Налог на прибыль товары в пути

Опубликовано: 16.05.2024

Статья опубликована в журнале "Бухгалтер и закон" № 5 сентябрь 2013 г.

И. ЛАЗАРЕВА,
эксперт компании «Гарант»

Договор поставки является одним из видов договора купли-продажи согласно п. 5 ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 509 ГК РФ поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя. Если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара, то его обязанность передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу (если иное не предусмотрено договором купли-продажи) (п. 1 ст. 458 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей признаются вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица, т.е. российскому законодательству транзитная поставка не противоречит.

Согласно п. 1 ст. 510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на условиях, определенных в договоре. Иными словами, стороны могут определить на свое усмотрение, за чей счет осуществляется доставка товаров, поскольку законодательно такая обязанность не возложена ни на одну из сторон договора поставки.

Если перевозка осуществляется силами третьей стороны – перевозчика, то необходимо заключать договор перевозки груза и (или) экспедирования (ст. 784, 785, 801 ГК РФ). Отметим, что, исходя из норм ГК РФ, договор перевозки заключается непосредственно с лицом, оплачивающим услуги перевозчика.

Условия международных поставок товаров также предусматривают возможность осуществлять доставку товаров в адрес указанного покупателем лица (Инкотермс-2010, ст. 5, 6 Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (Женева, 19.05.1956) (далее – Женевская Конвенция)). Обязанность по оплате расходов на транспортировку также устанавливается условиями контракта.

В то же время могут возникнуть проблемы, связанные с вышесказанным. Допустим, российская организация приобретает товар у другой российской организации – транзитного продавца, которая, в свою очередь, приобретает его у первоначального поставщика (иностранной компании). В соответствии с заключенным договором транзитный продавец осуществляет доставку товара покупателю. Доставка товара осуществляется напрямую от первоначального поставщика, расходы по доставке ложатся на покупателя.

Возникает вопрос: может ли покупатель в целях налогообложения прибыли признать понесенные в связи с транспортировкой расходы?

Налог на прибыль. В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные расходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В частности, затраты на транспортировку формируют стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы (п. 2 ст. 254 НК РФ). При методе начисления материальные расходы принимаются для целей налогообложения на дату передачи в производство сырья и материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), независимо от факта их оплаты (пп. 1 и 2 ст. 272 НК РФ).

При этом, если налогоплательщик – покупатель осуществляет торговую деятельность, то при учете транспортных расходов следует руководствоваться ст. 320 НК РФ, согласно которой суммы расходов на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя могут быть учтены как в стоимости приобретенных товаров, так и в составе издержек обращения в качестве прямых расходов (письма Минфина России от 21.09.2009 № 03-03-06/1/592, от 18.09.2009 № 03-03-06/1/592, УФНС России по г. Москве от 14.12.2007 № 19-11/119789).

В таком случае сумма транспортных расходов в отношении не реализованных на конец месяца товаров не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее 2 налоговых периодов (письмо Минфина России от 17.08.2012 № 03-03-06/1/420).

Отметим, что в отдельных письмах представители финансового ведомства указывают, что к прямым расходам относятся расходы по доставке товара до склада организации при покупке данного товара, если эти расходы по условиям договора не включены в цену покупки товара (письма Минфина России от 29.11.2011 № 03-03-06/1/783, от 13.12.2010 № 03-03-06/1/771).

Таким образом, покупатель, оплачивающий стоимость доставки приобретенных товаров, вправе учесть указанные затраты в целях налогообложения прибыли.

При этом транспортные расходы, для их принятия в целях налогообложения прибыли, должны соответствовать общим критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно:

быть обоснованными (экономически оправданными);
документально подтвержденными. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором);
должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При применении вышеприведенной нормы следует руководствоваться также и правовой позицией высших судебных органов, представленной, в частности, в определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, от 04.06.2007 № 366-О-П, а также в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда (ВАС) РФ от 12.10.2006 № 53. Судьи указывают, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях (целях, направленности) налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В свою очередь нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Минфин России также соглашается, что в силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Следовательно, при определении налоговой базы по налогу на прибыль могут учитываться любые расходы, соответствующие критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (см., например, письма Минфина России от 25.01.2012 № 03-03-06/1/33, от 01.11.2010 № 03-03-06/1/664, от 09.04.2010 № 03-03-06/2/70, от 21.12.2007 № 03-03-06/1/884).

Поскольку в рассматриваемой ситуации оплата доставки производится налогоплательщиком-покупателем в соответствии с условиями договора, то понесенные налогоплательщиком затраты на наш взгляд являются оправданными независимо от того, что грузоотправителем товара является не транзитный продавец, а первоначальный поставщик. В данном случае следует обратить внимание на документальное подтверждение осуществленных расходов.

В зависимости от места отправки и формы отправки товара подтверждать транспортные расходы могут документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ, например, товарно-транспортная накладная, транспортная накладная (ст. 2 Федерального закона от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта»), транспортная железнодорожная накладная (п. 1.3 Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом, утвержденных приказом МПС РФ от 18.06.2003 № 39), международная товарно-транспортная накладная «CMR» (ст. 4 Женевской Конвенции) и др.

Систематизированные материалы по документированию операций при перемещении товаров по территории РФ железнодорожным, воздушным, автомобильным, морским и речным транспортом содержит письмо ФНС России от 21.08.2009 № ШС-22-3/660 (см. также письма Минфина России от 22.12.2011 № 03-03-10/123, от 21.05.2010 № 03-03-06/1/346, от 19.03.2010 № 03-03-06/1/153, ФНС России от 21.03.2012 № ЕД-4-3/4681@, от 29.06.2010 № ШС-37-3/5424@, а также письмо Федеральной таможенной службы от 02.05.2012 № 04-30/22006 «О направлении информации» и др.).

Однако в рассматриваемой ситуации существует вероятность предъявления претензий со стороны налоговых органов в случае, если товар, доставка которого оплачивается покупателем, какое-то время будет оставаться в собственности транзитного продавца (например, при перемещении по территории иностранного государства). Поскольку в целях налогообложения реализацией товаров признается передача права собственности на него (п. 1 ст. 39 НК РФ), до перехода указанного права расходы на доставку чужого товара вряд ли можно признать обоснованными и направленными на получение дохода.

В данном случае при включении в договор условия об обязанности покупателя оплачивать доставку стоит учесть все нюансы международного контракта (выяснить, в какой момент транзитный продавец становится собственником груза), а в договоре поставки между транзитным продавцом и покупателем четко определить момент перехода права собственности (п. 2 ст. 218, п. 2 ст. 458 ГК РФ).

В заключение можно сделать следующий вывод: поскольку обязанность по оплате доставки приобретенного товара является условием договора, налогоплательщик – покупатель вправе в целях налогообложения прибыли признать понесенные в связи с транспортировкой расходы. При этом, на взгляд авторов, не имеет значения, что приобретенный товар следует транзитом напрямую от первоначального поставщика. Главное, чтобы транспортные расходы были осуществлены с направленностью на получение дохода и документально подтверждены, т.е. отвечали установленным п. 1 ст. 252 НК РФ критериям.

Вместе с тем, если в момент перевозки право собственности на груз остается за транзитным продавцом, то понесенные на транспортировку затраты сложно признать обоснованными и направленными на получение дохода.

Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (03.07.2013).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 1): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 30.06.2013).
3. О направлении информации: письмо Федеральной таможенной службы от 02.05.2012 № 04-30/22006.
4. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П.
5. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53.
6. Письмо Минфина России от 18.09.2009 № 03-03-06/1/592.
7. Письмо Минфина России от 17.08.2012 № 03-03-06/1/420.
8. Письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2007 № 19-11/119789.
9. Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта: Федеральный закон от 08.11.2007 № 259-ФЗ (в ред. от 28.07.2012).

Рассмотрим конкретную ситуацию. Общество приобретает товары (запчасти) у поставщика. Право собственности на указанные товары переходит к обществу с момента сдачи товаров поставщиком перевозчику на складе поставщика. От указанной даты выписываются товарная накладная (форма № ТОРГ-12) и счет-фактура. Представитель перевозчика принимает товары на складе поставщика и расписывается в их получении по доверенности в товарной накладной.

Перевозчик доставляет товар до склада общества. Затраты на перевозку товаров до склада несет общество.

С момента перехода к обществу права собственности на товары общество отражает их в бухгалтерском учете на счете 41, субсчет «Товары в пути», а также отражает предъявленный продавцом НДС на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

При поступлении товаров на склад общества товары переводятся со счета 41, субсчет «Товары в пути», на счет 41, субсчет «Товары на складах».

Далее общество реализует товары дилерам. На складе общества формируются заказы дилеров согласно их заявкам.

Дата перехода права собственности на товары от общества к дилеру определяется датой товарной накладной на отгруженные товары.

В указанной ситуации правомерны следующие вопросы. В какой момент следует принимать к вычету суммы предъявленного поставщиком НДС по товарам: в момент постановки на счет 41, субсчет «Товары в пути», или в момент поступления товаров на склад и отражения товаров на счете 41, субсчет «Товары на складах»? Как известно, согласно норме абзаца второго п. 1 ст. 172 НК РФ одним из условий для принятия сумм предъявленного НДС по товарам к вычету является принятие на учет товаров при наличии соответствующих первичных документов. Единообразная практика по толкованию данной нормы в указанной ситуации отсутствует. Относятся ли расходы на перевозку товаров от склада поставщика до склада общества к затратам, формирующим стоимость товаров для целей бухгалтерского учета и налога на прибыль?

Принятие к вычету суммы предъявленного поставщиком НДС по товарам

В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы восстановленного налога.

Пунктами 1 и 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Условия применения вычетов по НДС определены ст. 171, 172 НК РФ.

В соответствии с абзацем первым п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории Российской Федерации в отношении товаров, приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В рассматриваемой ситуации товары приобретены обществом для перепродажи, значит, условие принятия предъявленных сумм НДС к вычету, предусмотренное абзацем первым п. 2 ст. 171 НК РФ, выполняется.

Вместе с тем момент, когда в рассматриваемой ситуации у организации выполняется условие о принятии на учет товаров, предусмотренное п. 1 ст. 172 НК РФ, является спорным, поскольку НК РФ не раскрывает понятие «принят к учету». Соответственно следует использовать понятия и термины из других отраслей законодательства Российской Федерации (п. 1 ст. 11 НК РФ).

По мнению главного финансового ведомства страны, пока товар находится в пути, т.е. фактически не поступил в организацию, не оприходован на склад, налоговый вычет по НДС применить нельзя (письмо Минфина России от 26.09.08 г. № 03-07-11/318).

Известно судебное решение, подтверждающее указанный подход. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 1.11.07 г. по делу № А57-14388/06 указано, что действующей системой нормативных документов по бухгалтерскому учету не установлен порядок принятия товарно-материальных ценностей к учету по моменту перехода права собственности. В Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденном приказом Минфина России от 9.06.01 г. № 44н (в ред. от 25.10.10 г.), используется термин «дата принятия к учету», при этом она нигде не связывается с моментом перехода права собственности к покупателю на товарно-материальные ценности. При этом суд указывает, что материально-производственные запасы (далее – МПЗ), как и все другие виды активов, принимаются к бухгалтерскому учету при переходе к организации контроля над ними. Также суд со ссылкой на Методические указания по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н (далее – Методические указания), указывает, что под установлением контроля понимается поступление товаров на склад организации. В качестве аргумента суд также приводит норму п. 10 Методических указаний, согласно которой суммы, оплаченные за запасы, не вывезенные со складов поставщиков и находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете на счетах расчетов как дебиторская задолженность. На основании указанного суд делает выводы, что независимо от наличия права собственности на запасы, если они еще не поступили на склад организации, они не должны быть приняты к учету, поскольку над ними не установлен контроль.

Однако более поздняя арбитражная практика по рассматриваемому вопросу складывалась в пользу налогоплательщика. Суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 1.11.10 г. по делу № А52-3413/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.10 г. по делу № А27-3324/2010, ФАС Поволжского округа от 15.07.10 г. по делу № А55-29172/2009 (определением ВАС РФ от 25.11.10 г. № ВАС-14097/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.09 г. № А33-11818/07-Ф02-152/09 и др.) признавали учет приобретенного товара до поступления его на склад налогоплательщика соответствующим правилам бухгалтерского учета и, как следствие, признавали правомерным использование права на вычет НДС до поступления товара на склад.

При этом в качестве аргументов суды приводили следующие доводы:

в соответствии с п. 26 ПБУ 5/01 МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. В связи с этим данные о находящихся в пути товарах, право собственности на которые перешло в соответствии с нормами гражданского законодательства, должны быть отражены в бухгалтерском учете (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.10 г. по делу № А27-3324/2010 и от 23.03.09 г. № Ф04-1132/2009 (1304-А45-14);

положения ст. 172 НК РФ не содержат в качестве условий принятия к вычету понятий «фактическое оприходование товаров», «оприходование на склад», следовательно, выводы о применении вычета по НДС только после фактического поступления товара на склад (оприходования товара) необоснованны (постановление ФАС Поволжского округа от 15.07.10 г. по делу № А55-29172/2009).

Подводя итог, отметим следующее.

Во-первых, основные принципы организации учета имущества хозяйствующих субъектов установлены Федеральным законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации (ст. 3 Закона № 129-ФЗ), т.е. все имущество, принадлежащее организации на праве собственности, подлежит обязательному отражению в составе показателей бухгалтерской отчетности.

Согласно общему правилу, установленному ст. 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи (если иное не предусмотрено законом или договором). Одним из способов передачи наравне с непосредственным вручением вещи приобретателю признается сдача вещи перевозчику для отправки приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Кроме того, на основании п. 26 ПБУ 5/01 МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, подлежат отражению в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Во-вторых, доводы, изложенные в постановлении ФАС Поволжского округа от 1.11.07 г. по делу № А57-14388/06 (вынесенном не в пользу налогоплательщика), необоснованны, поскольку нормативные акты по бухгалтерскому учету (в том числе Методические указания) не содержат также и привязку даты принятия товаров к учету с моментом перехода контроля над ними, под которым понимается поступление товаров на склад покупателя. Кроме того, норма п. 26 ПБУ 5/01 имеет приоритет перед представленной в постановлении суда нормой п. 10 Методических указаний.

В-третьих, обширная арбитражная практика в последние годы единообразно формируется в пользу налогоплательщика.

Таким образом, принятие к учету товаров, право собственности на которые перешло обществу в момент передачи их поставщиком перевозчику, производится на дату такой передачи. Следовательно, необходимое для применения вычета НДС условие о принятии товаров к учету выполняется в том налоговом периоде по НДС, когда была произведена отгрузка (передача) товара перевозчику.

Кроме того, отражение операций по принятию товаров к учету в периоде передачи их поставщиком перевозчику производится обществом на основании выписанной поставщиком товарной накладной (форма № ТОРГ-12), в которой о получении груза по доверенности общества ставит отметку перевозчик, а также выставленного поставщиком счета-фактуры. Следовательно, условие о вычете сумм «входного» НДС на основании счета-фактуры и первичных документов, предусмотренное п. 1 ст. 172 НК РФ, выполняется также в налоговом периоде по НДС, в котором произведена передача товаров поставщиком перевозчику. Указанное подтверждается также судебной практикой (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.10 г. по делу № А27-3324/2010, ФАС Поволжского округа от 15.07.10 г. по делу № А55-29172/2009 (определениями ВАС РФ от 25.11.10 г. № ВАС-14097/10 и от 18.10.10 г. № ВАС-14097/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ и пр.).

Таким образом, по нашему мнению, учитывая, что все условия для применения налогового вычета по НДС по товарам, принадлежащим обществу на праве собственности, но находящимся в пути, соблюдаются в налоговом периоде по НДС, в котором произошла передача поставщиком товара перевозчику, в указанном периоде общество имеет все основания для принятия указанных сумм предъявленного НДС с товаров к налоговому вычету.

Расходы на перевозку товаров от склада поставщика до склада общества

Бухгалтерский учет. В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Согласно п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся, в частности, затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке МПЗ; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит).

В соответствии с п. 70 Методических указаний под транспортно-заготовительными расходами понимаются затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию.

Таким образом, нормативные акты по бухгалтерскому учету к транспортно-заготовительным расходам относят затраты, связанные с приобретением МПЗ, произведенные до места их использования (до места их доставки в организацию).

Учитывая, что на складе общества формируются заказы по товарам, которые реализуются дилерам, склад общества является местом использования указанных товаров.

Следовательно, по нашему мнению, расходы общества на перевозку товаров в рассматриваемой ситуации для целей бухгалтерского учета относятся к транспортно-заготовительным.

Согласно п. 13 ПБУ 5/01 организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Вместе с тем учетной политикой общества для целей бухгалтерского учета на 2011 год закреплено, что транспортно-заготовительные расходы учитываются на счете 41, субсчет «ТЗР в приобретении товаров». Таким образом, расходы общества на перевозку товаров от поставщика на склад общества учитываются на счете 41, субсчет «ТЗР в приобретении товаров».

Налог на прибыль. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 320 НК РФ при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.

Согласно ст. 320 НК РФ в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика-покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Следовательно, расходы на перевозку товаров от склада поставщика до склада общества как расходы, связанные с приобретением указанных товаров, включаются в стоимость товаров общества для целей исчисления налога на прибыль.

ведущий налоговый юрист,

член Палаты Налоговых консультантов России

При заключении договора стороны могут предусмотреть особое условие перехода права собственности на товары от продавца к покупателю. Рассмотрим конкретные ситуации, при которых возникает необходимость ведения бухгалтерского и налогового учета товаров в пути. Подводных камней и отмелей тут хватает, но, обладая минимальными «навигационными навыками», их вполне можно обойти.

…у поставщика (Учет товаров в пути покупателем)

Поставщик, находящийся в Москве, реализует товар покупателю во Владивосток. Договором поставки установлено, что право собственности переходит от поставщика к покупателю с момента передачи товара от перевозчика к грузополучателю. На дату отгрузки товара со склада поставщик выписывает товарную накладную (форма № ТОРГ-12) и счет-фактуру. Представитель перевозчика принимает товары на складе поставщика и расписывается в их получении по доверенности в товарной накладной. Товар доставляется грузополучателю по железной дороге в течение 30 дней.

В бухгалтерском учете поставщик признает доходы от реализации товаров после перехода права собственности к покупателю (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 6.05.1999 г. № 32н).

Товары, отгруженные по договорам, в которых право собственности переходит в момент передачи товара от перевозчика к грузополучателю, надлежит учитывать на счете 45 «Товары отгруженные» до момента перехода права собственности (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н). При этом на дату передачи перевозчику товара его фактическая стоимость списывается с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные».

В момент перехода права собственности на товар к покупателю поставщик отражает по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» выручку от реализации товара в размере договорной стоимости.

Одновременно фактическая себестоимость реализованного товара отражается в составе расходов по обычным видам деятельности записью по дебету счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», и кредиту счета 45 (п. 5, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.1999 г. № 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Затраты по доставке товара до покупателя признаются в бухгалтерском учете поставщика в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Стоимость услуг (без НДС) перевозчика отражается по дебету счета 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов). Сумма НДС, предъявленная перевозчиком, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60. Такой НДС поставщик вправе принять к вычету на основании счета-фактуры перевозчика и при условии, что полученные услуги используются в облагаемых НДС операциях (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом поставщиком делается запись по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом» и кредиту 19.

Расходы по доставке товара до покупателя списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2, с кредита счета 44 в момент признания выручки от реализации товара (абз. 2, 3 п. 19 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

При формировании отчетности поставщик отражает стоимость товаров в пути по строке 1210 «Запасы» бухгалтерского баланса.

В ситуации, когда отгрузка товара происходит в одном налоговом периоде, а право собственности на этот товар переходит к покупателю в другом, поставщик обязан начислять НДС в периоде отгрузки независимо от момента перехода права собственности.

Моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (п.1 ст. 167 гл. 21 НК РФ).

Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно и сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (п.1 ст. 224 ГК РФ).

Следовательно, датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя, перевозчика (организацию связи).

При реализации товаров счет-фактура выставляется не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ).

В письмах официальных органов содержатся рекомендации начислять НДС именно в момент физической отгрузки товаров (письмаМинфина России от9.02.2011 г. № 07-02-06/14,от 13.01.2012 г. № 03-07-11/08,от 23.03.2012 г. № 03-07-11/80,письмо ФНС России от 28.02.2006 г. № ММ-6-03/202@).

Кроме того, на сегодняшний день имеются судебные решения, поддерживающие мнение о том, что моментом определения налоговой базы по НДС для поставщика является дата отгрузки товара, независимо от момента перехода права собственности, определенного договором на поставку товара (постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.01.2003 г. № Ф03-А51/02-2/2813, постановление ФАС Уральского округа от 21.10.2008 г. № Ф09-7599/08-С2).

Налог на прибыль

При применении поставщиком метода начисления датой признания дохода от реализации является дата перехода права собственности на товары к покупателю (п. 39, 271 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации налогооблагаемый доход возникает на дату передачи товара от перевозчика к грузополучателю. Одновременно поставщик имеет право уменьшить налогооблагаемую базу на фактическую себестоимость реализованных товаров, а также на расходы по доставке товаров покупателю (п. 1 ст. 39, ст. 320 НК РФ).

При использовании поставщиков кассового метода дата признания дохода от реализации является дата поступления денежных средств от покупателей (п. 2 ст. 273 НК РФ). При этом методе факт передачи товара не влияет на признание доходов.

. у покупателя (Учет товаров в пути поставщиком)

Покупатель, находящийся в Москве, покупает товар у поставщика во Владивостоке. Договором поставки установлено, что право собственности переходит к покупателю с момента сдачи товаров поставщиком перевозчику на складе грузоотправителя.

На дату отгрузки товара со склада поставщик выписывает товарную накладную (форма № ТОРГ-12) и счет-фактуру. Представитель перевозчика принимает товары на складе поставщика и расписывается в их получении по доверенности в товарной накладной.

На дату отгрузки покупатель отражает товар в бухгалтерском учете по дебету счета 41, субсчет «Товары в пути», и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Одновременно сумма НДС, предъявленная поставщиком, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60.

При поступлении товаров на склад покупателя товары переводятся со счета 41, субсчет «Товары в пути», на счет 41, субсчет «Товары на складах» (Инструкция по применению Плана счетов).

Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, под которой понимается сумма фактических затрат покупателя на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9.06.2001 г. № 44н).

В рассматриваемой ситуации покупатель несет затраты на перевозку товаров до склада. В бухгалтерском учете у покупателя существует два варианта учета расходов по доставке товара.

Покупатель вправе принять к вычету НДС по товарам, принадлежащим ему на праве собственности, но находящимся в пути, в периоде отгрузки товара перевозчику, при условии наличия правильно оформленного счета-фактуры и первичных документов на товар.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ покупатель производит вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного продавцами при приобретении товаров, после принятия на учет этих товаров и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, и соответствующих первичных документов. При этом положения ст. 172 НК РФ не содержит понятие «оприходование товаров на склад».

В нашем случае покупателю переходит право собственности на товар и все риски его случайной гибели или случайного повреждения с момента поставки.

Бухгалтерские записи по принятию товаров к учету в периоде передачи их поставщиком перевозчику производятся покупателем на основании выписанной поставщиком товарной накладной (форма № ТОРГ-12), в которой о получении груза по доверенности покупателя ставит отметку перевозчик, а также выставленного поставщиком счета-фактуры. Следовательно, условия о вычете сумм «входного» НДС, предусмотренные п. 1 ст. 172 НК РФ, выполняются в тех налоговых периодах, в которых к покупателю перешло право собственности на товар.

Однако финансовое ведомство имеет противоположную позицию по данному вопросу. Мнение налоговых органов заключается в том, что, пока товар находится в пути и не оприходован на склад, вычет сумм «входного» НДС применить нельзя (письмо Минфина России от 4.03.2011 г. № 03-07-14/09, письмо Минфина России от 26.09.2008 г. № 03-07-11/318).

В последнее время суды не поддерживают вышеуказанное мнение налоговых органов и приходят к выводу, что покупатель вправе применить вычет НДС, несмотря на то что товар фактически находится в пути и не поступил на склад (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.12.2011 г. по делу № А27-353/2010, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.2010 г. по делу № А27-3324/2010).

Во избежание споров с налоговыми органами автор рекомендует закрепить в учетной политике положение о том, что приобретенные товары принимаются к учету в момент перехода права собственности на них в соответствии с условиями договора (постановление ФАС ЗСО от 4.10.2010 г. по делу № А27-975/2010).

Налог на прибыль

В налоговом законодательстве установлено два метода формирования стоимости приобретения товаров:

исходя из цены товаров, установленной договором (без учета расходов, связанных с их приобретением);
исходя из цены, установленной договором, и расходов, связанных с приобретением товаров.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется покупателем в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ).

Покупатели вправе уменьшить налогооблагаемую базу на сумму расходов, связанных с приобретением товара, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого товара. Такие расходы учитываются не по мере их осуществления, а в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товары будут реализованы (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Марина Феофанова, аудитор

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Содержание

НДС при отгрузке товаров
Налог на прибыль при учете товаров в пути
Бухгалтерский учет товаров в пути поставщиком
Проводки для учета товаров в пути

Нередки сегодня такие ситуации, когда продавец и покупатель находятся в разных городах или даже странах. В этом случае на транспортировку может уйти несколько дней, а иногда и недель. При этом обязанностью продавца является составление документов на товар на день его отправки. В этом случае получается, что покупатель примет их уже совершенно в другой день, а может и в другой месяц. Переход права собственности на товары происходит в момент отгрузки, но в данном случае покупатель их фактически еще не получил, поэтому с учетом могут возникнуть сложности. В статье рассмотрим как происходит бухгалтерский учет товаров в пути.

При проведении операций в бухучете рекомендуется использовать счет 15 «Заготовление/приобретение материальных ценностей». Если происходит транспортировка материалов или сырья, то к указанному счету создаются субсчета: «материалы в пути», «товары в пути» и «сырье в пути». Использование 15 счета возможно только для учета материалов (товаров) по учетным ценам. Однако от этого можно отступить и учитывать ТМЦ на 10 или 41 счете по фактической стоимость. Счет 15 при этом будет задействован только для товаров в пути. Расходы по транспортировке продавец закладывает в цену товара (41 счет), либо учитывает их отдельно в расходах на продажу (44 счет).

В бухучете поставщиком признаются расходы от реализации товаров после того, как перейдет право собственности к покупателю. Товары, право собственности по которым переходит в момент передачи товара от продавца к получателю учитывают на 45 счете до того момента, пока не перейдет право собственности. При передаче товара перевозчику его стоимость списывают с кредита 41 счета в дебет 45 счета.

При переходе права собственности на товар к покупателю поставщиком необходимо отразить выручку по кредиту 90 счета (К90 субсчет «Выручка» Д62) в размере стоимости, указанной в договоре. Одновременно с этим себестоимость товара отражается в расходах по обычным видам деятельности (Д90 субсчет 90.2 «Себестоимость продаж» К45). Затраты, связанные с доставкой товаров до поставщика в бухучете продавца признаются как расходы по обычным видам деятельности.

Услуги поставщика по своей стоимости отражаются проводкой Д44 «Расходы на продажу»

К60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Расчета, связанные с доставкой товара до покупателя списываются проводкой Д90 К44 при признании выручки от реализации товара. В бухгалтерском балансе стоимость товаров в пути отражается по строке 1210 «Запасы».

НДС при отгрузке товаров

Если отгрузка товаров производится в одном налоговом периоде, а право владения товаром к покупателю переходит уже в другом периоде, то независимо от этого поставщику придется начислить НДС при отгрузке. Моментов, в которой происходит определение налоговой баз для расчета НДС является самая первая дата: дата отгрузки или дата оплаты (частичной оплаты). В качестве даты отгрузки признается первая по времени дата составления документа, который оформляется на покупателя или перевозчика. Счет-фактура в случае реализации товаров выставляют не позднее 5 дней с момента отгрузки товара.

Налог на прибыль при учете товаров в пути

В том случае, если поставщик применяет метод начисления, то дата признания дохода от реализации является дата перехода права собственности. Налогооблагаемый доход возникает на ту дату, на которую происходит передача товара от перевозчика к покупателю. Вместе с этим поставщик вправе уменьшить базу для расчета налога на себестоимость реализованной продукции, а также на расходы по их доставке к покупателю.

Бухгалтерский учет товаров в пути поставщиком

При отгрузке товаров со склада поставщику необходимо выписать накладную ТОРГ-12 и счет-фактуру, они составляется на дату отгрузки товара. Представителю перевозчика необходимо принять на своем складе товары и расписаться в накладной в подтверждении их получения. В дату отгрузки покупателю необходимо отразить товар в учете (Д41 субсчет «Товары в пути» К60). Вместе с этим НДС, предъявленный поставщиком, учитывается иной проводкой (Д19 К60).

Когда товар поступает на склад покупателя, то они переводятся с субсчета 41 счета «Товары в пути» на субсчет 41 счета «Товары на складах».

У бухучете товар принимают по фактической себестоимости. Под себестоимостью понимают сумму затрат покупателя на приобретение товаров, без учета НДС и иных налогов, подлежащих возмещению. В данном случае покупатель учитывает все затраты на транспортировку товаров до склада. При этом в бухучете определены 2 варианта учета расходов, связанных с доставкой товара:

В составе фактической себестоимости (п. 6 ПБУ 5/01). При этом проводки будут следующими:

Д41 К60 – на расходы, связанные с доставкой товара;
Д19 К60 – на НДС, который предъявляет к оплате перевозчик.

В составе расходов на продажу (п.13 ПБУ 5/01). В этом случае проводки будут следующими:

Д44 К60 – на расходы, связанные с доставкой товара;
Д19 К60 – на НДС, который предъявляет к оплате перевозчик.

Важно! Покупатель должен в учетной политике указать выбранный им метод учета расходов, связанных с доставкой товара.

«Клерк» Рубрика Учет в торговле

Из этой статьи Вы узнаете:
Об особенностях учета в случае, если право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента оплаты.
Об особенностях учета у покупателя при переходе права собственности в момент передачи товара перевозчику.
Об особенностях начисления НДС продавцом при переходе права собственности на складе продавца, но товар не отгружается и не транспортируется.

По общему правилу гражданского законодательства, если иное не установлено договором или законом, право собственности у покупателя на приобретенный товар возникает с момента его передачи продавцом (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

В соответствии со ст. 224 ГК РФ под передачей товара понимается: вручение товара покупателю; сдача товара перевозчику для отправки покупателю; сдача товара в организацию связи для пересылки покупателю товаров.

В налоговом учете передача права собственности поименована в ст. 39 НК РФ в контексте с реализацией товаров, работ, услуг. А именно: под реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Гражданское законодательство в ст. 491 ГК РФ позволяет предусмотреть в договоре купли-продажи переход права собственности в особом порядке.

И бухгалтерский, и налоговый учет операций по реализации товаров на основании договора с особым переходом права собственности имеет свои особенности.

1. Право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента оплаты.

Учет у продавца.
Такое условие страхует риски продавца, в случае если он заключает сделку с незнакомым покупателем или в случае, когда продавец не уверен в своем партнере.

При этом продавец и после передачи товара покупателю сохраняет за собой на определенное время право собственности на этот товар.

В бухгалтерском учете согласно п. 12 ПБУ 9/99 «Учет доходов» переход права собственности является одним из обязательных условий для признания выручки продавца. А значит, до момента получения оплаты от покупателя в учете продавца отражается дебиторская задолженность, а не выручка.

После отгрузки товара его стоимость хотя и является еще собственностью продавца, но уже не может быть отражена в составе товаров на складе. В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана, предназначен счет 45 «Товары отгруженные».

Налог на прибыль.
Порядок признания доходов у продавца, использующего метод начисления, регламентируется ст. 271 НК РФ. Пунктом 3 этой статьи установлено, что датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, т.е. дата перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.

Таким образом, при методе начисления выручка от реализации товаров признается в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю (п. 3 ст. 271 и ст. 39 НК РФ).

Следовательно, установив особый переход права собственности, поставщик имеет возможность, вполне законно, переносить момент признания выручки до момента получения оплаты от покупателя. И это, несмотря на учет по методу начисления, который не ставит получение дохода в зависимость от оплаты.

Возникшее противоречие чиновники Минфина трактуют не в пользу налогоплательщика. Со ссылкой на ст. 271 НК РФ они указывают, что дата получения денег от покупателя никакой роли для налогообложения прибыли не играет. Признавать выручку от реализации продавец должен на дату фактической передачи товаров покупателю вне зависимости от даты оплаты (письмо Минфина России N 03-03-04/1/667 от 20 сентября 2006 г.).

Налоговые органы, склонные в любой попытке планирования налоговой нагрузки усматривать схему ухода от налогов, поддерживают позицию Минфина.

Решение по спорному вопросу урегулировал Высший арбитражный суд Российской Федерации в информационном письме N 98 от 22 декабря 2005 г. Арбитры установили, что для того чтобы отсрочить признание дохода до момента передачи права собственности, нужно после отгрузки товара покупателю сохранить контроль хранения и использования этого товара. Если этого не сделать, условие договора о переходе права собственности в момент оплаты может быть признано формальным и неприменимым для целей налогообложения прибыли.

Итак, чтобы отсрочить начисление налога на прибыль, необходимо доказать, что покупатель учитывал товар продавца отдельно от собственного, а поставщик контролировал его наличие и сохранность.

С этой целью к договору купли-продажи может быть заключено дополнительное соглашение, в котором оговариваются условия хранения товара до его оплаты (на отдельном складе или в секции склада, без повреждения внешней упаковки и т.д.). Кроме того, покупатель может письменно уведомить продавца, что не распоряжался товаром до его оплаты. Подтверждением послужит оборотная ведомость по счету 41 "Товары", из которой следует, что спорный товар до перехода права собственности не реализовывался, а находился на складе покупателя.

Подтвердить сохранность товара можно и проведением инвентаризации. Сделать это может как покупатель, так и продавец.

НДС.
Отсрочка передачи права собственности на отгружаемые покупателям товары не отодвигает момент определения налоговой базы по НДС.

На первый взгляд может показаться, что обязанность по исчислению налога возникает у продавца с моментом возникновения реализации, после перехода права собственности. Ведь в соответствии со ст. 146 НК РФ объектом по НДС является именно реализация товаров, работ, услуг.

Однако ст. 167 НК РФ предписывает определять налоговую базу по НДС именно в день отгрузки продукции, а не в день ее реализации.

В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Поэтому начислять НДС нужно в момент физической отгрузки товаров. При этом особое условие о переходе права собственности роли не играет.

Пример:
ООО «Продавец», отгрузив товар в сентябре, получил оплату в октябре. При этом в соответствии с договором купли–продажи право собственности на товар переходит от продавца к покупателю после полной оплаты всей партии товара. В учете ООО «Продавец» отразит следующие записи.
В сентябре:
- Дебет 45 Кредит 41 - отгружены товары, право собственности на которые еще не перешло к покупателю.
- Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" – начислен НДС по отгруженным товарам к уплате в бюджет.
В октябре:
- Дебет 51 Кредит 62 - поступила оплата от покупателя за отгруженные товары;
- Дебет 90 Кредит 62 - отражена выручка от реализации товаров;
- Дебет 90 Кредит 45 - списана себестоимость реализованных товаров;
Дебет 90 Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС" - списан в уменьшение выручки ранее начисленный НДС.

Учет у покупателя
Бухгалтерский учет. При особом переходе права собственности, у покупателя складывается ситуация, при которой товар фактически уже находится у него, но право собственности на этот товар сохраняется за продавцом до момента оплаты.

Отразить на балансе имущество, собственником которого он не является, покупатель не может в силу п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Следовательно, в бухгалтерском учете покупателя такой товар подлежит учету на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником.

Налог на прибыль. Для целей налогообложения прибыли для покупателя наиболее актуальным является момент признания в составе расходов стоимости полученного актива. Договором может быть предусмотрена возможность использования товара уже до момента перехода права собственности на него. Как быть в этом случае? Стоит ли ждать перехода права собственности для списания стоимости товара в налоговом учете?

В соответствии с п.1 ст. 460 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар свободным от любых прав третьих лиц, за исключением случая, когда покупатель согласился принять товар, обремененный правами третьих лиц.

Следовательно, если права собственности на товар к покупателю еще не перешло, реализовать такой товар покупатель не вправе.

В этом случае списание стоимости товара в налоговом учете будет неправомерным, так как ст. 320 НК РФ прямо установлено, что стоимость приобретения отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров, включается в состав расходов в момент реализации.

Если покупатель приобрел сырье и может им воспользоваться до момента перехода права собственности, используя его при производстве продукции, момент списания его стоимости в состав расходов он определяет по ст. 272 НК РФ. И хотя на основании п. 2 ст. 272 НК РФ момент признания таких расходов в налоговом учете - это день передачи сырья и материалов в производство, у покупателя нет фактической возможности это сделать. По неоплаченным товарам не сформирована стоимость, по которой они в силу ст. 254 НК РФ должны быть учтены для целей налогообложения. А нет стоимости – нет и расходов. В этом случае даже при передаче неоплаченных материалов (сырья) в производство расходы покупатель сможет признать только на дату перехода к нему права собственности, то есть на дату оплаты.

НДС. Для покупателя важным является момент вычета НДС по товару, приобретенному на основании договора с особым переходом права собственности.

Продавец согласно ст. 168 НК РФ выставит счет-фактуру в течение пяти дней после отгрузки товара. Таким образом, на момент получения товара у покупателя будет и счет-фактура, и факт принятия товара на учет (пусть и забалансовый). При условии, что товар приобретен для деятельности, облагаемой НДС, может ли покупатель принять вычет налога из бюджета?
Мы перечислили все условия признания вычета, поименованные в ст. 171 и 172 НК РФ, кроме одного: вычет применяется при приобретении товаров, работ, услуг. А приобретение подразумевает переход права собственности на товар (согласно ст. 218 ГК РФ).

Следовательно, вычет не может быть применим ранее оплаты.

Схематично учет и налогообложение реализации при данном условии перехода права собственности выглядит следующим образом.

Выручка в Б/У - после перехода права собственности

Доход в Н/У – (при условии контроля за товарами) - после перехода права собственности

НДС - по дате отгрузки

Не вправе отражать на балансе имущество, собственником которого не является

Не вправе продать товар до момента получения права собственности

Расходы для Н/У - после перехода права собственности:

Вычет НДС – дата оплаты (необходим факт приобретения товара, а «приобретение товара» подразумевает приобретение права собственности на товар).

Покупатель
2. Право собственности переходит в момент передачи товара перевозчику.

Учет у продавца
В данном случае при передаче перевозчику товара право собственности на него переходит к покупателю-грузополучателю, поэтому и в бухгалтерском, и в налоговом учете продавца в этот момент отражается выбытие указанного товара и выручка от его реализации.
В бухгалтерском учете продавец руководствуется п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 5, 7, 9, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», в соответствии с которыми доход от реализации и признание расходов в виде стоимости реализованного товара связаны с переходом права собственности.
Налог на прибыль организаций. В целях исчисления налога на прибыль сумма выручки (без НДС) учитывается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).
При применении метода начисления согласно п. 3 ст. 271 НК РФ налогооблагаемый доход признается на дату перехода права собственности, в нашем случае – это дата передачи товаров перевозчику.
В случае применения кассового метода, руководствуясь п. 2 ст. 273 НК РФ, доход признается в момент получения денежных средств от покупателя. Расходы организации, применяющей кассовый метод учета в соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ, признаются после их фактической оплаты.
НДС. В данной ситуации дата отгрузки, являющаяся знаковой для момента возникновения налогооблагаемой базы по НДС, согласно ст. 176 НК РФ и момент возникновения объекта налогообложения – реализация товаров - по ст. 146 НК РФ совпадают.
Для продавца это означает, что в момент отгрузки товара перевозчику, у него возникает обязанность начислить и уплатить НДС с реализации. Напомним, что счет-фактуру согласно ст. 168 НК РФ продавец выставляет в течение пяти дней с момента отгрузки.

Учет у покупателя
Если право собственности переходит в момент передачи товара перевозчику, то покупатель становится собственником товара раньше, чем фактически получает его на склад.
Однако собственность организации согласно Закону о бухгалтерском учете должна быть своевременно отражена на бухгалтерских счетах. Таким образом, еще до момента получения товара покупатель отразит его стоимость в бухгалтерском учете. Сделать это позволяют счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и специальные субсчета к счетам 10 «Материалы в пути» и 41 «Товары в пути».
НДС. Для покупателя актуальным являются моменты вычета налога по приобретенному товару. В данном случае товар в собственности, предположим, что он приобретен для деятельности, облагаемой НДС, документы на него, в том числе и счет-фактура, имеются в наличии, стоимость отражена в учете. Означает ли это выполнение всех условий для применения вычета? По нашему мнению – да.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами при приобретении товаров, производятся после принятия на учет этих товаров и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, и соответствующих первичных документов.
Следовательно, условия возникновения права на вычет выполнены.
Однако в Письме Минфина РФ № 03-07-11/318 от 26. 09. 2008 г. чиновники выразили иное мнение. Они считают моментом принятия товаров на учет в целях налога на добавленную стоимость фактическую дату оприходования товаров, поступивших в организацию, на основании соответствующих первичных документов.
Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении материалов, фактически не поступивших в организацию, к вычету не принимаются. Вычет НДС будет произведен после фактического оприходования товаров на склад покупателя.

Если руководствоваться данной нормой, то организации, торгующие по транзитной схеме и продающие приобретенный товар без завоза на собственный склад, рискуют никогда не получить права на вычет уплаченного налога.
Следует отметить, что суд в ряде случае встает на защиту налогоплательщика, аргументируя свое решение отсутствием в налоговом законодательстве нормы о фактическом получении товара на склад (Постановление ФАС Уральского округа от 13. 09. 2007 по делу № Ф09-6893/07-С2 суд.).
Схематично учет и налогообложение реализации при данном условии перехода права собственности выглядит следующим образом.

Доход и расход в Б/У – дата отгрузки

Н/У метод начисления – расход и доход по дате отгрузки

Н/У кассовый метод – расход и доход по оплате

НДС – дата отгрузки (ст. 146 НК РФ, ст. 167 НК РФ)

Отражение в Б/У – по дате перехода права собственности (товары и материалы в пути)

Вычет НДС - предъявленный продавцом при приобретении, производятся после принятия на учет этих товаров и при наличии счетов-фактур (не дожидаясь фактического получения товара)

Покупатель
3. Право собственности переходит на складе продавца, но товар не отгружается и не транспортируется.

В данной ситуации актуальным является вопрос относительно момента начисления НДС продавцом.
На практике может возникнуть ситуация, при которой продукция произведена и сдана по акту приема-передачи, однако, в силу ряда причин покупатель ее со склада продавца не забирает, оставляя на хранение. Отгрузка может быть произведена в другом налоговом периоде. В данном случае переход права собственности и фактическая отгрузка происходят в разных налоговых периодах. И перед продавцом возникает задача определить, какой из этих моментов является моментом возникновения обязанности по начислении НДС.

В таком случае п. 3 ст. 167 НК РФ содержит специальную норму: если происходит передача права собственности на товар, но при этом он не отгружается и не транспортируется, то такая передача в целях исчисления налога на добавленную стоимость приравнивается к отгрузке.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС у продавца возникает в момент перехода права собственности к покупателю по дате подписания акта приема-передачи.
Кроме того, при условии квалификации такой передачи, как отгрузки, в течение пяти дней с момента подписания акта приема-передачи согласно ст. 168 НК РФ продавец должен выставить в адрес покупателя счет-фактуру.
Аналогичное мнение отражено в Письме ФНС России № ММ-6-03/202@ от 28. 02. 2006 г.
Необходимо отметить, что последующая отгрузка в другом налоговом периоде никаких дополнительных налоговых обязанностей для продавца не несет.

Читайте также:


Налог 74 копейки при каком монархе

Кфх расшифровка в налоговой

Решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки

Ставка налога на прибыль в адыгее

Банк россии не имеет право осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства