Каким документом необходимо руководствоваться при расчете налогов
Опубликовано: 16.05.2024
Порядок исчисления налогов и сборов
Порядок исчисления налогов и сборов - один из обязательных элементов налогообложения. Данному элементу налогообложения посвящена ст. 52 НК РФ, которая указывает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В то же время в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.
Как отмечается в литературе, исчисление налога является сложносоставным элементом, поскольку включает в себя такие конструктивные составляющие, как субъекты и действия по исчислению налога [3, с. 344].
Применительно к субъектному составу исчисления налогов в литературе указывается, что "обязанность по исчислению налога может нести налогоплательщик (общее правило), налоговый агент и налоговый орган, т.е. закон прямо предусматривает три возможных субъекта исчисления, а следовательно (если произвести классификацию по субъекту), и три способа исчисления:
1) исчисление налога налогоплательщиком самостоятельно;
2) исчисление налога налоговым агентом;
3) исчисление налога налоговым органом" [2, с. 68].
Действия по исчислению налога описываются учеными следующим образом. Исчисление налога можно определить как совокупность действий уполномоченного в соответствии с законодательством лица (налогоплательщика, налогового агента, налогового органа), по расчету суммы налога (налогового оклада) и авансовых платежей налога, подлежащих уплате при исполнении налоговой обязанности за определенный налоговый период, посредством применения в установленном порядке налоговой ставки к налоговой базе с учетом предоставленных налоговых льгот [3, с. 347].
Исчисление налога представляет собой совокупность действий налогоплательщика (налогового агента) или налогового органа по определению суммы налога, подлежащей уплате в бюджеты или целевые фонды [4, с. 694].
Порядок исчисления налога - это совокупность определенных действий налогоплательщика, налогового органа или налогового агента (определение объекта налогообложения, налоговой базы, налоговой ставки, применение налоговых льгот, а также сложение полученных сумм налога при налогообложении по различным налоговым ставкам и применение налоговых вычетов, если такие предусмотрены), в результате которых определяются суммы налога, подлежащих уплате в бюджет [6, с. 57].
Часто порядок исчисления рассматривается как процессуальный элемент налогообложения. В этом случае указывается, что "исчисление налога - это первая стадия налогового производства, которая представляет собой совокупность действий соответствующего лица по определению суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет" [5, с. 264]. Исчисление налога можно определить как процессуальный элемент юридической конструкции налога, состоящий из определенного набора действий (в том числе арифметических вычислений) уполномоченного законодательством о налогах и сборах лица (налогоплательщика, налогового агента, налогового органа), являющийся его обязанностью, возникающей вследствие приобретения объекта налогообложения, и заключающийся в расчете подлежащей к уплате суммы налогового оклада (авансовых платежей налога) за определенный налоговый период, исходя из применения выбранной налоговой ставки к рассчитанной налоговой базе с учетом соответствующих налоговых льгот [2, с. 43].
Указанные определения порядка исчисления налога ориентируют на то, что сумма налога, как правило, исчисляется на основе налоговой базы. Однако налоговое законодательство предусматривает случаи, когда суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, определяются расчетным путем на основании имеющейся у налоговых органов информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Данный порядок применяется в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил, что, применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. При определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Следует принимать во внимание, что на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты [1, п. 8].
1. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
2. Батарин А.А. Правовое регулирование исчисления налога: Монография / Под ред. И.И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2014. - 216 с.
3. Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты): Монография. М.: ЮрИнфоР, 2009. - 473 с.
4. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: в 2 т. Т. 1: Общая часть. М.: Статут, 2009. - 861 с.
5. Налоги и налоговое право: Учеб. пособие для студ. вузов, обучающихся по экон. и правовым спец. и направлениям / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Налоги и финансовое право: Аналитика-Пресс, 1998. - 600 с.
6. Соловьева Н.А. Налоговые вычеты и налоговые льготы: проблемы соотношения и законодательного закрепления: монография / Под ред. М.В. Сенцовой. М.: КНОРУС, 2012. - 216 с.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Купить документ --> Получить доступ к системе ГАРАНТ
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Является извлечением из сборника "101 термин налогового права: краткое законодательное и доктринальное толкование" / [Н. А. Соловьева (рук.) и др.]. - Москва : Инфотропик Медиа, 2015. ISBN 978-5-9998-0210-1.
Авторы материалов сборника
Соловьева Наталья Александровна - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.
Пастушкова Любовь Николаевна - кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой гражданско-правовых дисциплин Воронежского государственного аграрного университета имени императора Петра I.
Реут Анна Владимировна - кандидат юридических наук, доцент кафедры "Финансовое и налоговое право" Финансового университета при Правительстве РФ, доцент кафедры финансового права Национального исследовательского университета - Высшая школа экономики.
Пауль Алексей Георгиевич - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.
Яговкина Вита Александровна - кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры государственного регулирования экономики РАНХиГС при Президенте РФ.
Балюк Надежда Николаевна - ассистент кафедры гражданско-правовых дисциплин Воронежского
государственного аграрного университета имени Императора Петра I.
Кудрявцева Наталья Николаевна - кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов и кредита Института менеджмента, маркетинга и финансов.
Замулко Валерия Васильевна - советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3-го класса.
Красюков Андрей Владимирович - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.
Юхневич Эдвард Эдвардович - кандидат юридических наук, адъюнкт кафедры финансового права факультета Администрации и Права Гданьского Университета (Польша).
Определение величины и уплата налога на прибыль — важнейшая задача компаний, работающих на общей налоговой системе. Порядок и примеры того, как организациям рассчитывать налог на прибыль и какие расходы при этом учитывать, рассмотрим далее.
Общие правила для ИП и организаций по расчету налога на прибыль
Прежде всего, чтобы посчитать налог на прибыль, нужно знать размер налоговой базы. Статья 274 НК РФ определяет налоговую базу как прибыль налогоплательщика в денежном выражении и предлагает следующую формулу для расчета:
Налоговая база = Реализационные и внереализационные доходы — Расходы, связанные с реализационным и внереализационным доходом — Убытки отчетных (налоговых) периодов прошлых лет
Не все полученные и потраченные суммы можно признать доходами и расходами. Есть поступления, которые вообще не учитываются в целях расчета налога на прибыль (ст. 251 НК РФ). Аналогично с расходами — некоторые вообще не принимаются для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ), а некоторые принимаются только в пределах норм. В любом случае все расходы должны быть экономически обоснованы, подтверждены документы и произведены для дальнейшего получения дохода.
Определяется налогооблагаемая база нарастающим итогом за налоговый период. При этом, по п. 8 ст. 274 НК РФ, база может равняться нулю, если расходы превышают доходы в отчетном (налоговом) периоде.
Отчетные периоды по налогу на прибыль — 1 квартал, полугодие, 9 месяцев и год (п. 2 ст. 285 НК РФ). Это касается организаций, которые уплачивают только ежеквартальные платежи или ежеквартальные и ежемесячные платежи внутри квартала.
Для налогоплательщиков, которые рассчитывают авансовые платежи исходя из фактической прибыли, отчетность предусмотрена ежемесячно нарастающим итогом — за январь, январь-февраль, январь-март и так далее до конца года (п. 2 ст. 285 НК РФ).
Налоговый период приравнивается к календарному году, по итогам которого организации рассчитывают налог на прибыль. В течение года они платят авансовые платежи одним из трех способов:
- ежеквартально, по формуле:
- ежемесячно по прибыли предыдущего квартала и ежеквартально, по формуле:
Ежемесячный авансовый платеж к уплате = Квартальный авансовый платеж, исчисленный по итогам прошлого квартала / 3
Квартальный авансовый платеж к уплате = Прибыль за отчетный период нарастающим итогом × Ставка налога — Сумма ежемесячных авансовых платежей к уплате в соответствующем квартале
- ежемесячно по фактической прибыли, по формуле:
Налог по итогам года к доплате рассчитывается по формуле:
Сумма налога по итогам года = Налоговая база × Процентная ставка — Авансовые платежи
Если организация платит ежеквартальные и ежемесячные платежи, то отнимает авансовый платеж за 9 месяцев и ежемесячные платежи 4 квартала. Если она платит только ежеквартальные платежи — отнимает авансовый платеж за 9 месяцев. Если платит ежемесячно по фактической прибыли — вычитает только авансовый платеж за 11 месяцев.
По ст. 284 НК РФ налог установлен в размере 20 %, из которых компании в 2021 году должны перечислить в федеральный бюджет 3 %, в региональный — 17 %. Для некоторых экономических субъектов, например для участников инвестиционных проектов, установлен более низкий региональный платеж.
В упрощенном виде пример расчета налога на прибыль организациями, которые платят только ежеквартальные платежи, выглядит так:
Пример
По окончании первого квартала 2021 года компания получила следующие данные:
- реализационные доходы — 2 млн руб.;
- внереализационные доходы — 0,2 млн руб.;
- расходы, связанные с реализационным доходом — 1,15 млн руб.;
- расходы, связанные с внереализационным доходом — 0,23 млн руб.
Налогооблагаемая база составит 0,82 млн руб. (2 млн руб. + 0,2 млн руб. – 1,15 млн руб. – 0,23 млн руб.).
Сумма квартального налога равна 0,164 млн руб. (0,82 млн руб. × 20 %).
Авансовый платеж платится в срок до 28-го числа месяца, идущего за отчетным месяцем или кварталом, а налог по окончании налогового периода — до 28 марта следующего года (п. 1 ст. 287 НК РФ). Аналогичные сроки действуют для сдачи налоговых деклараций.
Главная особенность организации учета расчетов по налогу на прибыль заключается в определении доходов и расходов, которые компания может включить в налоговую базу.
Расходы организации на оплату труда в расчетах налога на прибыль
Расходы на оплату труда составляют первую из четырех групп расходов, которые НК РФ позволяет учитывать в расчетах по налогу на прибыль. К таким расходам, согласно ст. 255, относятся:
- зарплата по принятой в компании системе оплаты труда;
- стимулирующие и поощрительные выплаты;
- компенсации, связанные с условиями труда;
- стоимость коммунальных услуг, питания, форменной одежды и обуви;
- другие предусмотренные НК РФ выплаты.
Отметим, что перечисленные выше расходы учитываются при определении налога на прибыль, только если они отражены в трудовом или коллективном договоре. Вознаграждения, не предусмотренные договорами и не касающиеся напрямую трудовой деятельности, принять в расход нельзя (п. 21 ст. 270 НК РФ). Выплаты работникам учитываются как в денежной, так и в натуральной форме.
Отчитайтесь по налогу на прибыль легко и быстро
Контур.Экстерн поможет заполнить декларацию и выполнить расчеты. Перед отправкой в налоговую документ пройдет проверку на ошибки, а после — Контур.Экстерн автоматически сформирует для вас платежку на оплату.
Кроме того, по ст. 252 НК РФ, затраты налогоплательщиков на оплату труда должны быть экономически обоснованы и подтверждены документами.
Отдельные расходы, относящиеся к оплате труда, нормированы и учитываются при налогообложении частично. Так, например, расходы на уплату взносов по ДМС вместе с расходами на оказание работникам медицинских услуг не могут превышать 6% от суммы расходов на оплату труда.
Порядок признания затрат на оплату труда также имеет особенности. Если компания применяет кассовый метод, то учитывает указанные расходы в налоговой базе по факту выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). При применении метода начисления прямые расходы на оплату труда учитываются по мере реализации продукции, в стоимость которой они вошли, а косвенные — в периоде начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Рассмотрим на примере, как организации рассчитать налог на прибыль с учетом информации о расходах на оплату труда.
Пример
Предположим, реализационный доход компании в первом квартале 2021 года составил 950 тыс. руб., внереализационный доход — 20 тыс. руб.
Расходы компании на оплату труда за указанный период включают:
- заработная плата по трудовым договорам — 125 тыс. руб.;
- компенсации, связанные с условиями труда — 25 тыс. руб.;
- платежи на накопительную часть пенсии и по долгосрочному страхованию жизни сотрудников — 37 тыс. руб.;
- доплаты за госнаграды, полученные вне трудовой деятельности сотрудников и не предусмотренные трудовыми договорами, — 21 тыс. руб.
Прочие реализационные расходы составили 290 тыс. руб., внереализационные расходы — 24 тыс. руб.
Определим налоговую базу.
Общая сумма расходов на оплату труда — 150 тыс. руб. (125 тыс. руб. + 25 тыс. руб.). Взносы на накопительную часть пенсии и по страхованию жизни работодатель имеет право учесть в сумме 18 тыс. руб. (150 тыс. руб. × 12 %). Доплаты за госнаграды нельзя учесть, потому что они не связаны с профессиональными достижениями сотрудников.
Налоговая база равна 488 тыс. руб. (950 тыс. руб. + 20 тыс. руб. – (290 тыс. руб. – 150 тыс. руб. – 18 тыс. руб. – 24 тыс. руб.)).
Рассчитаем сумму налога на прибыль.
Величина налога за отчетный период составит 20 % от 488 тыс. руб., или 97,6 тыс. руб.
Материальные расходы организации в расчетах налога на прибыль
Другую группу расходов, учитываемых в расчетах по налогу на прибыль, составляют материальные расходы. Эта группа, согласно ст. 254 НК РФ, включает затраты на приобретение:
- материалов и сырья, которые предназначены для производственных нужд;
- материалов, которые расходуются на упаковку продукции и прочие хознужды;
- инвентаря, инструментов, спецодежды, приспособлений и другого имущества, которое не амортизируется;
- комплектующих и полуфабрикатов для последующей обработки;
- энергии, воды и топлива в технологических целях;
- работ и услуг сторонних организаций и ИП;
- обслуживания и эксплуатации ОС и имущества природоохранного назначения.
Приведенный перечень открытый, так как материальные — это любые расходы, которые касаются производственного процесса.
Также для целей налогообложения учитываются расходы:
- на рекультивацию земель и другие мероприятия природоохранного характера;
- в виде понесенных потерь от порчи и недостачи МПЗ в пределах действующих норм;
- в виде технологических потерь в ходе производства и транспортировки;
- на горно-подготовительные работы в процессе добычи полезных ископаемых.
Учет материалов, приобретаемых организацией, ведется по фактической стоимости, которая получается из стоимости материалов, расходов на их транспортировку, вознаграждений посредникам, пошлин, сборов и других подобных затрат.
Признание материальных расходов происходит в порядке, который зависит от применяемого в компании метода налогового учета. Если используется кассовый метод, расходы учитываются по факту оплаты, а сырье и материалы — по мере списания в производство. Если используется метод начисления и расходы относятся к косвенным — их учет осуществляется в периоде, к которому эти расходы относятся.
Кроме того, материальные расходы могут относиться к прямым, тогда материалы списываются в расход в процессе реализации продукции, в стоимости которой они учтены. Это касается в основном затрат на сырье и материалы, которые использовали в производстве.
Отпуск материалов и сырья в производство происходит одним из трех способов, установленных НК РФ:
- по стоимости единицы запасов;
- по средней стоимости;
- по ФИФО (оценка по стоимости первых по времени приобретения).
Выбранный способ компания должна зафиксировать в своей учетной налоговой политике.
Состав материальных расходов организации влияет на порядок проведения расчетов по налогу на прибыль. Например, компания учитывает потери МПЗ в границах естественной убыли. Однако нужно учитывать, что это распространяется только на материальные ценности, для которых действуют нормы. Если для МПЗ нормы не утверждены, учесть их в расходах по налогу на прибыль нельзя (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Зачет налога, уплаченного за границей, в расчетах по налогу на прибыль
Налоги, уплаченные в иностранном государстве, российская компания может зачесть при уплате налога на прибыль, если выполняются условия, перечисленные в ст. 311 НК РФ:
- в налоговую базу включаются полученные за границей доходы с учетом расходов, которые были произведены как в иностранном государстве, так и в России;
- компания фактически перечислила налог за границей по международному соглашению во избежание двойного налогообложения, если такое соглашение заключено. При нарушении подобного соглашения компания не вправе зачесть уплаченный налог и должна обратиться в соответствующий орган зарубежного государства, чтобы возвратить сумму налога;
- представлены подтверждающие уплату налога документы — копия договора с иностранным контрагентом, копия платежного поручения, SWIFT-сообщения и письма зарубежных налоговых органов. Перечисленный перечень не закрыт, можно использовать и другие подтверждающие бумаги, но только переведенные с иностранного языка на русский.
При этом организации вправе зачесть налог в сумме, не превышающей величину налога, который подлежит уплате на территории России. Если налог, уплаченный за границей, меньше налога, рассчитанного по российскому законодательству, он засчитывается полностью. Правда, формулы, по которой организации рассчитывают предел зачета по налогу на прибыль, НК РФ не устанавливает.
Налог можно зачесть только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором полученные за пределами РФ доходы были учтены в целях уплаты налога на прибыль в РФ(письмо Минфина РФ от 30.08.2019 N 03-03-06/1/67060). Возможность зачесть налог за компанией сохраняется в течение трех лет (Письмо ФНС России от 24.09.2019 N СД-4-3/19469@).
Дивиденды и налог на прибыль для налогового агента
Порядок, по которому организации рассчитывают налог на прибыль с дивидендов, зависит от следующих обстоятельств:
- За что платятся дивиденды — вклады в уставный капитал компании или акции российской компании.
- Кому платятся дивиденды — иностранная или российская компания.
- Получение налоговым агентом дивидендов от других компаний ранее.
- Кто налоговый агент.
Процентные ставки по дивидендам для определения налога на прибыль указаны в п. 3 ст. 284 НК РФ:
- 0 % и 13 % — при выплате российским компаниям;
- 15 % — платежи только иностранным компаниям (иная ставка может устанавливаться международным соглашением), а также в случае, если налоговым агентом выступает депозитарий.
Если дивиденды получает российская компания, то используется ставка 13 %. Здесь налоговому агенту важно учесть, получал ли он в текущем или в прошлых периодах дивиденды от других компаний. Если не получал, то, согласно п. 5 ст. 275 НК РФ, применяется формула:
Налог к удержанию с дивидендов = Начисленные российской компании дивиденды × 13 %
В случае когда полученные дивиденды учитывались в расчетах налога с начисленных российским компаниям дивидендов, той же статьей предусмотрена другая формула:
Налог к удержанию с дивидендов = Отношение начисленных российской компании дивидендов к общей сумме подлежащих распределению дивидендов × Разница между дивидендами к распределению и полученными дивидендами × 13 %
Отметим, что в расчетах налога с дивидендов российским компаниям не учитываются дивиденды иностранным компаниям, дивиденды нерезидентам России и полученные налоговым агентом дивиденды, облагаемые нулевой процентной ставкой (п. 5 ст. 275, пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Нулевая процентная ставка применяется, когда компания на момент решения о выплате дивидендов минимум 365 дней на праве собственности владеет не менее 50 % уставного капитала налогового агента или депозитарными расписками, дающими право получить по меньшей мере 50 % от выплачиваемых компанией дивидендов. При этом подтверждающие это право документы должны подаваться в налоговую службу и налоговому агенту (п. 3 ст. 284 НК РФ).
Если дивиденды получает иностранная компания, то используется ставка 15 %. Формулу для расчета налога на прибыль в данном случае смотрите в п. 6 ст. 275 НК РФ:
Налог к удержанию с дивидендов = Начисленные иностранной компании дивиденды × 15 %
Обратите внимание, что по международным соглашениям могут действовать более низкие процентные ставки. Чтобы не допустить ошибок, организациям следует проводить аудит расчетов налога на прибыль на предмет правильности отражения операций с дивидендами в бухгалтерском и налоговом учете.
Существует ряд правил, по которым происходит установление налогов.
Понятие исчисления налога
Каждый такой платеж должен содержать ряд обязательных элементов. К ним относятся налоговые периоды, ставки, сроки, база, порядок уплаты, объект налогообложения (к примеру, доходы физических лиц). Неотъемлемой частью налога выступает и порядок его исчисления.
Базовые нормы, регламентирующие его, содержатся в ст. 52 НК РФ.
Нормы НК РФ не содержат общее определение этого элемента. Однако, его можно получить, проанализировав основные особенности:
- определенный свод правил. Их содержание имеет серьезные юридические последствия для обязанных лиц;
- указанный порядок предполагает назначение лица, на которое возлагается обязанность исчисления. В зависимости от вида налоговых платежей или сборов, обязанное лицо может отличаться. При расчете подоходного налога таковым, в отдельных случаях, выступает работодатель;
- эти правила регулируют процесс, в ходе которого происходит консолидация данных об объектах налогообложения, периоде, налоговой базе, о том, какие применяются ставки, а также об особенностях налогоплательщика или других характеристиках, позволяющих применить те или иные льготы, снижающие ставки или освобождающие от уплаты. Итогом проводимых подсчетов должна стать точно определенная сумма, которую необходимо уплатить.
Исходя из основных особенностей, можно получить следующее определение. Порядок исчисления налога – это определенный свод правил, согласно которым устанавливается обязанность того или иного субъекта привести все необходимые арифметические расчеты, объединяющие объекты налогообложения, периоды, ставки и базу, с учетом того, какие льготы полагаются налогоплательщику.
Способы исчисления налога
При классификации исчисления налогов, основным критерием выступает субъект, на который возлагается соответствующая обязанность. Выделяются следующие способы:
1. Базовое правило, согласно которому расчет производится налогоплательщиком самостоятельно. Соответствующие обязанности возлагаются на субъекты налогообложения по НДС, налогу на прибыль организаций, НДФЛ. Каждый плательщик таких сборов как пошлины обязан, как правило, исчислять их самостоятельно.
2. В ряде случаев обязанность по исчислению налогов и сборов возлагается на налоговых агентов. Наиболее распространены случаи, при которых уплату НДФЛ и применяемые льготы работника рассчитывает организация-работодатель или ИП. Однако такое возможно не только в отношении физических лиц. Если участником инвестиционного товарищества является иностранная компания, то обязанности налогового агента по платежам на ее прибыль возлагаются на ответственного за работу с налогами участника.
3. Существуют случаи, когда исчисление налогов и сборов проводится налоговым органом. Это происходит, когда речь идет об обязательных платежах физических лиц. Речь идет расчете земельного налога, а также других случаях, когда объектом то или иное имущество граждан.
4. Бывают ситуации, когда подлежащая уплате сумма уже исчислена в законе. Как правило это бывает в случаях, когда взимание сборов, обусловлено получением тех или иных госуслуг. Речь идет о госпошлине. К примеру, при регистрации организаций взимаемый платеж установлен заранее и плательщику нет необходимости исчислять его с помощью арифметических действий.
Возможны некоторые коллизии при отнесении действий налоговой инспекции, заключающихся в доначислении налогов и сборов. Их нельзя относить к порядку исчисления обязательных платежей, поскольку мероприятия по налоговому контролю в отношении физических лиц или организаций не относятся к обязательным элементам налога. В ходе них лишь осуществляется проверка правильности примененных обязанным лицом методов при расчетах.
Исчисление налогоплательщиком суммы налога, подлежащего уплате за налоговый период
Обязанность самостоятельно исчислять подлежащую уплате сумму автоматически возлагается на субъектов налогообложения. К примеру, ст. 166 НК РФ устанавливая этот элемент НДС, прямо не возлагает соответствующую обязанность на организацию. В ней речь идет лишь о применяемой методике расчета НДС. Это не означает правовой пробел. Все плательщики скрупулезно исчисляют НДС самостоятельно, руководствуясь общими нормами закона.
Помимо НДС, существуют и другие платежи, которые плательщик исчисляет самостоятельно. В большинстве случаев, налог на прибыль подлежит определению самими организациями. Такое положение логично, поскольку коммерческие компании контролируют этот параметр. Прибыль является не просто объектом налогообложения, но и целью их деятельности.
НДФЛ исчисляется плательщиками самостоятельно далеко не во всех случаях. В отличие от налога на прибыль, доходы физических лиц нередко вытекают из отношений с организациями. В таких случаях действует иной порядок расчета. Однако некоторые доходы физических лиц, обязывают последних рассчитывать НДФЛ самостоятельно.
Наиболее распространены ситуации, когда продается определенное имущество.
Если доходы физических лиц получены от продажи недвижимости или транспорта, они обязаны исчислить обязательные платежи, даже когда имеющиеся льготы освобождают их от уплаты этих сумм.
Налоги, объектом которых выступает определенное имущество (в случае уплаты земельного и транспортного налогов) исчисляются плательщиком самостоятельно, если он относится к числу организаций.
Аналогична ситуация и при специальных режимах. В частности, порядок исчисления единого налога на вмененный доход предполагает самостоятельные действия субъекта налогообложения.
Исчисление налогов и сборов агентами
Возможны ситуации, когда закон обязывает налоговых агентов исполнить действия по исчислению необходимых сумм. Наиболее распространены случаи с НДФЛ. Если доходы получены по трудовому договору, то таковым вступает работодатель. Он обязан применить все льготы, о которых сообщил ему работник.
Другим примером выступает ситуация, когда доходы получены посредством биржевой торговли на территории РФ. Налоговым агентом по НДФЛ является брокер.
Возможны ситуации, когда налоговый агент выполняет соответствующие обязанности в отношении организации. Такое положение действует по налогу на прибыль, когда действуют консолидированные группы налогоплательщиков и, в ряде случаев, при выполнении соглашения об инвестиционном товариществе.
Исчисление сумм налоговым органом
Такой порядок исчисления налога устанавливается в специальных нормах НК РФ. Обычно он связан со следующими условиями:
- налогоплательщиком выступает физическое лицо;
- объектом налогообложения является определенное имущество (недвижимость, а также уплата земельного и транспортного налога).
Ст. 52 НК РФ предусматривает особую процедуру исчисления. Налоговые органы получают информацию о наличии у гражданина земельного участка, транспорта или недвижимости и, на основании арифметического метода, определяют суммы, которые требуется оплатить.
Обязанность оплаты возникает в случае получения налогового уведомления. Этот документ, помимо подлежащих внесению в бюджет сумм, должен включать данные об объекте налогообложения (имущество), периоде, базе, а также предусматривать сроки исполнения соответствующей обязанности. Фактически в них включаются и ставки.
Допускается формирование сводного уведомления, с указанием сумм и соответствующих элементов имущественного, земельного и транспортного налогов.
При этом, сроки внесения в бюджет зависят от требований соответствующих глав НК.
Уведомление может направляться как в виде заказного письма, так и в электронной форме через авторизованный личный кабинет плательщика. Оно должно высылаться не менее, чем за 30 дней до того, как наступят сроки уплаты.
Возможны ситуации, когда этот документ по тем или иным причинам не направляется. Именно для таких случаев предусматривается обязанность собственника имущества сообщить о его наличии в инспекцию. До 2017 г. действует правило о том, что обязанность уплат возникает только с того периода, в котором передается сообщение.
О суде
18.05.2021
Арбитражный суд признал незаконным изъятие у АО «Шексна» земель сельскохозяйственного назначения для добычи полезных ископаемых.
14.05.2021
Уважаемые участники процесса!
По техническим причинам, возникшим в работе информационного сервиса «Картотека арбитражных дел», опубликование судебных актов, принятых после 17 час 00 мин (МСК) 13.05.2021, будет произведено к 17.05.2021. Приносим извинения за доставленные неудобства!
12.05.2021
Предприниматель оштрафован на 40 000 рублей за продажу детских сапог с изображением «ANGRY BIRDS».
Расчётный метод исчисления налогов: особенности применения и правовые позиции 14 ААС.
- В каких случаях НК РФ позволяет инспекторам применять расчётный метод
- Как суд оценивает правомерность произведенных доначислений
- Почему сведения об аналогичных налогоплательщиках используются редко
Осокина Наталия Николаевна, председатель судебного состава 14 ААС
Пушкова Любовь Валерьевна, начальник отдела анализа и обобщения судебной практики 14 ААС
Налоговые органы осуществляют мероприятия налогового контроля с целью установления полноты, правильности и своевременности уплаты налогов в бюджет. В то же время на налогоплательщика возложена обязанность самостоятельно определять суммы налогов, подлежащих уплате. Неоспоримо, что налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем формировании налоговой базы, что, однако, не всегда встречается в реальной жизни. Определение налоговых обязательств при отсутствии данных о налогоплательщике (первичных бухгалтерских документов) возможно расчетным способом на основе имеющейся у инспекции информации о налогоплательщике, а также данных об аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Исчисление налогов расчётным методом даёт налоговым органам реальную возможность обеспечить основную цель налогового контроля: полную и своевременную уплату налогов. Однако в настоящий
момент в практике применения указанной нормы зачастую возникают спорные моменты. В связи с чем, необходимо как дальнейшее совершенствование налогового законодательства, касающегося применения расчетного способа, так и выработка
единых подходов в судебной практике по его применению.
Перечень случаев возможного применения расчётного метода не ограничивается ситуациями, указанным в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ
Анализ практики 14 ААС показывает, что применение налоговыми органами расчётного метода не носит массового характера. За период с 01.01.09 по 01.05.12 в апелляционном порядке по правомерности применения налоговым органом расчётного метода рассмотрено 18 дел, что составляет менее 1 процента от общего количества рассмотренных налоговых споров.
Также отметим, что расчётный метод порождает на практике ряд неясностей и затруднений не только у налоговых органов, которые в половине рассмотренных случаев необоснованно применили либо необоснованно не применили его, но и у судов первой инстанции: каждое третье решение которых было отменено при апелляционном пересмотре.
Одна из возможных причин, объясняющая затруднения при применении расчётного способа, связана с расширенным толкованием положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а именно оснований для его применения.
Поэтому, на наш взгляд, стоит обратить особое внимание на то, что расчётный способ применяется не во всех случаях, когда невозможно определить сумму взыскания, а в строго определённых.
Ситуации, в которых налоговый орган вправе использовать расчётный метод определены в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. В частности, при следующих неправомерных действиях налогоплательщика:
– непредставлении в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
– отсутствии учёта доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Ряд дополнительных условий для применения расчётного метода выявлен при толковании норм налогового законодательства Конституционным Судом РФ и ВАС РФ.
К примеру, ВАС РФ (определение от 26.04.2012 № ВАС-2341/12) указал, что расчётный метод подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции (на что указано в постановлениях ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11 и от 10.04.2012 № 16282/11), но и в иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечёт искажение реального размера налоговых обязательств. То есть, в случаях, когда налогоплательщик представил дефектные документы по значительной части своих затрат.
ВАС РФ и ранее приходил к выводу о том, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной
налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учёта не освобождает налоговые органы от применения расчётного метода. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.02.2004 № 668/04 разъяснил, что при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует применять расчётный метод.
В деле, рассмотренном ВАС РФ, предприниматель не представил на проверку первичные документы, подтверждающие доходы и расходы, по причине их уничтожения пожаром, в связи с чем налоговый орган исчислил подоходный налог исходя из данных о доходах, заявленных в декларации, без учёта отраженных в них расходов. Дальнейшее разъяснение указанной ситуации получило в постановлении ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11.
Применение расчётного метода неправомерно в случае отсутствия доказательств нарушения порядка учёта
В судебной практике 14 ААС сложился подход, в соответствии с которым налоговый орган при применении расчётного способа исчисления налогов обязан доказать как наличие оснований для применения указанного метода, так и неправомерность подобных действий (бездействия) налогоплательщика.
К примеру, в одном из дел, рассмотренных 14 АСС, инспекторы пришли к выводу, что компания не полностью учитывала объекты обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ), единым социальным налогом (ЕСН) и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (постановление 14 ААС от 29.05.2009 № А13-1934/2008), то есть, платила работникам «серую» зарплату. Это подтверждалось отрицательной динамикой объёма начислений данных налогов и взносов, несоответствием среднемесячной заработной платы работников общества среднеотраслевой заработной плате, выплатой заработной платы ниже, чем по предыдущему месту работы и т.д. В результате, налоговый орган определил суммы взыскания расчётным способом.
Между тем неполный учёт объектов налогообложения отсутствует в качестве оснований, перечисленных в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Неполный учёт объектов налогообложения может свидетельствовать о ведении такого учёта с нарушением установленного порядка лишь при наличии соответствующих доказательств.
В данном случае выводы инспекции построены исключительно на предположениях: отсутствуют сведения о фактически выплаченных физическим лицам суммах, большинство допрошенных свидетелей опровергли факт получения неучтенных денежных средств, в показаниях других содержатся противоречивые сведения о размере заработной платы, имеются неточные, некорректные высказывания в отношении выплаченных сумм. Расчётные листки и платёжные ведомости оформлены в виде компьютерных распечаток, не содержат каких-либо подписей, поэтому не являются надлежащими доказательствами выплаченных доходов.
Таким образом, отсутствие у налогового органа доказательств неполного учёта налогоплательщиком объектов налогообложения или ведения такого учёта с нарушением установленного порядка, послужило основанием для вывода о неправомерности применения расчётного метода.
Обоснованность произведённых инспекцией расчётов должна быть доказана
Налоговому органу следует также учитывать, что правомерное применение им расчётного метода не освобождает его от обязанности доказать обоснованность произведенных расчётов.
В частности, как следует из материалов дела, предприниматель наряду с деятельностью, облагаемой единым налогом на вмененный доход (ЕНВД) осуществлял иную деятельность, в отношении которой он перешёл на уплату УСН с базой «доходы минус расходы». Однако предприниматель не вёл в нарушение пункта 7 статьи 346.26 НК РФ раздельный учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД и УСН.
Учитывая отсутствие раздельного учёта доходов и расходов по разным налоговым режимам, налоговый орган правомерно применил расчётный метод определения задолженности предпринимателя по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Вместе с тем решение инспекции признано незаконным и отменено в связи с неверным расчётом подлежащего взысканию в бюджет УСН.
В частности, в расходы по УСН в части заработной платы налоговый орган произвольно отнёс зарплату нескольких работников, которые, по его мнению, были задействованы исключительно в облагаемой этим налогом деятельности. Однако доказательств того, что только эти работники участвовали в не облагаемой ЕНВД деятельности, налоговый орган не предоставил. При этом допросы сотрудников не проводились, функциональные обязанности не исследовались.
Кроме того, расходы на оплату труда одних и тех же сотрудников за 2007 год были включены в расчёт налоговой базы, а за 2008 – нет. Также в 2008 году предприниматель нёс расходы по оплате взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование. Такие расходы, равно как и суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам налоговый орган в расходы отчётных периодов 2008 года не включил. Не учтены инспекцией и расходы
по аренде используемого в предпринимательской деятельности объекта недвижимости.
В результате применённый инспекцией порядок расчёта налога был признан незаконным. Окружной суд подтвердил правильность указанных выводов 14 АСС (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2011 по делу № А05-2144/2010).
Частичное представление документов не лишает инспектора права определить налоговые обязательства расчётным путём
Большинство споров, рассмотренных в суде, возникли по вопросу применения расчётного метода определения задолженности при сдаче налогоплательщиком налоговой декларации и непредставлении полного объёма первичных документов, подтверждающих указанные в такой декларации сведения. Однако, как уже упоминалось выше, даже частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учёта не освобождает налоговые органы от применения расчётного метода.
Подобный подход нашел развитие и в практике 14 ААС. В одном из рассмотренных дел предприниматель, осуществлявший оптовую торговлю, в нарушение требований налогового законодательства, в книге учёта доходов и расходов отражал расходы как по дате реализации товара, так и по дате их приобретения у поставщиков. Также он не представил сведения о количестве остатков товара на начало и конец отчётных периодов, в связи с чем у налогового органа не имелось возможности проверить правомерность включения в расходы стоимость приобретённого товара, реализованного в проверяемый период.
Поэтому инспекцией из расчёта налоговой базы единого налога по УСН были исключены все расходы, понесённые предпринимателем на оплату товара, приобретённого для последующей реализации, ввиду отсутствия документов, подтверждающих покупную стоимость реализованных товаров. Также инспекция не приняла расходы на приобретение ГСМ, запасных частей, на оплату труда работников как неподтвержденные надлежащими доказательствами. Таким образом, инспекция исчислила единый налог по УСН исходя только из доходов налогоплательщика без учёта расходов, связанных с получением данного дохода.
В ходе судебного разбирательства предприниматель представил сведения об остатках товарно-материальных ценностей на складе, восстановленные товарные отчёты (форма № ТОРГ-29), реестры накладных. Однако и эти документы, по утверждению инспекции, не являются достоверными доказательствами, так как у предпринимателя ненадлежащим образом велся учёт движения товара, остатков товара на складе.
Суд отменил решение инспекции, указав на необоснованное неприменение расчётного метода, поскольку даже частичное представление налогоплательщиками в рамках выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учёта не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ (постановление 14 ААС от 22.03.2012 по делу № А05-8264/2011).
В другом случае суд первой инстанции также признал частично незаконным решение инспекции о доначислении налогов, посчитав, что в связи с утратой предпринимателем части первичных документов в результате пожара, инспекция должна была исчислить НДФЛ и ЕСН расчётным методом. Взяв за основу среднюю торговую наценку, сложившуюся у налогоплательщика за проверяемый период. Именно так суд и поступил, самостоятельно определив сумму подлежащих обложению НДФЛ и ЕСН доходов предпринимателя на основании представленных им первичных налоговых деклараций.
Однако апелляционная инстанция пришла к выводу об отсутствии у суда полномочий на самостоятельное применение расчётного метода определения суммы налогов. Указанное право предоставлено только налоговому органу. Кроме того, предоставление предпринимателем части первичных документов исключает применение расчётного метода определения задолженности по данным налогам. В итоге, суд посчитал правильным подход инспекции к расчёту НДФЛ и ЕСН, основанный на цифрах дохода, указанных в налоговых декларациях, расхода – в восстановленной и представленной предпринимателем в ходе проверки части первичных документов.
Но окружной суд с таким подходом не согласился. Отменяя решения нижестоящих судов и признавая полностью незаконным оспариваемое решение налогового органа, кассация подтвердила обязанность проверяющих по применению расчётного метода. Однако, ссылаясь на постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 № 668/04, указала, что расчёт налогов только исходя из данных налоговых деклараций, не подтвержденных первичными документами, является необоснованным. Налоговая инспекция не воспользовалась предоставленным правом провести контрольные мероприятия в отношении контрагентов налогоплательщика, не истребовала у них документы, касающиеся взаимоотношений с предпринимателем (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2009 по делу № А66-7842/2007).
Возможность исчисления налогов расчётным способом на основе имеющихся у налогового органа сведений о налогоплательщике: деклараций, выписок банка по расчётному счету, первичных документов, полученных в ходе встречных проверок контрагентов, подтверждена также по другому делу. Такое решение было принято, несмотря на доводы налогоплательщика о необходимости определения налоговой базы по аналогии с другими налогоплательщиками, ввиду утраты им документов в результате кражи (постановления 14 ААС от 08.08.2010 по делу № А44-1320/2010, ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2011 по делу № А05-13345/2010 и от 03.10.2011 по делу № А05-13288/2010).
Правовые неопределённости ограничивают использование инспекцией при расчётном методе информации об аналогичных налогоплательщиках
Отдельного внимания заслуживает вопрос об использовании при расчётном методе данных об аналогичных налогоплательщиках.
Ведь независимо от причин непредставления документов, налог не должен быть рассчитан и взыскан в размере большем, чем с прочих компаний, работающих в тех же экономических условиях.
Как показывает практика 14 ААС, случаи использования налоговым органом при расчётном методе информации об аналогичных налогоплательщиках единичны. Во многом это является следствием существующих в налоговым законодательстве пробелов – критерии аналогичности налогоплательщиков не определены, также не выработан механизм действий налоговой инспекции в случае отсутствия сведений об аналогичных налогоплательщиках.
Что касается критериев выбора, то в практике большинства судов сформирован единый подход. Согласно нему, основными критериями аналогичности являются:
- совпадающие виды деятельности, размер выручки, численность персонала, количество и ассортимент реализуемых товаров;
- сравнительно равные размеры площадей, используемых для ведения соответствующего вида предпринимательской деятельности;
- схожие особенности места ведения предпринимательской деятельности;
- одинаковые системы налогообложения (постановление 14 ААС от 01.07.2011 по делу №А05-13345/2010).
При этом налоговое законодательство не содержит условия о необходимости поиска аналогичного налогоплательщика только в пределах одного субъекта Российской Федерации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2009 по делу № А21-6743/2008).
При отсутствии же сведений об аналогичных налогоплательщиках, суды, как правило, позволяют инспекции при расчёте налога сразу переходить к использованию иной имеющейся у нее информации о налогоплательщике. То есть, фактически, придают аналогии вторичное значение. В подобной ситуации, только принятие законодательных мер позволит сделать аналогию основой расчётного метода и увеличить вероятность применения данных об аналогичных налогоплательщиках налоговыми органами. В итоге такие меры будут способствовать более объективному определению суммы налоговых взысканий с налогоплательщика.
«Клерк» Рубрика Налоговые проверки
В перечне прав, которыми Налоговый кодекс наделил налоговые органы, значится право определять суммы налогов расчетным путем (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).
В каких случаях налоговики могут воспользоваться этим правом? На основании какой информации они могут определить размер налогов, причитающихся к уплате в бюджет? В каких ситуациях арбитры поддерживают инспекторов, применивших расчетный метод, а в каких не соглашаются с их решением? Ответы на эти и другие вопросы вы узнаете из данного материала.
В каких случаях ИФНС вправе применять расчетный метод?
- отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
- отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;
- ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшее к невозможности исчислить налоги.
Рассмотрим указанные случаи подробнее.
Отказ в допуске к осмотру помещений и территорий
- выездной проверки;
- камеральной проверки на основе декларации по НДС в случаях, предусмотренных п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ.
Воспрепятствование доступу налоговиков на территорию налогоплательщика может повлечь доначисление налогов расчетным методом (в том числе и в случае воспрепятствования при проведении камеральной проверки декларации по НДС, ведь пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не установлено ограничений для этого вида проверки).
Отметим, что НК РФ не раскрывает, какие действия (бездействие) проверяемого лица следует считать «воспрепятствованием доступу должностных лиц». Есть судебное решение, где судьи таковыми считают действия проверяемого лица, в результате которых доступ налоговых органов в помещение затруднен. Если же при осмотре помещения налоговым органом представитель налогоплательщика не присутствовал, он никак не мог воспрепятствовать доступу в помещение должностных лиц налогового органа (см., например, Постановление ФАС СЗО от 29.01.2014 по делу № А56-32593/2013).
Отсутствие представителей налогоплательщика по месту нахождения не является воспрепятствованием доступу, а значит, не может являться основанием для применения расчетного метода.
В то же время есть примеры, когда судьи поддержали налоговиков, сумевших доказать в суде, что представитель налогоплательщика знал о проводящейся налоговой проверке и необходимости представить для ее проведения документы, но не исполнил данную обязанность, предусмотренную ст. 23 НК РФ. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 30.09.2011 по делу № А70-9334/2010 пришел к выводу, что инспекция была вправе провести проверку в своем помещении и самостоятельно определить сумму налогов, подлежащих уплате, по имеющимся у нее данным о налогоплательщике.
Непредставление документов налоговикам в течение более двух месяцев
Интересным является вопрос о возможности (точнее, о невозможности) применения расчетного метода в случае представления лишь части первичных документов.
Здесь следует различать два варианта. Первый вариант – налогоплательщик может подтвердить лишь доходы, а документы, обосновывающие расходы, отсутствуют вообще. Второй вариант – имеется лишь часть документов, подтверждающих понесенные расходы.
При первом варианте арбитры считают возможным применение расчетного метода.
Так, ФАС СКО в Постановлении от 13.11.2012 по делу № А32-30599/2010, выяснив, что налогоплательщик подтвердил суммы полученных доходов, а размер расходов не имел документального подтверждения, отметил: частичное представление в рамках проведения выездной проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Вывод, сделанный ФАС СКО, согласуется со следующей правовой позицией Президиума ВАС.
Определение расчетным путем суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 № 668/04).
В случаях отсутствия у налогоплательщика документов, касающихся не всех, а только части расходов, расчетный метод, по мнению судей, применению не подлежит.
Например, в случае, который представлен в Постановлении ФАС ЗСО от 04.10.2012 по делу № А27-840/2012, налогоплательщик утратил часть документов по причине затопления помещения, где они хранились, о чем свидетельствует соответствующий акт. Из-за этого обстоятельства налогоплательщик не смог представить все истребуемые документы в срок. Налоговый орган самостоятельно рассчитал подлежащую уплате сумму налога на основании документов, которые налогоплательщику удалось восстановить или запросить у контрагентов; сведений, заявленных в декларациях; информации, содержащейся в выписке банка с расчетного счета. Налогоплательщик, обратившийся в суд, настаивал, что инспекции в сложившейся ситуации следовало определить сумму налога на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Судьи, не согласившись с мнением налогоплательщика, отметили правомерность неприменения налоговым органом указанной нормы для определения налогов расчетным методом.
Такое же мнение в аналогичной ситуации высказал ФАС ДВО – в Постановлении от 17.07.2012 № Ф03-2926/2012 по делу № А24-4404/2011.
Отсутствие или ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшие к невозможности исчислить налоги
Отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, а также ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшие к невозможности исчислить налоги, являются причинами, по которым ИФНС может применить расчетный метод.
Самая распространенная ситуация – осуществление налогоплательщиком деятельности, которая, по его мнению, подпадает под обложение ЕНВД, а значит, весь объем учета, соответствующий ОСНО, им не ведется. Когда налоговики обнаруживают, что применение спецрежима неправомерно, они доначисляют налоги по общей системе налогообложения, применяя расчетный метод определения реальных налоговых обязательств (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), поскольку учет доходов и расходов не велся. В качестве примера можно привести Определение ВС РФ от 14.09.2015 № 308‑КГ15-10511 и Постановление ФАС ВВО от 06.12.2011 по делу № А29-862/2011.
О методах определения базы расчетным путем
Отметим, что в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ отсутствует четкая методика доначисления налогов расчетным путем. Поэтому в свое время один из налогоплательщиков даже оспаривал конституционность этой нормы (см. Определение КС РФ от 29.09.2015 № 1844‑О).
Конституционный суд, отказывая в принятии жалобы к рассмотрению, отметил, что допустимость применения расчетного метода исчисления налогов, предусмотренного этой нормой, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.
КС РФ пришел к следующему выводу. Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода определения налогового обязательства, но и закрепляет обязательное условие (устанавливает метод), при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным.
За основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, то есть максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.
В случае, когда аналогичные налогоплательщики не установлены, расчетный метод не может быть применен, поскольку иных способов определения расходов расчетным методом НК РФ не предусматривает (см. Постановление АС ВВО от 06.12.2016 № Ф01-5195/2016 по делу № А11-11994/2014).
Выбор аналогичного налогоплательщика
Как правило, инспекторы при выборе аналогичных налогоплательщиков принимают во внимание следующие факторы: вид осуществляемой деятельности организаций, дату их создания, период осуществления деятельности; систему налогообложения; наличие лицензий; ассортимент реализуемых товаров; наличие производственных, складских помещений, оборудования (см., например, постановления АС ЗСО от 13.01.2017 № Ф04-6288/2016 по делу № А27-6292/2016, АС ВСО от 12.01.2017 по делу № А19-16924/2015, от 23.09.2015 № Ф02-4242/2015, Ф02-4354/2015 по делу № А78-14492/2014).
Определение финансовых показателей расчетным методом на основании имеющейся у инспекции информации об организации и аналогичных налогоплательщиках основано на гипотезе, что у другого налогоплательщика в сходных экономических условиях размер налоговой базы будет таким же (Определение ВС РФ от 25.01.2016 № 302‑КГ15-17939 по делу № А78-14492/2014).
Однако в арбитражной практике можно встретить примеры, где арбитры поддерживают налогоплательщиков, не согласных с выбором контролерами аналогичных налогоплательщиков. Например, если налоговики сравнивают производственные показатели индивидуального предпринимателя с данными государственных предприятий, осуществляющих такую же деятельность (см. Постановление АС ЦО от 30.07.2015 № Ф10-2219/2015 по делу № А35-7363/2014).
Отметим, что нередко инспекторы определяют сумму налога на прибыль, умножая численность работников организации на средний показатель выручки, приходящейся на одного работника, исчисленной по данным аналогичных налогоплательщиков. Как правило, суды соглашаются с налоговиками, если речь идет о среднесписочной численности.
Приведем пример, где судьи признали расчеты не соответствующими положениям пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. В ситуации, которая представлена в Постановлении ФАС СЗО от 10.12.2013 по делу № А21-1284/2013, инспекция применила в расчетах численность работников на основании справок о доходах по форме 2‑НДФЛ (от 27 до 161 человека за год). Суд указал, что инспекция рассчитала налог, исходя из среднего показателя суммы выручки аналогичных налогоплательщиков, следовательно, должна была исчислить налог с учетом среднесписочной численности работников общества, которая составила от 1 до 39 человек за год. Справка по форме 2‑НДФЛ представляется на работников независимо от периода их работы, на основании такой справки нельзя определить среднесписочную численность работников за проверяемый период.
О доначислениях налогов расчетным путем в сделках между взаимозависимыми лицами
Как отмечалось выше, неправомерные действия или бездействие налогоплательщиков обусловливают допустимость доначисления налогов расчетным путем. Отдельно хотелось бы поговорить о доначислениях в сделках между взаимозависимыми лицами на примере Определения ВС РФ от 22.07.2016 № 305‑КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015.
В ходе выездной проверки было установлено, что между налогоплательщиком и его взаимозависимыми контрагентами, находящимися на УСНО и зарегистрированными незадолго до совершения спорных операций, произведены сделки по купле-продаже недвижимого имущества. Экспертизой установлено многократное (30, 116 и 230 раз) отклонение цены, указанной в договорах купли-продажи трех зданий, от рыночного уровня цен.
Поскольку операции по реализации имущества были отражены обществом в целях налогообложения недостоверно, Судебная коллегия, поддержав налоговиков, пришла к выводу, суть которого сводится к следующему.
Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не исключает возможность определения размера недоимки:
- методами, установленными гл. 14.3 НК РФ, которые используются при определении для целей налогообложения доходов, прибыли, выручки в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица;
- на основании сведений о рыночной стоимости объекта оценки, , если с учетом всех обстоятельств дела эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками.
Нюансы определения налогов расчетным путем
Применяя положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, необходимо учитывать ряд моментов, которые были обозначены в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 (далее – Постановление № 57).
В данном документе говорится, что при определении налоговым органом на основании названной нормы сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
Бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
В качестве примера можно привести постановления АС ВВО от 09.12.2016 № Ф01-4410/2016, Ф01-5107/2016 по делу № А29-1281/2016, АС ЦО от 18.01.2016 № Ф10-4711/2015 по делу № А68-12763/2014. В последнем постановлении говорится: организация смогла доказать, что при расчете налоговых обязательств ИФНС, используя расчетный метод, неправомерно учитывала стоимость спорных материалов без учета расходов по их доставке, поскольку такие материалы не могли быть использованы без несения транспортных расходов.
Изложенным подходом необходимо руководствоваться как при отсутствии у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным операциям, совершенным налогоплательщиком, доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
Предприниматели – плательщики НДФЛ вправе доказывать фактический размер произведенных расходов
Как указано в п. 8 Постановления № 57, при толковании положений абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление ИП – плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере (20 % общей суммы полученных доходов) не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Примеры, где судьи, руководствуясь этими разъяснениями, поддержали предпринимателей, – постановления АС УО от 13.05.2016 № Ф09-3696/16 по делу № А71-5893/2015, АС ЗСО от 11.02.2016 № Ф04-28371/2015 по делу № А70-5227/2015, АС ПО от 27.08.2015 № Ф06-27019/2015 по делу № А12-31495/2014.
При использовании расчетного метода вычеты по НДС не предоставляются
На основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены вычеты по НДС, поскольку положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты (п. 8 Постановления № 57). Ссылка на эту выдержку дана, к примеру, в Постановлении АС МО от 17.01.2017 № Ф05-21036/2016 по делу № А41-19516/2016.
Расчетный метод не применяется в условиях формального документооборота
Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не подлежит применению в условиях формального документооборота и при отсутствии реальных хозяйственных операций.
Такой вывод, в частности, изложен в постановлениях АС СЗО от 09.06.2016 № Ф07-3195/2016 по делу № А56-52038/2015, от 24.06.2016 № Ф07-4284/2016 по делу № А56-54537/2015.
Судьи, признавая позицию ИФНС правомерной, указали, что условием учета понесенных расходов является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов сделать однозначный вывод о том, что хозяйственные операции по выполнению конкретных работ (оказанию услуг) совершены, расходы на приобретение работ (услуг) фактически произведены и связаны с предпринимательской деятельностью. Ввиду отсутствия реальных хозяйственных операций налогоплательщика со спорными контрагентами реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат не может быть определен исходя из рыночных цен с применением предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ расчетного метода.
В заключение приведем цитату из Постановления Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10: при расчетном методе достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам, поскольку достоверность возможна только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности, так как основано оно, как правило, на неких усредненных показателях.
[1] К случаям, когда ИФНС может применить расчетный метод, относится и непредставление налогоплательщиком – иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство, декларации по налогу на имущество организаций. В рамках данной статьи этот случай не рассматривается.
Читайте также: