Исключительное право в налоговом учете

Опубликовано: 05.05.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация приобрела исключительные права на использование курса лекций, записанного на видео. Расходы на приобретение составили 400 000 руб.
Каков порядок признания произведенных расходов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Приобретенные исключительные права на использование курса лекций в целях налогообложения прибыли признаются в качестве нематериальных активов в составе амортизируемого имущества.
Стоимость нематериального актива погашается путем начисления амортизации.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются в том числе результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами (далее - НМА) в налоговом учете признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
В целях налогообложения к НМА, в частности, могут относиться:
1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
6) владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;
7) исключительное право на аудиовизуальные произведения.
Мы придерживается позиции, что приобретенные в рассматриваемом случае исключительные права на курс лекций, записанный на видео, могут рассматриваться как исключительные права на аудиовизуальное произведение*(1). Наша позиция косвенно подтверждается, например, в апелляционном определении СК по гражданским делам Красноярского краевого суда от 07.04.2014 по делу N 33-577/2014, постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 31.12.2008 N 01АП-4103/08.
В этой связи считаем, что если указанный результат интеллектуальной деятельности будет использоваться в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев), то он может быть учтен в качестве НМА в составе амортизируемого имущества.
Пункт 3 ст. 257 НК РФ устанавливает, что первоначальная стоимость НМА определяется как сумма расходов на его приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования. В данном случае расходы на приобретение курса лекций составили 400 000 руб.
Стоимость НМА, учтенного в составе амортизируемого имущества, погашается посредством начисления амортизации. Исключение составляют права, приобретенные по договору, предусматривающему уплату периодических платежей в течение срока его действия (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Расходы на приобретение исключительного права в этом случае признаются по пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 11.11.2009 N 03-03-06/1/741). Однако в анализируемой ситуации договор подобных условий не содержит, следовательно, по приобретенному организацией активу в общеустановленном порядке начисляется амортизация.
НМА включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.
В свою очередь, на основании п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный десяти годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). По НМА, указанным в пп.пп. 1-3, 5-7 абзаца 3 п. 3 ст. 257 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет.
Учитывая изложенное, полагаем, что срок полезного использования НМА может быть установлен организацией с учетом положений договора об отчуждении исключительного права. При этом организация также вправе самостоятельно определить срок полезного использования НМА (но не менее двух лет). В течение указанного срока и будет исчисляться амортизация для целей налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

12 марта 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите подробнее в материалах:
- Вопрос: В договоре с лектором, который проводит образовательное мероприятие, кроме проведения лекционного выступления (оно записывается, создается видеоматериал), имеется пункт, согласно которому к заказчику переходит право на трансляцию видеоматериалов лекции с правом переработки в целях оптимизации учебного процесса. Может ли на основании этого договора заказчик осуществлять также продажу таких видеоматериалов и включать их в иные образовательные мероприятия? Каков срок действия исключительного права? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2011 г.)
- Вопрос: Организация приглашает специалистов, сотрудников своих партнеров-поставщиков, которые подготавливают лекции о различной косметической продукции, пищевых добавках. В лекции разъясняется, как препараты нужно применять, их состав и так далее. Далее лекция прочитывается ее автором, производится видеозапись лекции. Сценария для видеозаписи не изготавливается, никакие режиссерские решения не принимаются. Музыка не используется. Какие объекты интеллектуальных прав возникают при создании видеозаписи лекции? Является ли эта видеозапись аудиовизуальным произведением? Если да, то должна ли компания лицензировать свою деятельность по изготовлению экземпляров дисков? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2009 г.)

Программное обеспечение может быть приобретено организацией с исключительными или неисключительными правами на него. Для постановки на учет требуется наличие лицензионного соглашения или договора об отчуждении ПО покупателю, акта передачи прав. В некоторых случаях лицензионный договор может быть заменен сублицензионной договорной документацией.

ВАЖНО! Исключительное право предполагает единоличное владение активом, приобретается путем самостоятельной разработки ПО для собственных нужд или через покупку по договору отчуждения.

Особенности бухгалтерского и налогового учета ПО

Появившиеся у организации исключительные права должны быть отнесены к нематериальным активам. ПБУ 14/2007 к таким объектам предъявляет ряд требований:

должна иметься документация, свидетельствующая о наличии прав пользоваться программным продуктом;
актив отделим от других ценностей предприятия;
невозможно идентифицировать вещественную форму;
на ближайший год в планах учреждения нет намерения продать ПО;
от процесса использования программы может быть получена экономическая выгода;
срок, в течение которого можно эксплуатировать актив, превышает показатель 1 года;
имеется возможность объективно и без существенных погрешностей определить значение первоначальной стоимости.

Вопрос: Как отразить в учете организации приобретение программы для ЭВМ у правообладателя на основании договора об отчуждении исключительного права, если затраты на приобретение составляют менее 100 000 руб.?
Посмотреть ответ

Налоговый учет предъявляет меньше требований к приходуемым объектам НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ):

наличие подтверждающей права на владение и пользование объектом документации;
созданы предпосылки для получения финансовых выгод от эксплуатации актива;
продолжительность использования превышает порог в 12 месяцев.

На баланс ПО ставится по первоначальной стоимости, в которую включаются понесенные расходы по приобретению лицензионного продукта. Если стоимость программы не превышает 100 тысяч рублей, то по правилам налогового учета актив может быть признан неамортизируемым. В бухгалтерском учете порог отнесения объектов к амортизируемым находится на отметке 40 тысяч рублей.

При принятом решении начислять амортизацию на приобретенное программное обеспечение срок эксплуатации определяется по технической документации и соотносится со стандартами ст. 258 НК РФ. Это правило закреплено для налогового учета, в бухгалтерском учете амортизацию можно не начислять, если неизвестен срок эксплуатации объекта НМА.

Амортизировать программные продукты, приобретенные на основании неисключительного права, нельзя. П. 3 ст. 257 НК РФ подтверждает эту позицию тем, что такие активы не могут быть признаны составной частью НМА.

ЗАПОМНИТЕ! Объекты, на которые у предприятия имеются неисключительные права пользования, надо списывать в прочие затраты.

При использовании метода начисления расходы, связанные с покупкой программных продуктов, рекомендуется списывать равными частями на протяжении всего периода эксплуатации. При кассовой методике в расходную часть заносятся суммы, которые были оплачены фактически. Для организаций, работающих на УСН, предусмотрено право уменьшения налогооблагаемой базы за счет средств, затраченных на покупку ПО.

Для отображения расходов, связанных с приобретением программного обеспечения, в бухгалтерском учете применяют счет 97. Затраты подлежат равномерному списанию в течение времени, отведенного на использование программы. Методология отнесения стоимости ПО в расходы на всех предприятиях должна быть прописана отдельным пунктом в локальных документах (учетной политике).

Проводки в коммерческих структурах

Операции по появлению у учреждения коммерческого типа исключительного права на пользование новой программой должны быть зафиксированы в бухгалтерском учете комплексом корреспонденций:

Датой приобретения для отражения суммы понесенных расходов формируется проводка между Д08.5 и К60.
В момент, когда программа установлена и ею можно начинать пользоваться, создается запись на стоимость ПО с Д04 и К08.5.
Каждый месяц при начислении амортизационных сумм дебетуется счет 20 (или 26, 44) с одновременным кредитованием счета 05.

Если программа была приобретена по стоимости, не превышающей 40 тысяч рублей, то бухгалтер составляет такой набор проводок:

При покупке ПО расходы учитываются через корреспонденцию Д08.5 – К60.
Когда программа вводится в эксплуатацию, дебетуется 04 счет и кредитуется счет 08.5.
Полная стоимость программного обеспечения в налоговом учете сразу переносится в расходы предприятия записью между Д20 (или 23, 26, 25, 44) и К04.
В бухгалтерском учете будет начисляться амортизация, для этого предназначена корреспонденция Д20 (или 23, 26, 25, 44) – К05.

Если учреждение купило программное обеспечение и получило на него неисключительные права, то:

при осуществлении разового платежа в момент приобретения ПО дебетуется счет 97, по кредиту записывается 60 счет;
лицензия на ПО учитывается дебетовым оборотом по забалансовому счету 012;
ежемесячно часть понесенных затрат переводится на расходы предстоящих периодов проводкой Д20 (или 23, 26, 25, 44) – К97.

ВАЖНЫЙ НЮАНС! Законодательно запрещено пользоваться нелегальными версиями программного обеспечения. За применение в работе пиратских программ предусмотрено наказание нормами гражданского и уголовного права в ст. 1252 ГК РФ и ст. 146 УК РФ.

При проведении процедуры обновления программного продукта или осуществлении специализированного обслуживания затрачиваемые на это деньги показываются по дебету 20 (25, 23, 44, 26) и кредиту 60 счета.

Нюансы бухгалтерского учета ПО в бюджетных организациях

В организациях бюджетного типа учет программных продуктов ведется раздельно по видам расходов в соответствии с нормами Приказа Минфина от 1 июля 2013 г. № 65н:

Код 242 применяется в ситуациях, когда ПО приобретается для удовлетворения запросов федеральных органов государственного подчинения и организаций, находящихся под их управлением.
Код 244 используют при получении программного обеспечения субъектами РФ, для которых невозможно отнесение расходных операций на 242 код.
Статья 226 необходима, если приобретаются неисключительные права на пользование программой, при обновлении систем справочно-информационного назначения.

Аргументация принадлежности затрат на покупку ПО к 226 коду приведена в тексте Письма Минфина от 18 марта 2016 г., зарегистрированного под № 02-07-10/15362. В разъяснениях уточнено, что при определении счетов учета необходимо руководствоваться Инструкцией № 157н. Она подразумевает отнесение нематериальных активов в виде программного обеспечения на забалансовый счет 01. Стоимость в учете отражается равной сумме вознаграждения, которое прописано в договоре. Правило касается и программ, полученных на праве неисключительного пользования.

Если объект, признанный НМА, был куплен с получением неисключительных прав на него с условием использования программы в течение нескольких отчетных лет, то:

суммы затрат подлежат включению в учет в текущем периоде;
расходы будут считаться затратами будущих лет;
в учетных операциях применяется счет 401 50.

Если актив будет эксплуатироваться несколько лет подряд, а договором на его передачу предусмотрена поэтапная оплата на условиях ежемесячного перечисления фиксированных сумм, то производимые оплаты считаются расходами текущего периода.

Типовые корреспондирующие записи для бюджетных организаций представлены такими вариантами:

при понесении организацией расходов в текущем году, которые считаются затратами предстоящих лет, на финансовые результаты будущего периода они будут списываться при дебетовании 0 401 50 226 и кредитовании 0 302 00 000;
если расходы были осуществлены в одном из прошлых лет и были признаны организацией затратами будущих периодов, то в каждом новом отчетном году их отнесение на финансовый результат сопровождается дебетовыми оборотами по 0 401 20 226 и кредитовым значением суммы по 0 401 50 226.

Схема, по которой будут делиться суммы расходов на программное обеспечение с длительным временем эксплуатации и переводиться на финансовые результаты, предусмотрена п. 302 Инструкции № 157н. Нормативный документ предоставляет возможность учреждениям самостоятельно определять порядок переноса части затрат на итоги финансовой деятельности. Делать это можно равномерными фиксированными суммами, путем вычисления заданной пропорции, учитывающей объем оказанных услуг.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В Письме Минфина № 02-07-10/15362 уточнено, что срок использования программного продукта при отсутствии информации об этом в лицензионной документации должен определяться комиссионным органом.

Обновление ПО и баз данных должно реализовываться на основании отдельного договора. Периодичность обновлений может быть установлена индивидуально для каждого программного продукта. При начислении на ежемесячной основе абонплаты за услуги по сохранению актуальности информационной составляющей в программе расходы включаются в финансовый результат текущего года. Затраты отражаются в учетных операциях через дебетование 1 401 20 226 и кредитование 1 302 26 730.

Письмо Министерства финансов РФ №03-03-06/2/79044 от 15.10.2019

Минфин придерживается позиции, что при списании стоимости исключительных прав, не являющихся НМА, так же как и неисключительных прав, приобретаемых по лицензионным договорам, следует придерживаться принципа равномерности учета расходов, если договоры действуют более одного отчетного (налогового) периода. Таким же образом следует распределять и доходы, получаемые при передаче прав по сублицензионному договору.

Программа для ЭВМ является результатом интеллектуального труда (ст. 1225 ГК РФ). При этом организация может приобрести исключительные или неисключительные права на ее использование. Это и определяет в общем случае порядок налогового учета программных продуктов.

Неисключительные права

Неисключительные права пользования программой покупаются по лицензионному или сублицензионному договору. Такой вид права не может быть отнесен к нематериальным активам (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому неисключительные права списывают на счета затрат в составе прочих расходов (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Порядок списания следующий. Как отметили финансисты к комментируемом письме, если расход в виде разового платежа в связи с приобретением неисключительных прав использования программ ЭВМ относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то такой расход распределяется равномерно в течение срока действия лицензионного договора.

Он в соответствующей доле учитывается для целей налогообложения прибыли организаций на последний день отчетного (налогового) периода.

Пример. Использование компютерной программы.

В феврале ООО «Сатурн» приобрело право на использование компьютерной программы за 300 000 руб. Право использовать программу по договору предоставлено на 2 года.

Бухгалтер «Сатурна» должен сделать такие проводки:

Дебет 012

– 300 000 руб. – отражена стоимость компьютерной программы на забалансовом счете;

Дебет 97 Кредит 60

– 300 000 руб. – отражен фиксированный разовый платеж за право использования программы;

Дебет 60 Кредит 51

– 300 000 руб. – оплачена поставщику стоимость программы.

Начиная с февраля бухгалтер должен ежемесячно делать проводку:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97

– 12 500 руб. (300 000 руб. : 24 мес.) – списана часть фиксированного платежа.

Эту сумму можно ежемесячно учитывать в налоговом учете в составе прочих расходов.

Вместе с тем в вопросе списания неисключительных прав существует судебная практика, противоположная позиции Минфина. Некоторые суды считают, что расходы на приобретение права пользования компьютерной программой можно списывать единовременно (см., например, постановлениями ФАС Московского округа от 18.03.2014 № Ф05-1208/2014, от 28.12.2010 № КА-А40/15824-10 и др.). При этом они требуют, чтобы порядок списания расходов был закреплен в учетной политике организации.

Исключительные права, как правило, возникают, когда программа создается по заказу фирмы под ее требования. При приобретении исключительного права пользования такой программой заказчик становится единственным ее владельцем. Разработчик (автор) уже не вправе продавать или предоставлять продукт другим лицам.

Исключительное право переходит к покупателю на основании договора отчуждения (ст. 1234 ГК РФ).

Чтобы программу отнести к НМА в налоговом учете, необходимо выполнение следующих условий (п. 3 ст. 257 НК РФ):

фирма имеет документы, которые подтверждают ее права на использование объекта НМА;

объект приносит экономическую выгоду (доходы);

срок использования продукта превышает 12 месяцев;

стоимость программы более 100 000 рублей.

Стоимость НМА списывают в расходы через амортизацию.

Если же приобретены исключительные права на программу для ЭВМ со сроком полезного использования 12 месяцев и менее, такой объект НМА в налоговом учете не признается. А расходы на его приобретение учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, распределяя их равномерно в течение срока использования. Причем независимо от того, когда была произведена оплата покупки.

То есть в налоговом учете лицензиат, применяющий метод начисления, должен распределить стоимость компьютерной программы в течение срока ее полезного использования, соблюдая при этом принцип равномерности (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Порядок списания расходов тот же, как и в случае с приобретением неисключительных прав.

Передача неисключительного права по сублицензионному договору

Если фирма передает приобретенное по лицензионному договору неисключительное право на компьютерную программу третьему лицу по сублицензионному договору, полученный единовременный доход она также должна учитывать исходя из принципа равномерности. На последний день отчетного (налогового) периода в налоговую базу нужно включить соответствующую сроку действия сублицензионного договора долю дохода.

Пример. Передача третьему лицу.

Воспользуемся данными предыдущего примера.

По сублицензионному договору от 01.03.2019 право использования программой ООО «Сатурн» предоставило третьему лицу (с согласия правообладателя). Срок действия договора — 2 года. Вознаграждение за пользование правами составляет 324 000 руб. и выплачивается единовременно.

На дату получения вознаграждения по сублицензионному договору бухгалтер сделал проводку:

Дебет 51 Кредит 62

- 324 000 руб. - отражено полученное вознаграждение.

Ежемесячно, начиная с марта, на последнее число текущего месяца в течение срока действия договора бухгалтер начисляет выручку:

Дебет 62 Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка»

- 9000 руб. (324 000 руб. / 2 года / 12 мес.) - часть вознаграждения отнесена на доходы текущего периода.

Эту сумму нужно ежемесячно учитывать в налоговом учете.

Распечатать

НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала

Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.

Сегодня большинство компаний имеют свои интернет-сайты. Это позволяет организациям реализовывать товар, а также привлекать новых клиентов и увеличивать прибыль. Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета затрат по созданию сайта; оплате расходов на продвижение сайта в организация, применяющих УСН.

Сайт в Интернет – это совокупность программ для электронных вычислительных машин, доступ к которым обеспечивается посредством информационно-телекоммуникационной сети Интернет по доменным именам и (или) сетевым адресам, позволяющим идентифицировать сайты в Интернете.

Интернет-сайт относится к объектам авторских прав. Как указало УФНС России по г. Москве в Письме от 17 января 2007 года № 20–12/004121, по сути, интернет-сайт – это совокупность 2 объектов авторского права: программы, обеспечивающей его функционирование, и графического решения (дизайна). Он считается составным произведением и представляет собой результат творческого труда по подбору или расположению материалов.

Чаще всего к разработке сайта привлекают специализированные компании на основе смешанного договора (с элементами договоров возмездного оказания услуг, подряда, авторского договора). Так, в силу ст. 1255 ГК РФ автору произведения (в том числе составного) принадлежит исключительное право на него. Автором произведения признается его создатель (гражданин, творческим трудом которого оно создано).

Если произведение возникло в результате выполнения автором служебного задания, исключительное право на него по общему правилу принадлежит работодателю. Как правило, исключительное право принадлежит организации, которая выполняет работы по созданию сайта.

Правообладатель может распорядиться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности путем:

▪ его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права);

▪ предоставления другому лицу права использования соответствующего результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

В первом случае заказчик получает исключительные права на созданный сайт, во втором – нет, так как заключение лицензионного договора не влечет переход исключительного права к лицензиату. О метим, что в большинстве случаев организация не получает исключительных прав на создаваемый сайт.

Бухгалтерский учет при отсутствии исключительных прав

Нет оснований и для равномерного признания цены договора (через механизм осуществления расходов будущих периодов – п. 39 ПБУ 14/2007), поскольку она не является платой за пользование результатами интеллектуальной деятельности исполнителя.

Понесенные затраты следует признать в составе прочих расходов единовременно по правилам ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п. 11, 19) – на дату подписания акта выполненных работ по изготовлению интернет-сайта.

Затраты на сайт можно показывать в составе общехозяйственных расходов на счете 26.

Если сайт используется в деятельности, направленной на получение доходов, но при этом не отвечает критериям понятия нематериального актива, затраты на его создание относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Организации, которые применяют УСНО, смогут списать расходы на сайт по 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Согласно этому пункту:

▪ В целях налогообложения признаются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Таким образом, указанная норма допускает признание в целях налогообложения расходы на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, а также на их обновление.

Наряду с этим затраты на разработку сайта можно списать единовременно сразу после оплаты. Это будут рекламные расходы (пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и Письмо Минфина России от 09.09.2011 № 03–03–10/86).

Отражены затраты на создание сайта

Договор о создании сайта, Акт выполненных работ

Перечислена оплата контрагенту

Выписка банка по расчетному счету

Организация на УСН заключила договор подряда на создание сайта.

По условиям договора исключительные права на созданный сайт принадлежат исполнителю.

Стоимость работ по договору составила 600 000 руб.

Срок полезного использования для созданного сайта организация установила в размере 5 лет.

Сайт создан с целью осуществления интернет-торговли.

Сайт был создан и оплачен в сентябре.

В бухгалтерском учете операции по созданию сайта следует отразить следующим образом:

В налоговом учете затраты на разработку сайта списываются

единовременно сразу после оплаты.

У организации исключительные права на сайт

Сайт является нематериальным активом. Для целей бухгалтерского учета порядок отражения затрат будет регламентирован нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 № 153н (далее – ПБУ 14/2007). Пунктом 4 ПБУ 14/2007 установлено, что программы для ЭВМ относятся к нематериальным активам.

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности);

- организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом);

- возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Расходами на приобретение нематериального актива являются (п. 8 ПБУ 14/2007):

▪ суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

▪ таможенные пошлины и таможенные сборы;

▪ невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

▪ вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

▪ суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

▪ иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Следовательно, все затраты организации, связанные с созданием интернет-сайта (в частности, расходы по договору подряда на его создание), будут формировать первоначальную стоимость НМА.

Исходя из Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н, данные расходы будут изначально собираться на счете 08, субсчет 08–5 «Приобретение нематериальных активов», с последующим отражением на счете 04 «Нематериальные активы».

В связи с этим в бухгалтерском учете следует отразить:

▪ Дебет 08–5, субсчет «Сайт», Кредит 60, субсчет «Расчеты с Исполнителем» – приняты работы по созданию на интернет-сайта по договору подряда.

▪ Дебет 60, субсчет «Расчеты с Исполнителем», Кредит 51 – оплачены работы по договору подряда.

▪ Дебет 04, субсчет «Сайт», Кредит 08–5, субсчет «Сайт» – сайт принят в состав НМА.

Определение срока полезного использования сайта

Согласно нормам, установленным ПБУ 14/2007, при принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация должна определить срок его полезного использования.

При этом сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (п. 25 ПБУ 14/2007).

Срок полезного использования нематериального актива определяется исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (п. 26 ПБУ 14/2007).

Начисление амортизации по нематериальным активам в бухгалтерском учете согласно п. 31 ПБУ 14/2007 начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем перехода к организации исключительных прав на объект НМА, и продолжается до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 28 ПБУ 14/2007 определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится организацией в соответствии с выбранным способом (линейным способом, способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)).

Таким образом, в бухгалтерском учете срок полезного использования для сайта (НМА) организация устанавливает самостоятельно либо исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности, или из ожидаемого срока использования актива.

Срок полезного использования целесообразно установить приказом руководителя, составленного в произвольной форме.

При этом, поскольку в данном случае приказ не будет являться первичным документом, он может не содержать всех обязательных реквизитов установленного в ст. 9 Федерального закона от 06 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Начисление амортизации по НМА отражается с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

В учете ежемесячно, исходя из установленного срока полезного использования, следует отражать:

▪ Дебет 20 (26, 44) Кредит 05, субсчет «Сайт» – начислена амортизация по интернет-сайту.

Первоначальная стоимость НМА равна его договорной цене без НДС.

По web-сайту организация вправе самостоятельно определить СПИ, который не может быть менее 2 лет. В течение СПИ организация начисляет по данному НМА амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода НМА в эксплуатацию.

Амортизационные отчисления по сайту включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, ежемесячно исходя из начисленной суммы.

Сумма НДС, предъявленная разработчиком сайта, в общем случае подлежит вычету на основании надлежаще оформленного счета-фактуры при условии, что результаты работ (созданный web-сайт) приобретены для осуществления облагаемой НДС деятельности и имеются документы, подтверждающие их принятие к учету.

Если общие расходы оказались 100 000 руб. или менее, то все затраты на разработку сайта вы можете списать единовременно сразу после оплаты. Это будут рекламные расходы.

Если в сайт вложено более 100 000 руб., то он признается НМА и расходы на его разработку можно учесть в течение текущего календарного года поквартально равными долями.

Обратите внимание: в первоначальную стоимость НМА входят все расходы на создание сайта и доведение его до состояния, в котором он пригоден для использования, за исключением налогов.

То есть, это и заработная плата разработчикам, и оплата доменного имени и услуг хостинга за первое время обслуживания, и страховые взносы с зарплаты исполнителям – физическим лицам.

Организация решила разработать web-сайт, заключив договор на его создание со специализированной организацией.

Исключительное право на web-сайт с момента его создания специализированной компанией принадлежит организации (заказчику).

Сумма расходов по договору составила 212 400 руб. (в том числе НДС 32 400 руб.).

При принятии к учету исключительных прав на созданный для организации web-сайт организация установила для данного нематериального актива (НМА) срок полезного использования (СПИ) в бухгалтерском и налоговом учете, равный 36 месяцам (исходя из предполагаемого срока использования сайта).

Амортизация по НМА, согласно учетной политике организации, в целях бухгалтерского и налогового учета начисляется линейным способом (методом).

Сайт начал использоваться в месяце принятия работ по его разработке.

В целях налогового учета доходы и расходы определяются методом начисления.

В бухгалтерском учете организации расходы по созданию сайта необходимо отразить следующим образом:

Автор: Любовь Печерская, эксперт, к.э.н., RosCo - Consulting & audit

Спорные вопросы бухгалтерского и налогового учета

В соответствии со ст. 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации (в ред. от 3.07.16 г.) (далее – ГК РФ) к объектам интеллектуальной собственности относятся результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем заключения лицензионного договора.

В соответствии с п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Согласно п. 1 и п. 5 ст. 1238 ГК РФ при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор).

Рассмотрим порядок учета лицензионных (сублицензионных) договоров.

Бухгалтерский учет

Приобретенные по лицензионному договору исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, а также исключительные права на их использование в бухгалтерском учете организации признаются нематериальными активами (далее – НМА).

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина России от 27.12.07 г. № 153н (в ред. от 16.05.16 г.) (далее – ПБУ 14/2007), для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий: объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем; организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы; объект может быть идентифицирован; объект предназначен для использования свыше 12 месяцев; не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев; фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена; отсутствие у объекта материально- вещественной формы.

При выполнении данных условий к НМА относятся, например, произведения науки, программы для ЭВМ, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау).

При принятии НМА к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования (далее – СПИ). НМА, по которым невозможно надежно определить СПИ, считаются НМА с неопределенным СПИ.

Стоимость НМА с определенным СПИ погашается посредством начисления амортизации в течение этого срока.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений производится одним из следующих способов, отраженном в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета:

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

По НМА с неопределенным СПИ амортизация не начисляется.

Приобретенные по лицензионному (сублицензионному) договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются.

НМА, полученные в пользование, учитываются организацией на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007).

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией в расходы отчетного периода и учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н (в ред. от 6.04.15 г.). Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете организации как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Налоговый учет

Приобретенные по лицензионному договору исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, а также исключительные права на их использование в налоговом учете могут быть признаны амортизируемым имуществом и отражены в составе НМА организации.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ (в ред. от 3.07.16 г.) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ НМА признаются приобретенные результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Также для признания НМА необходимо наличие у актива способности приносить организации экономические выгоды (доход) и надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства и др.).

К НМА, в частности, относятся:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта и др.

В соответствии с п. 2. ст. 258 НК РФ определение СПИ НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из СПИ, указанного в соответствующем договоре. По НМА, по которым невозможно определить СПИ, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет. Следует отметить, что по НМА, указанным в п.п. 1–3, 5–7 абзаца 3 п. 3 ст. 257 НК РФ, организации вправе самостоятельно определять СПИ, который не может быть менее 2 лет.

Согласно пп. 1 и 2 ст. 259 НК РФ метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) устанавливается организацией самостоятельно и отражается в ее учетной политике для целей налогообложения. Сумма амортизации по НМА начисляется ежемесячно.

Неисключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, а также права на их использование относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 100 000 руб.

Также согласно п.п. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы).

При методе начисления на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318–320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Согласно официальной позиции контролирующих органов по договорам приобретения неисключительных прав с установленным сроком использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов, а если из условий договора нельзя определить срок использования программы, произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (письма Минфина России от 5.05.12 г. № 07-02-06/128, от 18.03.14 г. № 03-03-06/1/11743).

Читайте также: