Методы оценки покупных товаров в налоговом учете

Опубликовано: 03.05.2024

«Клерк» Рубрика Бухгалтерский учет

С введением в действие главы 25 НК РФ произошло окончательное разделение бухгалтерского и налогового учета. Для упрощения все организации стремятся их сблизить. О том, как это сделать предприятиям торговли, мы расскажем в нашей статье.

Методы оценки покупных товаров при их реализации

Согласно пункту 1 статьи 268 НК РФ, организация может уменьшить доходы от реализации покупных товаров на их покупную стоимость. Для этого можно воспользоваться одним из трех методов:

- по себестоимости первых по времени приобретения товаров (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения товаров (способ ЛИФО);

- по средней себестоимости. Этот метод применяется в том случае, когда невозможно применить метод ФИФО или ЛИФО.

Отметим, что в НК РФ не рассматривается порядок применения этих методов. В этом случае, согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ, можно воспользоваться другими отраслями законодательства. Поэтому организация имеет право применять правила, установленные Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденному приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01).

Согласно пункту 16 ПБУ 5/01, при выбытии товары могут оцениваться следующими методами:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости. Для этого общую стоимость группы товаров надо разделить на их количество. Стоимость группы товаров равна сумме их остатков на начало периода и стоимости поступивших товаров в течение месяца. Количество определяется в аналогичном порядке;

- по себестоимости первых по времени приобретения товаров (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения товаров (способ ЛИФО).

Отметим, что для целей бухгалтерского учета организация может установить различные методы оценки для разных групп товаров. Выбранный метод необходимо применять в течение отчетного года.

Однако для целей налогового учета устанавливается единый метод оценки стоимости списания покупных товаров.

Для того, чтобы максимально приблизить налоговый и бухгалтерский учет целесообразно установить единый способ оценки продаваемых товаров. По нашему мнению, наиболее приемлемым для этих целей является метод ЛИФО.

Прежде всего, в условиях инфляции этот метод позволяет организации увеличивать стоимость реализованного имущества, снижая тем самым налоговую базу по налогу на прибыль. Если организация имеет относительно постоянный запас товаров на складе, то это довольно выгодно.

Кроме того, остатки по счету 41 "Товары" участвуют в расчете налоговой базы по налогу на имущество организаций. На это указано, в пункте 4 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (в редакции от 18.01.2002). Таким образом, в расчете этого налога участвуют покупные товары по более низким ценам.

Налоговые регистры, применяемые организациями торговли

Для ведения налогового учета МНС России разработало налоговые регистры. Однако они носят рекомендательный характер. Поэтому организация может их преобразовывать по своему усмотрению или вообще использовать собственные регистры. Принятое решение надо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

МНС России для налогового учета в торговле рекомендует использовать следующие регистры:

Наименование группы регистров

Назначение регистра

Регистры для учета в торговле

Регистры учета состояния единицы налогового учета

Информация о состоянии показателей обЪектов учета, которые используются более одного отчетного (налогового) периода.

- Регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО);

- Регистр информации о движении приобретенных товаров, учитываемых по методу средней себестоимости

Регистры промежуточных расчетов

Расчет промежуточных показателей, для которых не предусмотрено соответствующих отдельных строк в декларации по налогу на прибыль.

- Регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО)

Регистры формирования отчетных данных

Получение значений конкретных строк налоговой декларации по налогу на прибыль.

- Регистр учета стоимости товаров, списанных в отчетном периоде;

- Регистр-расчет остатка транспортных расходов

Отметим, что эти регистры имеют перекрестные ссылки друг на друга. Поэтому организациям, скорее всего, придется заполнять их одновременно. Мы расскажем о трех регистрах, которые будут вести большинство организаций.

Регистр учета стоимости товаров, списанных в отчетном периоде

В этом регистре собирается информации о списании покупных товаров. Отметим, что его необходимо вести независимо от метода, которым определяется стоимость списываемых товаров. При его заполнении необходимо учитывать следующие особенности.

В графе "ОбЪект учета" указывается информация только по тем товарам, которые не продаются, а используются на другие цели. Например, для ремонта основных средств, их реконструкции и т. д. При этом в графе можно, например, указать: "Здание ремонтного цеха". Поэтому этот показатель заполняется только в случае необходимости.

Показатель "Цена" формируется только в том случае, если организация применяет метод оценки покупных товаров по средней стоимости. При этом информация в эту графу берется из Регистра-расчета цены единицы списанных товаров.

Графа "Стоимость" формируется в зависимости от того, каким способом списываются товары. Если используется метод оценки по средней стоимости, то сумма, которая отражается в этой графе, определяется путем перемножения граф "Количество (в натуральном измерении)" и "Цена единицы".

В случае, если организация оценивает товары методом ФИФО или ЛИФО, то информация в эту ячейку заносится из Регистра-расчета стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО).

Показатель "Общая стоимость" формируется ежемесячно и нарастающим итогом. Для этого необходимо сложить стоимость всех реализованных товаров.

Регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО)

Отметим, что этот регистр заполняют только те организации, которые применяют метод ФИФО или ЛИФО. В нем собирается информация о приобретенных организацией товарах. Записи производятся по каждой партии поступивших товаров.

Регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО)

Этот регистр формируется для расчета цены единицы товаров, списываемых по методу ФИФО (ЛИФО).

Он заполняется на основании Регистра учета стоимости товаров, списанных в отчетном периоде (графа 2, 3, 4) и Регистра информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО) (графа 5 - 8).

При этом на основании данных Регистра-расчета стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО) заполняется графа 7 Регистра учета стоимости товаров, списанных в отчетном периоде.

О том, как заполнять эти регистры, расскажет пример.

В июне 2002 года ООО "Весна" продало 400 вентиляторов. Эти товары были реализованы в следующие дни:

- 3 июня 2002 года - 50 штук по накладной N11;

- 11 июня 2002 года - 150 штук по накладной N12;

- 23 июня 2002 года - 200 штук по накладной N13.

На начало месяца на складе оборудования не было. Вентиляторы поступали на склад в следующие дни:

- 1 июня 2002 года (Партия N1) - 100 штук по цене 400 рублей (без НДС), всего на сумму 40 000 рублей (100 штук х 400 рублей);

- 10 июня 2002 года (Партия N2) - 200 штук по цене 430 рублей (без НДС), всего на сумму 86 000 рублей (200 штук х 430 рублей);

- 20 июня 2002 года (Партия N3)- 150 штук по цене 450 рублей (без НДС), всего на сумму 67 500 рублей (150 штук х 450 рублей).

Стоимость проданных товаров определяется методом ЛИФО. Поэтому бухгалтер организации сделает следующие расчеты:

- стоимость товаров, проданных 3 июня 2002 года: 50 вентиляторов (Партия N1) х 400 рублей = 20 000 рублей;

- стоимость товаров, проданных 11 июня 2002 года: 150 вентиляторов (Партия N2) х 430 рублей = 64 500 рублей;

- стоимость товаров, проданных 23 июня 2002 года: 150 вентиляторов (Партия N3) х 450 рублей + 50 вентиляторов (Партия N2) х 430 рублей = 89 000 рублей.

Регистры налогового учета будут заполнены следующим образом:

Регистр учета стоимости товаров, списанных в отчетном периоде

Налогоплательщик: ООО "Весна"

Период: с 01.06.2002 по 30.06.2002

Дата операции

Наименование, дата и номер документа, являющегося основанием для списания

Направление использования

ОбЪект учета

Количество (в натуральном измерении)

Одной из существенных статей расходов организаций торговли являются расходы по заготовке и доставке товаров. Рассмотрим подробнее, как учитываются такие расходы в бухгалтерском и налоговом учете.

Расходы по заготовке и доставке товаров

Расходы по заготовке и доставке товаров по разному учитываются в бухгалтерском и налоговом учете.

Для целей бухгалтерского учета, предприятиям торговли (в отличие от других организаций) предоставлено право выбирать, каким способом учитывать расходы по заготовке и доставке товаров.

Согласно п. 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие торговую деятельность (оптовую или розничную), могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (издержек обращения). Данная формулировка ПБУ 5/01 предполагает, что организации торговли имеют возможность выбрать один из двух вариантов бухгалтерского учета расходов по заготовке и доставке приобретаемых товаров:

· учитывать указанные расходы в составе покупной стоимости товаров;

· включать в состав расходов на продажу.

Таким образом в бухгалтерском учете в отношении торговых организаций применяется термин "заготовка и доставка товаров", расшифровка которого приводится в п. 6 ПБУ 5/01. В то же время в данное время этот термин законодательно не определен, что вызывает затруднения при формировании покупной стоимости товаров в бухгалтерском учете (тем более, что в зависимости от оценки поступивших в собственность товаров исчисляется и налог на имущество предприятий).

Исходя из п. 6 ПБУ 5/01 можно сделать вывод, что к расходам по заготовке и доставке товаров относятся:

-- затраты на услуги транспорта по доставке товаров до места их использования (если они не включены в цену товаров, установленную договором). К данным расходам относятся, в частности [1] :

● оплата услуг сторонних организаций за транспортировку товаров и продуктов (плата за перевозки, подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);

● оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги;

● плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;

● плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

-- проценты по заемным средствам и по кредитам, предоставленным поставщиками. Указанные расходы включают в себя проценты по кредитам банков и займам, предоставляемые иными организациями в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также по коммерческому кредиту, предоставляемому продавцами товаров в виде отсрочки платежа, включая оформление долгового обязательства векселями. В данном случае речь идет о процентах по заемным средствам, привлеченных для приобретения товаров и начисленных до даты принятия их к учету, поскольку проценты по заемным средствам, уплаченные после оприходования товаров, следует признать операционными расходами в соответствии п. 11 ПБУ 10/99 и относить на прочие расходы (то есть такие проценты с точки зрения бухгалтерского учета не признаются расходами, связанными с приобретением товаров);

-- расходы по страхованию, если таковые были понесены при приобретении товаров, например, страхование груза во время перевозки от поставщика к покупателю;

-- затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации и иные аналогичные затраты.

Остальные расходы по приобретению товаров указаны в ПБУ 5/01 как самостоятельные затраты (выделены в отдельные подпункты п. 6 ПБУ 5/01), не относящиеся к расходам по заготовке и доставке товаров (а, следовательно, и не подпадающие под особый режим учета, предусмотренный для предприятий торговли).

Причем в указанном ПБУ не применяется термин "транспортно-заготовительные расходы". Однако в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 9 июня 2001 года № 44н и разработанных на основе ПБУ 5/01, термин "расходы по заготовке и доставке" не используется, а применяется другой – "транспортно-заготовительные расходы". Несмотря на явную схожесть, эти понятия различаются, по крайней мере с точки зрения двух указанных документов. Это связано с тем, что в соответствии с Примерной номенклатуры транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), приведенной в приложении № 2 к Методическим указаниям, к таким расходам относятся все расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов (частью которых являются и товары), кроме сумм, уплачиваемым поставщикам.

Вместе с тем следует отметить, что в Методических рекомендациях достаточно полно приводится оценка транспортно-заготовительных расходов в отношении организаций-производителей готовой продукции и неторговых организаций, но абсолютно не расшифровываются расходы для организаций торговли.

Вследствие применения Минфином России законодательно неурегулированных терминов, автор затрудняется сказать, что имело в виду указанное ведомство, вводя в употребление два понятия и никак их не разграничивая. Поэтому читателям предстоит самим решить, какой способ учета расходов по заготовке и доставке товаров избрать. По мнению автора до выхода более подробных разъяснений следует руководствоваться нормами ПБУ 5/01 (а не разъяснениями к нему же, тем более не имеющими прямого отношения к торговле), хотя это и приведет к большой вероятности несовпадения бухгалтерского и налогового учета.

В отличие от бухгалтерского учета, для целей налогового учета прибыли покупная стоимость товаров формируется исходя из суммы, уплачиваемой в соответствии с договором поставщику (продавцу), без учета расходов по заготовке и доставке товаров.

Это следует из формулировки ст. 320 НК РФ, согласно которой расходы налогоплательщика - покупателя товаров на приобретение товаров, включая их доставку [2] и иные аналогичные расходы, связанные с приобретением товаров, включаются в состав расходов на продажу (издержек обращения) текущего месяца. Следовательно, расходы по приобретению товаров не формируют их покупную стоимость в целях налогообложения прибыли. Соответственно, правила налогового учета для организаций торговли не предусматривают какой-либо альтернативы в выборе способа учета расходов по заготовке и доставке товаров: указанные расходы никогда не учитываются в составе покупной стоимости товаров.

Но даже в случае, если организация торговли приняла в учетной политике, составленной для целей бухгалтерского учета, метод учета расходов по заготовке и доставке товаров в составе расходов на продажу, их "бухгалтерская" стоимость все равно, как правило, не будет совпадать с "налоговой". Это обусловлено наличием иных расходов, связанных с приобретением товаров.

Прочие расходы по приобретению товаров

Кроме приведенных выше затрат организации торговли несут и иные расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров, включая суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов, вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы и т.п.

В отношении приведенных выше расходов правилами бухгалтерского учета не предусмотрено каких-либо особенностей (как для расходов, связанных с заготовкой и доставкой товаров) для организаций торговли, поэтому их следует учитывать в общем порядке, то есть в составе покупной стоимости товаров.

Для целей налогового учета такие расходы, наоборот, не учитываются в составе покупной стоимости, что следует из формулировки ст. 320 НК РФ, предусматривающей учет прочих расходов, связанных с приобретением товаров в составе издержек обращения. Единственным исключением являются невозмещаемые налоги, подлежащие включению в состав покупной стоимости товаров в соответствии с налоговым законодательством.

Рассмотрим подробнее, как учитываются те или расходы по приобретению товаров в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 1:

Торговое предприятие в январе 2002 г. приобрело по договору поставки товар на сумму 66 000 руб., включая НДС – 10 000 руб. Расходы, связанные с его приобретением, составили:

-- транспортные расходы, не включенные в цену договора -- 6000 руб., в том числе НДС – 1000 руб.;

-- консультационные услуги, связанные с приобретением товаров -- 1800 руб., в том числе НДС -- 300 руб.

Расчет покупной стоимости товаров для целей бухгалтерского учета

1. Сумма, уплачиваемая продавцу за поставленный товар в соответствии с договором купли-продажи, без учета НДС:

60 000 руб. – 10 000 руб. = 50 000 руб.;

2. Расходы, связанные с приобретением товаров, без учета НДС:

-- транспортные расходы: 5000 руб. (6000 руб. – 1000 руб.);

-- консультационные услуги: 1500 руб. (1800 руб. – 300 руб.);

3. Покупная стоимость товаров (фактическая себестоимость):

-- если учетной политикой принято включать расходы по заготовке и доставке товаров в состав их покупной стоимости:

50 000 руб. + 5000 руб. + 1500 руб. = 56 500 руб.;

-- если учетной политикой принято включать расходы по заготовке и доставке товаров в издержки обращения:

50 000 руб. + 1500 руб. = 51 500 руб.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета торгового предприятия

Поступление товара:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 – 50 000 руб. -- оприходованы на склад товары по ценам поставщика согласно договору купли-продажи без учета НДС (60 000 руб. – 10 000 руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 -- 10 000 руб. -- отражена сумма НДС по поступившим товарам;

Дебет счета 41 Кредит счета 60 -- 1500 руб. -- включены в фактическую себестоимость товаров затраты, связанные с их приобретением (консультационные услуги), без учета НДС (1800 руб. -- 300 руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 -- 300 руб. -- отражена сумма НДС по оказанным услугам, связанным с приобретением товаров;

а) если учетной политикой принято включать расходы по заготовке и доставке товаров в состав их покупной стоимости

Дебет счета 41 Кредит счета 60 -- 5000 руб. -- включены в фактическую себестоимость товаров затраты, связанные с их приобретением (транспортировка товара), без учета НДС (6000 руб. -- 1000 руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 -- 1000 руб. -- отражена сумма НДС по оказанным услугам, связанным с приобретением товаров;

б) если учетной политикой принято включать расходы по заготовке и доставке товаров в состав издержек обращения

Дебет счета 44 Кредит счета 60 -- 5000 руб. -- отнесены в состав расходов на продажу затраты, связанные с приобретением товаров (транспортировка товара), без учета НДС (6000 руб. -- 1000 руб.);

Оплата товара и услуг по его приобретению:

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 60 000 руб. - произведена оплата поставщику за поставленные товары в соответствии с условиями договора купли-продажи;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 – 10 000 руб. - отнесена на расчеты по налогам и сборам сумма НДС по оприходованному и оплаченному товару;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 -- 1800 руб. -- оплачены услуги, связанные с приобретением товаров;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 -- 300 руб. -- отнесена на расчеты по налогам и сборам сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с приобретением телевизоров.

Расчет покупной стоимости товаров для целей налогового учета

Сумма, уплачиваемая продавцу за поставленный товар в соответствии с договором купли-продажи без учета НДС:

60 000 руб. – 10 000 руб. = 50 000 руб.

Таким образом, покупная стоимость товаров, сформированная для целей бухгалтерского учета составляет 56 500 руб. или 51 500 руб. (в зависимости от способа учета расходов по заготовке и доставке товаров), а для целей налогового – 50 000 руб.

В связи с различной оценкой стоимости приобретенных товаров организациям торговли придется вести налоговый учет покупной стоимости приобретенных товаров в отдельных регистрах.

Как указывалось выше, в ряде случаев в состав покупной стоимости товаров, рассчитанной для целей налогового учета, могут включаться невозмещаемые налоги, что обуславливается действующими нормами НК РФ.

Так, в согласно ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров либо фактически уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг) на территорию Российской Федерации, учитываются в их стоимости в случае:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), продажа которых, не подлежит налогообложению (освобождена от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с 21 главой НК РФ либо освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров.

Пример 2:

Торговое предприятие, освобожденное от обязанностей по исчислению и уплате в бюджет НДС, уплаты в январе 2002 г. приобрело по договору поставки товар на сумму 66 000 руб., включая НДС – 11 000 руб.

Предположим, что при приобретении товаров организацией были понесены прочие расходы (консультационные услуг) в размере 1800 руб., в том числе НДС -- 300 руб.

Расчет покупной стоимости товаров для целей бухгалтерского учета

1. Сумма, уплачиваемая продавцу за поставленный товар в соответствии с договором купли-продажи, включая НДС:

2. Расходы, связанные с приобретением товаров (консультационные услуги), включая НДС:

3. Покупная стоимость товаров (фактическая себестоимость), определяемая исходя из суммы расходов, связанных с их приобретением:

66 000 руб. + 1800 руб. = 67 800 руб.

Расчет покупной стоимости товаров для целей налогового учета

Сумма, уплачиваемая продавцу за поставленный товар в соответствии с договором купли-продажи, включая НДС:

Как видно из приведенных выше примеров в общем случае покупная стоимость товаров, определяемая по правилам бухгалтерского и налогового учета не совпадает. Также не будут совпадать и доходы, полученные при реализации товаров, что связано не только с неодинаковым порядком определения фактической себестоимости товаров, но и с применением различных методов оценки товаров при уменьшении доходов от продажи на их покупную стоимость.

Таким образом первоначальная стоимость товаров, определяемая для целей бухгалтерского учета [3] , не будет совпадать с покупной стоимостью товаров, определяемой для целей налогового учета, кроме частных случаев. Например, если расходы, связанные с приобретением товаров, вообще отсутствуют и их фактическая себестоимость формируется только исходя из сумм уплаченных поставщику, причем учет этих сумм одинаков в бухгалтерском и налоговом учете.

[1] Состав транспортных расходов торговых предприятиях определен п. 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания» от 20 апреля 1995 г. № 1-550/32-2 (приложение к письму Госналогслужбы России от 10 мая 1995 г. № ЮБ-6-17/256, далее -- Методические рекомендации по учету затрат в торговле). Указанные рекомендации устанавливают правила учета затрат на продажу товаров в разрезе элементов и статей для торговых организация и могут применяться в части, не противоречащей действующим ПБУ. Аналогичную позицию высказывает и Минфина России в своем письме от 15 октября 2001 г. N 16-00-14/464. При этом отнесение тех или иных затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли регулируется 25 главой НК РФ.

[2] Кроме случая, когда доставка включается в цену приобретения товаров по условиям договора.

[3] Вне зависимости от того, каким способом учитываются расходы по заготовке и доставке.

Благодаря поправкам, внесенным в главу 25 НК РФ Федеральным законом №81 — ФЗ от 20.04.2014 г., уже со следующего года расхождений между налоговым и бухгалтерским учетом станет меньше.

Ведение журналов учета счетов-фактур

Для большинства налогоплательщиков с 1 января 2015 года будет отменено ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, что в свою очередь уменьшит избыточный документооборот компаний, благоприятно скажется на ведении других обязательств по бухучету. К налогоплательщикам, которые продолжат вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур с 1 января 2015 года, относятся посредники, экспедиторы, застройщики.

Также с 1 января 2015 года уже не потребуется вести в журнале регистрации счета-фактуры на сумму вознаграждения при исполнении агентского договора, договора комиссии и договора транспортной экспедиции.

Декларация по НДС

Компании на ОСНО, сдающие отчетность, являются плательщиками НДС и налога на прибыль. Поэтому им следует знать о том, что с I квартала 2015 года изменится сама декларация по НДС. Она фактически станет зеркальным отражением книги покупок и книги продаж. В ней не просто будут проставляться общие обороты, из которых ведется расчет налога на добавленную стоимость, но и будет даваться детальная расшифровка этих данных по каждому контрагенту и по каждой выписанной и полученной счет-фактуре.

За IV квартал 2014 года придется по-прежнему сдавать декларацию, которая существует в действующей редакции. Новая декларация начнет действовать со следующего квартала.

4 важных изменения в бухгалтерском и налоговом учете

С 1 января 2015 года налоговый и бухучет максимально будут приближены, что только в плюс налогоплательщикам. В результате каких изменений это произойдет?

1. Новый порядок списания неамортизируемого имущества

Что сейчас

На данный момент в бухгалтерском и налоговом учете по-разному осуществляется списание неамортизируемого имущества (спецодежды, инвентаря, измерительных приборов и прочих малоценных объектов).

По нормам налогового учета стоимость неамортизируемого имущества необходимо единовременно в полной сумме включать в материальные затраты по мере ввода в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ).

В бухгалтерском учете инструмент, инвентарь и прочие материально-производственные запасы тоже списываются единовременно по мере ввода в эксплуатацию. Но для таких материальных ценностей, как спецодежда, специальный инструмент, оборудование и специальные приспособления, предусмотрен другой порядок списания. Если срок эксплуатации таких ценностей не превышает 12 месяцев, то их стоимость сразу включается в затраты. В остальных случаях она погашается в течение всего срока полезного действия, то есть или пропорционально объему выпущенной продукции, или другим способом — линейным (п.21 и п.24 Метод. указаний, утвержденных приказом Минфина РФ № 135н от 26.12.02 г.).

Что изменится с 1 января 2015 года

С 1 января 2015 года начнет действовать новая редакция пп.3 п.1 ст.254 НК РФ, согласно которой компаниям предоставляется право самим решать, как списывать малоценные предметы — единовременно или в течение нескольких периодов. Те, кто выберет второй вариант, будут сами определять метод списания предметов. Таким образом, неамортизируемое имущество в налоговом учете можно будет отражать так же, как и в бухгалтерском учете: объекты с маленьким сроком эксплуатации можно будет списать сразу, а остальные — пропорционально объему выпущенной продукции или линейным способом.

2. Порядок учета убытков

Что сейчас

Компании, получившие убытки, имеют расхождения в налоговом учете и бухгалтерском учете. Согласно нормам гл.25 НК РФ, посвященной налогу на прибыль, облагаемая база не может быть отрицательной. При этом убытки текущего налогового периода в общих случаях разрешено переносить на будущее в течение 10 лет (ст.283 НК РФ).

Для отдельных видов убытков в текущем налоговом учете установлены особые правила. Например, в части убытков, полученных при переуступке права требования долга за товар, работу или услугу, они отражаются в следующем порядке. Первая половина убытков включается во внереализационные расходы на дату уступки права требования, а вторая — по истечении 45 календарных дней с даты уступки (п.2 ст.279 НК РФ).

Нормами бухучета не предусматривается никаких ограничений по отражению убытков. Это значит, что убытки от любых операций учитываются в бухучете в полном объеме на момент их возникновения. И финансовый результат по данным бухучета может быть отрицательным.

Что изменится с 1 января 2015 года

С нового года произойдет сближение списания убытков налоговым и бухгалтерским учетом. Прежде всего, будет подкорректирован порядок учета убытков от переуступки права требования в налоговом учете. И согласно новой редакции п.2 ст.279 НК РФ, которая вступит в силу с 1 января 2015 года, весь такой убыток в полном объеме разрешат относить на внереализационные расходы в момент уступки права требования.

По остальным убыткам других операций все останется по-прежнему.

3. Отмена суммовой разницы в налоговом учете

Что сейчас

Курсовые и суммовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете учитываются по-разному.

В налоговом учете курсовая разница возникает, когда поставщик выставляет счет в валюте, и покупатель оплачивает этот счет в той же валюте. Причина появления курсовой разницы — изменение официального курса валюты по отношению к рублю (пп.11 ст.250 НК РФ и пп.5 п.1 ст.265 НК РФ).

Курсовые разницы в момент оплаты надо отражать в налоговом учете либо на последнее число отчетного периода, либо на последнее число налогового периода — в зависимости от того, что произошло раньше. В этом случае мы ориентируемся на п.8 ст.271 («Порядок признания доходов при методе начисления») и п.10 ст.272 («Порядок признания расходов при методе начисления») НК РФ.

В налоговом учете также существует понятие суммовой разницы, которая возникает, когда поставщик выставляет счет в валюте, а покупатель уже оплачивает этот счет в рублях. Причина появления суммовой разницы — несовпадение этих двух величин (первая величина — это стоимость поставки, посчитанная в рублях по курсу валют на дату реализации, а вторая — рублевая сумма оплаты, поступившая от покупателей) (пп.11 ст.250 НК РФ и пп.5 п.1 ст.265 НК РФ). Суммовые разницы нужно отражать в налоговом учете в момент оплаты.

Если же была предоплата, то суммовая разница отражается на момент отгрузки (п.7 ст. 271 и п.9 ст. 272 НК РФ).

На последнее число отчетного и налогового периода суммовые разницы не отражаются.

В бухгалтерском учете есть только понятие курсовой разницы, но оно объединяет в себе то, что в налоговом учете подразделяется на курсовую и суммовую разницу. Отражать курсовую разницу необходимо в момент оплаты и на отчетную дату (ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»).

Что изменится с 1 января 2015 года

Суммовые и курсовые разницы в налоговом и бухгалтерском учете будут одинаковыми. Во-первых, из НК исчезнет понятие суммовой разницы (будут отменены пп.11.1 ст.250 НК РФ, пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ, п.7 ст.271 НК РФ и п.9 ст.272 НК РФ). Также упоминание о суммовой разнице будет изъято из глав Налогового кодекса, посвященных УСНО и ЕСХН (отмена п.3 ст.346.17 НК РФ и пп.3 п.5 ст.346.5 НК РФ). Во-вторых, понятие курсовой разницы в налоговом учете расширится и станет применяться в ситуациях, когда счет выставлен в валюте, а оплачен в рублях.

То есть прежняя суммовая разница превратится в частный случай курсовой разницы. Определение курсовой разницы в налоговом учете уже будет совпадать с определением в бухгалтерском учете (внесены изменения в пп.11 ст.250 НК РФ и в пп.5 п.1 ст.265 НК РФ). В-третьих, в обоих видах учета датой определения курсовой разницы будет момент самой оплаты или последнее число отчетного или налогового периода (новая редакция п.8 ст.271 НК РФ и п.10 ст.272 НК РФ).

Как и раньше, на дату предоплаты курсовые разницы ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете отражаться не будут.

4. Отмена метода ЛИФО в налоговом учете

По действующим правилам в налоговом учете существуют четыре метода оценки сырья, материалов, покупных товаров, которые применяются при их списании в производстве или при продаже (все они закреплены в п.8 ст.254 НК РФ и пп.3 п.1 ст.268 НК РФ):

По средней стоимости,
По стоимости единицы запасов или товаров,
По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО),
По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). С 2015 года этот метод будет отменен.

Бухгалтерским учетом предусмотрены три способа оценки:

По себестоимости каждой единицы,
По средней себестоимости,
По себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО). Такой метод, как ЛИФО, в бухучете отсутствует (п.16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).

Что изменится с 1 января 2015 года

В результате отмены ЛИФО количество методов оценки в налоговом и бухучете сравняется. Соответствующие поправки будут внесены в п.8 ст.254 и пп.3 п.1 ст.268 НК РФ.

Инна Рубцова, старший бухгалтер компании Фингуру

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2014, N 12

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить соответствующий доход на стоимость приобретения данных товаров. Эта стоимость определяется исходя из принятой организацией учетной политики для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости единицы товара, по средней стоимости, по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО) или последних по времени приобретения (ЛИФО).

Между тем в Налоговом кодексе порядок определения названной оценки не прописан. Поэтому, руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, организация для оценки покупных товаров в целях налогообложения вправе использовать порядок, предусмотренный правилами бухгалтерского учета. Контролирующие органы против такого подхода не возражают (см., например, Письмо Минфина России от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44996). В этом Письме говорится о методе оценки по средней стоимости. Полагаем, что правила бухучета можно применять и в отношении других методов.

В связи с тем, что оценка по стоимости единицы товара не предполагает особого порядка, а метод ЛИФО с 01.01.2015 исключается из налогового учета , рассмотрим алгоритм оценки покупных товаров двумя методами из четырех: по средней стоимости и по методу ФИФО.

Поправки в пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ внесены Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ.

Оценка МПЗ при их выбытии в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из трех способов : по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, способом ФИФО. Оценка МПЗ на конец отчетного периода также производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии (п. п. 16, 22 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" ).

Метод ЛИФО исключен из бухгалтерского учета с 01.01.2008 в соответствии с Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н.
Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Согласно п. 18 ПБУ 5/01 оценка МПЗ по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Что касается способа ФИФО, то в соответствии с п. 19 ПБУ 5/01 его применение основано на допущении, что МПЗ используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). То есть запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка МПЗ, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Обратите внимание, что в п. 78 Методических указаний по бухучету МПЗ оба эти способа расписаны более подробно и предложены даже два варианта оценки по каждому из них. Хотя п. 78 содержится в разд. 2 данного документа, посвященном учету материалов, полагаем, что предложенная в нем методика может применяться и в отношении товаров .

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
Так как в статье речь идет о товарах, далее вместо термина "себестоимость" будем применять термин "стоимость".

Итак, в соответствии с положениями п. 78 Методических указаний по бухучету МПЗ при применении способа ФИФО или средней себестоимости материалов, отпущенных в производство (стоимости реализованных товаров), оценка может осуществляться одним из двух вариантов:

исходя из среднемесячной фактической стоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);
путем определения фактической стоимости товара в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Вариант исчисления средних оценок фактической стоимости товаров должен раскрываться в учетной политике организации (и для бухгалтерского, и для налогового учета).

Оценка покупных товаров по средней стоимости Вариант 1: взвешенная оценка

Если организация выбрала этот вариант оценки, необходимо определить среднемесячную фактическую стоимость товаров, в расчет которой включаются их количество и стоимость на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период).

Пример 1. Организация занимается оптовой продажей сухих строительных смесей.

В декабре 2014 г. она реализовала три партии смесей марки "А":

5 декабря - 2850 кг;
15 декабря - 3000 кг;
25 декабря - 3300 кг.

В учетной политике по бухгалтерскому и налоговому учету организации предусмотрено, что оценка товаров при их реализации осуществляется по средней стоимости методом взвешенной оценки.

Определим среднюю цену реализуемого товара (смесей марки "А"), используя данные об остатке товара на начало месяца и данные по его поступлению за декабрь 2014 г., приведенные в таблице.

Ведение журналов учета счетов-фактур

Декларация по НДС

4 важных изменения в бухгалтерском и налоговом учете

1. Новый порядок списания неамортизируемого имущества

Что сейчас

Что изменится с 1 января 2015 года

2. Порядок учета убытков

Что сейчас

Что изменится с 1 января 2015 года

По остальным убыткам других операций все останется по-прежнему.

3. Отмена суммовой разницы в налоговом учете

Что сейчас

Курсовые и суммовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете учитываются по-разному.

Если же была предоплата, то суммовая разница отражается на момент отгрузки (п.7 ст. 271 и п.9 ст. 272 НК РФ).

На последнее число отчетного и налогового периода суммовые разницы не отражаются.

Что изменится с 1 января 2015 года

4. Отмена метода ЛИФО в налоговом учете

По средней стоимости,
По стоимости единицы запасов или товаров,
По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО),
По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). С 2015 года этот метод будет отменен.

Бухгалтерским учетом предусмотрены три способа оценки:

По себестоимости каждой единицы,
По средней себестоимости,
По себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО). Такой метод, как ЛИФО, в бухучете отсутствует (п.16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).

Что изменится с 1 января 2015 года

Инна Рубцова, старший бухгалтер компании Фингуру

Не пропустите новые публикации

Читайте также: