Какова процедура привлечения экспертов и переводчиков для проведения выездной налоговой проверки

Опубликовано: 15.05.2024

«Клерк» Рубрика Налоговые проверки

Е.Н. Исакина,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

Производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в соответствии с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В производстве по делу о налоговом правонарушении участвует прежде всего лицо, привлеченное к ответственности на основаниях и в порядке, предусмотренных НК РФ: налогоплательщик - организация или физическое лицо, налоговый агент и их представители. НК РФ предусматривает участие и других лиц в производстве по делу о налоговом правонарушении. К их числу относятся эксперты, специалисты, переводчики, свидетели, понятые. Участию свидетелей, экспертов, специалистов, переводчиков, понятых в действиях по осуществлению налогового контроля посвящена глава 14 НК РФ, где в ст. 95-99 закреплены порядок привлечения вышеуказанных лиц к проведению конкретных действий по осуществлению налогового контроля, а также общие требования, предъявляемые к оформлению документов по результатам их привлечения.

Факты нарушения законодательства о налогах и сборах требуют обоснования. Как и при совершении любого другого правонарушения, доказательствами нарушения законодательства о налогах и сборах являются объяснения лица, проверяемой организации, показания свидетелей, заключение эксперта, участие понятых, переводчиков и т.д.

Ведение производства по делу о налоговом правонарушении сопровождается процессуальными действиями, которые облекаются в протокольную форму (протокол опроса свидетелей, постановление о назначении экспертизы и т.д.).

Так, если для разъяснения возникающих в процессе выездной налоговой проверки вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, производится экспертиза экспертами соответствующих учреждений либо иными специалистами, обладающими специальными знаниями в соответствующей области. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе. Договор определяет права и обязанности сторон в связи с проведением экспертизы, сроки ее проведения, предоставленные материалы, используемое оборудование, стоимость работ и порядок расчетов и другие вопросы.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Решение о необходимости привлечения эксперта для участия в налоговой проверке принимается должностным лицом, проводящим проверку, по согласованию с руководителем (его заместителем) налогового органа исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности для выполнения задач налоговой проверки [в частности, в целях определения принадлежности товара к однородной группе товаров может назначаться идентификационная экспертиза, в целях установления правильности отражения в учете объемов произведенной продукции (работ, услуг) - технологическая экспертиза и т.д.].

Вместе с тем не допускается назначение экспертизы по вопросам бухгалтерского учета, законодательства о налогах и сборах и другим вопросам, познаниями по которым должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы, специалисты по информационным технологиям и т.д.) в соответствии с их должностными обязанностями.

Эксперт либо экспертное учреждение, которое обязуется провести экспертизу силами специалистов, состоящих с ним в трудовых или иных правовых отношениях, должны иметь соответствующую квалификацию, подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом и т.д.); соответствующий опыт работы в области, заключение в отношении которой предполагает получить налоговый орган.

Перед привлечением эксперта к проведению налоговой проверки должностное лицо налогового органа должно убедиться в отсутствии следующих обстоятельств, свидетельствующих о заинтересованности соответствующего лица в результатах проверки:

- эксперт - физическое лицо является учредителем (участником) или руководителем экономического субъекта, в отношении которого проводится проверка, либо состоит с вышеуказанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов), либо является иным штатным сотрудником данного экономического субъекта;

- эксперт - юридическое лицо является учредителем (участником), кредитором, страховщиком экономического субъекта, в отношении которого проводится проверка, либо вышеуказанный экономический субъект является учредителем (участником) эксперта - юридического лица.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить последнему его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, о чем составляется протокол, который подписывается должностным лицом налогового органа и руководителем проверяемой организации (лицом, его замещающим) или индивидуальным предпринимателем, с указанием даты ознакомления. Должностное лицо налогового органа обязано предупредить эксперта об установленной ст. 129 НК РФ ответственности за отказ от участия в проведении налоговой проверки или за дачу заведомо ложного заключения, а также о том, что в соответствии с п. 4 ст. 102 Кодекса утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влекут ответственность, предусмотренную федеральными законами.

По результатам проведенной работы эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагается сущность проведенных им исследований, приводятся сделанные по результатам этих исследований выводы и обоснованные ответы на поставленные в постановлении о назначении экспертизы вопросы.

В соответствии с п. 9 ст. 95 НК РФ заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются организации или индивидуальному предпринимателю, в отношении которых проводится выездная налоговая проверка. Текст соответствующего заключения приобщается к материалам выездной налоговой проверки.

Результаты работы эксперта подлежат тщательному рассмотрению лицом, вынесшим постановление о назначении экспертизы, так как заключение эксперта в области налогового контроля представляет собой источник сведений о фактах, подлежащих в соответствии со ст. 100 НК РФ отражению в акте выездной налоговой проверки, с учетом которых руководитель налогового органа принимает решения о взыскании недоимки, пени, сумм налоговых санкций и т.д.

Если в результате оценки экспертного заключения установлено, что данное заключение не вызывает сомнения в его обоснованности и правильности, но требует уточнений и дополнений, назначается дополнительная экспертиза, которая может быть поручена тому же или другому эксперту.

Если при рассмотрении заключения эксперта выявляются существенные несоответствия между этим заключением и иной информацией о проверяемом налогоплательщике, которой располагает налоговый орган, либо иные обстоятельства, дающие основания полагать, что данное заключение является необоснованным, должностное лицо налогового органа обязано назначить повторную экспертизу. Проведение повторной экспертизы предполагает новое исследование вопросов, составлявших предмет первоначальной экспертизы, и поручается другому эксперту.

В соответствии со ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля [в частности, сотрудники проверяемой организации-налогоплательщика, сотрудники организаций (индивидуальных предпринимателей), являющиеся хозяйственными партнерами проверяемой организации, иные лица, которым могут быть известны фактические обстоятельства совершения налогоплательщиком хозяйственных операций, имеющих значение для формирования налоговой базы, при наличии у проверяющих оснований полагать, что данные операции совершены с нарушением действующего законодательства либо не отражены (неправильно отражены) в учете налогоплательщика].

Вместе с тем в качестве свидетелей не могут быть вызваны физические лица, которые в силу малолетнего возраста, физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать и (или) воспроизводить обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Правом вызова лица в качестве свидетеля обладает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, в компетенцию которого в соответствии со ст. 101 НК РФ входит принятие решения по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок и других документов, составляемых должностными лицами налоговых органов и фиксирующих факты налоговых правонарушений.

Вызов свидетеля в налоговый орган производится на основании повестки за подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, вручаемой лицу, вызываемому в качестве свидетеля, под расписку либо направляемой заказным письмом с уведомлением о получении. Из содержания повестки следует, кто вызывается в качестве свидетеля, куда, к кому, в какой день и час ему следует прибыть для дачи показаний.

Так, неявка без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, образует состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 128 НК РФ. При решении судом вопроса о взыскании штрафа за неявку по вызову доказывание факта получения вызываемым лицом повестки о вызове является обязанностью налогового органа.

Показания свидетеля могут быть получены по месту пребывания свидетеля, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях. Вместе с тем в определенных случаях показания свидетеля могут быть получены по месту его жительства, работы, учебы.

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. Согласно ст. 51 Конституции Российской Федерации свидетель не обязан давать показания против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом. В соответствии со ст. 5 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации наряду с супругом близкими родственниками признаются родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и сестры, дедушка, бабушка и внуки.

При этом право определенных лиц на отказ от дачи показаний (в частности, адвоката, депутата Совета Федерации и депутата Государственной Думы Федерального собрания Российской Федерации) закон связывает с характером осуществляемой ими деятельности.

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля [осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода или прибыли, производство выемки (изъятия) документов и предметов, проведение инвентаризаций и т.д.] может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками (в частности, специалист в области информационных технологий, специалист по изготовлению ключей, электро- и газосварщик, плотник и т.д.), не заинтересованный в исходе дела.

Для осуществления письменных переводов документов, содержание которых имеет значение для целей налоговой проверки, а также устных переводов в случае, если участвующее в выездной налоговой проверке лицо не владеет русским языком, при проведении налогового контроля привлекается переводчик (лицо, не являющееся заинтересованным в исходе дела, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода). К переводчику приравнивается также лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица.

Процедура привлечения специалиста и переводчика осуществляется аналогично порядку привлечения эксперта.

Участие понятых является обязательным только в случаях, прямо предусмотренных НК РФ.

При участии специалиста в материалах проверки должен быть договор о предоставлении услуг специалистом.

Основания для привлечения специалиста

Привлечь специалиста, с целью оказания услуг при выполнении действий, связанных с налоговым контролем, можно, согласно правил, установленных ст. 96 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 указанной нормы привлечение специалиста должно быть обусловлено прямой необходимостью его участия при осуществлении представителями налогового органа налогового контроля, а также в некоторых случаях при проведение выездных проверок налоговой.

Действия налоговых органов в случаях привлечения специалистов регламентированы также положениями, закрепленными в пп. 11 п. 1 ст. 31 части первой НК РФ.

Правила, установленные ст. 96 предусматривает ряд положений, которые являются основаниями, позволяющими налоговой привлекать необходимое лицо в качестве специалиста. Такими основаниями являются следующие:

прямая необходимость участия специалиста;
привлеченный специалист должен участвовать в проведении действий, связанных с осуществлением налогового контроля уполномоченным лицом налогового органа;
специалист привлекается только на договорных началах.

Необходимость привлечения специалиста по одному из указанных в положениях статьи 96 правовых оснований, не должно подтверждаться какими-либо доказательствами, а также не должно обосновываться иными документами, составленными должностными лицами налоговой.

Это означает, что представитель налогового органа, уполномоченный принимать решение по привлечению специалистов, может действовать по своему внутреннему убеждению и правосознанию.

Важно: необходимо учесть, что арбитражная практика указывает на существование правовой возможности признавать незаконными результаты проведенной налоговой проверки, если при наличии необходимости в производстве налоговой проверки не был вовлечен специалист, а итогом проверки стало привлечение налогоплательщика к ответственности за совершенное им налоговое правонарушение.

Это означает, что в случаях выявления наличия либо отсутствия необходимости привлекать специалистов для участия в проведении конкретных мероприятий, связанных с осуществлением налогового контроля, нужно учитывать ряд условий, прямо не указанных в нормах законодательства.

С одной стороны, привлекать специалистов нужно лишь в той степени, в какой отсутствуют собственные знания и навыки должностных лиц налоговых органов, задействованных в осуществлении налогового контроля.

С другой - полномочия представителей налогового органа прописаны в положениях статьи 96 НК РФ. При этом, имея публично-правовой характер, указанная норма исключает произвольный отказ налогового органа от привлечения специалиста.

Осуществляя налоговый контроль и функции по выявлению налоговых правонарушений налоговый орган, при наличии любых сомнений, должен реализовать свои правомочия, связанные с привлечением экспертов и специалистов, которые обладают специальными знаниями, позволяющими исключить необоснованное возложение на налогоплательщика дополнительных налоговых обязательств.

Предоставление налоговому органу правовой возможности, указанной в статье 96 НК РФ, привлекать специалистов к участию в мероприятиях, связанных с осуществлением налогового контроля может быть реализована только на договорной основе.

Предметом этого договора является оказание услуг налоговому органу со стороны привлеченного им специалиста, связанных с его участием в проведении в конкретный период времени уполномоченными лицами налогового контроля.

При этом в решении о проведении налоговой проверки ни одна норма налогового законодательства не требует указывать специалиста.

Решение привлечь специалиста для участия в проведении действий, связанных с осуществлением налогового контроля, принимается уже в процессе выполнение налоговой проверки.

Правовым основанием, позволяющим специалисту реализовывать свои правомочия, является заключенный налоговым органом договор. Однако положения статьи п. 1 ст. 129 НК РФ предполагают возможность применения ответственности в виде штрафа в случае если специалист откажется участвовать в проведении налоговое проверки.

Необходимо знать, что специалист и эксперт являются разными процессуальными фигурами, хотя и обладают специальными знаниями, а также профессиональными навыками.

Главным и основным отличием между ними является отсутствие правовой возможности у специалиста по результату проверки выдавать заключение. Это может делать лишь эксперт.

Специалист же не проводит каких-либо исследований и не предоставляет заключение, а лишь способствует осуществлению налогового контроля должностными лицами налогового органа.

Однако специалист обладает правом отказа от участия в вышеописанных мероприятиях налоговой, если сможет обосновать наличие у него какой-либо заинтересованности в результатах налоговые проверки.

Как показывает арбитражная практика, именно указанные обстоятельства могут служить достаточными основаниями для отказа специалиста от участия в налоговых проверках и налоговом контроле.

Правила привлечения специалиста

Возможность привлечь специалиста прямо указана в статье 96 НК РФ. Данная правовая норма предполагает наличие следующих правил:

в качестве специалиста может привлекаться физическое лицо (ИП), а также представитель юридического лица, которое не заинтересовано в каком-либо исходе дела;
привлекаемым специалистом может быть только лицо, обладающие специальными знаниями и навыками, которые необходимы для выполнения действий, осуществляемых в ходе налогового контроля (знания ми специалист может обладать в сфере оценки недвижимости, проведения анализа бухгалтерской отчётности, ревизии ТМЦ и т. д.);
привлекать специалистов необходимо при осуществлении форм налогового контроля, которые не связаны с выездными налоговыми проверками, в таких случаях, как правило, привлекают эксперта;
специалист привлекается для участия в проведении определенных мероприятий при осуществлении налогового контроля, например, когда проводится выемка документов, при проведении осмотра и т. д.

Специалист может быть допрошен также и как свидетель, если вопросы касаются тех обстоятельств, по которым он привлекался в качестве специалиста.

Вышеуказанные действия, связанные с привлечением лица в качестве специалиста выполняются на основе договора заключенного между уполномоченным лицом налогового органа и непосредственно специалистом.

Каждый случай нарушения порядка и правил привлечения специалиста к осуществлению налогового контроля уполномоченными лицами налоговых органов влечет за собой и соответствующие правовые последствия.

Правила привлечения специалиста к осуществлению налогового контроля исключают возможность предоставления такому лицу возможности совершать самостоятельные процессуальные действия.

Специалист, как правило, лишь предоставляет устные или письменные консультации, основанные на его профессиональных знаниях, должностному лицу налогового органа.

3.10 Выездная налоговая проверка: методы проведения, обжалование результатов

В настоящее время выездные налоговые проверки остаются основным видом налогового контроля. Существует два вида выездной налоговой проверки: комплексный и тематический.

Комплексная выездная налоговая проверка предусматривает полную проверку финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

При тематической выездной налоговой проверке проверяется начисление и уплата одного или нескольких налогов.

Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя налогового органа. В данном решении должны быть отражены:

фамилии, имена, отчества, должности, классный чин лиц, осуществляющих выездную налоговую проверку;
фамилия, имя, отчество, должность и классный чин лица, вынесшего решение о проведении выездной налоговой проверки;
ИНН налогоплательщика;
проверяемые периоды;
вопросы проверки (виды налогов, по которым выполняется проверка).

Если в решении указано: «Проверка правильности исчисления НДС и налога на прибыль организаций», то проверка будет тематической; если «Проверка правильности соблюдения законодательства о налогах и сборах», то это — комплексная проверка, которая охватывает вопросы правильности исчисления и уплаты всех налогов (сборов).

Наличие решения — единственное основание для допуска лиц, выполняющих выездную налоговую проверку, к ее проведению. Отсутствие хотя бы одного реквизита в тексте решения служит основанием, чтобы не допустить проверяющих к проверке.

Запрещают повторные выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Исключением в этом случае являются проверки, проводимые вышестоящим налоговым органом в порядке контроля, а также проверки в связи с ликвидацией (реорганизацией) организации.

Срок проведения выездной налоговой проверки составляет не более двух месяцев. Однако в исключительных случаях по решению вышестоящего налогового органа он может быть увеличен на один месяц. При наличии филиалов и обособленных подразделений срок проверки увеличивается на один месяц.

При выездной налоговой проверке работники налогового органа осуществляют расчет налоговых платежей на основании первичной бухгалтерской документации налогоплательщика и их сверку с суммами налогов, представленными налогоплательщиком в декларациях.

При проведении выездной налоговой проверки должностные лица налогового органа:

могут вызывать любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо сведения или обстоятельства, имеющие значение для данной формы налогового контроля. Не могут привлекаться в качестве свидетелей несовершеннолетние лица и лица, не способные в силу своих физических либо психических недостатков правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значения для налогового контроля;
имеют право доступа на территории и в помещения, используемые налогоплательщиком для получения дохода, с предъявлением служебных удостоверений и решения о проведении выездной налоговой проверки. При воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа в эти помещения (на территории) составляется акт, в котором определяются суммы налогов, подлежащих уплате, на основе оценки имеющихся сведений о налогоплательщике или по аналогии;
могут проводить осмотр помещений, территорий и документов, принадлежащих налогоплательщику, в присутствии понятых и самого налогоплательщика. По результатам осмотра составляется протокол.

По окончании выездной налоговой проверки руководитель проверяющей группы составляет справку с указанием предмета проверки и срока ее проведения. Один экземпляр справки вручается налогоплательщику, другой с отметкой о ее получении остается у налогового органа.

По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки уполномоченным лицом должен быть составлен по установленной форме акт налоговой проверки, который в течение пяти дней с даты его подписания должен быть вручен налогоплательщику либо его представителю.

Истребование документов . При выездной налоговой проверке должностные лица налоговых органов, проводящие проверку, имеют право истребовать у налогоплательщика документы, необходимые для ее осуществления. В этом случае составляется требование о представлении документов за подписью руководителя проверяющей группы, и лицо, которому адресовано данное требование, обязано представить документы в пятидневный срок.

Помимо представления документов налогоплательщик составляет опись данных документов, которую подписывают лицо, выполняющее налоговую проверку, и налогоплательщик. В случае непредставления или несвоевременного представления документов налогоплательщик несет ответственность в соответствии с налоговым законодательством.

Выемка документов и предметов. При выездной налоговой проверке, когда имеются достаточные основания полагать, что документы могут быть сокрыты, изменены или уничтожены, налоговый орган имеет право провести выемку документов на основании специального постановления руководителя налогового органа. Запрещается проводить выемку документов в ночное время.

Выемка документов проводится в присутствии понятых с составлением протокола и описи изымаемых документов. Копия данного протокола вручается налогоплательщику под расписку. При необходимости изымаются оригиналы документов, однако в таком случае налоговый орган обязан выдать налогоплательщику копии в течение пяти дней.

В случае отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа в помещение, где находятся подлежащие выемке документы, должностные лица имеют право войти туда сами.

Привлечение экспертов и переводчиков. Если при выездной налоговой проверке потребуются специальные знания по предметам, не относящимся к компетенции налоговых органов, можно привлечь экспертов, других специалистов и переводчиков. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные знания в науке, искусстве, технике и т.д. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы. Он также вправе отказаться от дачи заключения, если не обладает достаточными знаниями или представленных ему материалов недостаточно.

При выполнении экспертизы проверяемое лицо имеет право:

требовать назначения другого эксперта;
присутствовать при проведении экспертизы;
знакомиться с заключением эксперта.

Эксперт дает заключение в письменной форме, в которой излагаются ход проведенных исследований и полученные результаты.

При необходимости для участия в выездной налоговой проверке могут быть привлечены переводчик-профессионал, обладающий специальными знаниями и навыками и не заинтересованный в исходе дела, и переводчик. Переводчиком может быть признано не заинтересованное в исходе дело лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода. За отказ, уклонение от своих обязанностей либо осуществление заведомо ложного перевода НК РФ предусмотрена ответственность.

Оформление и обжалование результатов выездной налоговой проверки. По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев с момента ее окончания налоговый орган составляет акт, в котором указываются:

общие данные о проверке (кем, когда, по каким вопросам, за какой период и в какой организации выполнялась выездная налоговая проверка, а также данные об организации — юридический адрес, виды деятельности, состав учредителей и т.д.);
налоговые правонарушения, обнаруженные в ходе проверки, со ссылками на статьи НК РФ (все факты налоговых правонарушений должны быть документально подтверждены);
выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений.

Копия акта вручается налогоплательщику. В случае уклонения налогоплательщика от получения копии акта должностные лица налогового органа делают соответствующую отметку, акт направляется по почте и считается полученным в течение шести дней с момента отправления.

В течение установленного НК РФ срока разногласия должны быть рассмотрены налоговым органом и по ним должно быть вынесено решение:

о привлечении налогоплательщика к ответственности;
об отказе в привлечении к налоговой ответственности;
о проведении дополнительных мероприятий, если налоговый орган не имеет достаточных доказательств вины налогоплательщика.

При вынесении решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в течение 10 дней ему направляется требование об уплате налога с указанием суммы налога, пеней и штрафных санкций, подлежащих внесению в бюджет. При неисполнении требования об уплате налога налоговый орган имеет право взыскать сумму неуплаченного налога с налогоплательщика — организации или индивидуального предпринимателя в бесспорном порядке.

Если налогоплательщик не согласен с решением налогового органа, то он имеет право оспорить результаты выездной налоговой проверки в вышестоящий налоговый орган и (или) суд. Организации и индивидуальные предприниматели должны обращаться в арбитражный суд, физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, — в суд общей юрисдикции.

Жалоба может быть подана в следующем порядке:

в вышестоящий налоговый орган, а затем в суд;
одновременно в вышестоящий налоговый орган и суд;
в суд без предварительного обжалования в вышестоящий налоговый орган.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган должна быть подана в течение трех месяцев с момента подписания налогоплательщиком акта выездной налоговой проверки. Вышестоящий налоговый орган обязан рассмотреть жалобу налогоплательщика в течение одного месяца с момента ее получения и вынести решение:

оставить жалобу без удовлетворения (в случае подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика, либо отсутствия обоснований заявляемых требований, либо вступления в силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе, либо пропуска срока подачи жалобы);
отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении.

Жалобы рассматриваются в суде в зависимости от категории налогоплательщиков. Порядок рассмотрения жалоб от организаций и индивидуальных предпринимателей установлен Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации (далее — АПК РФ), а жалоб от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, — Гражданским процессуальным кодексом Российской Федерации (далее — ГПК РФ).

Статистика показывает, что самые значительные объемы доначислений обеспечивают налоговым органам выездные налоговые проверки (средние доначисления по Москве сейчас 65 млн руб.). Каждому налогоплательщику необходимо понимать процедуру проведения проверки, знать пределы полномочий инспекции, а также знать свои права и обязанности, чтобы не допустить злоупотреблений со стороны налоговиков и снизить риски необоснованных доначислений.

Выездная налоговая проверка — один из самых удобных для налоговых органов способов контроля за добросовестной и своевременной уплатой налогов налогоплательщиком. Выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика, может охватывать все уплачиваемые налогоплательщиком налоги за 3 года деятельности.

При этом проверке может быть подвергнут любой налогоплательщик: и организация, и индивидуальный предприниматель. Проверка осуществляется налоговым органом, в котором налогоплательщик стоит на учёте. Кроме того, Налоговым кодексом РФ предусмотрена самостоятельная проверка филиалов и представительств организации (то есть проверка обособленных подразделений без проверки головной организации). В этом случае проверку проводит налоговый орган по месту расположения этих обособленных подразделений.

Что проверяют в ходе выездной проверки налоговой инспекции

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты налогоплательщиком налогов. При этом налоговый орган может проверить как один налог, так и все налоги, исчисляемые налогоплательщиком.

Глубина проверки (период, который может быть проверен) по общему правилу составляет не более трех лет, предшествующих году вынесения решения о назначении проверки.

Пример: если решение о проведении проверки было вынесено в 2018 году под проверку попадают 2015, 2016 и 2017 годы. При этом не имеет значения дата вынесения решения в 2018 году и даты получения его налогоплательщиком. То есть даже если решение будет вынесено в конце декабря, а получено налогоплательщиком в январе 2019 у инспекции всё равно сохранится право проверить полные 2015, 2016 и 2017 годы.

Указание в Налоговом кодексе РФ на трехлетний период, не препятствует налоговому органу в рамках выездной налоговой проверки проверять отчётные периоды текущего года. На это в частности указал Верховный суд РФ в Определении от 09.09.2014 № 304-КГ14-737.

Но проверка может коснуться и более давних периодов, если по ним подавалась уточненная налоговая декларация. В этой ситуации налоговый орган в рамках выездной проверки вправе проверить период, за который подана уточненная декларация, даже если он выходит за пределы трехлетнего периода.

Нарушение инспекцией правила трехлетнего периода приводит к тому, что все выводы и доначисления, сделанные за пределами периода, являются незаконными, и решение в соответствующей части будет подлежать отмене.

Налоговый кодекс также устанавливает определённые рамки для проведения выездных налоговых проверок.

Во-первых, налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Во-вторых, по общему правилу инспекция не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года. В исключительных случаях этот лимит может быть превышен, но для этого налоговому органу необходимо получить разрешение вышестоящего налогового органа.

Порядок проведения выездной налоговой проверки

Решение о проведении выездной налоговой проверки

Решение о проведении выездной налоговой проверки принимается налоговым органом. Инспектор должен предъявить его налогоплательщику перед началом проверки.

При этом решение должно быть составлено по специально установленной форме (форма решения утверждена Приказом ФНС России от 08.05.2015 №ММВ-7-2/189@) и содержать следующие обязательные данные:

полное и сокращенное наименование либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке. В данной графе налоговый орган вправе указать просто «по всем налогам и сборам»;
периоды, за которые проводится проверка;
должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки. Следует отметить, что налоговая вправе менять состав проверяющих во время проверки. Соответствующие изменения вносятся в решение.

Получив решение о проведении проверки, налогоплательщику необходимо оценить его на соблюдение ограничений, установленных в отношении выездных налоговых проверок. В частности, необходимо установить соблюдение налоговиками трехлетнего периода глубины проверки. Также следует убедиться, что налоговым органом соблюдены ограничения по допустимому количеству проверок в течение календарного года.

Предъявление налогоплательщику решения о проведении выездной проверки свидетельствует о её начале.

Налоговый орган не обязан заблаговременно информировать налогоплательщика о предстоящей выездной проверке (Письмо ФНС России от 18.11.2010 №АС-37-2/15853).

С этого момента налоговики получают право доступа на территорию налогоплательщика для проверки. По общему правилу проверка проводится на территории налогоплательщика. Однако Налоговый кодекс предусматривает, что если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Контрольные мероприятия

В ходе проведения проверки налоговый орган вправе проводить следующие контрольные мероприятия:

истребование документов у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, которые обладают необходимыми документами или информацией о деятельности налогоплательщика;
допрос свидетелей
экспертиза;
выемка документов и предметов;
осмотр;
инвентаризация имущества.

В случае необходимости налоговый орган также может привлекать специалиста и переводчика.

Налоговый кодекс РФ не содержит конкретный перечень документов, которые налоговые органы вправе истребовать при выездной проверке. Таким образом, в ходе выездной проверки налоговый орган может истребовать широкий спектр документов: регистры бухгалтерского и налогового учета, договоры, первичные документы, счета, платежные документы, счета-фактуры и т.д.

Главное правило, которое должно соблюдаться, истребуемые документы должны быть необходимы для проверки. Иными словами, они должны непосредственно относиться к тем налогам, по которым ведется проверка, и к тем периодам, за которые она проводится.

Срок проведения выездной налоговой проверки

Многих налогоплательщиков волнует вопрос: каковы сроки проведения выездных налоговых проверок? Выездная налоговая проверка не может длиться вечно. По общему правилу срок выездной налоговой проверки — не более двух месяцев. В определенных случаях это срок может продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях до 6 месяцев. Самостоятельная выездная налоговая проверка филиалов и представительств налогоплательщика не может длиться более одного месяца.

Основания для продления выездной проверки установлены Приказом ФНС России от 08.05.2015 №ММВ-7-2/189@. В частности ими могут быть проведение проверки налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших, проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) нарушений законодательства о налогах и сборах, требующей дополнительной проверки. Перечень является открытым.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Кроме того, Налоговым кодексом РФ предусмотрено право инспекции приостанавливать проведение выездной налоговой проверки. Приостановление осуществляется на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Проверка может быть приостановлена для

истребования документов (информации) у контрагентов налогоплательщика;
получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
проведения экспертизы;
перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Налоговый орган вправе приостанавливать налоговую проверку неоднократно, однако общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки по общему правилу не может превышать шесть месяцев (в исключительных случаях, когда приостановление проверки связано с получением информации от иностранных государственных органов, срок приостановления может быть увеличен на три месяца).

На период приостановления проверки налоговый орган должен прекратить все действия по истребованию документов у налогоплательщика, вернуть все подлинники, прекратить все проверочные действия на территории налогоплательщика.

Оформление результатов выездной налоговой проверки

Об окончании налоговой проверки свидетельствует составление налоговым органом справки о проведении выездной налоговой проверки. Справка составляется в последний день налоговой проверки и подлежит вручению налогоплательщику. Справка не содержит каких-либо выводов по существу проверки, а лишь фиксирует срок ее окончания. После составления справки проверяющие должны покинуть территорию налогоплательщика и прекратить все контрольные мероприятия.

Непосредственные результаты проверки отражаются в акте налоговой проверки. При этом акт составляется вне зависимости от того были ли выявлены нарушения в ходе налоговой проверки. Если нарушений не выявлено в акте указывается на их отсутствие. Акт составляется в течение двух месяцев со дня составления справки и подлежит вручению налогоплательщику в течение пяти рабочих дней с даты его вынесения.

При этом, к сожалению, законодатель не предусмотрел каких-либо санкций в отношении в случае пропуска инспектором указанных сроков. То есть если налоговый инспектор просрочит установленные сроки составления и вручения акта, то никаких правовых последствий для него это не повлечет.

Если налогоплательщик не согласен с выводами акта, он вправе подать в налоговый орган письменные возражения на акт. На представление возражений законодатель выделил месяц со дня получения акта. Следует отметить, что представление возражений является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Отсутствие письменные возражений не лишает налогоплательщика права изложить свои доводы устно непосредственно при рассмотрении материалов проверки.

Налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика о рассмотрении акта и материалов проверки, по результатам которого будет вынесено итоговое решение. Зачастую такое уведомление направляется одновременно с актом.

На практике были ситуации, когда налоговый орган выносил решение по итогам проверки до истечения срока для представления возражений на акт. Следует отметить, что участие налогоплательщика в рассмотрении материалов проверки является его правом, реализация которого обязательно должна быть ему обеспечена. Если налогоплательщик не был уведомлен о дате рассмотрения материалов налоговой проверки и не участвовал в нем, решение, которое было принято до истечения срока подачи возражений, может быть отменено по формальным основаниям.

Рассмотрев материалы проверки, акт и возражения налогоплательщика, налоговый орган в течение 10 дней выносит итоговое решение по результатам проверки. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

По итогам проверки может быть вынесено одно из следующего вида решений:

решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;
решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение вступает в силу по истечении одного месяца со дня вручения налогоплательщику. Если налогоплательщик не согласен с выводами решения, он вправе обжаловать его в вышестоящий налоговый орган. Вот так выглядит порядок оформления результатов выездной налоговой проверки.

Практические рекомендации для налогоплательщиков

Рассмотрим, как налогоплательщик может сделать приход налогового органа наиболее безболезненным.

Критерии отбора налогоплательщиков для проверки

Выездная налоговая проверка с высокой степенью вероятности коснется каждого налогоплательщика, активно ведущего бизнес. В то же время необходимо понимать критерии, при наличии которых налогоплательщики относятся к «группе риска», т.е. в отношении них с высокой долей вероятности может быть принято решение о проведении выездной налоговой проверки. Это значит, что требуется усиленная подготовка.

Приказом ФНС России от 30.05.2007 №ММ-3-06/333@ была утверждена «Концепция системы планирования выездных налоговых проверок», которая содержит сведения о критериях, которыми налоговые органы руководствуются при принятии решения о проведении выездной налоговой проверки конкретного налогоплательщика.

Указанной Концепцией предусмотрены факторы для самостоятельной оценки рисков назначения выездной налоговой проверки. В частности, ожидать скорого прихода инспекторов у налогоплательщика есть основания при наличии следующих обстоятельств:

низкая налоговая нагрузка;
отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков в течение нескольких налоговых периодов;
отражение значительных сумм налоговых вычетов;
значительное превышение роста расходов над ростом доходов;
зарплаты сотрудников находятся ниже среднего уровня по отрасли в регионе;
налогоплательщик неоднократно приближался к предельному значению установленных НК РФ показателей, позволяющих применять специальные налоговые режимы;
«миграция» между налоговыми органами (неоднократное снятие и постановка на учёт в связи со сменой места нахождения);
ведение хозяйственной деятельности преимущественно с контрагентами — посредниками, перекупщиками (построение цепочки контрагентов без явной деловой цели такого построения);
низкий уровень рентабельности деятельности (исходя из уровня рентабельности в сфере деятельности налогоплательщика согласно статистики).

Этот перечень является далеко не исчерпывающим.

Подготовка к приходу налоговиков

Если налогоплательщик чувствует, что приход налоговиков неминуем, самое время провести подготовительные мероприятия.

В частности, налогоплательщику следует привести в порядок первичную документацию, а также документацию, свидетельствующую о проявлении должной степени осмотрительности при выборе контрагента (особенно это касается контрагентов, обладающих признаками «однодневок»). Кроме того, следует пообщаться с контрагентами и предупредить их о возможности скорого прихода к ним встречной налоговой проверки. Также необходимо подготовить офис, убрав документы, печати, которые содержат лишние сведения.

Кроме того, целесообразно определить сотрудников, которые будут работать с инспекторами, обсудить с ними нюансы представления информации. Зачастую нелишним будет заручиться поддержкой сторонних консультантов, юристов, которые смогут помочь оценить риски, а также грамотно сопроводят налогоплательщика во время самой налоговой проверки.

Когда инспекторы придут в офис, в первую очередь, необходимо проверить полномочия проверяющих, сверив в частности данные служебных удостоверений с решением. Следует помнить, что только лица указанные в решении могут быть допущены к проверке. Далее проверяющих необходимо разместить в удобном месте, где исключен доступ к нежелательным документам и информации. Передачу документов налоговикам следует оформлять актами приема-передачи. Более того, следует контролировать правомерность каждого действия налогового органа. Здесь также очень полезной может быть помощь квалифицированных юристов.

Любой бизнес подконтролен государственным органам. Налоговая проверка предусматривает контроль соблюдения налогового кодекса, то есть качественное выполнение предпринимателями функций налогоплательщика. Одной из форм такого контроля является выездная проверка.

Признаки выездной налоговой проверки (ВНП)

НК РФ не дает определения ВНП, в ст. 89 можно выделить комплекс признаков, по которым ее можно квалифицировать именно так:

проводится там, где осуществляет свою деятельность предприниматель;
ее предметом является правильность вычисления или факт неуплаты конкретного налога или сбора (п.2 ст.89);
проверка может охватить максимум трехлетний период деятельности организации, не считая текущего года;
она может длиться до 60 дней со времени решения о ее назначении (в оговоренных законом обстоятельствах срок могут продлить до 4-6 месяцев).

СПРАВКА! Если у проверяемого отсутствует территория, где он может принять ревизоров, например, деятельность осуществляется в жилом помещении или на базе частного владения, проверку придется провести на базе ИНФС.

Какими бывают ВНП

В зависимости от соответствия графику, выездные проверки могут быть отнесены к:

плановым: утвержденным руководителем налогового органа, назначенным на основании данных камеральных проверок или предыдущих выездных;
внеплановым: совершаемым по необходимости – по причине запроса правоохранителей или вышестоящих инстанций, поступивших жалоб, ликвидации или реорганизации фирмы и других экстренных случаев.

В зависимости от характера предмета проверки можно выделить:

тематические ВНП – проверяется один или несколько конкретных налогов, то есть предмет проверки строго определен;
комплексные ВНП – ревизия уплат всех начисляемых данному предприятию налогов и сборов.

Полная классификация выездных налоговых проверок показана ниже:

Лимиты для проверяющих

НК запрещает налоговикам:

выезжать с проверкой по одинаковым поводам дважды и более за отчетный период;
беспокоить предпринимателей ВНП больше 2 раз за календарный год;
выискивать дополнительные нарушения, не относящиеся к зафиксированному в постановлении предмету проверки;
«копать» в прошлом, более глубоком, чем трехлетний период (за исключением особых случаев, отмеченных в НК).

Как это будет происходить?

Этапы выездной проверки не определены НК, однако, они вытекают из самой логики процесса. Рассмотрим все этапы ВНП подробнее.

Схематично:

1. Включение в план

ИНФС выбирает «счастливчиков», которым вскоре предстоит прием «гостей в галстуках». Выбираются они не случайным путем, а исходя из результатов их камеральных проверок: придут к тем, кого можно подозревать в неточностях соблюдения НК. Поводом для включения в план может быть и информация из внешних кругов: от других госорганов, жалоб юридических или физических лиц.

2. Разработка программы

Для каждого проверяемого налоговики разрабатывают индивидуальный «сценарий» ВНП, в соответствии с которым выбираются:

вид проверки (тематическая или комплексная);
ее предмет;
период, подлежащий изучению;
состав комиссии;
проверочные мероприятия и др.

На этом этапе определяется, какого рода информацию надо найти, чтобы она послужила подтверждением имеющихся подозрений, а также предварительно предполагается, нужно ли будет приглашать экспертов, правоохранителей, переводчиков и т.п.

3. Оформление назначения

Руководитель ИНФС или его заместитель подписывает назначение ВНП с обязательными пунктами:

полное и сокращенное наименование проверяемой организации (или ФИО физлица);
сформулированный предмет проверки;
ограничение проверяемого периода;
полная информация о проверяющих (ФИО и должности).

ВАЖНО! Если хотя бы 1 пункта будет недоставать, это повод оспорить законность проверки и ее результаты.

4. Проведение непосредственно проверки

В ходе ВНП налоговики ищут подтверждение и доказательства правонарушения по НК, которое они предположили в ходе предпроверочной подготовки. Для этого они вправе производить следующие процедуры в любом комплексе:

изучение документации – в соответствии со ст.93 НК, проверяющие могут истребовать документы, необходимые для прояснения предмета проверки, причем не только у проверяемого, но и у его контрагентов;
выемка – если в документации содержится информация, подтверждающая подозрения налоговиков, или таким доказательством является предмет, указанное доказательство изымается (ст.94);
осмотр – сотрудники налоговой могут заходить и осматривать любые помещения и территории, связанные с содержанием предмета проверки или вообще с деятельностью предпринимателя (ст. 91. 92);
беседа со свидетелями – налоговики могут допросить сотрудников, партнеров, кредиторов, соседей предпринимателя, если полагают, что они могут пролить свет на обстоятельства, касающиеся предмета проверки; человека могут официально вызвать для дачи показаний (ст. 90);
инвентаризация – с ее помощью проверяются данные, представленные налогоплательщиком в декларации; также ее часто используют при проверке, сопровождающей ликвидацию или реорганизацию фирмы;
экспертиза – если проверяющие сочтут нужным, то могут заручиться услугами эксперта на договорной основе (ст. 95);
услуги переводчика – могут быть запрошены при необходимости бесед или изучения документов на иностранных языках (ст. 95).

5. Выписка справки

Окончание ВНП знаменуется составлением документа по форме 1165010 – справки о том, что проверка была проведена в указанные сроки. Дата выписки справки является той точкой, от которой идет отсчет двухмесячного срока, выделяемого законом для составления акта. Справка дается на руки проверяемому.

6. Оформление акта о результатах ВНП

Ст. 100 НК четко регламентирует этот этап проверки. В акте об окончании выездной проверки обязательны следующие данные:

реквизиты предприятия или ФИО ИП, адрес, по которому производилась проверка;
ФИО и должности ревизоров;
дата и № назначения проверки, выписанного налоговой;
предмет ВНП, проверяемый период;
перечень изученных документов (с датой их предоставления);
сроки проверки (дата старта и финала);
список проведенных мероприятий;
факты выявленных налоговых нарушений;
выводы и предписания по их устранению.

Приложением к акту будут документальные подтверждения обнаруженных фактов.

К СВЕДЕНИЮ! Если в доказательной документации содержится охраняемая законом тайна или персональные данные физлиц, то вместо таких документов прилагаются заверенные ИНФС выписки из них.

7. Возможность оспорить результаты

Налогоплательщик может не согласиться с выводами акта. Для этого он в письменном виде должен предоставить свои возражения в налоговую, для чего ему дается 15 дней. Возражения будут рассмотрены, а предприниматель приглашен для участия в их оценке и сверке с материалами проверки (это произойдет в течение 10 дней, возможно продление максиму на месяц).

8. Вынесение итогового решения

Если факты нарушения установлены и доказаны, руководитель налоговой выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. В результате предприниматель получит штраф, не исключающий выплату недоимок по налогам.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Теоретически решение может быть и об отказе в привлечении к ответственности. Но практически выездная проверка всегда дает результат. Предпроверочная работа инспекторов гарантирует небеспочвенность возникших подозрений. К вам пришли – значит, что-то найдут.

Это решение набирает законную силу через декаду после вручения проверяемому.

9. Апелляция

Налогоплательщик может в течение 10 дней (до вступления решения в силу) опротестовать его в вышестоящих налоговых органах полностью или частично.

Обязанности проверяемого

Попавший под ВНП предприниматель должен обеспечивать ревизорам возможность для ознакомления с документацией и не препятствовать в других мероприятиях.

Рекомендуем также изучить в Интернете:
Письмо ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622@ «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»

Читайте также: