На погашение кредита не могут быть привлечены средства полученные за счет налогов
Опубликовано: 17.05.2024
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
ООО на ОСНО получило льготный кредит по постановлению 696 (господдержка в период коронавируса), планирует сохранить все необходимые условия до 01.04.2021.
1. Какими проводками должно быть отражено поступление кредита: Дебет 51 Кредит 91.01 или Кредит 66.01?
2. Облагается ли налогом на прибыль полученная сумма в налоговом учете в текущем (периоде получения) или последующем (в случае списания государством) периоде?
3. Начисляются ли проценты (2% и 3,5%) в текущем периоде? Принимаются ли они к расходам в налоговом учете? Что будет, если условия не будут выдержаны и необходимо будет пересчитать по ставке банка (12%)?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Зачисление кредитных денежных средств на расчетный счет организации в бухгалтерском учете отражается записью Дебет 51 Кредит 66.
Дальнейший порядок учета зависит от степени уверенности организации в том, будет ли принято решение о списании полученного кредита (смотрите по тексту ответа).
2. В налоговом учете полученные средства доходами не признаются.
3. Оснований для признания расходов в виде процентов в базовом периоде (и периоде наблюдения), на наш взгляд, не имеется. Проценты будут учтены в составе расходов для целей налогового учета в случае, если кредит перейдет в период погашения (решение о списании не будет принято).
Обоснование позиции:
Постановлением Правительства РФ от 16.05.2020 N 696 утверждены Правила предоставления субсидий из федерального бюджета российским кредитным организациям на возмещение недополученных ими доходов по кредитам, выданным в 2020 году юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям на возобновление деятельности (далее - Правила).
В случае соблюдения всех условий, установленных Правилами, кредит вместе с процентами может быть списан. При этом действие кредитного договора предусматривает три периода, в каждом из которых заемщик должен соблюсти установленные Правилами условия: базовый период, период наблюдения и период погашения.
В базовый период (с даты заключения договора до 01.12.2020) и период наблюдения (с 01.12.2020 по 01.04.2021) конечная ставка для заемщика составляет не более 2% годовых. Данная льготная ставка не пересчитывается по их окончании. Стандартная (рыночная) процентная ставка применяется только в периоде погашения, срок которого составляет 3 месяца (п.п. 5, 8, пп. "в" п. 9 Правил).
Как определено в пп. "д" п. 9 Правил, начисляемые проценты по кредитному договору (соглашению) переносятся в основной долг по кредитному договору (соглашению) на дату окончания базового периода кредитного договора (соглашения), а также на дату окончания периода наблюдения по кредитному договору (соглашению), за исключением процентов, начисляемых в период погашения по кредитному договору (соглашению).
Оплата заемщиком основного долга, включая перенесенные платежи процентов по кредитному договору (соглашению), осуществляется ежемесячно равными долями в течение периода погашения по кредитному договору (соглашению) (пп. "е" п. 9 Правил).
При этом кредитный договор переводится на период погашения по окончании базового периода (без периода наблюдения) в любом из случаев, поименованных в п. 11 Правил.
Таким образом, в силу пп.пп. "в", "д" п. 9 Правил в базовом периоде и периоде наблюдения проценты начисляются, но уплата их не производится (проценты прибавляются к основному долгу по окончании каждого периода).
Налоговый учет
Прежде всего напомним, что сама сумма кредита не признается доходом при ее получении заемщиком и расходом при возврате банку (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).
Заметим, что официальные разъяснения по вопросу о порядке учета процентов по кредиту, предоставленному на возобновление деятельности, в настоящее время отсутствуют.
На наш взгляд, в периодах, когда кредитором (в данном случае банком) еще не принято решение о списании суммы долга по льготному кредиту, в целях налогообложения прибыли начисляемые банком проценты в расходах учитывать не следует, поскольку существует неопределенность в том, возникнет ли у заемщика обязанность уплатить данные проценты (т.е. будут ли такие расходы произведены (п. 1 ст. 252 НК РФ)), или же будет принято решение о списании.
Кроме того, из норм п. 4 ст. 328 НК РФ следует, что при методе начисления налогоплательщик определяет сумму расхода в виде процентов по долговому обязательству только в отношении выплаченных либо подлежащих выплате в отчетном периоде сумм процентов исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. В силу наличия неопределенности в отношении судьбы кредита в базовом периоде и в периоде наблюдения проценты, на наш взгляд, не следует в этих периодах признавать "подлежащими выплате".
При выполнении всех необходимых условий кредитная организация осуществляет списание задолженности заемщика по кредитному договору (включая проценты) (п.п. 12, 28 Правил), в результате чего у заемщика возникает доход (п. 1 ст. 41 НК РФ).
На основании п. 18 ст. 250 НК РФ доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признаются внереализационными доходами налогоплательщика, но за исключением ряда случаев, в частности, случая, предусмотренного пп. 21.4 п. 1 ст. 251 НК РФ.
В свою очередь, согласно пп. 21.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (введенному с 8 июня 2020 года*(1)) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде сумм прекращенных обязательств по уплате задолженности по кредиту и (или) начисленным процентам по заключенному налогоплательщиком кредитному договору при выполнении следующих условий:
- кредит предоставлен налогоплательщику в период с 1 января по 31 декабря 2020 года на возобновление деятельности или на неотложные нужды для поддержки и сохранения занятости;
- в отношении кредитного договора кредитной организации предоставляется (предоставлялась) субсидия по процентной ставке в порядке, установленном Правительством РФ.
Кредитная организация представляет налогоплательщику информацию о предоставлении в отношении кредита субсидии по процентной ставке в порядке, согласованном между кредитной организацией и налогоплательщиком.
Таким образом, при списании задолженности по кредиту, выданному на возобновление деятельности, налогооблагаемого дохода у заемщика не возникает.
В противном случае заемщик обязан будет вернуть банку сумму основного долга, а также начисленные по ставке 2% проценты за базовый период и период наблюдения. Полагаем, что данные проценты следует отразить в составе расходов по налогу на прибыль на дату окончания базового периода или периода наблюдения, так как именно на эту дату организации будет доподлинно известно о необходимости их уплаты. Далее с даты наступления периода погашения проценты, исчисленные с применением стандартной (рыночной) ставки, организация вправе учесть в расходах по налогу на прибыль в общеустановленном порядке (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Для целей бухгалтерского учета в общем случае сумма кредита не признается доходом организации-заемщика при ее получении и расходом при ее возврате заимодавцу (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99), п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
Обязательство по полученному кредиту отражается в бухгалтерском учете заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", далее - ПБУ 15/2008).
Проценты, причитающиеся к оплате кредитору (банку), в общем случае признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они произведены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п.п. 3, 6, 7 ПБУ 15/2008, п.п. 11, 17 ПБУ 10/99)
При этом расходы признаются в бухгалтерском учете только при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99, а именно:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
В связи с получением кредита на возобновление деятельности, на наш взгляд, возможны, в частности, две ситуации.
Ситуация 1. Превалирует вероятность возврата кредита
Если у организации отсутствует уверенность в том, что по истечении базового периода и периода наблюдения будет принято решение о списании данного кредита и организация предполагает, что кредит придется вернуть, то, руководствуясь принципом осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", п. 6.3.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России), считаем, что обязательство по кредиту в бухгалтерском учете следует отражать в общеустановленном порядке:
Дебет 51 Кредит 66, субсчет "Расчеты по кредиту"
- поступили на расчетный счет кредитные средства;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 66, субсчет "Расчеты по процентам"
- начислены проценты за пользование кредитом.
На дату окончания базового периода и периода наблюдения проценты переносятся в основной долг по кредитному договору (пп. "д" п. 9 Правил), что следует отразить бухгалтерской проводкой:
Дебет 66, субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 66, субсчет "Расчеты по кредиту"
- сумма процентов причислена к сумме кредита.
Если условия так и не будут выполнены, сам кредит и суммы процентов подлежат перечислению банку (кредит переходит в период погашения):
Дебет 66, субсчет Расчеты по кредиту Кредит 51
- возвращен кредит (включая причисленные к нему проценты по льготной ставке).
В случае же выполнения установленных Правилами условий (предположим, условия удалось выполнить и кредит не переходит в период погашения, а подлежит списанию) заемщик признает прочий доход в сумме прощенного долга (п.п. 8, 10.6 и 16 ПБУ 9/99):
Дебет 66, субсчет "Расчеты по кредиту" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- списан долг по кредитному договору.
Ситуация 2. Превалирует вероятность списания кредита
Если на момент получения кредитных средств (и далее) у организации в большей степени существует уверенность в том, что долг будет списан (п. 1 ст. 415 ГК РФ), полагаем, что обязательство по кредиту следует отразить в общем порядке:
Дебет 51 Кредит 66, субсчет "Расчеты по кредиту"
- поступили на расчетный счет кредитные средства.
При этом поскольку неопределенность в списании кредита на этапе его поступления в организацию все же сохраняется, мы полагаем, что использовать счет 91 для отражения доходов не следует. Тем не менее, на наш взгляд, такое отражение возможно, если организация оценивает вероятность списания как близкую к стопроцентной.
При этом в отношении бухгалтерского учета процентов по кредиту отметим, что если существует неопределенность в том, придется ли организации все же уплатить проценты (будут ли выполнены (или нарушены) установленные Правилами условия для списания кредитных обязательств), суммы начисляемых банком процентов признавать в расходах не нужно, т.к. не выполняется одно из условий п. 16 ПБУ 10/99 (нет уверенности в уменьшении экономических выгод организации).
В дальнейшем, если, как и ожидает организация, решение о списании кредита все-таки будет принято, задолженность по кредиту на дату такого решения списывается на прочие доходы:
Дебет 66, субсчет "Расчеты по кредиту" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- кредитные средства учтены в составе доходов.
Но если все же оказалось, что установленные Правилами условия для списания кредита организация не выполнила, на дату окончания базового периода или периода наблюдения в бухгалтерском учете следует отразить следующие проводки:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит Дебет 66, субсчет "Расчеты по процентам"
- начислены проценты за базовый период и период наблюдения кредитного договора;
Дебет 66, субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 66, субсчет "Расчеты по кредиту"
- сумма данных процентов причислена к сумме кредита.
Дальнейшее погашение задолженности по кредиту, а также начисление процентов производятся в общем порядке:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 66, субсчет "Расчеты по процентам"
- начислены проценты за пользование кредитом в периоде погашения (по стандартной ставке);
Дебет 66, субсчет "Расчеты по кредиту" Кредит 51
- возвращен кредит (включая причисленные к нему проценты по льготной ставке);
Дебет 66, субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 51
- уплачены проценты, начисленные в период погашения.
Обращаем внимание, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.
Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Беспроцентные кредиты и субсидии на выплату зарплаты: налоговые последствия и бухгалтерский учет;
- Энциклопедия решений. Налоговый учет процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги);
- Вопрос: Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы, произведенные за счет кредита, полученного на возобновление деятельности? Можно ли потратить кредитные средства на уплату налога на прибыль и НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)
- Вопрос: Налоговый и бухгалтерский учет кредита на возобновление деятельности под 2% годовых согласно постановлению N 696 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.);
- Как получить кредит на возобновление деятельности? Поддержка бизнеса в период пандемии (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, май 2020 г.);
- Жизнь после займа. Условия, учет и налоговые последствия кредитов пострадавшему бизнесу (Л. Фомина, газета "Финансовая газета", N 20, июнь 2020 г.);
- Примерная форма регистра учета расходов, осуществленных за счет кредита, полученного на возобновление деятельности (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Цориева Зара
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Cитуации, когда инспекторы предъявляют налоговые претензии к компании в связи с использованием заемных средств, часто возникают на практике*. Но в основном о заемных средствах принято говорить в связи с отказами в вычетах НДС. В частности, в «дсп»-документах налоговиков, посвященных схемам уклонения от налогообложения, описаны те случаи, когда при оплате заемными средствами отказывали именно в вычетах НДС * .
Между тем тактика борьбы с претензиями в части отказа вычетов НДС уже известна. Сейчас для возмещения налога оплата значения не имеет. Требуется только счет-фактура и чтобы товар (работа, услуга) был принят на учет (п. 1 ст. 171 НК РФ). Поэтому и особых проблем у компании не возникает, если вдруг инспектор решает отказать в вычете НДС при использовании займа.
Но есть и другая позиция налоговиков, которая не так широко известна, поскольку явно не озвучивается в их документах. Но она ясно следует из арбитражной практики: при расчетах заемными средствами есть основание отказать в учете расходов для налога на прибыль. Именно такую тактику избирают инспекторы на местах. Как же компании заранее обезопасить себя?
ЗАЙМЫ НЕ ВЛИЯЮТ НА НАЛОГИ
Начнем с аргументов, которые компании могут привести в свою защиту в любых случаях отказа в учете расходов, оплаченных за счет заемных средств, независимо от конкретной ситуации.
Налоговый кодекс не говорит о каких-либо ограничениях для расходов, осуществленных за счет заемных средств. Следовательно, исчисление налога не может зависеть от того, заемные или собственные средства использовала компания. А Пленум ВАС РФ в постановлении от 12.10.06 № 53 указал, что обоснованность налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала: использования собственных, заемных средств или выпуска ценных бумаг. Кроме того, с момента поступления денег на расчетный счет они переходят в собственность компании (ст. 807 ГК РФ). То есть отделить заемные средства от собственных невозможно.
Суды учитывают и первый, и второй довод (например, постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 27.09.07 № А12-1208/ 07-С60, Северо-Западного от 10.09.07 № А05-12441/2006-31, Волго-Вятского от 11.10.06 № А29-8385/2005а округов).
МНЕНИЕ ПРАКТИКА
- Действительно, проблема с претензиями к расходам, осуществленным за счет заемных средств, существует. Расскажу, как на практике одна компания ее решает. Она платит аванс реальному продавцу товара, но через несколько дней этот аванс возвращается (по обоснованным причинам - например, товара нет на складе). В результате вернувшиеся деньги уже смешались с общей массой, они уже не заемные.
НЕПОГАШЕННЫЙ ЗАЕМ Если компания не погасила заем, налоговики, отказывая в учете расходов, понесенных за счет заемных средств, могут сослаться на то, что у компании не было реальных затрат. В частности, этот аргумент был приведен в числе прочих в деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа (постановление от 06.04.06 № А33-9867/05-Ф02-1356/ 06-С1). Сразу скажем, что суд поддержал инспекторов.
Ситуация была следующая. Компания заказала маркетинговые услуги и оплатила их за счет заемных средств. Налоговики отказали в учете расходов для налога на прибыль, ссылаясь на отсутствие связи расходов с производственной деятельностью компании и на то, что отчеты содержали общую информацию, не имеющую непосредственного отношения к основной деятельности компании. Также налоговики неоднократно подчеркивали (и суд их в этом поддержал), что, поскольку услуги были оплачены за счет заемных (и частично непогашенных) средств, компания не понесла реальных затрат. Поэтому расходы на услуги нельзя принять в целях налогообложения прибыли.
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Отметим, что, если компания своевременно заем не вернула, у нее возникает риск того, что налоговики квалифицируют эти средства как безвозмездно полученный доход. Конечно, любой не погашенный вовремя заем инспекторы не будут оценивать таким образом. Ведь законодательство допускает ситуацию, когда у компании образуется невозвращенный заем (п. 2 ст. 266 НК РФ). В этом случае Налоговый кодекс предписывает по истечении определенного срока (три года с момента наступления события, ст. 196 ГК РФ) учесть его во внереализационных доходах.
Но если у непогашенного долга есть признаки притворной сделки с точки зрения налоговиков (например, заимодавец не предпринимал действий по возврату, а заемщик не показывал намерения погасить долг или же сроки возврата беспроцентного займа неоднократно отодвигаются), налоговики могут сделать попытку переквалифицировать его в безвозмездную передачу. В частности, такое дело рассмотрел Арбитражный суд г. Москвы (решение от 12.12.06 № А40-58426/06-33-366). Это решение суда первой инстанции, но оно вступило в законную силу и стороны его не обжаловали.
Компания получила кредит в банке сроком на два недели и за счет него приобрела 90 железнодорожных цистерн для собственного использования. После этого погасила кредит с помощью беспроцентных займов, выданных третьими компаниями. Организация получала займы под залог собственных векселей. Срок договоров займа неоднократно пролонгировался и истекал в 2006 году.
Налоговики в 2006 году провели проверку и сочли, что налоговая база по налогу на прибыль занижена. Основаниями для такого вывода послужили следующие обстоятельства. Займы предоставляются на условиях возвратности. В данном случае они погашены не были, поскольку заимодавцы не обратились за их возвратом. Следовательно, компания создала формальную ситуацию, при которой денежные средства поступают на расчетный счет под видом заемных. При этом целью создания данной ситуации является занижение базы по налогу на прибыль и как следствие неуплата налога. Поскольку доходы в виде средств, которые получены по договорам кредита или займа, не учитываются при определении налоговой базы (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Суд согласился с доводами налоговиков и указал, что на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество является внереализационным доходом.
Заметим, что судьи не рассматривали (а налогоплательщик не приводил) довод о сроках исковой давности. В противном случае вывод суда по квалификации задолженности, срок давности которой еще не истек, возможно, мог бы и измениться.
ОТСУТСТВИЕ СМЫСЛА В ПРИВЛЕЧЕНИИ ЗАЙМА
Также налоговиков смущают случаи, когда компания может осуществить расходы и без привлечения займов, однако все-таки их привлекает. По мнению инспекторов, такие сделки изначально направлены исключительно на минимизацию налогообложения. Опровергнуть этот аргумент компания может ссылкой на определение КС РФ от 04.06.07 № 320-О-П. По мнению Конституционного суда, налоговики не вправе оценивать целесообразность, рациональность, эффективность или полученный результат сделок. Их задача - оценить направленность деятельности на получение прибыли.
Арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков. Например, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа рассмотрел такое дело (постановление от 08.11.07 № А05-3785/2007). Компания А выдала взаимозависимой компании Б беспроцентный заем на сумму 23,4 млн руб. на длительный срок, а потом у последней взяла деньги под проценты (по ставке 14%) сумму 26 млн руб. Налоговики указали, что компания А не может учесть проценты в расходах. Ведь компания А получила деньги под проценты у компании Б, которая является заемщиком компании А. Более того, этот договор займа беспроцентный. В совокупности эти обстоятельства свидетельствуют об отсутствии деловой цели сделки.
Но суд отметил, что задолженность по беспроцентному договору не просрочена, заем использован в предпринимательской деятельности, а взаимозависимость не влияет на условия сделки. В результате компания выиграла дело.
Похожий вывод о том, что компания самостоятельно принимает решения и оценивает результаты сделок при получении и выдаче займов, а также по процентным ставкам по ним, сделали судьи и по другим делам (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Кавказского от 08.10.07 № Ф08-6610/2007-2452А, Московского от 25.09.07 № КА-А40/9510-07 округов).
Также налоговики предъявляют претензии и к лизингу, совершенному с использованием займов ** . Например, когда компания привлекает заемные средства для того, чтобы иметь возможность заплатить по договору лизинга. И, более того, поручителем ее при получении кредита выступает лизингодатель.
Такую ситуацию рассмотрел Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа (постановление от 11.10.07 № А56-48231/2006). Компании потребовалось приобрести подвижной состав. Для этого она воспользовалась услугами лизинговой компании. Причем, чтобы иметь возможность платить по договору лизинга, она привлекла кредитные средства с участием лизингодателя как поручителя. Налоговики решили, что сделка притворна и прикрывает сделку купли-продажи.
Во-первых, утверждали инспекторы, на дату заключения договоров лизинга компания располагала достаточными средствами (с учетом кредитных) для самостоятельного приобретения оборудования в собственность. Поэтому получение того же имущества в лизинг ведет лишь к завышению налоговых расходов. Во-вторых, адреса постоянно действующих исполнительных органов лизингодателя и лизингополучателя совпадают, расчетные счета находятся в одном банке. В-третьих, лизингополучатель был единственным покупателем услуг у лизингодателя. Однако суд, поддержав компанию, отметил следующее. Налоговики не доказали, что компания имела возможность получить средства по кредитным договорам без участия в качестве поручителя лизингодателя. То есть на самом деле у компании не было возможности приобрести железнодорожный состав за счет собственных средств. Также налоговики не доказали, что если бы компания купила имущество, а не взяла бы его в лизинг, ее расходы были бы меньше.
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
- Налоговые органы даже делают экономический анализ деятельности лизинговых компаний. Как правило, для этих целей используется методика, разработанная ФСФО (приказ ФСФО России от 23.01.01 № 16, распоряжение Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) от 12.08.94 № 31-р), по результатам которого и делается вывод об отсутствии экономической цели - получения прибыли. По нашему опыту, при защите лизинговых компаний основной акцент целесообразно сделать на обоснование экономической цели в деятельности компании, в том числе увеличение в результате деятельности активов компании, увеличение объема лизинговых платежей и т. д.
В качестве косвенного доказательства, подтверждающего, что заемные средства в будущем будут возвращены, можно использовать положительную кредитную историю, письма банков о добросовестном выполнении кредитных обязательств.
* Подробнее о претензиях к учету процентов по заемным средствам и о том, как можно сэкономить в этих случаях, читайте в статье «Как не потерять на налогах при использовании заемных средств» в «ПНП» № 12, 2007
** Подробнее об этих ситуациях читайте в статьях «Как защитить способы снижения, которые налоговики считают схемами» в «ПНП» № 11, 2007, стр. 58, «Пять новых "схем уклонения": взгляд со стороны налоговиков» на стр. 60 этого номера «ПНП».
«Клерк» Рубрика Учет займов и кредитов
Порядок учета расходов по кредитам является, пожалуй, одним из самых проработанных налоговых вопросов. Обширная переписка налогоплательщиков с налоговыми органами, а также богатая арбитражная практика позволяют подвести положительный итог в проблеме отнесения на себестоимость расходов по кредитам. Вдохновляет тот факт, что судебная практика носит единообразный характер, нацеливает на дух, а не букву закона. Это дает основания даже в новой, незнакомой ситуации предполагать исход дела в случае конфликта с налоговыми органами.
Каждая организация должна стремиться к тому, чтобы расходы по обслуживанию кредита, включая процентные и иные выплаты, в полном объеме относились в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (НОБпоНП). Если эта цель не достигнута, то следует обратить внимание на данный вопрос и доработать его, поскольку непреодолимых препятствий для нормально работающей организации нет. Безусловного признания процентов по кредиту в НК РФ не предусмотрено, что не означает стремления государства как-то ухудшить финансовое положение налогоплательщиков. Особый порядок регулирования процентов лишь призван оградить бюджет от противоправных схем снижения налогов, в данном случае с использованием заемных отношений. В пользу данного утверждения говорят следующие факты:
1) выраженная в судебных актах позиция арбитража, направленная на защиту прав налогоплательщиков в случае наличия разумных ос-нований использования заемных средств;
2) временный «кризисный» порядок признания процентов по кредитам, установленный Правительством РФ как мера, призванная облегчить тяготы финансового кризиса;
3) окончательное разрешение вопроса о критериях сопоставимости кредитов в пользу «выданных», а не «полученных» заемных средств. Данный порядок расширяет возможности списания процентов на себестоимость и выражает интересы большинства налогоплательщиков.
В целом проблему признания расходов по кредиту в уменьшение НОБпоНП можно разделить на три части:
Целевое использование кредита как основание для отнесения расходов по нему в уменьшение НОБпоНП.
Порядок признания процентов по долговым обязательствам в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.
Основания для отнесения в уменьшение НОБпоНП иных, кроме процентных, выплат по кредитному договору.
Как мы заявили в начале статьи, в настоящее время не существует барьеров, мешающих относить на себестоимость проценты и другие расходы по кредитам, при условии экономической оправданности деятельности налогоплательщика. Чтобы судом по причине ненадлежащего использования заемных средств не были признаны проценты, нужно быть участником противоправной схемы ухода от налогов; в других случаях суды идут навстречу налогоплательщикам. Получение кредитов по ставке, более чем на 20% превышающей средний уровень процентов по сопоставимым кредитам (по банковскому портфелю), свидетельствует о незавидном финансовом положении заемщика или недоработках в переговорном процессе с банком. И то, и другое вполне поправимо, хотя признаем, что это займет определенное время. И, наконец, если у вас не были признаны в составе затрат сопутствующие кредиту банковские комиссии, то, скорее всего, суд усмотрел наличие схемы, маскирующей перераспределение денежных потоков между заемщиком и банком.
В рамках настоящей статьи мы остановимся на вопросе целевого использования заемных средств как основания для включения расходов по кредиту в уменьшение НОБпоНП.
Экономическая целесообразность в действиях налогоплательщика
Чтобы начать рассмотрение вопроса в целом, определим зону контроля действий налогоплательщика со стороны налоговых органов и судов. Коммерческие организации созданы в целях извлечения прибыли, при этом они профессионально берут на себя риски, которые могут реализоваться в неполучении желаемой прибыли, как худший (но законный!) вариант – в убытках. Налоговые органы при проверках не оставляют без внимания экономические аспекты деятельности налогоплательщика. Бюджету, как получателю части дохода, зарабатываемого коммерческим сектором, выгодна рентабельная деятельность налогоплательщика. Налоговики, выражая интересы бюджета, исследуют сделки на предмет действительных намерений налогоплательщика с целью выявить умысел на уклонение от налогов. Нам, стоящим по другую сторону барьера, следует знать, что в соответствии с ч. 1 ст. 8 Конституции РФ в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
В Постановлении КС РФ от 24.02.2004 № 3-П указано, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений субъектов предпринимательской деятельности, которые обладают самостоятельностью и широкой дискрецией при принятии решений в сфере бизнеса. Следовательно, суды не оценивают экономическую целесообразность предпринимательской деятельности, поскольку в силу ее рискового характера существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Рассматривая споры, арбитры целиком руководствуются вышеуказанными рамками судебного контроля прав собственности. В развитие данного положения приведем доводы судебных органов. В налоговом законодательстве понятие экономической целесообразности не используется, и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В связи с чем обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. От налогоплательщика требуется, чтобы он руководствовался намерением получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской и иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате (Постановление ФАС ВСО от 18.02.2010 № А33-5756/2009).
Подведем итоги:
деятельность налогоплательщика должна быть направлена на извлечение прибыли (основная цель коммерческой организации);
рисковый характер деятельности предполагает, что цель может быть не достигнута;
на налоговые органы не возложена обязанность по проверке экономической деятельности налогоплательщика;
экономия на налогах как единственная цель сделки преследуется по закону ;
судебные органы четко ограничили зону своего контроля экономической деятельности налогоплательщика;
налогоплательщик в случае спора с налоговыми органами обязан обосновать экономическую целесообразность своих действий, а не отчитываться о результатах.
Применительно к заемным отношениям налогоплательщик должен иметь доказательства, что использование кредитных ресурсов экономически оправданно и имело целью получение прибыли.
Целевое использование заемных средств
НК РФ не содержит специфических ограничений по направлениям использования кредита. Законодательство о налогах и сборах не ставит право налогоплательщика на отнесение процентов по долговым обязательствам к расходам в целях налогообложения прибыли организации в зависимость от дальнейшего расходования полученных денежных средств… (Постановление ФАС УО от 02.12.2009 № Ф09-9455/09-С2 ).
Отсутствие формальных ограничений по целям использования кредита не означает, что не действует общий принцип обоснованности затрат, установленный п. 1 ст. 252 НК РФ. Поэтому при анализе судебных дел мы увидим, что в спорах о целевом использовании заемных средств суды, во-первых, подчеркивают отсутствие запретов на использование кредитов по усмотрению налогоплательщика, во-вторых, оценивают обоснованность использования полученных средств на основе объяснений налогоплательщика об экономически оправданном намерении так поступить.
Защищая свои интересы, налогоплательщик должен взять на вооружение следующее:
НК РФ не установлены направления использования заемных средств;
обоснование экономической оправданности цели использования за-емных средств возлагается на налогоплательщика.
Пожалуй, теории достаточно, самое время перейти к рассмотрению конкретных судебных дел.
Кредитные ресурсы были направлены на предоставление займов поставщикам налогоплательщика
С точки зрения судов выдача займов поставщикам и подрядчикам налогоплательщика за счет кредитных ресурсов вполне оправданна. По результатам проверок налоговыми органами было установлено, что займы поставщикам были предоставлены по ставкам ниже, чем ставки, по которым привлекались кредитные ресурсы самими налогоплательщиками. На первый взгляд, налицо отсутствие экономической целесообразности сделок, ведь их суммарным результатом являются убытки, а не прибыль. Однако в суде налогоплательщики привели убедительные доказательства наличия иных оснований, которые оправдывают действия сторон сделки и имеют целью получение дохода за счет прочих экономических эффектов.
Часто возникают такие ситуации, когда человек оформил кредит в банке и исправно погашает его в день, установленный договором. И вдруг банк сообщает, что платежи не проходят, ввиду ареста счета службой судебных приставов, а на просроченные суммы начисляются штрафные проценты и пени. Как поступить в такой ситуации и защитить свои права?
Шаг первый: Получение информации в банке
Если заемщику не известно о наличии каких-либо долгов за ним, то нужно попросить банк выдать информацию о том, когда произведен арест, кем и на каком основании. Сотрудники банка в пределах своей компетенции могут предоставить необходимые сведения и выписку со счета.
Затем необходимо выяснить, какие счета арестованы, как правило, у клиента банка могут быть открыты расчетные для юридических лиц, лицевые для граждан, депозитные и ссудные счета, их еще называют кредитным счетом.
Ссудный счет открывает заемщику при оформлении кредита, по нему отражаются все банковские операции, связанные с выдачей заемных средств, перечислением денег и зачисление в счет погашения очередного платежа. Счетов, связанных с кредитным договором у клиента может быть несколько, каждый соответствует отдельному обязательству.
Расчеты по кредитному договору могут производиться путем списания денежных средств с лицевого счета, либо с карты, на которую плательщиком вносятся средства наличными или перечисление. Так же платеж может быть принят через кассу банка.
В дальнейшем деньги зачисляются на ссудный счет и направляются на погашение займа.
Шаг второй: Визит к судебному приставу
Исполнительное производство возбуждается приставом на основании имеющегося долга у гражданина, который подтвержден вступившим в законную силу судебным актом в виде решения, постановления, определения или приказа.
Для осуществления принудительных действий, указанных в резолютивной части судебного вердикта должен быть получен исполнительный лист. О наличии постановления по итогам возбужденного производства должник должен быть уведомлен надлежащим образом по месту проживания, указанного в листе на взыскание.
Если такой порядок не соблюден, то должник может воспользоваться своим правом и обжаловать действия судебного пристава путем подачи жалобы в суд или вышестоящему должностному лицу, что в свою очередь может явиться основанием для приостановления производства.
В тех ситуациях, когда у гражданина не имеется долгов, а решение вынесено с нарушением закона и о нем ему было нечего не известно, то потребуется оспаривать сам судебный акт и ходатайствовать о приостановлении исполнительных действий.
Такие ситуации вообще не редки, бывает так, что задолженность давно погашена, а кредитор не провел его у себя по базе или документам и обратился в суд за выдачей судебного приказа. Поскольку он выносится без вызова ответчика и в короткие сроки, то вполне вероятно, что пристав так же быстро начнет его исполнять и наложит аресты на имущество и деньги.
Шаг третий: Выясняем, имеет ли право судебный пристав арестовывать кредитный счет?
В законе об исполнительном производстве сказано, что пристав в рамках осуществления, возложенных на него функций, обязан возбудить исполнительное производство, предоставить должнику 5 дней для добровольного погашения задолженности, а после предпринимать дальнейшие действия.
Судебный исполнитель обязан выявить наличие у должника денежных средств и имущества, с указанной целью он направляет запросы в регистрирующие органы и кредитные учреждения о предоставлении сведений об открытых счетах в банке и прав на недвижимость и транспорт.
Получив ответ от банка, в случае отказа должника платить долг, пристав должен наложить арест на денежные средства, на открытом счете в кредитном учреждении в размере той суммы, которая указана в исполнительном листе.
Обратите внимание в ст. 81 закона говорится именно о праве на арест денег, а не счетов. Если реквизиты счетов приставу не известны, то он направляет банку постановление о розыске счетов и ограничении пользовании ими, которое должно быть осуществлено незамедлительно при получении запроса. О блокировке счета и сумме денег на нем банк должен сообщить приставу сразу после произведенных действий.
Если средств на счете должника не хватает рассчитаться со всей задолженностью, то банк обязан приостановить все операции и по мере поступления денег списывать на депозитный счет службы судебных приставов, откуда они уже будут направляться взыскателю.
В законе не содержится никаких ограничений по аресту денежных средств на счетах должника, как на расчетных, лицевых, депозитных, так и на вкладах. Поэтому доказывать обратное, утверждая, что эти деньги предназначены для погашения кредита, не имеет смысла.
Для принудительного взыскания производится обращения на все виды доходов задолжавшего лица, за исключением тех, что указаны в законе, например,
- алименты;
- выплаты в возмещение вреда;
- командировочные;
- пособия на детей;
- средства, выплачиваемые в связи с потерей кормильца и прочие.
Все перечисленные средства носят целевой характер и если они арестованы, то нужно обратиться к приставу, что бы он освободил их от ареста.
Поэтому ограничение пользования ссудным счетом и списание с него денег является правомерным, так как они расцениваются как доход должника.
В соответствии со статьей 70 ФЗ "Об исполнительном производстве», если денежные средства находятся на разных счетах должника, то пристав должен указать в каком объеме надлежит списать деньги с каждого.
Шаг четвертый: как погашать долг перед банком при аресте счета?
В Интернете содержится множество статей с рекомендациями, что делать в такой ситуации, когда приставы арестовали кредитные счета. Большинство советчиков рекомендуют писать жалобы и считают, что приставы поступают незаконно.
Однако, не стоит верить таким мнениям, поскольку они не соответствуют требованиям законодательства. Судебная практика по такого рода спорам придерживается того, что «размещение денежных средств на счете должником в связи с исполнением обязательств перед банком, не может рассматриваться как обстоятельство, ограничивающее право судебного пристава-исполнителя осуществлять в отношении должника действия по взысканию задолженности с его счетов, открытых в коммерческом банке, в порядке, предусмотренном законом»
Положения ГПК РФ предписывают, что вступившие решения судов являются обязательными для всех без исключения, в том числе и должникам по кредитам и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории нашей страны.
Некоторые советуют погашать кредиты через кассу банка, но эти советы относятся скорее к категории вредных, и результат будет один, деньги будут списаны судебными приставами. Ведь кассир, получает деньги плательщика на основании распоряжения сотрудника операционного отдела, который оформляет приходный документ и зачисляет деньги на ссудный счет, на котором находятся ограничения.
Ожидать, что банк предоставит отсрочку или рассрочку погашения кредита тоже вряд ли стоит, ведь просроченные долги перед другими кредиторами, да еще по исполнительному производству не являются уважительной причиной.
Как бы не было грустно, но придется сначала погасить долги по решению суда и только потом начать погашать кредит со всеми начисленными санкциями. Пристав, налагая аресты использует свое законное право и действует в соответствии с нормативными актами государства.
РОСПОТРЕБНАДЗОР ПО АК
Погашение кредита – что нужно знать заёмщику - Защита прав потребителей
Как показывает практика, в сфере защиты прав потребителей остается немалое количество нерешенных вопросов, одним из которых является нарушение финансовыми организациями требований законодательства о защите прав потребителей при предоставлении гражданам потребительских кредитов.
При осуществлении государственного контроля и надзора за деятельностью кредитных организаций в сфере потребительского кредитования по соблюдению законодательства о защите прав потребителей в текущем году в Управлении проведено 36 проверок, в том числе 29 проверок – по жалобам потребителей.
По результатам проверок выявлены нарушения законодательства о защите прав потребителей, основными из которых явились включения банками в кредитные договоры условий, лишающих потребителей права выбора суда по территориальному признаку, обуславливающих потребителей приобретать основную услугу – кредит, обязательным приобретением другой дополнительной услуги – страхование жизни, здоровья, имущества, запрет на досрочное погашение задолженности, а также взимании комиссии за перевод платежей.
Примером данных правонарушений может служить дело об административном правонарушении в отношении одного из московских банков. Поводом для административного расследования послужило жалоба, поступившая в Управление Роспотребнадзора по Алтайскому краю от жительницы г. Барнаула.
В жалобе потребитель указала, что при досрочном погашении задолженности по кредитному договору через кассу за наличный расчет, банк взимает комиссию за перевод платежа, т.е. обязывает заемщика оплачивать внутрибанковские операции по переводу денежных средств из офиса Банка в его головную организацию.
В ходе проведения административного расследования установлено, что банк предоставил потребителю кредит на покупку мебели (спальный гарнитур) в размере 95 тыс. руб. путем безналичного зачисления суммы кредита на счет клиента, и перечислил с ее счета денежные средства в пользу предприятия в оплату товара. Срок кредита – 6 месяцев, процентная ставка – 28,5%.
В соответствии с условиями «кредит считается предоставленным банком с момента зачисления банком суммы кредита на открытый клиенту счет».
Условиями договора определен «Порядок погашения кредита» и установлены способы погашения задолженности: путем внесения наличных в кассу банка; путем перечисления в безналичном порядке, при этом клиент самостоятельно оплачивает услуги организации, осуществляющей перечисление, в соответствии с установленными ею тарифами.
При этом условия кредитного договора и их типовая форма включают в себя условия, ущемляющие права потребителя.
Погашение кредита возможно любым способом
1). Договором определено, что «Клиент, желающий осуществить досрочное погашение задолженности по кредиту, должен к дате очередного платежа обеспечить наличие на счете суммы денежных средств …..». При этом, «наличие на счете клиента денежных средств, в сумме достаточной для оплаты всех платежей, … приравнивается к распоряжению клиента на досрочное погашение задолженности. Досрочное погашение кредита иными способами не допускается».
Однако, в соответствии п. 1 ст. 421 ГК РФ, граждане и юридические лица свободны в заключении договора. В соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
Кроме того, на основании ст. 37 Закона РФ «О защите прав потребителей» потребитель обязан оплатить оказанные ему услуги в порядке и в сроки, которые установлены договором с исполнителем.
Оплата оказанных услуг производится посредством наличных или безналичных расчетов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При использовании наличной формы расчетов оплата оказанных услуг производится в соответствии с указанием исполнителя путем внесения наличных денежных средств в кассу исполнителя, либо в кредитную организацию, либо в кассу коммерческой организации, не являющейся кредитной организацией и имеющей право принимать плату за оказанные услуги в соответствии с Федеральным законом от 02.12.1990 № 395-1 (в действ. ред.) «О банках и банковской деятельности».
Исходя из указанных норм права, данный пункт Договора ущемляет права потребителей в части ограничения банком потребителя в способах досрочного погашения задолженности по кредитному договору, что является нарушением ст. 16 Закона РФ «О защите прав потребителей».
Следовательно, потребитель не может быть ограничен в способах погашения кредита, он вправе осуществлять платежи по погашению кредита любыми законными способами.
И полностью, и частично
2). Одним из пунктов договора установлено, что «клиент имеет право на полное досрочное погашение задолженности перед банком по кредитному договору. Частичное досрочное погашение кредита не допускается …». А также определено, что «Клиент, желающий осуществить досрочное погашение задолженности по кредиту, должен к дате очередного платежа обеспечить наличие на счете суммы денежных средств …..»
Указанные условия дополнительно изложены для клиента в «важной информации о погашении кредита» в графике платежей по кредитному договору.
Однако, выдача кредита – это действие, направленное на исполнение обязанности банка в рамках кредитного договора. Согласно пункту 1 ст. 819 ГК РФ, банк по кредитному договору обязуется предоставить заемщику денежные средства (кредит) в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик в свою очередь обязуется возвратить полученную сумму и уплатить проценты на нее.
Пунктом 1 ст. 422 ГК РФ определено, что договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.
Согласно ФЗ от 19.10.2011 № 284-ФЗ «О внесении изменений в статьи 809 и 810 части второй Гражданского Кодекса Российской Федерации» сумма займа, предоставленного под проценты заемщику-гражданину для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, может быть возвращена им досрочно полностью или по частям при условии уведомления об этом займодавца не менее чем за 30 дней до дня такого возврата, т.е. в силу прямого указания в законе банки не вправе прописывать в кредитных договорах с гражданами условия о запрете банка досрочно погашать (полностью или частично) кредиты.
Следовательно, данное условие кредитного договора также ущемляет права потребителя, и является нарушением ст. 16 Закона РФ «О защите прав потребителей».
Досрочное погашение – в любое время!
3). Условия кредитного договора свидетельствуют о том, что потребитель имеет право на полное досрочное погашение задолженности по кредиту, но только в дату погашения очередного платежа.
Согласно Гражданскому законодательству (ст.ст. 809 и 810 ГК РФ), сумма займа, предоставленного под проценты заемщику-гражданину для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, может быть возвращена им досрочно полностью или по частям при условии уведомления об этом займодавца не менее чем за 30 дней до дня такого возврата.
Согласно п. 4 ст. 809 ГК РФ, в случае возврата досрочно суммы займа, предоставленного под проценты, в соответствии с п. 2 ст. 810 ГК РФ займодавец имеет право на получение с заемщика процентов по договору займа, начисленных включительно до дня возврата суммы займа полностью или ее части.
Таким образом, предусмотрена возможность досрочного погашения займа без обязательного согласования срока погашения долга с заимодавцем (банком), закон предусматривает лишь необходимость уведомления об этом.
Президиумом ВАС РФ в информационном письме от 13.09.2011 № 147 даны разъяснения, что согласно ст. 809 ГК РФ проценты являются платой за пользование заемщиком суммой займа. Проценты, являющиеся платой за пользование денежными средствами, подлежат уплате только за период с даты выдачи кредита, и до даты его полного возврата.
Следовательно, такое обязательное условие, установленное банком о том, что потребитель имеет право на полное досрочное погашение задолженности по кредиту, но только в дату погашения очередного платежа, ущемляют права потребителя по сравнению с правилами, установленными законами или иными правовыми актами РФ в области защиты прав потребителей, что является нарушением ст. 16 Закона РФ «О защите прав потребителей».
Условия кредитного договора и их типовая форма сформулированы самим банком. Отказаться от каких-либо услуг, у потребителя не было возможности – в противном случае ей не выдали бы кредит.
За допущенное правонарушение банк привлечен к административной ответственности по ч. 2 ст. 14.8 ч. КоАП РФ, предусматривающей наложение административного штрафа на юридических лиц в размере от 10000 до 20000 рублей.
Итогом реализации мер Управления Роспотребнадзора по Алтайскому краю, направленных на улучшение стабилизации потребительского кредитования, является постоянный контроль и надзор за обеспечением строгого соблюдения кредитными организациями требований законодательства о защите прав потребителей.
Уважаемые потребители!
При нарушении ваших прав финансовыми организациями вы можете обратиться в Общественные приемные Управления Роспотребнадзора по Алтайскому краю в г. Барнауле и во всех территориальных отделах.
Читайте также: