но, суды придерживаются иного мнения, считая, что протокол допроса такого лица может быть квалифицирован как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика и никаких нарушений со стороны инспекции нет (п.п. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, постановление АС Волго-Вятского округа от 17.05. 2018 года № А43-24714/2017). Следовательно, инспекция может вызвать на допрос в качестве свидетеля заинтересованное в исходе дела лицо.

Кого нельзя допрашивать в качестве свидетеля (п. 2 ст. 90 НК РФ):

адвокатов;
аудиторов, получивших информацию о налогоплательщике при исполнении своих профессиональных обязанностей;

Также свидетель вправе не давать показания против себя и своих близких родственников (п.3 ст. 90 НК РФ).

Важным моментом является еще то, что опрошенные свидетели в силу выполняемых ими трудовых функций должны быть осведомлены о предмете задаваемых инспектором вопросов. В ином случае, протокол допроса налоговой не будет допустимым доказательством (Постановления АС Поволжского округа от 08.12.2017 № Ф06-27327/2017, АС Поволжского округа от 13.12.2016 № Ф06-15385/2016 по делу № А12-8402/2016).

Вызов на допрос: когда нужна повестка

Налоговое законодательство не регулирует порядок вызова свидетелей в инспекцию для дачи показаний. При этом ФНС разъяснило, что для допроса свидетеля в «стенах» инспекции, его вызывают повесткой (п. 5.1 письма ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837).

Следует упомянуть, что по усмотрению инспектора показания могут быть получены также по месту пребывания свидетеля (п. 4 ст. 90 НК РФ). Этот случай ФНС не упомянула, поэтому на практике нередко при проведении допроса по месту нахождения проверяемого налогоплательщика документ о вызове его представителей — физических лиц в качестве свидетелей не составляется. Суды считают это правомерным (например, постановление АС Уральского округа от 20.10.2016 № Ф09-9287/16).

В повестку ФНС России рекомендует включать такие сведения, как (письмо от 17.07.2013 № АС-4-2/12837@):

мотивы (причины, основания) направления повестки о допросе свидетеля: необходимость выяснения обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля путем допроса лица, которому они могут быть известны, в качестве свидетеля, с указанием основания для проведения допроса по месту пребывания свидетеля;
время (дата, час, минуты) начала проведения допроса;
место проведения допроса.

Согласно судебной практике, отсутствие в повестке конкретной цели вызова, не свидетельствует о нарушении всей процедуры допроса, фактической целью вызова является проведение допроса в качестве свидетеля (например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 29.04.2015 № Ф04-18471/2015).

У налоговых органов есть рекомендуемая форма повестки о вызове на допрос свидетеля, она приведена в приложении к методическим рекомендациям ФНС России по ведению информационного ресурса «Допросы и осмотры», являющихся внутренним документом налоговых органов.

Вообще НК РФ не запрещает допрос свидетелей вне территории налоговой. Поэтому инспектор вправе допросить свидетеля и по месту его жительства (месту пребывания). При этом показания могут быть получены только с учетом соблюдения ограничений по доступу в жилое помещение. Так, физическое лицо, вправе не допускать проверяющих в свое жилое помещение при отсутствии соответствующего решения суда или прямой нормы закона (п. 5 ст. 91 НК РФ, письмо Минфина от 20.02.2018 № 03-02-08/10690).

Как показывает жизнь, допрос свидетеля могут провести на улице, и в этом случае показания будут считаться допустимым доказательством по делу (например, определение ВС РФ от 03.02.2015 № 309-КГ14-2191, постановление АС Уральского округа от 03.09.2015 № Ф09-4350/15).

Допрос свидетеля: как это происходит

Допрос начинается с установления личности свидетеля, поэтому документ, удостоверяющий личность (паспорт гражданина РФ, паспорт иностранного гражданина) должен быть при себе.

Далее следует непосредственная процедура снятия показаний и составление протокола допроса.

У налогового органа есть определенный перечень вопросов, задаваемых свидетелям. Также в открытом доступе есть примерный перечень вопросов налоговой, которые задают в ходе допроса, он приведен в Методических рекомендациях «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» (Письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@). Исходя из практики, инспекторов чаще всего интересуют следующие моменты:

Отбор контрагентов компании. Приведем для примера несколько вопросов:

Кто занимается подбором поставщиков, субподрядчиков для компании?
Как происходит поиск контрагентов?

Информация об учредителях компании:

Вмешиваются ли учредители непосредственно в финансово-хозяйственную деятельность компании? Если да, то каким образом это происходит?
Согласуется ли выбор контрагентов или расходы, которые необходимо произвести, с учредителями?

Установление личности руководителя-контрагента и деловой репутации организации-контрагента:

Знаком ли Вам лично руководитель организации-контрагента, при каких обстоятельствах, когда познакомились?
Какие работы (услуги) выполняла организация-контрагент для вас, какие товары поставляла?
Какие действия предпринимали для установления деловой репутации организации-контрагента?

Подписание договора и учет товаров (работ, услуг):

Кто отвечает за подготовку договоров к подписанию сторонами?
В организации существуют какие либо регламентирующие документы по документообороту?
Кто несет ответственность за количество и качество поставляемых ТМЦ (ГСМ, запчасти и др.), услуг (транспортных и др.), работ (субподряд)?
На компьютере какого должностного лица установлены базы 1С-Бухгалтерия, 1С-Торговля, 1С-Склад

На практике инспекторы вполне успешно используют различный инструментарий для получения необходимой информации: многократное повторение одного и того же вопроса в различных формулировках, скрытые методы психологического давления. Поэтому весьма важно не поддаваться, сохранять спокойствие и отвечать на вопросы уверено и однозначно.

Все показания свидетеля заносятся инспектором в протокол. Если в ходе проведения допроса ведется аудио-, фото- или видеозапись (применяются иные технические средства), об этом указывается в протоколе и материалы, выполненные при производстве действия (например, фотографии, аудио-, видеозапись) прилагаются к протоколу (п. 5 ст. 99 НК РФ).

Требования к составлению протокола установлены ст. 99 НК РФ, а форма утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

Протокол составляется на русском языке и должен содержать следующие сведения (п. п. 1, 2 ст. 99 НК РФ):

указание на то, что это протокол допроса;
место и дата допроса;
время начала и окончания допроса;
должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;
фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях — его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;
содержание допроса, последовательность его проведения;
выявленные в ходе допроса существенные для дела факты и обстоятельства.

После допроса свидетель и все присутствующие вправе прочитать протокол допроса, при необходимости сделать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.

Протокол допроса требует внимательного прочтения перед его подписанием. Если выявлены неточности, искажены ответы свидетеля, об этом надо заявлять сразу и требовать внести изменения/корректировки в протокол.

Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми участниками допроса. К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия (п.п. 3, 4 ст. 99 НК РФ).

Копию протокола после его составления налоговые органы обязаны вручить свидетелю лично под расписку. В случае отказа свидетеля от получения копии протокола этот факт отражается в протоколе. Такое правило закреплено в НК РФ с 3 сентября 2018 года (п. 6 ст. 90 НК РФ).

Кстати, продолжительность допроса законодательно не ограничено, т.е. сам допрос может идти довольно долго — порой несколько часов подряд. Однако, не надо спешить ни с ответами, ни с подписанием протокола. Важно внимательно читать все написанное, настаивать на исправлении текста протокола, если с чем-то не согласны. Необходимо проследить чтобы незаполненные (частично незаполненные) поля протокола были заполнены прочерками.

Ответственность свидетеля

Не стоит безосновательно уклоняться от «беседы» с налоговым органом, т.к. неявка на допрос либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля «карается» штрафом в размере 1 000 руб. (п.1 ст. 128 НК РФ).

Уважительными причинами могут быть, например, болезнь, старость, инвалидность, то есть состояния, когда лицо не в состоянии явиться в инспекцию. В этом случае показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания (п.4 ст. 90 НК РФ). По усмотрению должностного лица налогового органа в качестве уважительной причины может рассматриваться торжественное или скорбное событие в жизни свидетеля, несчастные случаи (аварии, происшествия ) и т.п.

В случае повторной неявки налоговый орган вправе привлечь свидетеля к ответственности еще раз, при этом, повторная неявка лица в налоговый орган для допроса в качестве свидетеля является отягчающим обстоятельством (п. 2 ст. 112 НК РФ). В этом случае размер штрафа увеличится в 2 раза и составит уже 2000 руб. (п. 4 ст. 114, ч. 1 ст. 128 НК РФ).

Основанием для привлечения к ответственности свидетеля является и неправомерный отказ от дачи показаний (абзац 3 ст. 128 НК РФ). В этом случае с лица взыскивается штраф в размере 3 000 руб.

Напоминаем, что отказаться от дачи показаний можно только при условии, что информация, подлежащая разглашению, затрагивает права и законные интересы самого свидетеля, его супруга и близких родственников (п. 1 ст. 51 Конституции РФ, п. 3 ст. 90 НК РФ). На практике нередки случаи, когда допрашиваемое лицо отказывается отвечать на вопросы, ссылаясь на то, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников (ст. 51 Конституции РФ). Такой отказ нельзя считать противодействием налоговой проверке (например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2012 № А46-10644/2012).

Однако, во всем надо знать меру. Так, отказ свидетеля от дачи показаний со ссылкой на ст. 51 Конституции, может рассматривается налоговыми органами как воспрепятствование установлению фактических обстоятельств дела, особенно, если такой отказ получен на все поставленные вопросы независимо от их смысла (решение ФНС от 12.04.2017 № СА-4-9/6950@). Иными словами, свидетель вправе отказаться отвечать только на те вопросы, которые прямо затрагивают его права и интересы как физического лица.

Дача заведомо ложных показаний означает, что свидетель осознанно дезинформирует должностных лиц налогового органа и грозит свидетелю штрафом в размере 3 000 руб. (абзац 3 ст. 128 НК РФ).

Неявка на допрос без уважительных причин — штраф 1000 руб.

Повторная неявка без уважительных причин — штраф 2 000 руб.

Неправомерный отказ от дачи показаний, дача заведомо ложных показаний — штраф 3000 руб.

Возмещение расходов свидетеля

Свидетелям подлежат возмещению понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, расходы за наем жилого помещения и дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). За работниками, вызываемыми в налоговый орган в качестве свидетелей, сохраняется за время их отсутствия на работе в связи с явкой в налоговый орган заработная плата по основному месту работы (п. 1 и 3 ст. 131 НК РФ).

Суммы, причитающиеся свидетелю, выплачиваются налоговым органом по выполнении им своих обязанностей (п. 4 ст. 131 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.02.2018 N 03-02-08/10690).

Если налоговая вызывает на допрос не лишним будет до «похода» в инспекцию проконсультироваться с профессионалом (например, практикующим налоговым юристом), который подскажет правильную тактику поведения на допросе, а при необходимости — будет присутствовать при допросе. Участие налогового юриста при допросе позволит не только чувствовать себя увереннее, но и защитит от возможных провокаций, психологического давления со стороны налогового органа.

Автор: Гусаров Д. Ю., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Налоговые органы в рамках контрольных мероприятий вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Это право налоговиков зафиксировано в пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ. В статье 90 НК РФ уточнено, что в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, значимые для налогового контроля. Кроме того, положения ст. 90 определяют процедуру вызова свидетеля на допрос, требования к нему и то, кого можно допрашивать, а кого нельзя.

Применение этих правил на практике зачастую вызывает вопросы. Ответим на некоторые из них в данном материале с учетом судебной практики и разъяснений официальных органов.

Целью допроса свидетелей является выяснение обстоятельств осуществления определенных финансово-хозяйственных операций налогоплательщика, которые вызывают сомнения у контролеров. Информацию, полученную в ходе допроса, налоговики в дальнейшем используют как элемент доказательной базы в делах о нарушении налогового законодательства. Иными словами, это мероприятие может иметь достаточно серьезные последствия для проверяемого налогоплательщика. Значит, отнестись к нему нужно с должным вниманием.

Кто может быть допрошен в качестве свидетеля?

Действующее налоговое законодательство относит к числу свидетелей, которые могут быть допрошены представителями ИФНС, любых физических лиц, обладающих, по мнению контролирующего органа, сведениями, имеющими значение для налогового контроля. Иными словами, налоговики вправе брать показания как у работников и должностных лиц (в том числе – бывших) налогоплательщика, так и у его контрагентов, налоговых агентов и прочих обязанных лиц.

При этом работодатель не вправе присутствовать при таких допросах, что следует из Определения ВС РФ от 16.06.2020 № 301-ЭС20-8110.

Обратите внимание: руководитель организации тоже может быть допрошен в качестве свидетеля (см. Постановление АС ВВО от 17.05.2018 № Ф01-1539/2018 по делу № А43-24714/2017 (Определением ВС РФ от 13.09.2018 № 301-КГ18-13336 оставлено в силе)).

При этом налоговое законодательство не предусматривает каких-либо ограничений по вызову в налоговые органы руководителя организации во время камеральной проверки, он может быть привлечен в качестве свидетеля для дачи показаний (см. Письмо ФНС России от 09.08.2019 № ЕД-4-15/15859@, Определение ВС РФ от 13.09.2018 № 301-КГ18-13336).

Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, дача заведомо ложных показаний согласно п. 5 ст. 90 НК РФ влекут ответственность, предусмотренную ст. 128 НК РФ (штраф в размере от 1 000 до 3 000 руб.). Отказ свидетеля от дачи показаний возможен только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ (п. 3 ст. 90 НК РФ).

Минфин в Письме от 08.05.2019 № 03-02-08/33719 подчеркнул: разрешая споры по делам о привлечении лиц, вызываемых налоговыми органами в качестве свидетелей не по делу о налоговом правонарушении, к ответственности, предусмотренной ст. 128 НК РФ, суды признают несостоятельной позицию о том, что ответственность по данной статье может наступить лишь в рамках дела о налоговом правонарушении.

К сведению: основания для назначения повторных выездных налоговых проверок перечислены в п. 10 ст. 89 НК РФ. По действующим правилам такая проверка может проводиться:

вышестоящим налоговым органом – для контроля работы инспекции, которая осуществляла первую выездную проверку;

ИФНС – если налогоплательщик представил «уточненку» с суммой налога к уменьшению за уже проверенный период.

С 1 июля 2021 года у инспекторов появится еще одно основание для назначения повторной выездной налоговой проверки. Поводом для нее может стать подача «уточненки» с увеличенной суммой НДС (или акциза) к возмещению. Соответствующие изменения в п. 10 ст. 89 НК РФ внесены Федеральным законом от 29.12.2020 № 470-ФЗ.

Обязаны ли налоговики сообщать в повестке, о каком налогоплательщике будут спрашивать?

В статье 90 НК РФ указано на право налоговиков вызвать в качестве свидетеля любое физическое лицо, но сама процедура вызова свидетеля никак не регламентирована. Этот факт отмечен Минфином в Письме от 18.10.2019 № 03-02-08/80594. В нем же авторы письма напоминают, что п. 5.1 Письма ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 налоговым органам рекомендовано осуществлять повесткой вызов свидетеля для дачи показаний. Как должна быть оформлена такая повестка, какая информация должна в ней содержаться – чиновники не пояснили. При этом Налоговым кодексом не предусмотрено при направлении повестки и вызове свидетеля на допрос указание информации о наименовании налогоплательщика, в отношении которого проводятся мероприятия налогового контроля.

Из сказанного следует, что контролеры вообще не обязаны при вызове свидетеля на допрос сообщать сведения о проверяемом лице.

В свою очередь, если свидетель проигнорирует вызов лишь потому, что в повестке отсутствует информация о том, о ком конкретно пойдет речь на допросе, его оштрафуют на основании ст. 128 НК РФ. Такой вывод следует из Решения ФНС России от 05.12.2018 № СА-2-9/1927@.

Со своей стороны, отметим: при наличии уважительных причин (болезнь, несвоевременное получение повестки, дальнее расстояние, ограниченный срок для явки и пр.) можно перенести время и место проведения допроса. Однако о таких причинах свидетелю (чтобы избежать штрафа по ст. 128 НК РФ) следует заранее известить налоговый орган, направивший повестку.

Кого налоговики допросить не вправе?

В пункте 2 ст. 90 НК РФ установлен запрет на допрос в качестве свидетелей малолетних или недееспособных лиц, а также лиц, обладающих необходимой информацией, но связанных профессиональной тайной (например, адвокатов или аудиторов).

Присутствие представителя (адвоката) свидетеля при допросе

Возможность участия в допросе представителя (адвоката) свидетеля в ст. 90 НК РФ прямо не предусмотрена. Однако и запрета на этот счет никакого нет.

Налоговый кодекс не устанавливает исчерпывающий перечень лиц, которые могут участвовать или присутствовать при допросе. Значит, круг лиц, присутствующих при проведении допроса свидетеля, не ограничен (см. Письмо Минфина России от 18.12.2020 № 03-02-08/111223). К тому же при проведении допроса свидетеля должно строго соблюдаться гарантированное ч. 1 ст. 48 Конституции РФ право на получение квалифицированной юридической помощи (см. письма ФНС России от 31.12.2013 № ЕД-4-2/23706@ и от 30.10.2012 № АС-3-2/3920@).

Иными словами, свидетель при допросе должностными лицами налогового органа вправе воспользоваться квалифицированной юридической помощью, то есть услугами адвоката.

К сведению: согласно ст. 1 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ (далее – Закон № 63-ФЗ) адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката в порядке, установленном настоящим законом, физическим и юридическим лицам в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию.

Процедура допроса налоговым органом свидетеля с участием представителя

Специалисты ФНС в Письме от 17.08.2020 № ЕА-4-15/13203@ подчеркнули: налоговым законодательством не регламентированы права и обязанности лица, сопровождающего гражданина, вызванного повесткой для допроса в налоговый орган в порядке ст. 90 НК РФ. И Закон № 63-ФЗ не регламентирует участие адвоката от имени доверителя в процессуальных мероприятиях, проводимых в отношении последнего.

По мнению ФНС, в процессе допроса свидетеля его адвокат в силу п. 3 ст. 99 НК РФ вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. Но ответы на вопросы дает свидетель самостоятельно.

Обратите внимание: в соответствии со ст. 90 НК РФ при проведении налоговых проверок адвокат не может допрашиваться налоговыми органами в качестве свидетеля, если он получил информацию, необходимую для налогового контроля, в связи с исполнением своих профессиональных обязанностей и если подобные сведения относятся к профессиональной тайне адвоката (см. Письмо ФНС России № ЕА-4-15/13203@).

Может ли на допрос к налоговикам вместо свидетеля прийти представитель?

В силу ст. 29 НК РФ налогоплательщик вправе участвовать в налоговых отношениях через представителя. Тот представляет интересы на основании нотариальной доверенности. Однако эта норма не предусматривает возможность возложения полномочий свидетеля на представителя.

Статья 48 Конституции РФ наделяет каждого россиянина правом использовать юридическую помощь. Это не значит, что свидетель может заменять себя на иное лицо.

Таким образом, передача полномочий свидетеля представителю (адвокату) по доверенности действующим законодательством не предусмотрена (см. также Письмо Минфина России от 18.12.2020 № 03-02-08/111223, Решение ФНС России от 11.04.2018 № СА-3-9/2269@).

Где может быть проведен допрос?

Положения ст. 90 НК РФ прямо не определяют, где именно (в каком помещении) в рамках налоговой проверки может быть проведен допрос свидетеля. Как правило, допрос проходит либо на территории проверяемого налогоплательщика, либо в стенах ИФНС.

Вместе с тем согласно п. 4 ст. 90 НК РФ показания свидетеля (в том числе бывшего работника проверяемого налогоплательщика) могут быть получены и по месту его пребывания. Это возможно:

если физическое лицо не в состоянии явиться в налоговый орган из-за болезни (старости или инвалидности);

в иных случаях по усмотрению должностного лица налогового органа.

При этом п. 5 ст. 91 НК РФ гласит, что доступ должностных лиц, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения против воли проживающих в них физлиц не допускается (согласие жильцов не требуется только в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения).

Можно сделать вывод, что допрос свидетеля (в том числе бывшего работника налогоплательщика) может быть проведен в его квартире при условии, что он не возражает против визита контролеров. Аналогичный вывод сделан в письмах Минфина России от 01.09.2020 № 03-02-08/76651, от 20.02.2018 № 03-02-08/10690.

Обратите внимание: в Письме от 18.10.2019 № 03-02-08/80594 чиновники Минфина, сославшись на Определение ВС РФ от 03.02.2015 № 309-КГ14-2191, пояснили, что если допрос свидетеля был произведен не в помещении, а на улице, это обстоятельство с учетом положений ст. 90 НК РФ само по себе не свидетельствует о недопустимости данных показаний в качестве доказательства по делу, подлежащего оценке в совокупности с иными доказательствами по делу.

Правомерны ли допросы свидетелей до начала проверки?

Действующее налоговое законодательство устанавливает определенные временные периоды, в течение которых можно допрашивать свидетелей. Прежде всего допрос может быть проведен непосредственно во время налоговой проверки. Свидетели могут быть допрошены и до того, как проверка начнется, либо же в ходе мероприятий дополнительного контроля (например, для уточнения результатов проверки). Правомерность таких действий налоговиков отмечена в ряде судебных решений.

В Постановлении АС ЗСО от 10.09.2020 № Ф04-2361/2020 по делу № А75-2899/2019 по данному вопросу сказано следующее. Пленум ВАС в п. 27 Постановления от 30.07.2013 № 57 отметил, что налоговый орган, руководствуясь нормой абз. 3 п. 4 ст. 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки. Исходя из этого протоколы допросов свидетелей, полученные налоговым органом до проведения проверки, являются допустимыми доказательствами (см. также Постановление АС ЗСО от 05.04.2019 № Ф04-1167/2019 по делу № А70-7658/2018).

Кстати, схожую позицию занимают арбитры и в отношении правомочности протоколов допросов свидетелей, проведенных налоговиками в период приостановления налоговой проверки. Пленум ВАС еще в п. 26 Постановления № 57 отметил, что в период приостановления выездной налоговой проверки налоговый орган не лишен права осуществлять контрольные мероприятии (включая допросы свидетелей) вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов. Кассационные суды, разумеется, используют этот тезис при рассмотрении налоговых споров (см., например, постановления АС СЗО от 30.07.2020 № Ф07-7553/2020 по делу № А56-108101/2019, АС ДВО от 28.11.2019 № Ф03-4534/2019 по делу № А73-11713/2018).

Требования к протоколу допроса

Как упоминалось ранее, показания свидетеля должны быть занесены в протокол. Его форма утверждена в приложении 13 к Приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@. А перед получением показаний должностное лицо налогового органа обязано предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля (п. 5 ст. 90 НК РФ).

Требования к оформлению протокола предусмотрены в ст. 99 НК РФ. Так, согласно п. 4 названной статьи протокол допроса свидетеля должен быть подписан составившим его должностным лицом налогового органа и всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Основной целью подписания протокола является удостоверение его содержания допрашиваемым лицом.

Конечный этап рассматриваемого мероприятия – ознакомление с протоколом и его подписание свидетелем. При этом налоговый орган обязан выдать свидетелю копию протокола допроса (п. 6 ст. 90 НК РФ). В случае отказа свидетеля от получения копии протокола этот факт отражается в протоколе.

Как отметили арбитры АС СЗО в Постановлении от 30.07.2020 № Ф07-7553/2020 по делу № А56-108101/2019, положения ст. 99 НК РФ и утвержденная форма протокола не обязывают контролеров фиксировать временные периоды участия иных лиц в производстве действий по осуществлению налогового контроля и объявлять перерывы в допросе в связи с указанными обстоятельствами. Но в любом случае протокол допроса свидетеля должен быть подписан всеми лицами, которые являлись участниками процессуального действия и могут подтвердить достоверность данных, занесенных в протокол.

Обратите внимание: несоблюдение законных процедур получения свидетельских показаний налоговым органом влечет недопустимость данных доказательств (см. Постановление АС ЗСО от 19.02.2020 № Ф04-7278/2019 по делу № А03-5201/2019).

Завершением налоговых и других мероприятий, связанных с контролем, является установление фактов совершенных нарушений.

Рассмотрение дел о выявленных правонарушениях в ходе камеральной проверки

Установление фактов совершенных нарушений служит условием для инициирования соответствующих разбирательств. Общие условия их осуществления установлены в ст. 100.1 НК.

Свидетельством того, что проверяющие органы намерены возбудить производство в связи с нарушениями, служит акт камеральной проверки. Его составление предусматривается только тогда, когда налоговики обнаружили отступления от правил, установленных законом.

У налогоплательщика есть 30 дней для направления возражений к этому документу. Далее применяется ст. 101 НК.

По истечении указанного срока, лицу, рассматривающему дело, предоставляется 10 дней на то, чтобы принять итоговое решение, либо инициировать дополнительные контрольные мероприятия (может быть подан запрос о направлении дополнительной документации или опрошен свидетель). Производство не может продлеваться более, чем на 1 месяц.

Если речь идет о КГН, то этот период составляет 2 месяца. Это связано с тем, что каждый свидетель относится к отдельной организации. Получение бумаг из множества источников также потребует дополнительного времени.

После того, как документы представлены и опрошен каждый свидетель, у налогоплательщика есть 10 дней для направления возражений по итогам дополнительных контрольных мероприятий.

Производство по делу требует, чтобы органы, рассматривающие дело уведомили лицо о месте и времени рассмотрения его дела. Если адресат не явился, это не станет безусловной причиной для переноса разбирательства.

Документ вступает в силу через месяц после вручения.

Судебная практика исходит из того, что дела по статьям 123, 122 и 120 НК рассматриваются только в указанном порядке.

Рассмотрение дел о выявленных правонарушениях в ходе выездной проверки

Производство по итогам выездных проверок проходит аналогично делам, возбуждаемым на основании камеральных.

Отличием выступает то, что составление акта обязательно, вне зависимости от наличия или отсутствия признаков нарушений.

Кроме того, вероятность проведения дополнительных контрольных мероприятий горазд ниже. Это объясняется тем, что такая проверка проводится по месту расположения налогоплательщика и предполагает изучение первичной документации. Кроме того, в ходе нее может быть опрошен каждый необходимый свидетель.

Это свидетельствует о более быстрых сроках рассмотрения дела контролирующими органами.

К числу других таких мероприятий относят налоговый мониторинг, а также действия в отношении специальных категорий налогоплательщиков. Примером последнего является контроль взаимозависимых лиц.

Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях в таких случаях отличается от производства по итогам проверок

Если обнаруживаются признаки нарушений, то соответствующий акт должен составляться в течение 10-ти дней. Ст. 101.4 НК устанавливает обязательность его вручения налогоплательщику. Если документ отправляется посредством почты, то датой вручения считается 6-й день с момента отправки.

Проверяемому дается 1 месяц с даты получения на изучение акта и направление возражений. Когда указанный срок прошел, контролирующие органы должны рассмотреть вопрос о привлечении к ответственности в течение 10-ти дней. Возбуждение производства предполагает надлежащее извещение налогоплательщика.

Отличием от предыдущей процедуры выступает отсутствие возможности проведения дополнительных мероприятий.

Кроме того, принятое решение не подразумевает срок на вступление в силу.

Разъяснение высших судебных структур установили обязательность проведения этой процедуры в отношении нарушений, хотя и обнаруженных в ходе проверок, но не связанных с правильностью и своевременностью исчисления, а также внесения в бюджет обязательных платежей.

Органы, рассматривающие дела о налоговых правонарушениях

Законом установлено ограничение на круг лиц, выносящих решения. При обеих рассмотренных процедурах это может осуществить руководитель инспекции, осуществляющий администрирование налогов, либо его заместитель.

Принятие решения другим должностным лицом является основанием обжаловать этот документ.

Расим Назаров - руководитель налоговой практики

Управляющий партнер. Руководитель налоговой практики.

Теперь поговорим о том, что надо помнить во время участия в допросе и ответим на наиболее часто задаваемые вопросы в отношении участия в допросе.

1. В силу своих должностных обязанностей, я мало что знаю о деталях хозяйственной деятельности нашей компании, должен ли я идти на допрос?

Налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей физических лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, значимые для проведения налогового контроля (пп. 12 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 90 НК РФ).

Налоговый орган обязан до вызова на допрос, выявить основания, подтверждающие что лицо, например, в силу своих должностных обязанностей, может знать значимую для проведения налогового контроля информацию. Произвольный выбор лиц для участия в допросе не допустим.

Однако это не является основанием для отказа в участии в допросе.

Единственное последствие допроса лица, которое не могло знать значимой информации, это невозможность использовать результат этого допроса в качестве доказательства совершения налогового правонарушения.

Главное, что Вы должны помнить во время проведения допроса – не высказывать предположительных фактов, следует сообщать только факты, которые Вам достоверно известны и которые Вы можете чем-то подтвердить.

Помните, в соответствии со ст. 51 Конституции РФ Вы имеете право не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников.

Основанием для неявки могут быть только уважительные причины (болезнь, командировка и т.п.), которые Вы можете подтвердить документами.

2. Какая ответственность мне грозит за неявку на допрос?

Ответственность за неявку (уклонение от явки) для дачи свидетельских показаний по делу о налоговом правонарушении предусмотрена в ч. 1 ст. 128 НК РФ. Штраф установлен в размере 1000 руб.

После привлечения к ответственности, инспекция может повторно Вас вызвать для дачи показаний. В случае повторной неявки налоговый орган вправе привлечь вас к ответственности еще раз, при этом, повторная неявка лица в налоговый орган для допроса в качестве свидетеля является отягчающим обстоятельством (п. 2 ст. 112 НК РФ). В этом случае размер штрафа увеличится в два раза и составит 2000 руб. (п. 4 ст. 114, ч. 1 ст. 128 НК РФ).

3. Налоговая проверка еще не началась или уже закончилась, а меня вызывают на допрос. Правомерны ли действия налогового органа?

От участия в допросе Вы отказаться не можете.

Доказательственная сила результата такого допроса зависит от многих обстоятельств. В основном такие допросы принимаются в качестве доказательства.

4. Налоговый орган приостановил проверку, но вызывает меня на допрос. Правомерны ли действия налогового органа?

Действия налогового органа правомерны - в период приостановления проверки налоговый орган вправе вызывать свидетелей для дачи показаний в инспекцию, т.е. допросить их вне территории налогоплательщика (Письма Минфина России от 18.01.2013 N 03-02-07/1-11, от 05.05.2011 N 03-02-07/1-156, ФНС России от 21.11.2013 N ЕД-3-2/4395@, от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ (п. 16)).

5. Где должен проходить допрос? Могут ли налоговики заявиться ко мне домой?

Допрос должен проводиться в налоговом органе, куда и вызывается физическое лицо (п. 1 ст. 90 НК РФ).

Однако, показания свидетеля могут быть получены и по месту его пребывания (п. 4 ст. 90 НК РФ):

- если физическое лицо не в состоянии явиться в налоговый орган из-за болезни, старости или инвалидности;

- в иных случаях по усмотрению должностного лица налогового органа.

6. Кто может проводить допрос со стороны налогового органа?

Допрос проводит должностное лицо налогового органа (п. 5 ст. 90 НК РФ), указанное среди лиц, участвовавшим в налоговой проверке, что подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 25.12.2012 N А40-113120/11-116-305).

Однако проведение допроса должностным лицом, не участвующим в налоговой проверке, не является основанием для отказа свидетеля от участия в допросе, но это обстоятельство может быть основанием для признания протокола допроса недопустимым доказательством.

Если допрос проводится в офисе налогового органа, в котором находятся другие сотрудники, которые задают вопросы, сопровождают допрос своими комментариями, то такое поведение может быть расценено как давление на свидетеля.

7. С чего начинается допрос?

Перед началом допроса должны быть совершены следующие действия:

- должны быть изучены документы, удостоверяющие личность свидетеля, а также сведения, влияющие на возможность его допроса (п. 2 ст. 90 НК РФ);

- должно быть выяснено, владеет ли свидетель русским языком, и решен вопрос о приглашении переводчика (п. 1 ст. 97 НК РФ);

- налоговый инспектор должен предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний и за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля (п. 5 ст. 90 НК РФ).

Не соблюдение этих правил является основанием для признания протокола допроса ненадлежащим доказательством (ч. 3 ст. 64 АПК РФ, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2007 N А56-36381/2005, от 13.04.2007 N А56-60477/2005).

8. Какая ответственность мне грозит за отказ (уклонение) от дачи показаний, за дачу ложных показаний?

Отказ от дачи показаний без законных оснований, а равно дача заведомо ложных показаний, влечет ответственность в виде штрафа в размере 3000 руб. (ч. 2 ст. 128 НК РФ).

Отказаться от дачи показаний на законном основании Вы можете следующих случаях:

- вы не обязаны давать свидетельские показания против самого себя, своего супруга и близких родственников (ч. 1 ст. 51 Конституции РФ). Близкими родственниками являются родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки (п. 1 ст. 11 НК РФ, абз. 3 ст. 14 СК РФ, п. 4 ст. 5 УПК РФ);

- вы не обязаны выдавать свою профессиональную тайну (п. 2 ст. 90 НК РФ).

Несмотря на угрозы налоговых инспекторов, меры уголовной ответственности к Вам применяться не могут.

9. Могу ли позвать с собой на допрос кого-нибудь, кто помог бы мне в ходе допроса?

Вы имеете право позвать с собой на допрос своего представителя (юриста, консультанта) - это право каждого гражданина на получение квалифицированной юридической помощи, гарантированное ч. 1 ст. 48 Конституции РФ (письмо ФНС России от 31.12.2013 № ЕД-4-2/23706@, от 30.10.2012 N АС-3-2/3920@)

Следует учитывать, что ответы на вопросы свидетель должен давать самостоятельно. При этом представитель свидетеля вправе давать свидетелю советы и делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.

Представителем свидетеля, в связи с заинтересованностью, не может быть должностное лицо проверяемой организации (письмо Минфина от 22.10.2015 № 03-02-07/1/60796, п. 16 письма ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@).

10. На что обратить внимание по окончании допроса?

Вы должны обязательно ознакомиться с содержанием протокола.

Протокол должен быть составлен на русском языке и содержать следующие сведения (п. п. 1, 2 ст. 99 НК РФ):

2) место и дату производства допроса;

3) время начала и окончания допроса;

4) должность, Ф.И.О. лица, составившего протокол;

5) Ф.И.О. каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;

6) содержание и последовательность проведения допроса;

7) существенные для дела факты и обстоятельства, выявленные при допросе.

В конце допроса Вы и все присутствующие вправе прочитать протокол допроса и внести в него замечания. Для Вас прочтение протокола является гарантией того, что Ваши показания будут правильно и недвусмысленно отражены в протоколе.

Протокол должны подписать все участники допроса (п. п. 3, 4 ст. 99 НК РФ). После чего Вы должны получить копию протокола.

11. Кто должен возмещать мои расходы в связи с участием в допросе?

В соответствии с п. 1 ст. 131 НК РФ Вы имеете право на возмещение понесенных в связи с явкой на допрос расходов: на проезд, наем жилого помещения, а также суточные.

Выплаты производят непосредственно налоговые органы после проведения допроса (абз. 1 п. 4 ст. 131 НК РФ).

Порядок выплаты и размеры сумм указаны в «Положении о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля», утвержденном Постановлением Правительства РФ от 16.03.1999 N 298.

Читайте также: