Исключительные права на видеоролик бухгалтерский и налоговый учет
Опубликовано: 25.04.2024
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Организация приобрела исключительные права на использование курса лекций, записанного на видео. Расходы на приобретение составили 400 000 руб.
Каков порядок признания произведенных расходов?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Приобретенные исключительные права на использование курса лекций в целях налогообложения прибыли признаются в качестве нематериальных активов в составе амортизируемого имущества.
Стоимость нематериального актива погашается путем начисления амортизации.
Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются в том числе результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами (далее - НМА) в налоговом учете признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
В целях налогообложения к НМА, в частности, могут относиться:
1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
6) владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;
7) исключительное право на аудиовизуальные произведения.
Мы придерживается позиции, что приобретенные в рассматриваемом случае исключительные права на курс лекций, записанный на видео, могут рассматриваться как исключительные права на аудиовизуальное произведение*(1). Наша позиция косвенно подтверждается, например, в апелляционном определении СК по гражданским делам Красноярского краевого суда от 07.04.2014 по делу N 33-577/2014, постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 31.12.2008 N 01АП-4103/08.
В этой связи считаем, что если указанный результат интеллектуальной деятельности будет использоваться в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев), то он может быть учтен в качестве НМА в составе амортизируемого имущества.
Пункт 3 ст. 257 НК РФ устанавливает, что первоначальная стоимость НМА определяется как сумма расходов на его приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования. В данном случае расходы на приобретение курса лекций составили 400 000 руб.
Стоимость НМА, учтенного в составе амортизируемого имущества, погашается посредством начисления амортизации. Исключение составляют права, приобретенные по договору, предусматривающему уплату периодических платежей в течение срока его действия (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Расходы на приобретение исключительного права в этом случае признаются по пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 11.11.2009 N 03-03-06/1/741). Однако в анализируемой ситуации договор подобных условий не содержит, следовательно, по приобретенному организацией активу в общеустановленном порядке начисляется амортизация.
НМА включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.
В свою очередь, на основании п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный десяти годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). По НМА, указанным в пп.пп. 1-3, 5-7 абзаца 3 п. 3 ст. 257 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет.
Учитывая изложенное, полагаем, что срок полезного использования НМА может быть установлен организацией с учетом положений договора об отчуждении исключительного права. При этом организация также вправе самостоятельно определить срок полезного использования НМА (но не менее двух лет). В течение указанного срока и будет исчисляться амортизация для целей налогообложения прибыли.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл
Ответ прошел контроль качества
12 марта 2020 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите подробнее в материалах:
- Вопрос: В договоре с лектором, который проводит образовательное мероприятие, кроме проведения лекционного выступления (оно записывается, создается видеоматериал), имеется пункт, согласно которому к заказчику переходит право на трансляцию видеоматериалов лекции с правом переработки в целях оптимизации учебного процесса. Может ли на основании этого договора заказчик осуществлять также продажу таких видеоматериалов и включать их в иные образовательные мероприятия? Каков срок действия исключительного права? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2011 г.)
- Вопрос: Организация приглашает специалистов, сотрудников своих партнеров-поставщиков, которые подготавливают лекции о различной косметической продукции, пищевых добавках. В лекции разъясняется, как препараты нужно применять, их состав и так далее. Далее лекция прочитывается ее автором, производится видеозапись лекции. Сценария для видеозаписи не изготавливается, никакие режиссерские решения не принимаются. Музыка не используется. Какие объекты интеллектуальных прав возникают при создании видеозаписи лекции? Является ли эта видеозапись аудиовизуальным произведением? Если да, то должна ли компания лицензировать свою деятельность по изготовлению экземпляров дисков? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2009 г.)
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
В соответствии со статьями 4 и 7 Закона Российской Федерации от 9 июля 1993 года №5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» (далее - Закон №5351-1) объектами авторского права являются аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайдфильмы, диафильмы и другие кино- и телепроизведения). Следовательно, рекламный видеоролик (киноролик) будет являться объектом авторского права. При заключении договора на создание ролика исполнители заказа передают исключительные права на него заказчику. Согласно пункту 2 статьи 13 Закона №5351-1, заключение договора на создание, аудиовизуального произведения влечет за собой передачу авторами этого произведения изготовителю аудиовизуального произведения исключительных прав на воспроизведение, распространение, публичное исполнение, сообщение по кабелю для всеобщего сведения, передачу в эфир или другое публичное сообщение. Также на субтитрирование и дублирование текста аудиовизуального произведения, если иное не предусмотрено в договоре. Указанные права действуют в течение срока действия авторского права на аудиовизуальное произведение.
Таким образом, заказчик приобретает не только видеоролик, но и права на результат интеллектуальной деятельности.
Если организация приобретает исключительные права на использование видеоролика в течение более 12 месяцев, то в соответствии с пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 16 октября 2000 года №91н (далее - ПБУ 14/2000), в бухгалтерском учете его надо отражать как нематериальный актив (далее НМА):
«г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев».
В целях налогового учета:
«Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей» (пункт 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)).
В налоговом учете, согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ, данный объект интеллектуальной собственности, который находится у налогоплательщика на праве собственности, будет считаться амортизируемым имуществом. И, согласно статье 257 НК РФ, будет относиться к НМА, которыми признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности или иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказание услуг) или для управленческих нужд организации.
Обратите внимание!
Видеоролик не будет относиться к амортизируемому имуществу, если по договору на приобретение исключительных прав, оплата будет производиться периодическими платежами в течение срока действия договора (подпункт 8 пункта 2 статьи 256 НК РФ).
Напомним, что НМА принимаются и к бухгалтерскому и к налоговому учету по первоначальной стоимости, которая затем погашается путем начисления амортизации.
Чтобы суммы начисленной амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета были равны необходимо использовать одинаковые методы оценки НМА, установить одинаковые сроки использования и выбрать единый метод начисления амортизации – линейный.
Для того чтобы начислять амортизацию, необходимо знать срок полезного использования видеоролика. Отметим, что в большинстве случаев, срок полезного использования указан в договоре с его производителем. А если нельзя определить срок полезного использования? В этой ситуации необходимо помнить, что в соответствии с пунктом 17 ПБУ 14/2000 в бухгалтерском учете видеоролик будет амортизироваться в течение 20 лет. В налоговом учете этот же видеоролик будет амортизироваться в течение 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика (пункт 2 статьи 258 НК РФ).
Значит, суммы начисленной амортизации будут отличаться, что приведет к разным показателям бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.
В бухгалтерском учете суммы начисленной амортизации по приобретенному видеоролику будут признаваться расходами по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов (пункты 5,7 ПБУ 10/99).
Организация заказала создание рекламного видеоролика для демонстрации по телевидению. Стоимость работ по созданию видеоролика составила 33 040 рублей (в том числе НДС 5 040 рублей). По договору организация становится правообладателем исключительных прав на видеоролик, срок действия которых 1,5 года (18 месяцев).
В учетной политике организации закреплено, что амортизация по данному видеоролику и в бухгалтерском и в налоговом учете начисляется линейным методом.
В бухгалтерском учете суммы начисленной амортизации отражаются путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.
Доходы и расходы признаются для целей налогообложения по методу начисления.
В бухгалтерском учете организации отражены следующие бухгалтерские проводки:
Суммы амортизации видеоролика в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ).
В перечне ненормируемых рекламных расходов прямо поименованы расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе передача по радио и телевидению), но ничего не сказано про амортизацию рекламного ролика, как нематериального актива. Следовательно, не поименованные рекламные расходы подлежат нормированию в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации.
Отметим, что аналогичная позиция содержится в Письме УМНС по городу Москве от 23 марта 2004 года №26-12/19364 в котором был дан официальный ответ на следующий вопрос налогоплательщика:
относятся ли затраты на демонстрацию рекламных роликов, перед началом сеансов в кинотеатрах, к ненормируемым расходам на рекламу, в соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ?
В Письме говорится, что согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ. В этом пункте приведен исчерпывающий перечень ненормируемых расходов и в нем не содержатся расходы на демонстрацию видеоролика перед началом сеанса в кинотеатрах.
Вывод налогового органа по данному вопросу заключается в том, что расходы на демонстрацию рекламных роликов перед началом сеансов в кинотеатрах являются расходами на иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2 – 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ. А для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Однако в разъяснениях по поводу порядка отражения в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение видеоролика с рекламой выпускаемой продукции приведенных в Письме УМНС по городу Москве от 15 сентября 2003 года №26-12/51408 , содержится и иная точка зрения. В нем сказано, что согласно пункту 1 статьи 7 Закона №5351-1 аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайд – фильмы, диафильмы и другие кино- и телепроизведения) являются объектами авторского права. В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Закона №5351-1, заключение договоров на создание аудиовизуального произведения, влечет за собой передачу авторами аудиовизуального произведения изготовителю (в данном случае – специализированной фирме) исключительных прав на воспроизведение, распространение, публичное исполнение, сообщение по кабелю для всеобщего сведения. Также передачу в эфир или любое другое публичное сообщение, аудиовизуального произведения, а также на субтитрирование и дублирование текста аудиовизуального произведения, если иное не предусмотрено в договоре.
Учитывая, что в соответствии с договором на создание видеоролика с рекламой образцов выпускаемой продукции исключительные права приобретены на срок более 12 месяцев организацией, данное право для целей исчисления налога на прибыль подлежит отражению в составе НМА.
Стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Таким образом, начисляемая ежемесячно амортизация по данному НМА является расходом на рекламу производимых и реализуемых товаров и относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ).
Далее, в тексте письма со ссылкой на статью 2 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года №2124-1 «О средствах массовой информации» сказано, что:
«под средством массовой информации понимается периодическое печатное издание, радио-, теле-, видеопрограмма, конохроникальная программа, иная форма периодического распространения массовой информации: под радио-, теле-, видео-, кинохроникальной программой понимается совокупность периодических аудио-, аудиовизуальных сообщений и материалов (передач), имеющая постоянное название и выходящая в свет (в эфир) не реже одного раза в год».
Следовательно, расходы, в виде показа рекламных видеороликов с образцами продукции собственного производства, на телевидении могут быть отнесены к расходам на рекламу через средства массовой информации, что, согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 264 НК РФ относятся к ненормируемым расходам в целях исчисления налога на прибыль.
Таким образом, расходы на рекламу в виде ежемесячных амортизационных отчислений по НМА - рекламному ролику, демонстрируемому на телевидении, в целях исчисления налога на прибыль учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в периоде использования указанного актива в рекламных целях.
Учитывая то, что по данному вопросу существует две противоположные точки зрения, на наш взгляд, организации следует получить официальное разъяснение своего налогового органа по данному вопросу.
Видеоролик сроком использования менее 12 месяцев, в бухгалтерском учете, не удовлетворяет условию признания данного актива в составе НМА (пункт 3 ПБУ 14/2000).
В этом случае расходы по приобретению данного произведения признаются в составе коммерческих расходов, которые распределяются равномерно между всеми месяцами, приходящимися на период, в котором организация планирует получить доход, обусловленный размещением рекламы. Это должно быть закреплено в учетной политике организации.
Затраты, которые были произведены организацией в одном отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, будут отражаться в бухгалтерском балансе отдельной строкой как расходы будущих периодов. И, согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности), подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции) в течение периода, к которому они относятся.
Пример 2.
Организация заказала телекомпании создать рекламный фильм для демонстрации по телевидению. Он обошелся фирме 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 рублей), которые она должна заплатить в день получения ролика. Согласно договору, организации переданы исключительные права на фильм. Организация планирует использовать рекламный фильм в течение 6 месяцев. Учетной политикой предусмотрено списание таких расходов равномерно в течение срока использования.
В бухгалтерском учете делаются следующие бухгалтерские записи:
«Клерк» Рубрика Реклама
В соответствии со статьями 4 и 7Закона №5351-1 «Об авторском праве» объектами авторского права являются аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайдфильмы, диафильмы и другие кино- и телепроизведения). Следовательно, рекламный видеоролик (киноролик) будет являться объектом авторского права. При заключении договора на создание ролика исполнители заказа передают исключительные права на него заказчику. Согласно пункту 2 статьи 13 Закона №5351-1 «Об авторском праве», заключение договора на создание, аудиовизуального произведения влечет за собой передачу авторами этого произведения изготовителю аудиовизуального произведения исключительных прав на воспроизведение, распространение, публичное исполнение, сообщение по кабелю для всеобщего сведения, передачу в эфир или другое публичное сообщение. Также на субтитрирование и дублирование текста аудиовизуального произведения, если иное не предусмотрено в договоре. Указанные права действуют в течение срока действия авторского права на аудиовизуальное произведение.
Таким образом, заказчик приобретает не только видеоролик, но и права на результат интеллектуальной деятельности.
Если организация приобретает исключительные права на использование видеоролика в течение более 12 месяцев, то в соответствии с пунктом 3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», в бухгалтерском учете его надо отражать как нематериальный актив:
«г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев».
В налоговом учете амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей. Согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), данный объект интеллектуальной собственности, который находится у налогоплательщика на праве собственности, будет считаться амортизируемым имуществом. И, в соответствии со статьей 257 НК РФ, будет относиться к нематериальным активам, которыми признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности или иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказание услуг) или для управленческих нужд организации.
Обратите внимание!Видеоролик не будет относиться к амортизируемому имуществу, если по договору на приобретение исключительных прав, оплата будет производиться периодическими платежами в течение срока действия договора (подпункт 8 пункта 2 статьи 256 НК РФ).
Если видеоролик приобретен в рекламных целях, суммы амортизации по нему в бухгалтерском учете будут признаваться как расходы по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов (пункты 5, 7 ПБУ 10/99).
Пример 1.Организация заказала создание рекламного видеоролика для демонстрации по телевидению. Стоимость работ по созданию видеоролика составила 32 380 рублей (в том числе НДС - 4 939,32 рублей). По договору организация становится правообладателем исключительных прав на видеоролик, срок действия которых 1,5 года (18 месяцев). В учетной политике организации закреплено, для целей бухгалтерского учета и налогообложения амортизационные отчисления по НМА начисляются линейным способом. В бухгалтерском учете они отражаются путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. Доходы и расходы признаются для целей налогообложения по методу начисления.
В бухгалтерском учете делаются следующие бухгалтерские проводки:
Обратите внимание!В связи с изменениями, внесенными в статью 172 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 года №119-ФЗ, вступившими в действие с 1 января 2006 года применение вычета по НДС не обусловлено оплатой поставщикам.
Достаточно товар (работы, услуги), имущественные права принять к учету и использовать в налогооблагаемой деятельности.
Окончание примера.
В перечне ненормируемых рекламных расходов прямо поименованы расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе передача по радио и телевидению), В перечне ненормируемых расходов на рекламу ничего не сказано об амортизации рекламного НМА. Следовательно, не поименованные рекламные расходы подлежат нормированию в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации.
Но, для организаций лучше будет попытаться получить официальные разъяснения налоговых органов или Минфина РФ по данным вопросам. Приведем для примера официальные разъяснения налоговых органов и Минфина РФ по вопросам отнесения затрат, связанных с рекламными роликами, на которых можно основываться, направляя соответствующий запрос.
Относятся ли затраты на демонстрацию рекламных роликов, перед началом сеансов в кинотеатрах, к ненормируемым расходам на рекламу, в соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ?
Письмом УМНС по городу Москве от 23 марта 2004 года №26-12/19364 был дан официальный ответ, в котором указано, что согласно статье 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, (исключение составляют расходы, перечисленные в статье 270 НК РФ), которыми признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 НК РФ, убытки), понесенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Далее говорится, что согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ. В этом пункте приведен исчерпывающий перечень ненормируемых расходов и в нем не содержатся расходы на демонстрацию видеоролика перед началом сеанса в кинотеатрах.
Вывод налогового органа по данному вопросу заключается в том, что расходы на демонстрацию рекламных роликов перед началом сеансов в кинотеатрах являются расходами на иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2 – 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ. А для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Налогоплательщик просит разъяснить порядок отражения в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение видеоролика с рекламой образцов выпускаемой продукции.
Официальное разъяснение дано в Письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 15 сентября 2003 года №26-12/51408. В нем сказано, что согласно, пункту 1 статьи 7 Закона №5351-1 «Об авторском праве» аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайд – фильмы, диафильмы и другие кино- и телепроизведения) являются объектами авторского права. В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Закона №5351-1 «Об авторском праве», заключение договоров на создание аудиовизуального произведения, влечет за собой передачу авторами аудиовизуального произведения изготовителю (в данном случае – специализированной фирме) исключительных прав на воспроизведение, распространение, публичное исполнение, сообщение по кабелю для всеобщего сведения. Также передачу в эфир или любое другое публичное сообщение, аудиовизуального произведения, а также на субтитрирование и дублирование текста аудиовизуального произведения, если иное не предусмотрено в договоре.
Учитывая, что в соответствии с договором на создание видеоролика с рекламой образцов выпускаемой продукции исключительные права приобретены на срок более 12 месяцев организацией, данное право для целей исчисления налога на прибыль подлежит отражению в составе нематериальных активов.
В целях исчисления налога на прибыль, нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации, в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (пункт 3 статья 257 НК РФ).
Для признания нематериального актива необходимо:
- наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающий факт существования самого нематериального актива и (или) исключительных прав у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с налоговым законодательством РФ.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление.
Согласно статье 258 НК РФ:
«Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика)».
Стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Таким образом, начисляемая ежемесячно амортизация по данному нематериальному активу является расходом на рекламу производимых и реализуемых товаров и относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ).
Далее, в тексте письма с ссылкой на статью 2 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года №2124-1 «О средствах массовой информации» сказано, что под средством массовой информации понимается периодическое печатное издание, радио-, теле-, видеопрограмма, кинохроникальная программа, иная форма периодического распространения массовой информации:под радио-, теле-, видео-, кинохроникальной программой понимается совокупность периодических аудио-, аудиовизуальных сообщений и материалов (передач), имеющая постоянное название и выходящая в свет (в эфир) не реже одного раза в год.
Следовательно, расходы, в виде показа рекламных видеороликов с образцами продукции собственного производства, на телевидении могут быть отнесены к расходам на рекламу через средства массовой информации, что, согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 264 НК РФ относятся к ненормируемым расходам в целях исчисления налога на прибыль.
Таким образом, расходы на рекламу в виде ежемесячных амортизационных отчислений по нематериальному активу - рекламному ролику, демонстрируемому на телевидении, в целях исчисления налога на прибыль учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в периоде использования указанного актива в рекламных целях.
Видеоролик, сроком использования менее 12 месяцев, в бухгалтерском учете, не удовлетворяет условию признания данного актива в составе НМА (пункт 3 ПБУ 14/2000).
Следовательно, расходы по приобретению данного произведения признаются в составе коммерческих расходов, которые распределяются равномерно между всеми месяцами, приходящимися на период, в котором организация планирует получить доход, обусловленный размещением рекламы. Это должно быть закреплено в учетной политике организации.
Затраты, которые были произведены организацией в одном отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, будут отражаться в бухгалтерском балансе отдельной строкой как расходы будущих периодов. И, согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции) в течение периода, к которому они относятся.
Пример 2.
Организация заказала телекомпании создать рекламный фильм для демонстрации по телевидению. Он обошелся фирме 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 рублей), которые она должна заплатить в день получения ролика, то есть 5 июля. Согласно, договора, организации переданы исключительные права на фильм. Организация планирует использовать рекламный фильм в течении 6 месяцев. Учетной политикой предусмотрено списание таких расходов равномерно.
В бухгалтерском учете делаются следующие бухгалтерские записи:
В связи с изменениями, внесенными в статью 172 НК РФ Федеральным законом №119-ФЗ, налогоплательщик НДС вправе принять к вычету НДС после принятия к учету исключительных прав, независимо от того произведена ли оплата поставщику или нет.Окончание примера.
На основании подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы по приобретению видеоролика, в котором размещена информация о товарах, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ, указанные расходы можно распределить, так же как и в бухгалтерском учете, равномерно в течение срока на который приобретен рекламный видеоролик. Равномерное распределение затрат по приобретению рекламного видеоролика в течение периода его использования, в принципе, аналогично списанию в форме амортизационных отчислений. Однако, согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ, в связи с тем, что рекламные расходы являются нормируемыми, проблемы с возникновение разниц остаются.
Пример 3.Организация приобрела видеоролик, который планируют использовать в рекламных целях в течение 9 месяцев. Согласно учетной политике организации, для целей бухгалтерского учета и налогообложения данные расходы распределяются равномерно в бухгалтерском и налоговом учете. Стоимость по созданию видеоролика составила 32 380 рублей (в том числе НДС 4 939,32)
Бухгалтерские записи:
Обратите внимание!
В связи с изменениями, внесенными в статью 172 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 года №119-ФЗ, вступившими в действие с 1 января 2006 года применение вычета по НДС не обусловлено оплатой поставщикам.
Достаточно товар (работы, услуги), имущественные права принять к учету и использовать в налогооблагаемой деятельности.
Окончание примера.
«Клерк» Рубрика Налог на рекламуСегодня никого не удивишь собственным видеофильмом о фирме. Между тем учесть его можно по-разному. Как это сделать, расскажет статья.
Е. Л. Веденина, эксперт по налогообложению АГ «РАДА»
Рекламный видеоролик (киноролик) – это аудиовизуальное произведение, которое является объектом авторского права. Об этом сказано в статьях 4 и 7 Закона от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» (далее – Закон № 5351-1). Заключая договор на создание клипа, его авторы (режиссер-постановщик, сценарист, композитор) передают заказчику исключительные права на него.
Обладатель авторских прав может по своему усмотрению распространять, публично исполнять или передавать в эфир видеофильм в течение всего срока их действия (ст. 13 Закона № 5351-1). Таким образом, заказчик приобретает не просто материальный носитель (видеокассету с клипом) и не услугу по его созданию, а права на результат интеллектуальной деятельности.
Способы отражения видеофильма в учете зависят от наличия исключительных прав на него, срока их действия, направлений использования ролика.
В налоговом учете такой видеофильм также считается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК) и является нематериальным активом (п. 3 ст. 257 НК). Однако здесь имеет значение и его стоимость – она должна составлять более 10 тысяч рублей. Исключением является случай, когда фирма должна заплатить за ролик не сразу, а периодическими платежами в течение срока действия договора. Тогда фильм нельзя будет считать амортизируемым имуществом на основании подпункта 8 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса.
И в бухгалтерском, и в налоговом учете нематериальные активы отражаются по их первоначальной стоимости. Так что если фирма заказала производство клипа через посредника, например, рекламное агентство, то комиссионное (агентское) вознаграждение тоже нужно включить в стоимость фильма. Она будет погашаться путем начисления амортизации. Причем в бухгалтерском и налоговом учете эти методы не всегда совпадают. Поэтому, чтобы не вести два разных учета, лучше выбрать в обоих случаях единый метод амортизации – линейный.
Для начисления амортизации необходимо определить срок полезного использования видеофильма. Как правило, он указан в договоре с его производителем. Установление конкретного срока должно быть оформлено приказом или распоряжением руководителя фирмы. Однако имейте в виду, что если по нематериальному активу нельзя определить срок полезного использования, то сблизить два учета не получится. Для цели налогообложения клип будет амортизироваться 10 лет (п. 2 ст. 258 НК), а в бухгалтерском учете – в течение 20 лет (п. 17 ПБУ 14/2000).
Отражать начисление амортизации в бухгалтерском учете можно двумя способами: накапливая ее суммы на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов» или путем уменьшения первоначальной стоимости самого ролика.
Поскольку видеофильм приобретен в рекламных целях, в бухучете суммы амортизации по нему признаются расходами по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов. Об этом сказано в подпунктах 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н.
Для налогообложения прибыли амортизация фильма относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на основании пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.
Обратите внимание: в пункте 4 данной статьи сказано, что не поименованные в ней рекламные расходы нормируются.
Видеофильм можно использовать для показа как по телевидению, так и в кинотеатре или дворце спорта, например. Поэтому нельзя однозначно отнести его к рекламе через средства массовой информации. В связи с этим придется учитывать амортизацию клипа в размере 1 процента выручки от реализации. Хотя можно попытаться получить официальные разъяснения по этому поводу в МНС или Минфине.
В соответствии с пунктом 1 статьи 21 Федерального закона от 27 декабря 1999 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» фирмы, рекламирующие свою продукцию, должны платить налог на рекламу. При этом базой для исчисления налога будет вся стоимость видеофильма. Ведь амортизация – это не сумма расходов на рекламу, а лишь способ их равномерного списания. Так решил ФАС Северо-Западного округа (постановление от 11 декабря 2002 г. по делу № А56-12346/02).
ПримерЗАО «Буран» заказало телекомпании создать рекламный фильм для демонстрации по телевидению. Он обошелся фирме в 216 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.), которые она должна заплатить в день получения ролика. Это произошло 5 ноября 2003 года. Согласно договору «Бурану» переданы исключительные права на фильм.
ЗАО «Буран» планирует использовать фильм в течение 18 месяцев. Приказом об учетной политике в бухгалтерском и налоговом учете утверждено начисление амортизации линейным методом. При этом фирма использует счет 05.
Налоговый учет ведется по методу начисления. Ставка налога на рекламу в регионе составляет 5 процентов.
Бухгалтер отразил приобретение и использование фильма проводками:
Дебет 08 Кредит 60
– 180 000 руб. – отражены вложения в создание рекламного клипа;
Дебет 19 Кредит 60
– 36 000 руб. – учтен НДС, предъявленный телекомпанией;
Дебет 60 Кредит 51
– 216 000 руб. – оплачен телекомпании клип;
Дебет 04 Кредит 08
– 180 000 руб. – принят к учету объект исключительных прав на видеоклип;
Дебет 68 Кредит 19
– 36 000 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный телекомпанией;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на рекламу»
– 9000 руб. (180 000 руб. х 5%) – начислен налог на рекламу.
Ежемесячно, начиная с декабря 2003 года, в учете будут сделаны записи:
Дебет 44 Кредит 05
– 10 000 руб. (180 000 руб. : 18 мес.) – включена в состав коммерческих расходов амортизация по клипу.
– конец примера–
ПримерВоспользуемся данными предыдущего примера. Предположим, однако, что ЗАО «Буран» планирует использовать видеофильм в течение 6 месяцев. Учетной политикой фирмы предусмотрено равномерное списание таких расходов.
Бухгалтер сделал в учете записи:
Дебет 97 Кредит 60
– 180 000 руб. – отражены расходы на создание рекламного клипа;
Дебет 19 Кредит 60
– 36 000 руб. – учтен НДС, предъявленный телекомпанией;
Дебет 60 Кредит 51
– 216 000 руб. – оплачен телекомпании клип;
Дебет 68 Кредит 19
– 36 000 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный телекомпанией;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на рекламу»
– 9000 руб. (180 000 руб. х 5%) – начислен налог на рекламу.
Ежемесячно, начиная с ноября 2003 года, в учете будут сделаны записи:
Дебет 44 Кредит 97
– 30 000 руб. (180 000 руб. : 6 мес.) – включена в состав коммерческих расходов часть стоимости клипа, приходящаяся на данный месяц.
– конец примера–
В этом случае фирма-пользователь должна учесть видеофильм на забалансовом счете в оценке согласно договору с его правообладателем. Поскольку Планом счетов для такого случая специального счета не предусмотрено, можно воспользоваться счетом 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
В бухгалтерском учете периодические платежи включаются в расходы отчетного периода. А разовый платеж нужно отразить как расходы будущих периодов и списывать их в течение срока действия договора (п. 26 ПБУ 14/2000). В налоговом учете можно поступить точно так же, но с учетом положений пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса о нормировании расходов на рекламу.
Затраты на такие услуги являются расходами по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете и прочими расходами на производство и реализацию – в налоговом. При расчете налога на прибыль они не нормируются. При этом нужно помнить, что перечисленные телеканалу авансы не считаются расходами. На это указано в пункте 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и в пункте 14 статьи 270 Налогового кодекса.
Факт оказания телеканалом услуг должен быть подтвержден актом и эфирной справкой. Для вычета НДС необходим счет-фактура.
Если видеофильм демонстрируется во время выставки, ярмарки или экспозиции, которая проводится с рекламной целью, то расходы на его показ нужно учитывать в составе затрат на участие в выставках. А они уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме на основании пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса.
При проведении презентаций, переговоров с партнерами, семинаров и т. д. участникам также можно показать видеофильм. Поскольку в данном случае круг зрителей конкретизирован и ограничен, такой показ нельзя считать рекламой. Поэтому расходы на приобретение и демонстрацию ролика в бухучете следует признать расходами по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов или расходов по управлению организацией.
При обосновании и документальном подтверждении таких затрат в налоговом учете их можно отнести к расходам на производство и реализацию в полном объеме (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК).
Учет рекламных роликов зависит от формы и способа их приобретения, а также от планируемого срока использования. Видеоролики могут приниматься к учету как нематериальный актив (НМА), если приобретены исключительные права или учитываться как расходы, если заключен лицензионный договор
Рекламный ролик не будет признаваться НМА в следующих случаях:
- если ролик приобретается по договору на отчуждение исключительных прав, при этом организация не планирует его использовать более 12 месяцев;
- если ролик приобретается в рамках лицензионного договора, по которому передаются неисключительные права.
Рассмотрим порядок отражения ролика в бухгалтерском и налоговом учете в каждом из перечисленных случаев.
Приобретение исключительных прав на рекламный ролик
В ситуации, когда приобретается исключительное право и организация предполагает использовать рекламный ролик менее 12 месяцев, затраты на его приобретение следует единовременно включить в состав расходов по обычным видам деятельности (как коммерческие расходы) (пп. 5, 7 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее - ПБУ 10/99)), так как ролик создается в целях рекламы производимой продукции и призван повысить спрос на нее. Указанные расходы будут отражаться на счете 44 «Расходы на продажу» с последующим списанием в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» (абз. 2 п. 9 ПБУ 10/99; Инструкция по применению плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - Инструкция по применению плана счетов)).
Вместе с тем возможен и иной подход в отношении порядка отражения расходов на рекламный ролик в данном случае. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета (п. 65 Положения, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Между темПБУ 14/2007 (утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (далее - ПБУ 14/2007)) не предусмотрен порядок списания результатов интеллектуальной деятельности с предполагаемым сроком использования менее 12 месяцев. В то же время Минфин России разъясняет (письмо Минфина России от 12.01.2012 № 07-02-06/5), что в данной ситуации затраты отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. В свою очередь, согласно пункту 19 ПБУ 10/99, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы должны быть обоснованно распределены между отчетными периодами.
Исходя из вышеизложенного, учитывая направленность создания рекламного ролика для получения в будущем доходов, считаем возможным применение данного порядка учета. Соответственно, в данном случае затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и признаются в составе коммерческих расходов (списываются в дебет счета 44) в течение периода использования рекламного ролика в установленном организацией порядке (как вариант, равномерно). Дополнительно отметим, что, выбирая конкретный порядок признания расходов, относящихся к будущим периодам, можно исходить из существенности этих расходов.
Таким образом, принимая во внимание возможность разного учета расходов на рекламный ролик в рассматриваемом случае, организации следует закрепить выбранный порядок признания в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).
В налоговом учете в данной ситуации расходы на приобретение (создание) рекламного ролика учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данный вывод также подтверждает Минфин России (письмо Минфина России от 21.07.2010 № 03-03-06/1/480). Финансовое ведомство указало, что в случае приобретения исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности на срок менее 12 месяцев указанные объекты не признаются в налоговом учете нематериальными активами. Расходы на приобретение указанных исключительных прав могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их обоснованности и надлежащего документального подтверждения. Аналогичной позиции придерживаются и судебные органы (пост. ФАС МО от 14.02.2011 № КА-А40/189-11).
Обратите внимание, что ранее при отражении указанных расходов необходимо было учитывать порядок нормирования рекламных расходов. Поскольку расходы на создание рекламных роликов прямо не были названы среди нормируемых или ненормируемых (п. 4 ст. 264 НК РФ), порядок их признания зависел от того, где транслируется ролик.
Согласно официальной позиции затраты по созданию и размещению рекламного ролика могли учитываться в составе расходов в полном объеме только в случае, если организация, предоставляющая услуги по размещению рекламного ролика, зарегистрирована как СМИ. В иных случаях расходы на трансляцию рекламного ролика подлежали нормированию (в размере, не превышающем 1% выручки от реализации). На это указывали специалисты Минфина России (письма Минфина России от 17.05.2013 № 03-03-06/1/17267, от 06.12.2012 № 03-03-06/1/631, от 04.12.2012 № 03-03-06/1/623).
Однако с 1 января 2014 года абзац 2 пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса был изложен в новой редакции, согласно которой к рекламным расходам относятся в том числе «расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании». Соответственно, новая редакция позволила полностью учесть в составе расходов на рекламу, в частности, затраты на рекламные ролики, предназначенные для размещения в кинотеатрах, по технологии I№DoorTV (телевидение внутри помещения).
Датой признания расходов на оплату сторонним организациям работ по созданию ролика признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Исходя из вышеизложенного, если в бухгалтерском учете организация выберет способ учета расходов на изготовление рекламного ролика с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов» (с последующим списанием в дебет 44), то возникнут налогооблагаемая временная разница (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО) (пп. 12, 15 ПБУ 18/02, утв.приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее - ПБУ 18/02)).
Учитывая данное обстоятельство, считаем, что целесообразнее закрепить в учетной политике способ, в соответствии с которым расходы на приобретение (создание) ролика в рассматриваемом случае будут единовременно списаны в состав коммерческих расходов.
Обратите внимание, что на практике налогоплательщикам зачастую приходится отстаивать право на единовременное списание расходов на приобретение рекламного ролика, если предполагается его использовать менее 12 месяцев. Налоговые инспекторы утверждают, что первостепенным является не фактическое использование ролика, а договор на передачу результатов интеллектуальной деятельности, в котором конкретный срок использования видеороликов не установлен. Они указывают на следующее: существенным является факт того, что для признания актива амортизируемым достаточно, что налогоплательщик не лишен возможности использовать ролики более 12 месяцев. Тем не менее суды считают: если у организации есть доказательства использования роликов менее 12 месяцев, то отсутствуют основания для его отнесения в состав амортизируемого имущества (пост. ФАС МО от 16.03.2012 № Ф05-14972/11, от 14.02.2011 № КА-А40/189-11). В качестве доказательств использования роликов менее 12 месяцев судами принимались во внимание маркетинговые календари, распоряжения отдела маркетинга о предполагаемых выпусках в эфир конкретных роликов, отчеты системы электронного согласования договоров, служебные записки отдела рекламы организации и др.
Таким образом, во избежание налоговых рисков необходимы неоспоримые доказательства, свидетельствующие об использовании ролика менее 12 месяцев.
Рассмотрим учет рекламного ролика в случае, если организация предполагает использовать его менее 12 месяцев.
Организация приобрела по договору об отчуждении исключительного права рекламный ролик, созданный силами сторонней организации. Стоимость работ по договору по созданию рекламного ролика составила 354 000 руб. (в т.ч. НДС - 54 000 руб.). Расчеты по договору осуществляются после создания ролика в день подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ в мае 2014 г. Рекламный ролик организация планирует транслировать на телевидении в течение 9 месяцев.
Организация закрепила в учетной политике единовременное признание расходов на приобретение рекламного ролика.
В бухгалтерском учете будут следующие проводки:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60
- 300 000 руб. - стоимость работ по созданию рекламного ролика признана в составе коммерческих расходов;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 54 000 руб. - отражен в учете предъявленный НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 54 000 руб. - принят к вычету НДС;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 354 000 руб. - оплачены работы по созданию ролика;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 44
- 300 000 руб. - коммерческие расходы по созданию рекламного ролика списаны в расходы на продажу.
Приобретение рекламного ролика по лицензионному договору
При заключении лицензионного договора приобретается только право пользования НМА, который принадлежит правообладателю, соответственно, в учете лицензиата НМА не возникает.
НМА, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007).
Поскольку Инструкцией по применению плана счетов не предусмотрено отдельного забалансового счета для учета таких НМА, организация может открыть отдельный забалансовый счет, например, «Нематериальные активы, полученные в пользование».
При этом периодические платежи за право пользования рекламными роликами, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. В свою очередь, фиксированный разовый платеж отражается в учете лицензиата как расходы будущих периодов (с отражением на счете 97) и подлежит включению в расходы по обычным видам деятельности в течение срока действия договора (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007; Инструкция по применению плана счетов). Если данный срок договором не установлен, считаем, что организация вправе установить его самостоятельно (пп. 18, 19 ПБУ 10/99).
Что касается отражения в налоговом учете произведенных расходов по рекламному ролику, то официальные разъяснения отсутствуют. Тем не менее, по нашему мнению, в данной ситуации целесообразно руководствоваться позицией контролирующих ведомств относительно признания расходов за пользование программой ЭВМ, при этом учитывая рассматриваемые расходы как рекламные (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).
По общим правилам при использовании организацией метода начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты, то есть возникают исходя из условий сделок. Если договором установлен срок использования рекламного ролика, то расходы на его приобретение признаются таковыми равномерно в течение срока, установленного этим договором. Если же сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, если согласно договору платежи вносятся периодически, то расходы будут признаваться в соответствии с условиями заключенных договоров (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При выплате разового платежа по лицензионному договору, по мнению Минфина России, лицензиат не вправе учесть сумму уплаченного им вознаграждения единовременно. Соответственно, расходы, связанные с приобретением рекламного ролика, если в условиях договора не установлен срок использования данного объекта неисключительных прав, распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (поскольку ролик планируется использовать в течение определенного периода). В этом случае в налоговом учете организация самостоятельно определяет период, в течение которого она учтет расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8161, от 10.09.2012 № 03-03-06/1/476, от 31.08.2012 № 03-03-06/2/95). Отметим, что в некоторых своих разъяснениях Минфин России рекомендует руководствоваться пятилетним сроком (абз. 2 п. 4 ст. 1235 ГК РФ; письма Минфина России от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14039, от 16.12.2011 № 03-03-06/1/829, от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52).
Однако суды придерживаются иной позиции, считая, что в таком случае можно списать расходы единовременно в момент их возникновения (пост. ФАС МО от 01.09.2011 № Ф05-8188/11, ФАС СЗО от 09.08.2011 № Ф07-7033/11).
Учитывая вышеизложенное, во избежание налоговых рисков рекомендуем признавать расходы равномерно в течение самостоятельно установленного срока (если он не определен договором). Кроме того, при таком способе отражения у организации не возникнут временные разницы согласно ПБУ 18/02.
Учет НДС при покупке видеоролика
Отметим, что положения подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса, регламентирующего перечень не облагаемых НДС операций, не применяются, поскольку в нем речь идет о передаче исключительных прав (а также прав на использование по лицензионному договору) на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау). Соответственно, «входной» НДС, предъявленный организацией, изготавливающей рекламный ролик, принимается к вычету в общем порядке при наличии счетов-фактур после принятия к учету рекламного ролика (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Резюмируя вышесказанное, отметим, что учет рекламного ролика будет зависеть от нескольких факторов, среди которых определяющими будут являться порядок приобретения (создания рекламного ролика) в соответствии с условиями договоров, а также период, в течение которого организация планирует использовать данный актив в деятельности. В зависимости от указанных факторов в одном случае ролик будет признаваться НМА, в другом не будет удовлетворять критериям отнесения объекта к НМА, соответственно, и учет рекламного ролика будет иным.
Порядок учета видеороликов
Учет ролика как «неНМА»
В ситуации, когда ролик приобретается по договору на отчуждение исключительных прав, при этом организация не планирует его использовать более 12 месяцев, классифицировать данный актив как нематериальный мы не можем. Напомню параметры для признания НМА: организация обладает на него правом собственности, его стоимость не меньше 40 000 рублей и предполагается его использование не менее года. В данной ситуации, анализируя срок полезного использования, делаем вывод о том, что это не НМА. Следовательно, расходы на его приобретение будем учитывать как расходы на рекламу. Приятный момент заключается в том, что с начала 2014 года эти расходы не являются нормируемыми. Значит, одной головной болью меньше.
Что касается вопроса о единовременном включении затрат на приобретение ролика в состав расходов или их равномерном распределении, то вопрос этот спорный. Если в учетной политике организации прописана такая возможность, то, казалось бы, можно и списать. Однако я считаю, что логичнее списывать равномерно (либо пропорционально объему продукции или выручке, если вид деятельности носит, например, сезонный характер) на протяжении всего срока полезного использования и начинать списание соответственно с момента использования. Ведь списывать единовременно было бы логичным в момент передачи ролика, тогда как демонстрировать его целевой аудитории, возможно, будут лишь через некоторое время. А раз его еще не показывали, квалифицировать затраты на ролик как расходы на рекламу рано, а списывать в момент первого показа полностью тоже не очень логично. Кроме того, в этом случае также не исключены претензии проверяющих.
Ирина Парулева, эксперт по правовым вопросам и налогообложению аудиторско-консалтинговой группы «Градиент Альфа»
Читайте также: