Характеристика налога определяемая по данным бухгалтерского учета

Опубликовано: 15.05.2024

Автор: Аскер Аминов Консультант-аналитик в 1С-WiseAdvice

Автор: Аскер Аминов
Консультант-аналитик в 1С-WiseAdvice

Каждый, кто открывает свою фирму или только задумывается об этом, знает, что ему предстоит вести финансовый учет. Начиная разбираться в этой теме выясняется, что существует три вида учета, а именно: бухгалтерский, налоговый и управленческий. Чем же они отличаются и какой учет вести обязательно, а какой нет? Давайте разбираться.

Для того, чтобы ответить себе на вопросы, необходимо подробно разобраться с каждым из видов.

Основные типы учета в компании

Налоговый учет – обязательный для ведения учет, который регламентирован государством, а именно Налоговым кодексом РФ. Государство жестко определило правила ведения и сдачи отчетности, а все потому, что такой учет позволяет определить налогообложение каждой организации и контролировать выплату налогов. То есть получается, что целью налогового учета является корректное отражение движения денежных средств, чтобы выделить сумму налогов и передать эту информацию государству по установленной форме.

Существует несколько систем налогообложения:

Общая система налогообложения(ОСН), такая система по которой фирме необходимо платить налог на прибыль, налог на добавленную стоимость (НДС) и прочие виды налоги.
Упрощенный вид налогообложения, который подразделяется на:
- Упрощенная система налогообложения (УСН), такая система подразумевает под собой две формы. Первая форма, когда налог платится с дохода компании. Вторая форма, когда налог платится с дохода, за вычетом суммы расходов компании. Такая система является распространенной среди малого бизнеса.
- Единый сельскохозяйственный налог – такая система используется бизнесом в сфере сельского хозяйства.
- Единый налог на вмененный доход – система, разрешенная к использованию некоторым видам деятельности, таким как розница, бытовые услуги, реклама и прочие. Смысл системы в том, что оплата налога привязывается к определенной метрике, например, площади торговой площадки.
- Индивидуальным предпринимателям доступен такой вид налогообложения как патентная система, смысл которой заключается в разовой оплате налога и возможности работы без налогообложения на определенный период.

Бухгалтерский (финансовый) учет – предназначен для оценки фирмы. Так же, как и налоговый учет, он является обязательным и жестко регламентирован государством, так как отчетность сдается в налоговую по установленной форме. Регламентом бухгалтерского учета в РФ является Российский Стандарт Бухгалтерского Учета (РСБУ).

Бухгалтерский учет отражает задолженности, обязательства и капитал организации, выражая все это в стоимостном эквиваленте. Все операции подтверждаются документально и содержат в себе суммы этих движений. Основным понятием являются бухгалтерские счета, по которым и происходят движения денежных средств, одновременно отражаясь на нескольких таких счетах как поступление и списание по дебету и кредиту.

Как следствие, за терминологией бухгалтерского учета кроется экономическая суть процессов организации, которая подразумевает под собой ограничения:

Понятие гибкости – это не про бухгалтерский учет. Зачастую для понимания тех или иных операций руководителю необходима консультация опытного бухгалтера, а изменить правила ведения учета невозможно ввиду его регламентированности государством.
Отсутствие возможности глубокой детализации – еще одна проблема, с которой сталкивается руководство. Для корректного принятия решений зачастую нужен более детальный учет финансов, чем, например, обычная детализация фонда оплаты труда по статье расхода или центру затрат.
Бухгалтерская отчетность подразумевает отражение данных «исторического» характера, а это значит, что отчетность можно посмотреть на определенную дату и нет возможности, например, спланировать затраты на будущее.

Управленческий учет – необязательный, но зачастую необходимый вид учета, которым предпочтительно пользуются руководители, топ-менеджеры и менеджеры среднего звена для контроля определенных показателей. Такой вид учета – это своего рода метрика текущего положения дел в организации, и она дает возможность пользователю взглянуть на картину бизнеса целиком.

В чем отличие управленческого учета от бухгалтерского (финансового)?

Управленческий и бухгалтерский учет, безусловно, имеют тесную взаимосвязь, но при этом, управленческий учет несколько отличается от бухгалтерского. Основополагающем различием данных видов учета являются конечные пользователи информации и, как следствие, задачи учета и способы его ведения.

Управленческий учет не является обязательным для ведения в организации, но ввиду своей понятности руководящему составу, необходим для осуществления эффективного контроля и анализа деятельности. Основная цель управленческого учета – предоставление необходимой и достаточной информации заинтересованным лицам (руководители предприятия, собственники) для формирования стратегии управления компанией и формирования управленческих решений.

Финансовый (бухгалтерский) учет – по сути, часть управленческого учета, которая так же отражает состояние организации, но использует для этого регламентированные правила, закрепленные законодательно. Основными потребителями этой информации на ряду с руководителями и собственниками являются контролирующие госорганы.

При этом, финансовый учет зачастую понятен только бухгалтеру или аудитору в сфере бухгалтерского учета, и не содержит актуальной информации для собственника. Кроме того, финансовый учет отличается от управленческого тем, что в финансовом учета фиксируется история финансовых операций, а управленческий еще и предусматривает прогнозирование бизнес-показателей.

Налоговый и бухгалтерский учет: сходства и различия

Основные сходства этих двух видов учета:

Обязательность ведения в организации, закрепленная законодательно
Регламентируются государством
Показатель отражения учета во времени носит «исторический характер»
Информация в отчетности предоставляется в стоимостном эквиваленте
Имеют жестко закрепленные сроки сдачи отчетности

Чем же отличается бухгалтерский учет от налогового? Основные отличительные особенности заключается в самих целях ведения учета: бухгалтерский учет используется для оценки общего состояния организации по ее активам и обязательствам, а налоговый – только для корректного расчета налоговых обязательств перед государством. Еще одно важное отличие бухучета от налогового учета – обязательность ведения: от ведения бухгалтерского учета освобождаются ИП и физлица, налоговый учет же ведут все без исключения.

Сравнительная таблица видов учета

Для того, чтобы наглядно понять суть отличия управленческого учета от бухгалтерского и налогового, предлагаем ознакомиться со сравнительной таблицей:

Сравнимые характеристики

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Управленческий учет

Обязательность использования вида учета в организации

Регламент

Цель ведения учета

Пользователи данных, получаемых при ведении учета

Основополагающий принцип ведения учета

Основные правила

Показатель отражения учета во времени

Тип информации

Периодичность отчетности

Зачем вести управленческий учет в организации?

Первым и основным преимуществом ведения управленческого учета является получение актуальной картины функционирования бизнеса, что в свою очередь помогает эффективно реагировать на внешние изменения как в периоды кризиса, так и позитивных влияний внешнего мира. Этот вид учета позволяет оперативно корректировать стратегию развития бизнеса с помощью различных метрик и их допустимых значений, выход за которые должен сигнализировать о необходимости изменения стратегии. При этом, информация отражается не только в стоимостном эквиваленте, но в качественном или количественном показателе, что приводит к улучшению восприятия текущего состояния организации.

Еще одним фактором является возможность планирования показателей, что позволяет на основе предыдущих периодов сделать прогнозы по возможным значениям показателей на предстоящие – например, анализировать сезонность при сбыте продукции.

Налоговый учет. Рассмотрим, зачем он нужен и каким бывает.

Каждая организация обязана вести бухгалтерию. Кроме того, бизнесмены часто ведут управленческий учет, потому что «стандартная» отчетность устраивает не всех. Однако есть еще и третий вид учета – налоговый.

Зачем нужен налоговый учет

Каждый вид учета ориентирован на свою цель. Итог работы бухгалтеров – это финансовая отчетность, составленная по принципам, утвержденным государством.

Управленческий учет тоже дает информацию о финансовых показателях бизнеса, но в форматах, удобных для руководства и собственников.

Но в обоих случаях расчет обязательных платежей не является первостепенной задачей. Поэтому бизнесменам часто приходится организовывать еще и специальный налоговый учет (НУ).

Принципы и порядок организации налогового учета

Общие правила ведения налогового учета отражены в ст. 313 НК РФ.

Налоговый учет основан на тех же базовых принципах, что и бухучет:

Денежное измерение — учет всех операций в рублях.
Обособленность имущества — отделение объектов, находящихся в собственности организации от арендованных, взятых в залог и т.п.
Непрерывность – ведение учета в течение всего «срока жизни» бизнеса.
Временная определенность – порядок признания доходов. В зависимости от вида налога они могут признаваться как по начислению, так и по оплате.
Последовательность – все применяемые нормы должны в общем случае без изменений применяться из года в год. Исключения возможны, если меняется законодательство или компания корректирует учетную политику.
Равномерность – доходы и относящиеся к ним расходы следует учитывать в одном налоговом периоде.

Расчет налоговой базы может проводиться в двух вариантах.

Если для исчисления обязательного платежа достаточно «обычных» бухгалтерских данных, то налог считают по этим цифрам.

А если необходимых сведений в бухучете нет, то бизнесмен должен использовать дополнительные формы – налоговые регистры. Формат некоторых из них установлен нормативными актами. Это, например, книги продаж и покупок при НДС или книга учета доходов и расходов при УСН.

Если же бизнесмен сам разрабатывает налоговые регистры, то они должны включать ряд обязательных реквизитов:

Наименование.
Период (дата).
Вид операции.
Сумма, а при наличии – количество в натуральных единицах.
Подпись ответственного лица с расшифровкой.

В небольших предприятиях налоговый учет обычно ведут те же специалисты, которые занимаются бухучетом. А в средних и крупных компаниях для этого могут быть организованы отдельные подразделения.

Налог на прибыль

Многие бизнесмены, когда говорят о налоговом учете, имеют в виду, в первую очередь, налог на прибыль. Не удивительно – расчет именно этого обязательного платежа связан с множеством нюансов.

Хотя формально налоговая база по прибыли аналогична итогу бухучета – финансовому результату за период, но на практике все гораздо сложнее.

Порядок учета многих видов доходов и расходов для налога на прибыль существенно отличается от принятого в бухучете. Вот лишь несколько примеров:

Амортизация. Учетной политикой может быть предусмотрено, что в бухгалтерском учете и налоговом учете применяются разные методы начисления износа.
Резервы, формируемые под различные предполагаемые расходы. Например, резервы на выплату отпускных или по сомнительным долгам в налоговом учет можно не создавать, а в бухгалтерском учете – они должны быть обязательно (кроме малых предприятий).
Лимитируемые затраты. Некоторые виды расходов, например, командировочные или представительские в бухгалтерском учете признаются в полном объеме, а в налоговом учете – в пределах установленных лимитов.

Расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом настолько много, что бизнесмены часто ведут для расчета налога на прибыль параллельный учет всех доходов и расходов в отдельных регистрах.

НДС

Основные регистры для расчета НДС – это книги продаж и покупок (постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Плательщики этого налога заносят в них выставленные и полученные счета-фактуры. Затем по итогам квартала определяется общая сумма начисленного и вычитаемого НДС, а также итог к уплате либо к возмещению из бюджета.

Существует и дополнительный регистр – журнал учета полученных и выданных счетов-фактур. Его используют комиссионеры, агенты, экспедиторы и застройщики. Т.е. речь в данном случае идет о бизнесменах, которые действуют в интересах других лиц.

Зарплатные налоги

«Зарплатными налогами» бизнесмены и специалисты по учету традиционно называют НДФЛ и обязательные страховые взносы. Хотя формально это – разные типы платежей, но с точки зрения расчета они во многом похожи.

Облагаемой базой в обоих случаях является заработная плата, а также прочие выплаты в пользу сотрудников. Поэтому здесь налоговый учет полностью основан на бухгалтерских данных.

Единый сельхозналог

Расчет ЕСХН во многом похож на исчисление налога на прибыль: необходимо определить разницу между доходами и расходами.

Закон разрешает юридическим лицам определять облагаемую базу по ЕСХН на основе данных бухучета (п. 8 ст. 346.5 НК РФ). Однако нужно иметь в виду, что доходы и расходы при ЕСХН определяются «по оплате», поэтому напрямую использовать бухгалтерские данные не получится.

ИП могут вообще не вести бухгалтерию, поэтому для них разработана специальная книга учета доходов и расходов при ЕСХН (приказ Минфина РФ от 11.12.2006 № 169н).

УСН

Для «упрощенки» предусмотрен специальный учетный регистр: Книга учета доходов и расходов – КУДиР (приказ Минфина РФ от 22.10.2012 №135н). Если бизнесмен использует объект «Доходы», то в КУДиР нужно заносить только доходную часть и вычеты. При использовании объекта «Доходы минус расходы» задействуют все разделы КУДиР.

Выручка и затраты отражаются в КУДиР по факту поступления и списания денежных средств.

НДФЛ для ИП

Если ИП не перешел ни на один из спецрежимов, то он должен исчислять НДФЛ в рамках общей налоговой системы (ОСНО). Для этого также используется специальная книга (приказ Минфина РФ от 13.08.2002 № 86н).

Учет здесь также, как при УСН, ведется «по оплате», но формат будет другим. В частности, в отличие от «упрощенцев», предприниматель на ОСНО платит НДС, поэтому суммы этого налога тоже отражаются в книге учета.

ЕНВД и патентная система

При использовании этих режимов налог определяется на основании физических параметров. Это может быть численность работников, площадь помещений, количество транспортных средств и т.п. Порядок учета этих показателей каждый налогоплательщик определяет сам.

Доходы и расходы для расчета самого налога в данном случае не нужны. Но для тех, кто использует ПСН, учет доходов необходим для контроля лимита. Дело в том, что патент можно использовать только, если годовая выручка не превышает 60 млн руб. Чтобы отслеживать выручку предприниматели, использующие ПСН, должны вести книгу учета доходов (приказ Минфина от 22.10.2012 № 135н).

Налог на имущество, земельный, транспортный

Эти виды обязательных платежей должны перечислять в бюджет владельцы определенных видов собственности: недвижимости, земельных участков, транспортных средств.

Налоговый учет в данном случае заключается в определении количества объектов и их параметров, формирующих облагаемую базу. Для недвижимости это — остаточная или кадастровая стоимость, для земли – только кадастровая, а для большинства транспортных средств – мощность двигателя в лошадиных силах.

Вывод

Налоговый учет – это участок работы финансовых специалистов, посвященный исчислению обязательных платежей.

В зависимости от вида налога и особенностей бизнеса, налоговый учет может как основываться на бухучете (полностью или частично), так и вестись параллельно.

Бухгалтерский и налоговый учет — это два особых вида учета, которые позволяют сгруппировать информацию о хозяйственной деятельности экономического субъекта. Несмотря на многочисленные сходства между терминами, имеются и множество отличий. В статье расскажем, чем отличается бухгалтерский учет от налогового учета.

Чем отличается бухгалтерский учет от налогового учета?

порядком отражения и признания в отчетах доходов и расходов;
порядком отражения имущества, подлежащего амортизации и способом ее начисления;
порядком формирования резервов;
подходом к оценке МПЗ и др.

Из-за отличий в порядке учета возникает расхождение в размере налогооблагаемой прибыли, следовательно, появляются временные и постоянные разницы в бухучете и налоговом учете.

Что такое бухгалтерский учет?

Определение бухучета дано в главном бухгалтерском нормативном документе — в п. 2 ст. 1 закона № 402-ФЗ о «О бухгалтерском учете». Согласно указанной норме бухучет заключается в систематическом формировании документированных сведений о хозяйственной деятельности субъектов и составлении на основе этих сведений бухгалтерской отчетности.

Таким образом, основная цель бухучета — формирование отчетных источников, отражающих финансовое состояние хозсубъекта (организации или ИП) и позволяющих внутренним и внешним пользователям судить о результатах его деятельности.

Именно на основании бухотчетности кредитор принимает решение о предоставлении потенциальному заемщику кредита или займа. Удовлетворительные данные бухотчетности позволят организации принять участие в аукционе или конкурсе, а инвесторы на ее основании смогут оценить, есть ли смысл вкладывать в компанию средства.

Не менее интересна информация, зафиксированная в бухотчетности, и внутренним пользователям: на ее основании учредители и руководство принимают взвешенные управленческие решения.

А теперь посмотрим, кто должен вести бухучет — об этом расскажет ст. 6 закона 402-ФЗ. В данном случае исключение сделано только для двух категорий субъектов: ИП (а также частных лиц) и иностранных представительств, если они ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным законодательным порядком. Кроме того, предусмотрена возможность ведения бухучета в упрощенном варианте для некоторых субъектов:

малых предприятий,
некоммерческих организаций,
участников проекта «Сколково».

Все остальные лица обязаны вести бухучет в общем порядке, руководствуясь специальными правилами, закрепленными в плане счетов и положениях бухгалтерского учета (ПБУ), нормы которых регламентируют те или иные направления бухгалтерской учетной деятельности. По состоянию на 2016 год действует 24 ПБУ.

Чем отличаются положения российского и международного финансового учета — читайте в статье «В чем основные отличия ПБУ от МСФО?».

Существует еще одна особенность бухгалтерского учета — практически всегда он ведется только методом начисления (п. 5 ПБУ 1/2008): хозоперации отражаются в том периоде, в котором они совершались, независимо от того, в каком периоде по ним были произведены денежные расчеты. Исключение сделано только для представителей малого предпринимательства (п. 5 информации Минфина РФ № ПЗ-3/2012), которым разрешено вести бухучет кассовым методом. Однако на практике кассовый метод в бухучете возможно применять только в случае «ручного» ведения бухгалтерии: ни в одной из профессиональных бухгалтерских программ такая возможность не реализована.

И еще один нюанс. В бухгалтерском учете очень четко просматриваются особенности, определяющие различия в его ведении предприятиями разных отраслей и форм собственности. Так, например, план счетов для коммерческих организаций утвержден приказом Минфина от № 94н, а план счетов для бюджетников — приказом Минфина от № 157н.

Составить план счетов бюджетного учета вам поможет статья «Составляем план счетов бюджетного учета — образец 2018».

Постоянные разницы в бухгалтерском и налоговом учете

Постоянные разницы возникают из-за части прибыли, которая относится только на бухгалтерскую или только на налогооблагаемую прибыль. То есть, если в вашей организации фактические и налогооблагаемые доходы или расходы отличаются, то возникают постоянные разницы. Так появляются постоянные налоговые обязательства (ПНО) или активы (ПНА). Из-за ПНО налог на прибыль, который вы отразите в отчетном периоде, возрастет, а ПНА уменьшает платежи. В балансе ПНО и ПНА не отражайте, так как они признаются в периоде, когда возникли постоянные разницы.

Однако ПНО и ПНА нужно показать в отчете о финрезультатах, а именно в строке 2421. Для их учета используют счета 68 и 99.

Начислено ПНО: Дт 99 Кт 68
Начислен ПНА: Дт 68 Кт 99

Возникновение разницы между налоговым и бухгалтерским учетом

Как видим, различий между рассматриваемыми видами учета немало. Итогом же таких расхождений становится возникновение разницы между показателями бухгалтерского и налогового учета, проявляющееся прежде всего в расчете основного налога — на прибыль. От того, насколько правильно такая разница будет квалифицирована и учтена, зависит корректность определения налоговой базы.

О разнице по налогу на прибыль читайте в статье «Что такое отложенный налог на прибыль, и как его учитывать?».

Представляем вашему вниманию таблицу, которая поможет понять, по каким активам и объектам возникают наибольшие различия. Сопоставление показателей бухгалтерского (БУ) и налогового учета (НУ) по перечисленным в таблице статьям мы настоятельно рекомендуем вам выполнять перед заполнением декларации по налогу на прибыль.

Вероятность возникновения различий между БУ и НУ

Стоимость внеоборотных активов (кроме ОС и НМА)

Стоимость оборудования к установке

Покупная стоимость материалов

Покупная стоимость товаров

Расходы будущих периодов

Выручка от реализации продукции, товаров

Выручка от реализации основных средств

Стоимость основных средств

Амортизация основных средств

Стоимость нематериальных активов

Амортизация нематериальных активов

Прямые расходы на производство

Стоимость реализованных покупных товаров

Стоимость реализованного прочего имущества

Стоимость реализованных основных средств

Стоимость реализованных нематериальных активов

Подробнее об указанной разнице читайте в статье «Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом».

Временные разницы в бухгалтерском и налоговом учете

Если вы относите на различные отчетные периоды доходы и расходы, которые образуют фактическую прибыль и формируют базу по налогу на прибыль, — появляются временные разницы. Они по-разному влияют на налогооблагаемую прибыль, поэтому их разделяют на две группы.

Если доходы в налоговом учете признаются раньше, а в бухучете — позже, появляются вычитаемые временные разницы. Это приводит к появлению отложенного налогового актива (ОНА).
В обратной ситуации появляются налогооблагаемая временная разница, и возникает отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Образование ОНА или ОНО приводит к тому, что в последующих отчетных периодах сократится или возрастет сумма налога на прибыль. В балансе ОНА учитывается в строке 1180, ОНО — в строке 1420. ОНА и ОНО отражаются на счете 68, однако для них предусмотрены и специальные счета — 09 и 77 соответственно.

Начислен ОНА: Дт 09 Кт 68
Начислено ОНО: Дт 68 Кт 77

В отчете о финрезультатах ОНО находит свое отражение в строке 2430, а ОНА — в строке 2450. Из-за сложности формирования и отражения постоянных и временных разниц, регулирующие органы стараются создать единый подход к формированию прибыли. Но пока бухгалтеру приходится учитывать все тонкости систем бухгалтерского и налогового учета.

Налоговый учет: основные различия

Согласно 313 статье НК РФ, НУ — это специализированная система обобщения информации на основании данных первичной документации с учетом законодательно установленных норм, требований и правил с целью исчисления налоговых обязательств. Иными словами, НУ — это формирование полной, достоверной и исчерпывающей информации для определения размеров налогооблагаемой базы, исчисления сумм фискальных платежей, осуществления расчетов с бюджетом в полном объеме и составление на основании данных сведений специальных форм фискальной отчетности.

Пользователи фискальной отчетности — это налоговики. Анализируя отчетные источники, государство реализует контрольную функцию, то есть выявляет правильность исчисления и полноту перечисления налогов, сборов, взносов в бюджет. Следовательно, основополагающая разница между бухгалтерским и налоговым учетом заключается в их целях. Так, для БУ основная цель — подготовка достоверной отчетности для пользователей о результатах деятельности. В то время как цель НУ — реализация фискальной функции государства, которая заключается в пополнении бюджета.

Ведение НУ обязательно для всех экономических субъектов. Никаких исключений не предусмотрено. Даже обычные граждане не имеют привилегий, хотя НУ за физических лиц ведут налоговые агенты. К примеру, работодатели в части исчисления и уплаты НДФЛ. Это обстоятельство является одним их ключевых отличий бухгалтерского и налогового учета.

Фискальное законодательство едино для всех налогоплательщиков. То есть НК РФ — это норматив, который обязаны применять все, независимо от:

форм собственности;
организационно-правовых форм;
специфики и вида деятельности, размера штата;
объемов производства;
объема доходов;
выбранных режимов налогообложения.

В то же время нормы БУ определяются в индивидуальном порядке, в зависимости от вида деятельности. Например, для государственного учреждения и банковской организации положения по БУ будут совершенно разными, а вот применение НК РФ обязательно для обоих субъектов. Так, единство норм по НУ и специализация по отраслям деятельности для БУ определяют третье различие бухучета и налогообложения.

Итоги

Различия бухгалтерского и налогового учета проявляются прежде всего в целях, для которых разработаны эти учетные системы. Результатом таких различий становится возникновение разницы, которую необходимо учитывать при расчете налогов.

Учет налога на прибыль

При расчете налога на прибыль между налоговым и бухучетом есть взаимосвязь, ее раскрывает ПБУ 18/02. В положении отражены особенности формирования и учета данных по налогу на прибыль, оно позволяет отразить в отчетности суммы, которые формируют налогооблагаемую базу в последующих периодах. Использование правил ПБУ поможет учесть все образующиеся разницы. Если ваша организация использует спецрежимы, то применение ПБУ 18/02 необязательно.

Как правильно заполнить Форму № 2 (Отчет о прибылях и убытках), если предприятие убыточное и применяет ПБУ 18/02? В строке № 140 «Прибыль до налогообложения» отражен убыток. Как правильно заполнить последующие строки в случае применения ПБУ 18/02? В частности, строку 150? Мы ставим по строке 150 сальдо по дебету счета 68.4.2 и уменьшаем на эту сумму убыток отчетного периода. Правильно ли это?

Как мы поняли из Вашего вопроса, Ваша организация получила убыток как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Для того, чтобы отразить в бухгалтерском учете и отчетности полученный организацией убыток, нужно начислить условный доход по налогу на прибыль.

Условный доход по налогу на прибыль

Условный доход по налогу на прибыль – это сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерского убытка и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы прибыли либо убытка по данным налогового учета (п. 20 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»).

Условный доход по налогу на прибыль рассчитывается по формуле:

Условный доход = Убыток по данным бухгалтерского учета х Ставка налога на прибыль.

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль).

Организация получила убыток по данным бухгалтерского учета в размере 10 000 руб.

Условный доход по налогу на прибыль равен 2400 руб. (10 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете условный доход по налогу на прибыль отражен записью:

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99, субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»

Далее нужно определить, есть ли расхождения между данными налогового и бухгалтерского учета.

Разница между бухгалтерским убытком и налоговым убытком может образовываться в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством.

Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах.

Если организация и в налоговом, и в бухгалтерском учете получила одинаковый убыток, то у нее обязательно возникнет временная разница, ведь в бухгалтерском учете сумму убытка можно учесть сразу, а в налоговом учете убыток, полученный в отчетном периоде, будет учтен при расчете налога на прибыль только в следующем (следующих) периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

– налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы, образовавшиеся в отчетном периоде, приводят в следующем (следующих) отчетном периоде к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, а налогооблагаемые временные разницы – к увеличению налога на прибыль.

Убыток, который в бухгалтерском учете был учтен в данном отчетном периоде, а в налоговом учете переносится на будущее, образует вычитаемую временную разницу.

Кроме того, вычитаемые временные разницы могут образоваться, например, в результате:

– применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

– применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

– излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы могут образоваться, например, в результате:

– признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу;

– отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

– применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых обязательств.

Величина отложенного налогового актива рассчитывается по формуле :

Отложенный налоговый актив = Вычитаемая временная разница х Ставка налога на прибыль.

Величина отложенного налогового обязательства рассчитывается по формуле:

Отложенное налоговое обязательство = Налогооблагаемая временная разница х Ставка налога на прибыль.

На сумму отложенных налоговых активов налог на прибыль в следующем (следующих) за отчетным периоде уменьшается, на сумму отложенных налоговых обязательств – увеличивается.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (п. 17 ПБУ 18/02).

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам (п. 18 ПБУ 18/02).

Организация по итогам года получила убыток.

Величина убытка в налоговом учете равна бухгалтерскому убытку и составляет 10 000 руб.

Следовательно, в бухгалтерском учете появляется отложенный налоговый актив.

Бухгалтер должен сделать следующие записи:

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99, субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»

– 2400 руб. (10 000 х 24%) – начислен условный доход по налогу на прибыль.

ДЕБЕТ 09 «Отложенные налоговые активы»
КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

– 2400 руб. (10 000 х 24%) – отражена сумма отложенного налогового актива.

Отметим, что сальдо по счету 68 равно нулю.

Организация по итогам года получила убыток.

При этом бухгалтерский убыток равен 11 000 руб., а налоговый – 12 000 руб.

Разница между суммой бухгалтерского и налогового убытка вызвана применением различных методов амортизации основных средств в налоговом и бухгалтерском учете: в налоговом учете сумма амортизации больше на 1000 рублей.

Образуется налогооблагаемая временная разница в размере 1000 руб. (12 000 руб. – 11 000 руб.).

Кроме того, как и в предыдущем примере, в данной ситуации возникает вычитаемая временная разница в сумме убытка по данным налогового учета, который будет учтен при определении налоговой базы по налогу на прибыль в следующих отчетных периодах.

Бухгалтерские записи будут следующими:

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99, субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»

– 2640 руб. (11 000 руб. х 24%) – начислен условный доход по налогу на прибыль.

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77 «Отложенные налоговые обязательства»

– 240 руб. (1000 руб. х 24%) – отражена сумма отложенного налогового обязательства.

ДЕБЕТ 09 «Отложенные налоговые активы» КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 2880 руб. (12 000 х 24%) – отражена сумма отложенного налогового актива.

В результате по счету 68 числится нулевое сальдо

(– 2640 – 240 + 2880 = 0).

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02).

Постоянные разницы могут возникать, в частности, в результате :

– превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

– непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

– непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

– образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.

Постоянные разницы приводят к образованию постоянных налоговых активов и обязательств.

Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).

Обратите внимание!

В ПБУ 18/02 ничего не сказано о постоянных налоговых активах. Однако в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» предусмотрено отражение постоянных налоговых активов по строке 200.

Соответственно, постоянный налоговый актив – это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Например, постоянный налоговый актив образуется, если организация получила безвозмездно от единственного учредителя — физического лица денежные средства.

В бухгалтерском учете будет признан внереализационный доход, а в налоговом учете в соответствии с п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ доход признан не будет ни в данном отчетном периоде, ни в последующих.

Исчисление величины постоянного налогового актива и его отражение на счетах бухгалтерского учете следует производить по аналогии с исчислением и отражением в бухучете постоянных налоговых обязательств.

Постоянное налоговое обязательство исчисляется по формуле:

Постоянное налоговое обязательство = Постоянная разница х Ставка налога на прибыль.

Соответственно, постоянный налоговый актив также определяется как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (Дебет 99 Кредит 68).

При отражении в бухучете постоянных налоговых активов делается запись:

Рассмотрим на примере, как отражаются постоянные разницы в бухгалтерском учете убыточной организации.

Организация по итогам года получила убыток как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский убыток составил 100 000 руб.

Налоговый убыток равен 90 000 руб.

Постоянная разница между бухгалтерским и налоговым убытком (10 000 руб.) образовалась в результате того, что в целях налогообложения прибыли расходы на рекламу были учтены в пределах норм (40 000 руб.), а в бухгалтерском учете эти расходы приняты в полной сумме (50 000 руб.)

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99, субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»

– 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%) – начислен условный доход по налогу на прибыль.

ДЕБЕТ 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства» КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) – отражена сумма постоянного налогового обязательства.

ДЕБЕТ 09 «Отложенные налоговые активы» КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 21 600 руб. (90 000 руб. х 24%) – отражена сумма отложенного налогового актива.

Как видим, сальдо по счету 68 нулевое

(– 24 000 + 2400 + 21600 = 0).

По строке 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» убыточная организация отражает сумму убытка по данным бухгалтерского учета.

По строке 141 «Отложенные налоговые активы» отражается разница между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 09 «Отложенные налоговые активы».

Отметим, что в случае, если кредитовый оборот по счету 09 больше дебетового (то есть сумма погашенных или списанных отложенных налоговых активов больше, чем сумма начисленных за тот же период отложенных налоговых активов), то сумма по строке 141 проставляется в круглых скобках и увеличивает убыток отчетного периода.

По строке 142 «Отложенные налоговые обязательства» отражается разница между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Если кредитовый оборот по счету 77 больше дебетового, то сумма по строке 142 проставляется в круглых скобках и увеличивает убыток отчетного периода.

По строке 150 «Текущий налог на прибыль» отражается условный доход по налогу на прибыль, скорректированный на суммы постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств.

Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц , которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых активов и обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Убыточные организации для исчисления текущего налога на прибыль применяют формулу:

Текущий налог на прибыль = – Условный доход по налогу на прибыль + Постоянное налоговое обязательство – Постоянный налоговый актив + Отложенные налоговые активы– Отложенные налоговые обязательства

Более понятной эта формула выглядит, если ее расписать по строкам формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»:

Строка 150 «Текущий налог на прибыль» = (Строка 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» х 24%) + Строка 141 «Отложенные налоговые активы» + Строка 142 «Отложенные налоговые обязательства» + Строка 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)»

Учтите, что сложение показателей строк производится с учетом знака суммы (плюс или минус), проставленной в соответствующей строке. То есть суммы, записанные в круглых скобках, должны вычитаться.

Согласно п. 22 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

У убыточных организаций сумма налога на прибыль к уплате равна нулю.

При правильном применении ПБУ 18/02 значение текущего налога на прибыль по строке 150 у таких организаций будет нулевым.

Это видно и из всех приведенных выше условных примеров: в результате применения положений ПБУ 18/02 у убыточных организаций образуется нулевое сальдо по счету 68, которое свидетельствует об отсутствии задолженности убыточной организации в данном отчетном периоде.

Так как в Вашем вопросе указано, что у Вас имеется сальдо по дебету счета 68.4.2 (то есть по субсчету «Расчет налога на прибыль»), то Вам стоит проверить, отразили ли Вы начисление отложенного налогового актива на сумму убытка, который образовался в налоговом учете и будет учтен при расчете налога на прибыль только в следующих отчетных периодах.

По строке 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)» отражается сальдо постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов за отчетный период.

Например , в отчетном периоде сумма постоянных налоговых обязательств составила 5 000 руб., а сумма постоянных налоговых активов – 2 000 руб.

В строке 200 бухгалтер должен отразить 3 000 руб. – разницу между постоянными налоговыми обязательствами и постоянными налоговыми активами.

Если в отчетном периоде сумма постоянных налоговых активов больше, чем сумма постоянных налоговых обязательств, то сумма по строке 200 отражается в круглых скобках.

Как правило, прибыль, исчисленная по данным налогового учета, отличается от прибыли, рассчитанной по бухгалтерскому учету.

Это связано с различными нормативными правилами, применяемыми к отражению произведенных доходов и расходов коммерческих организаций. Для налогового учета эти правила определяет Налоговый Кодекс РФ, а для бухгалтерского учета – Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Для отражения в бухучете и отчетности разницы между налогом на бухгалтерскую прибыль и налогом, показанным в декларации по налогу на прибыль, используется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Обращаем внимание читателей: Приказом Минфина России от 20.11.2018 г. № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02. Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Начать применять изменения можно и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

ПБУ 18/02 может не применяться только для организаций субъектов малого предпринимательства.

Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом

Разницы между БУ и НУ бывают:

постоянные;
временные.

Постоянные налоговые разницы — это доходы или расходы, которые:

принимаются в БУ, но не формируют налогооблагаемую прибыль (убыток) ни в текущем периоде, ни в последующих;
признаются в НУ, но не формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), т.е не принимаются к бухучету ни в текущем периоде, ни в последующих.

Временные налоговые разницы –это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль (убыток) в другом (других) отчетных периодах и проводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Применение ПБУ 18/02 вызывает вопросы не только начинающих бухгалтеров, но и бухгалтеров со стажем, поэтому в данной статье мы решили в примерах из хозяйственной деятельности организаций рассмотреть тему «Постоянное налоговое обязательство (ПНО), постоянный налоговый актив (ПНА)».

Постоянное налоговое обязательство (ПНО)

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) возникает и отражается в бухгалтерском учете, если бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой (БП доходов по БУ; расходы по НУ НП), а это происходит в следующих случаях:

доходы по НУ расходов по БУ.

ПНА рассчитывается по формуле:

ПНА = Величина доходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете Х Ставка налога на прибыль (20%) или

ПНА = Величина расходов, которые учитываются только в налоговом учете Х Ставка налога на прибыль (20%).

Постоянные налоговые разницы формируются на основании первичных документов по счетам бухгалтерского учета налогоплательщика либо в ином порядке, определяемом организацией.

Постоянный налоговый актив приводит к уменьшению платежей в бюджет по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Отражение ПНО (ПНА) в бухгалтерском учете

Постоянные налоговые обязательства (ПНО) в бухгалтерском учете учитываются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль»

Постоянные налоговые активы (ПНА) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки»

Проводки будут такие:

Проводка	Операция
Дт 99-ПНО - Кт 68	Отражено ПНО
Дт 68 - Кт 99-ПНА	Отражено ПНА

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Примеры возникновения постоянных налоговых разниц

Постоянное налоговое обязательство (ПНО)

Постоянное налоговое обязательство возникает в следующих случаях:

1) Превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) над расходами, которые не принимаются для целей налогообложения (абз.4 п. 4 ПБУ 18/02)

Согласно ПБУ №10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете учитываются все расходы организации, независимо от того к какому видов расходов они относятся: на себестоимость товаров, работ, услуг, к операционным расходам, в тоже самое время, согласно ст. 264 НК РФ, ст. 270 НК РФ часть расходов организации не может быть принята в полном объеме, на эти виды расходов существуют либо ограничения, либо нормы.

К данной категории расходов, в частности, относятся следующие виды расходов:

Нормируемые расходы на рекламу, которые учитываются в размере 1% от выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 264 НК РФ);
Представительские расходы, учитываемые в размере 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ);
расходы на командировки (суточные в пределах норм, утвержденных Правительством РФ);
расходы по страхованию;
расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ.

Кроме того, при принятии к учету по налогу на прибыль расходы должны быть оформлены документами, иметь экономическое обоснование, а также должны быть связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода. Если у организации возникают расходы и они не соответствуют этим требования, то такие расходы исключаются из расходов для целей налогообложения.

При исключении из затрат организации расходов сверх норматива либо тех расходов, которые признаются в налоговом учете с учетом ограничений, в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль бухгалтерская прибыль становится больше налоговой (исполняется условие Расходы НУ Пример 2 – представительские расходы:

Представительские расходы организации за налоговый период составили 70 000 рублей. Расходы на оплату труда за этот период составили 1 200 000 рублей.

В бухгалтерском учете представительские расходы будут отражены в сумме 70 000 рублей.

В налоговом учете представительские расходы за налоговый период будут приняты в размере 4 % от расходов организации на оплату труда в сумме 48 000 (1 200 000*4%).

Превышение норматива образует постоянную налоговую разницу по представительским расходам в сумме 22 000 (70 000- 48 000) рублей.

У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ Пример 3 – исключаемые из НУ расходы:

Организация (ОСНО) решила провести корпоративное мероприятие для своих сотрудников. Сумма расходов на корпоративное мероприятие составили 400 000 рублей, в том числе НДС 20% в сумме 66 667 рублей. Персонификация участников корпоративного мероприятия организацией не осуществлялась.

Бухгалтер, при предоставлении ему первичных документов на произведенные в ходе мероприятия расходы, в налоговом учете не признает расходы в сумме 400 000 рублей, в том числе и сумму НДС, в связи с чем образуется постоянная налоговая разница в сумме 400 000 рублей.

У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ 2) Передача на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей (абз. 5 п.4 ПБУ 18/02)

Кроме того, под эту норму, в частности, подпадают организации, пользующиеся каким-либо имуществом на безвозмездной основе. Налоговые органы настаивают на том, чтобы организация в такой ситуации ежемесячно признавала внереализационный доход в размере рыночной цены на аренду идентичного имущества, а в бухгалтерском законодательстве не предусмотрено отражение стоимости таких работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета.

Пример 1 – безвозмездная передача основного средства:

Организация безвозмездно передает объект основных средств, первоначальная стоимость которого 189 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет, фактический срок использования 4 года. Амортизация начислялась линейным способом, сумма начисленной амортизации- 151 200 рублей, остаточная стоимость передаваемого объекта 37 800 рублей.

При безвозмездной передаче основного средства в бухгалтерском учете необходимо начислить налог на добавленную стоимость (НДС 20%) с остаточной стоимости ОС в сумме 7 560 (37 800 * 20%) рублей.

Убыток в бухгалтерском учете при безвозмездной передаче ОС сформирует постоянную налоговую разницу, поскольку в налоговом учете убыток в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ) в сумме 45 360 (189 000-151 200+ 7 560) рублей.

У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ Доходов по БУ), то у организации ежемесячно возникает постоянное налоговое обязательство в сумме 12 000 рублей (60 000* 20%).

В бухгалтерском учете в момент признания внереализационного дохода должна быть сделана проводка:

Бухгалтерские проводки		Сумма, руб.	Описание операции
Дт	Кр	Сумма, руб.	Описание операции
99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»	68.04 субсчет «Налог на прибыль»	12 000	Отражено постоянное налоговое обязательство (60 000 руб. *20%)

3) Образование убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах (абз. 6 п.4 ПБУ 18/02)

С 01 января 2017 года действуют новые правила для переноса убытков прошлых лет на период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года (ст. 283 НК РФ). Согласно изменениям, переносить на будущее можно убыток в сумме, не превышающем 50% от налоговой базы текущего периода.

Кроме того, отменен ранее действовавший десятилетний ограничительный срок переноса убытков.

По старым правилам, постоянные налоговые разницы возникали в случае, если организации по истечении десяти лет не удавалось завершить списание убытка, перенесенного на будущее (п.2.1 ст. 283 НК РФ).

Применение положений ст. 283 НК РФ в новой редакции применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиком за налоговые периоды, начинающиеся с 01.01.2007 года.

Таким образом, по убыткам, возникшим у организации до 01.01.2007 года (в 2006 году), которые не удалось списать в течение десяти лет, постоянное налоговое обязательство у организации возникло бы в 2016 году.

Соответственно в 2019 году у организаций отсутствуют условия, при которых может возникнуть постоянная налоговая разница по убыткам, переносимым на будущее, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства.

Постоянный налоговый актив (ПНА)

Если бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой прибыли в случаях, когда доходы по налоговому учету становятся меньше (Доходы по НУ Расходов по БУ), чем в бухгалтерском учете, то у организации возникает постоянный налоговый актив (ПНА).

Перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения содержится в ст. 251 НК РФ, которые могут привести к возникновению постоянного налогового актива (ПНА).

Пример 1 – безвозмездная помощь учредителя:

Учредитель организации, доля которого в уставном капитале составляет 70%, передает денежные средства в сумме 800 000 рублей.

В бухгалтерском учете отражены полученные денежные средства в составе прочих доходов в сумме 800 000 рублей (Дт 51 «Расчетный счет» Кр 91.1 «Прочие доходы»).

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества от организации, доля которой в уставном капитале организации составляет более чем 50%, не включается в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль.

У организации возникает постоянная налоговая разница в сумме 800 000 рублей, приводящая к возникновению постоянного налогового актива в сумме 160 000 рублей.

В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Бухгалтерские проводки		Сумма, руб.	Описание операции
Дт	Кр	Сумма, руб.	Описание операции
68 субсчет «Налог на прибыль»

Пример 2 – разница между оценочной и балансовой стоимостью вклада в уставной капитал:

Компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 70 000 рублей. В счет вклада в уставной капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 50 000 рублей.

Разница между оценочной и балансовой стоимостью вклада в уставной капитал в сумме 20 000 (70 000-50 000) рублей будет отражена в бухгалтерском учете, как доход от передачи товаров в счет вклада в уставной капитал другой организации. (Дт 76 «Расчеты с дебиторами» Кр 91.1 «Прочие доходы»).

В налоговом учете в соответствии с пп.2 п.1 ст. 277 НК РФ доход не возникает.

У организации возникает постоянная налоговая разница в сумме 20 000 рублей, приводящая к возникновению постоянного налогового актива в сумме 4 000 рублей.

В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Бухгалтерские проводки		Сумма, руб.	Описание операции
Дт	Кр	Сумма, руб.	Описание операции
68 субсчет «Налог на прибыль»

В ПБУ 18/02 перечень постоянных разниц не является исчерпывающим. На практике могут возникнуть иные ситуации, когда появятся постоянные налоговые разницы, ведущие к формированию постоянных налоговых обязательств (постоянных налоговых активов).

Распознать постоянные налоговые разницы бухгалтеру поможет простое правило: если какой-либо расход (доход) признается в бухгалтерском учете, но не признается совсем или хотя бы частично в налоговом учете (ни в текущем, ни в последующих, ни в предыдущем периодах), то возникает постоянная налоговая разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО) либо постоянного налогового актива (ПНА).

Источник: Пресс-центр АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», журнал «Расчет»

Читайте также: