Допустимо ли уравнивать для целей налогообложения хищение и переход права собственности на товар

Опубликовано: 26.04.2024

Сталкиваясь с фактом хищения имущества, компании, безусловно, заинтересованы в списании возникших убытков на «уменьшаемые» расходы. Однако не все так просто. Мы расскажем, при каких условиях можно списать стоимость украденного имущества, а также рассмотрим другие нюансы, возникающие при учете убытков от кражи.

В налоговом законодательстве есть норма, позволяющая относить на внереализационные расходы сумму убытка от хищений, но только в том случае, если виновные в хищении лица не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом факт отсутствия виновных лиц обязательно должен быть документально подтвержден соответствующими органами.

Получается, что если компания столкнулась с хищением своего имущества, ей обязательно нужно заявить в органы, поскольку только в этом случае есть вероятность получить необходимый документ от них (если, конечно, виновное лицо не будет найдено). Соответственно, решив не заявлять о хищении в полицию, компания сразу же лишает себя возможности отнести стоимость похищенного имущества на «уменьшаемые» расходы.

Хищение = безвозмездная реализация?

Но это не единственная неприятность, с которой может столкнуться компания. Известны случаи, когда при отсутствии доказательств, свидетельствующих о том, что выбытие имущества связано именно с хищением, налоговики заявляли о наличии безвозмездной реализации имущества. В результате чего доначисляли НДС, ведь безвозмездная передача в целях НДС приравнивается к реализации, т.е. является объектом налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В этой связи хотим обратить внимание на п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33. В нем сказано, что если выбытие имущества произошло в результате хищения, то объекта налогообложения по НДС не возникает. Но далее отмечается, что налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам. В заключении делается вывод, что «если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 Кодекса для случаев безвозмездной реализации имущества».

Таким образом, непредставление документов, подтверждающих хищение имущества, может рассматриваться налоговиками (и подтверждаться судами) в качестве достаточного основания для начисления НДС при фактическом отсутствии объекта налогообложения. О таком выводе официально заявляют и сами чиновники (письмо ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263).

Получается, что если компания заявила в полицию о хищении, то это уже свидетельствует о наличии факта хищения, независимо от дальнейших действий органов. А как избежать риска доначисления НДС, если фирма решила не связываться с полицией и просто списать стоимость имущества без отнесения на «налоговые» расходы»?

В этом случае «простым списанием» лучше не ограничиваться. Да, риски по налогу на прибыль тут исключаются, но вот в отношении НДС они имеются. Чтобы избежать и их, в документах, которые составляются внутри компании, должна указываться действительная причина выбытия. Именно на это и обращают внимание суды.

Например, фирма проиграла спор на том основании, что только зафиксировала факт выбытия имущества в документах, составленных по итогам инвентаризации, тогда как действительную причину выбытия имущества, в том числе и то, что имущество выбыло без передачи его третьим лицам, не обосновала (определение Верховного Суда РФ от 04.12.2019 № 306-ЭС19-23493 по делу № А55-25450/2018). В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2016 № 09АП-6869/2016, 09АП-6895/2016 по делу № А40-168729/15 фирма проиграла по аналогичной причине: в документах отсутствовали сведения о причинах и обстоятельствах расхождения.

А вот в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20.01.2016 № Ф08-9883/2015 по делу № А01-25/2015 суд принял решение в пользу компании, поскольку та зафиксировала в акте осмотра факт исчезновения оборудования (правда помимо этого она также направляла письмо в МВД о проведении расследования по факту незаконного изъятия неустановленными лицами оборудования).

Что касается рисков, связанных с восстановлением НДС, ранее принятого по похищенному имуществу к вычету, то они отсутствуют. В последние годы чиновники уже смирились с тем, что обязанности по восстановлению НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией (порча, хищение и т. д.), не возникает (письма ФНС России от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@, Минфина РФ от 15.03.2018 № 03-03-06/1/15834 и от 02.03.2018 № 03-03-06/1/13389).

Какой документ подтверждает отсутствие виновников хищения

Налоговое законодательство не содержит конкретного перечня документов, которыми можно подтвердить право на включение в расходы убытков от хищений, виновники которых не установлены. Главное, чтобы документ был выдан органами и свидетельствовал о факте отсутствия виновников. Поэтому налогоплательщик не ограничен в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов. На это указывают и разъяснения официальных органов (письмо Минфина РФ Письмо Минфина России от 08.12.2017 № 03-03-06/1/81919).

Рассмотрим, какие документы могут подтверждать факт отсутствия виновных лиц. Это могут быть, в частности:

постановление следователя органов внутренних дел РФ о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (письмо Минфина РФ от 16.12.2011 № 03-03-06/4/149);
справка органов внутренних дел о том, что возбужденное по факту хищения уголовное дело приостановлено в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (постановление ФАС Московского округа от 08.10.2012 № А40-15384/12-99-73);
письмо должностного лица органов внутренних дел в адрес организации и справку оперуполномоченного ОБЭП, из которых следует, что лица, совершившие хищение имущества, в ходе предварительного следствия не установлены (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2007 № Ф04-5161/2007(36812-А46-15));
справка органов внутренних дел о том, что виновные в хищении имущества лица не установлены (постановление ФАС Московского округа от 09.11.2007 № КА-А40/10001-07).

А вот с постановлением об отказе в возбуждении уголовного дела ситуация не так однозначна. На практике налоговики обычно такой документ не принимают. Что же касается судов, то в большинстве случаев они настроены более лояльно (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.08.2006 по делу № А82-9850/2005-99, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2016 № 19АП-213/2016 по делу № А35-7857/2015, Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10.01.2019 № Ф01-6355/2018 по делу № А29-13082/2017).

Но в судебной практике имеются и отрицательные примеры. Так, в постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2009 № 05АП-6030/2009 по делу № А24-3493/2009 суд поддержал налоговиков. Правда, причиной послужило то, что на дату вынесения постановления об отказе не была завершена ревизия, назначенная с целью установления и документального подтверждения факта хищения, в результате чего фирма не смогла представить истребуемые документы, подтверждающие факт хищения.

Таким образом, при рассмотрении спора в каждом конкретном случае суды обращают внимание на причину, повлекшую за собой отказ в возбуждении уголовного дела.

Другое основание для учета краденного имущества

Учитывая «открытость» расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, возникает вполне резонный вопрос: а можно ли учесть убытки от хищения на основании другой нормы (например, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ)? В таком случае документально подтвержденный факт отсутствия виновного лица значения не имел бы. Иными словами, можно было бы учесть убытки от хищения и даже в случае установления виновных лиц.

Однако не все так просто. Порядок учета убытков от хищений регулируется специальной нормой (а именно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ), поэтому положения пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ при отражении убытков от хищения применяться не могут. Именно такой вывод делают суды (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2017 № 13АП-34496/2016 по делу № А26-937/2016, Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2017 № 09АП-3031/2017 по делу № А40-178575/16, Пятого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2015 № 05АП-1125/2015 по делу № А51-21217/2014).

Но есть исключение. Из разъяснений официальных ведомств следует, что налогоплательщики, которым был нанесен ущерб в результате хищения имущества, могут применить положения пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ только при условии отражения ими дохода:

в виде подлежащих взысканию с виновных лиц сумм на основании решения суда;
либо в виде полученного страхового возмещения.

Данные выводы содержатся в письмах Минфина России от 07.03.2018 № 03-03-06/2/14611, от 20.02.2017 № 03-03-06/1/9693 и от 17.04.2007 № 03-03-06/1/245, УФНС России по г. Москве от 05.03.2014 № 13-11/020614@.

Так что если у организации возникла «доходная» часть в виде, например, присужденной суммы возмещения убытка с виновного лица, то компания сможет отнести на расходы стоимость краденого имущества.

Организация заключила договор купли-продажи с покупателем на условиях последующей оплаты. Как оказалось, сделка являлась мошеннической. Подано заявление в УВД о краже. На данный момент виновные не установлены. Как отразить данное событие в учете? Что с НДС и налогом на прибыль?

Поскольку сделка оказалась мошенничеством, то данная передача товаров третьим лицам не может удовлетворять понятию «поставки» (ст. 506 ГК РФ), следовательно, переход права собственности на товар не произошёл, и у организации отсутствуют основания для дальнейшего признания выручки и расходов от реализации, а также отсутствуют основания для начисления НДС.

Если организация отразила реализацию в бухгалтерском учете, то необходимо внеси соответствующие исправления в регистры бухгалтерского учёта: сторнировать выручку, начисленный НДС и списание стоимости товаров (п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденного Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 № 63н.

Далее, организации следует провести инвентаризацию (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н), и отразить в бухгалтерском учёте факт обнаружения хищения товара.

По результатам инвентаризации стоимость недостающих товаров относится в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» («План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н).

Дальнейший учёт похищенных товаров осуществляется в зависимости от конкретных обстоятельств. В случае если товары будут найдены и возвращены организации, то их стоимость подлежит переносу со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» на счет 41 «Товары».

В случае если виновные лица так и не будут установлены, то стоимость похищенных товаров подлежит списанию со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» на счет 91.02 «Прочие расходы» (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н).

Списание товара осуществляется на основании приказа руководителя после получения документа, выданного уполномоченным органом власти (п. 31 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н), п. 1.5 и 5.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49)).

При списании товаров может возникнуть вопрос о необходимости начисления НДС на их стоимость. Разъяснения по этому вопросу приведены в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33. Там отмечается, что при выбытии (списании) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и т.п.), НДС не начисляется, так как объекта налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ не возникает. Однако факт выбытия имущества помимо воли налогоплательщика должен быть подтвержден последним документально (из анализа арбитражной практики следует, что достаточным документальным подтверждением будут являться данные инвентаризации, а также указанный выше документ, выданный уполномоченным органом. Например, см. постановление АС ПО от 14.03.2018 № Ф06-29468/2018).

В отношении правомерности налогового вычета отмечаем следующее. Согласно положениям статей 171, 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные поставщиком, подлежат вычету при соблюдении следующих условий:

товары (работы, услуги) приобретены с целью использования в облагаемой НДС деятельности;
товары приняты на учёт при наличии соответствующих документов;
при наличии счёта-фактуры поставщика.

При этом обязанность по дальнейшему восстановлению НДС (при получении документа от компетентных органов о невозможности возврата данного товара) у организации отсутствует. Это подтверждается многочисленной судебной практикой касательно неправомерности требований налоговых органов по восстановлению НДС. Например, постановления ФАС ПО от 10.05.2011 по делу № А55-17395/2010, ФАС МО от 31.08.2012 по делу № А41-15463/11 и др.

Минфин РФ в письме от 02.03.2018 № 03-03-06/1/13389 дал рекомендацию руководствоваться письмом ФНС России от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@, а также пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33.

Для целей налогообложения прибыли для того, чтобы стоимость похищенных товаров могла быть учтена в расходах, необходимо документальное подтверждение факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В настоящее время Минфин РФ считает, что факт отсутствия виновных лиц может быть подтверждён в случае наличия документа, выданного любым уполномоченным органам власти (письма Минфина РФ от 27.04.2020 № 03-03-07/34451, от 20.08.2019 № 03-03-06/1/63646, от 08.12.2017 № 03-03-06/1/81919).

По мнению арбитражных судов такими документами, например, могут быть письмо и справка, выданные уполномоченными должностными лицами органов внутренних дел, в которых указано, что виновные лица не установлены (Определение КС РФ от 24.09.2012 № 1543-О, постановления ФАС МО от 08.10.2012 по делу № А40-15384/12-99-73, ФАС МО от 09.11.2007 № КА-А40/10001-07 по делу № А40-38224/06-140-265).

«Клерк» Рубрика Учет в торговле

Из этой статьи Вы узнаете:
Об особенностях учета в случае, если право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента оплаты.
Об особенностях учета у покупателя при переходе права собственности в момент передачи товара перевозчику.
Об особенностях начисления НДС продавцом при переходе права собственности на складе продавца, но товар не отгружается и не транспортируется.

По общему правилу гражданского законодательства, если иное не установлено договором или законом, право собственности у покупателя на приобретенный товар возникает с момента его передачи продавцом (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

В соответствии со ст. 224 ГК РФ под передачей товара понимается: вручение товара покупателю; сдача товара перевозчику для отправки покупателю; сдача товара в организацию связи для пересылки покупателю товаров.

В налоговом учете передача права собственности поименована в ст. 39 НК РФ в контексте с реализацией товаров, работ, услуг. А именно: под реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Гражданское законодательство в ст. 491 ГК РФ позволяет предусмотреть в договоре купли-продажи переход права собственности в особом порядке.

И бухгалтерский, и налоговый учет операций по реализации товаров на основании договора с особым переходом права собственности имеет свои особенности.

1. Право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента оплаты.

Учет у продавца.
Такое условие страхует риски продавца, в случае если он заключает сделку с незнакомым покупателем или в случае, когда продавец не уверен в своем партнере.

При этом продавец и после передачи товара покупателю сохраняет за собой на определенное время право собственности на этот товар.

В бухгалтерском учете согласно п. 12 ПБУ 9/99 «Учет доходов» переход права собственности является одним из обязательных условий для признания выручки продавца. А значит, до момента получения оплаты от покупателя в учете продавца отражается дебиторская задолженность, а не выручка.

После отгрузки товара его стоимость хотя и является еще собственностью продавца, но уже не может быть отражена в составе товаров на складе. В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана, предназначен счет 45 «Товары отгруженные».

Налог на прибыль.
Порядок признания доходов у продавца, использующего метод начисления, регламентируется ст. 271 НК РФ. Пунктом 3 этой статьи установлено, что датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, т.е. дата перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.

Таким образом, при методе начисления выручка от реализации товаров признается в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю (п. 3 ст. 271 и ст. 39 НК РФ).

Следовательно, установив особый переход права собственности, поставщик имеет возможность, вполне законно, переносить момент признания выручки до момента получения оплаты от покупателя. И это, несмотря на учет по методу начисления, который не ставит получение дохода в зависимость от оплаты.

Возникшее противоречие чиновники Минфина трактуют не в пользу налогоплательщика. Со ссылкой на ст. 271 НК РФ они указывают, что дата получения денег от покупателя никакой роли для налогообложения прибыли не играет. Признавать выручку от реализации продавец должен на дату фактической передачи товаров покупателю вне зависимости от даты оплаты (письмо Минфина России N 03-03-04/1/667 от 20 сентября 2006 г.).

Налоговые органы, склонные в любой попытке планирования налоговой нагрузки усматривать схему ухода от налогов, поддерживают позицию Минфина.

Решение по спорному вопросу урегулировал Высший арбитражный суд Российской Федерации в информационном письме N 98 от 22 декабря 2005 г. Арбитры установили, что для того чтобы отсрочить признание дохода до момента передачи права собственности, нужно после отгрузки товара покупателю сохранить контроль хранения и использования этого товара. Если этого не сделать, условие договора о переходе права собственности в момент оплаты может быть признано формальным и неприменимым для целей налогообложения прибыли.

Итак, чтобы отсрочить начисление налога на прибыль, необходимо доказать, что покупатель учитывал товар продавца отдельно от собственного, а поставщик контролировал его наличие и сохранность.

С этой целью к договору купли-продажи может быть заключено дополнительное соглашение, в котором оговариваются условия хранения товара до его оплаты (на отдельном складе или в секции склада, без повреждения внешней упаковки и т.д.). Кроме того, покупатель может письменно уведомить продавца, что не распоряжался товаром до его оплаты. Подтверждением послужит оборотная ведомость по счету 41 "Товары", из которой следует, что спорный товар до перехода права собственности не реализовывался, а находился на складе покупателя.

Подтвердить сохранность товара можно и проведением инвентаризации. Сделать это может как покупатель, так и продавец.

НДС.
Отсрочка передачи права собственности на отгружаемые покупателям товары не отодвигает момент определения налоговой базы по НДС.

На первый взгляд может показаться, что обязанность по исчислению налога возникает у продавца с моментом возникновения реализации, после перехода права собственности. Ведь в соответствии со ст. 146 НК РФ объектом по НДС является именно реализация товаров, работ, услуг.

Однако ст. 167 НК РФ предписывает определять налоговую базу по НДС именно в день отгрузки продукции, а не в день ее реализации.

В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Поэтому начислять НДС нужно в момент физической отгрузки товаров. При этом особое условие о переходе права собственности роли не играет.

Пример:
ООО «Продавец», отгрузив товар в сентябре, получил оплату в октябре. При этом в соответствии с договором купли–продажи право собственности на товар переходит от продавца к покупателю после полной оплаты всей партии товара. В учете ООО «Продавец» отразит следующие записи.
В сентябре:
- Дебет 45 Кредит 41 - отгружены товары, право собственности на которые еще не перешло к покупателю.
- Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" – начислен НДС по отгруженным товарам к уплате в бюджет.
В октябре:
- Дебет 51 Кредит 62 - поступила оплата от покупателя за отгруженные товары;
- Дебет 90 Кредит 62 - отражена выручка от реализации товаров;
- Дебет 90 Кредит 45 - списана себестоимость реализованных товаров;
Дебет 90 Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС" - списан в уменьшение выручки ранее начисленный НДС.

Учет у покупателя
Бухгалтерский учет. При особом переходе права собственности, у покупателя складывается ситуация, при которой товар фактически уже находится у него, но право собственности на этот товар сохраняется за продавцом до момента оплаты.

Отразить на балансе имущество, собственником которого он не является, покупатель не может в силу п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Следовательно, в бухгалтерском учете покупателя такой товар подлежит учету на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником.

Налог на прибыль. Для целей налогообложения прибыли для покупателя наиболее актуальным является момент признания в составе расходов стоимости полученного актива. Договором может быть предусмотрена возможность использования товара уже до момента перехода права собственности на него. Как быть в этом случае? Стоит ли ждать перехода права собственности для списания стоимости товара в налоговом учете?

В соответствии с п.1 ст. 460 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар свободным от любых прав третьих лиц, за исключением случая, когда покупатель согласился принять товар, обремененный правами третьих лиц.

Следовательно, если права собственности на товар к покупателю еще не перешло, реализовать такой товар покупатель не вправе.

В этом случае списание стоимости товара в налоговом учете будет неправомерным, так как ст. 320 НК РФ прямо установлено, что стоимость приобретения отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров, включается в состав расходов в момент реализации.

Если покупатель приобрел сырье и может им воспользоваться до момента перехода права собственности, используя его при производстве продукции, момент списания его стоимости в состав расходов он определяет по ст. 272 НК РФ. И хотя на основании п. 2 ст. 272 НК РФ момент признания таких расходов в налоговом учете - это день передачи сырья и материалов в производство, у покупателя нет фактической возможности это сделать. По неоплаченным товарам не сформирована стоимость, по которой они в силу ст. 254 НК РФ должны быть учтены для целей налогообложения. А нет стоимости – нет и расходов. В этом случае даже при передаче неоплаченных материалов (сырья) в производство расходы покупатель сможет признать только на дату перехода к нему права собственности, то есть на дату оплаты.

НДС. Для покупателя важным является момент вычета НДС по товару, приобретенному на основании договора с особым переходом права собственности.

Продавец согласно ст. 168 НК РФ выставит счет-фактуру в течение пяти дней после отгрузки товара. Таким образом, на момент получения товара у покупателя будет и счет-фактура, и факт принятия товара на учет (пусть и забалансовый). При условии, что товар приобретен для деятельности, облагаемой НДС, может ли покупатель принять вычет налога из бюджета?
Мы перечислили все условия признания вычета, поименованные в ст. 171 и 172 НК РФ, кроме одного: вычет применяется при приобретении товаров, работ, услуг. А приобретение подразумевает переход права собственности на товар (согласно ст. 218 ГК РФ).

Следовательно, вычет не может быть применим ранее оплаты.

Схематично учет и налогообложение реализации при данном условии перехода права собственности выглядит следующим образом.

Выручка в Б/У - после перехода права собственности

Доход в Н/У – (при условии контроля за товарами) - после перехода права собственности

НДС - по дате отгрузки

Не вправе отражать на балансе имущество, собственником которого не является

Не вправе продать товар до момента получения права собственности

Расходы для Н/У - после перехода права собственности:

Вычет НДС – дата оплаты (необходим факт приобретения товара, а «приобретение товара» подразумевает приобретение права собственности на товар).

Покупатель
2. Право собственности переходит в момент передачи товара перевозчику.

Учет у продавца
В данном случае при передаче перевозчику товара право собственности на него переходит к покупателю-грузополучателю, поэтому и в бухгалтерском, и в налоговом учете продавца в этот момент отражается выбытие указанного товара и выручка от его реализации.
В бухгалтерском учете продавец руководствуется п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 5, 7, 9, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», в соответствии с которыми доход от реализации и признание расходов в виде стоимости реализованного товара связаны с переходом права собственности.
Налог на прибыль организаций. В целях исчисления налога на прибыль сумма выручки (без НДС) учитывается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).
При применении метода начисления согласно п. 3 ст. 271 НК РФ налогооблагаемый доход признается на дату перехода права собственности, в нашем случае – это дата передачи товаров перевозчику.
В случае применения кассового метода, руководствуясь п. 2 ст. 273 НК РФ, доход признается в момент получения денежных средств от покупателя. Расходы организации, применяющей кассовый метод учета в соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ, признаются после их фактической оплаты.
НДС. В данной ситуации дата отгрузки, являющаяся знаковой для момента возникновения налогооблагаемой базы по НДС, согласно ст. 176 НК РФ и момент возникновения объекта налогообложения – реализация товаров - по ст. 146 НК РФ совпадают.
Для продавца это означает, что в момент отгрузки товара перевозчику, у него возникает обязанность начислить и уплатить НДС с реализации. Напомним, что счет-фактуру согласно ст. 168 НК РФ продавец выставляет в течение пяти дней с момента отгрузки.

Учет у покупателя
Если право собственности переходит в момент передачи товара перевозчику, то покупатель становится собственником товара раньше, чем фактически получает его на склад.
Однако собственность организации согласно Закону о бухгалтерском учете должна быть своевременно отражена на бухгалтерских счетах. Таким образом, еще до момента получения товара покупатель отразит его стоимость в бухгалтерском учете. Сделать это позволяют счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и специальные субсчета к счетам 10 «Материалы в пути» и 41 «Товары в пути».
НДС. Для покупателя актуальным являются моменты вычета налога по приобретенному товару. В данном случае товар в собственности, предположим, что он приобретен для деятельности, облагаемой НДС, документы на него, в том числе и счет-фактура, имеются в наличии, стоимость отражена в учете. Означает ли это выполнение всех условий для применения вычета? По нашему мнению – да.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами при приобретении товаров, производятся после принятия на учет этих товаров и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, и соответствующих первичных документов.
Следовательно, условия возникновения права на вычет выполнены.
Однако в Письме Минфина РФ № 03-07-11/318 от 26. 09. 2008 г. чиновники выразили иное мнение. Они считают моментом принятия товаров на учет в целях налога на добавленную стоимость фактическую дату оприходования товаров, поступивших в организацию, на основании соответствующих первичных документов.
Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении материалов, фактически не поступивших в организацию, к вычету не принимаются. Вычет НДС будет произведен после фактического оприходования товаров на склад покупателя.

Если руководствоваться данной нормой, то организации, торгующие по транзитной схеме и продающие приобретенный товар без завоза на собственный склад, рискуют никогда не получить права на вычет уплаченного налога.
Следует отметить, что суд в ряде случае встает на защиту налогоплательщика, аргументируя свое решение отсутствием в налоговом законодательстве нормы о фактическом получении товара на склад (Постановление ФАС Уральского округа от 13. 09. 2007 по делу № Ф09-6893/07-С2 суд.).
Схематично учет и налогообложение реализации при данном условии перехода права собственности выглядит следующим образом.

Доход и расход в Б/У – дата отгрузки

Н/У метод начисления – расход и доход по дате отгрузки

Н/У кассовый метод – расход и доход по оплате

НДС – дата отгрузки (ст. 146 НК РФ, ст. 167 НК РФ)

Отражение в Б/У – по дате перехода права собственности (товары и материалы в пути)

Вычет НДС - предъявленный продавцом при приобретении, производятся после принятия на учет этих товаров и при наличии счетов-фактур (не дожидаясь фактического получения товара)

Покупатель
3. Право собственности переходит на складе продавца, но товар не отгружается и не транспортируется.

В данной ситуации актуальным является вопрос относительно момента начисления НДС продавцом.
На практике может возникнуть ситуация, при которой продукция произведена и сдана по акту приема-передачи, однако, в силу ряда причин покупатель ее со склада продавца не забирает, оставляя на хранение. Отгрузка может быть произведена в другом налоговом периоде. В данном случае переход права собственности и фактическая отгрузка происходят в разных налоговых периодах. И перед продавцом возникает задача определить, какой из этих моментов является моментом возникновения обязанности по начислении НДС.

В таком случае п. 3 ст. 167 НК РФ содержит специальную норму: если происходит передача права собственности на товар, но при этом он не отгружается и не транспортируется, то такая передача в целях исчисления налога на добавленную стоимость приравнивается к отгрузке.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС у продавца возникает в момент перехода права собственности к покупателю по дате подписания акта приема-передачи.
Кроме того, при условии квалификации такой передачи, как отгрузки, в течение пяти дней с момента подписания акта приема-передачи согласно ст. 168 НК РФ продавец должен выставить в адрес покупателя счет-фактуру.
Аналогичное мнение отражено в Письме ФНС России № ММ-6-03/202@ от 28. 02. 2006 г.
Необходимо отметить, что последующая отгрузка в другом налоговом периоде никаких дополнительных налоговых обязанностей для продавца не несет.

(Письмо Минфина РФ от 09.11.2010 г. № 03-03-06/700)

Налогоплательщик-продавец , применяющий в целях главы 25 НК РФ метод начисления, обязан отразить доходы от реализации имущества на дату перехода права собственности на указанное имущество к покупателю, определяемую налогоплательщиком самостоятельно исходя из условий конкретных договоров.

К такому выводу пришел Минфин РФ в комментируемом письме.

По общему правилу право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи товара.

Ст. 491 ГК РФ предусмотрен особый порядок перехода права собственности – право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара, то есть право собственности на товар переходит к покупателю после полной оплаты товара.

Причем особый порядок должен быть предусмотрен в договоре купли-продажи.

А покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

П. 1 ст. 271 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст.39 НК РФ , независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Еще в 2006 году Минфин РФ заявил, что выручка от реализации товаров в целях налогообложения прибыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности (письмо от 20.09.2006 г. № 03-03-04/1/667).

То есть даже если договором купли-продажи установлено, что право собственности на товар переходит к покупателю после оплаты, продавец должен учитывать доход для целей налогообложения на дату фактической передачи товара.

Чиновники в обоснование своей позиции сослались на мнение Президиума ВАС РФ, выраженное в п. 7 Информационного письма от 22.12.2005 г. № 98.

Суд, определяя дату получения дохода от реализации товаров по методу начисления, не принял во внимание условие договора купли-продажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем.

По мнению суда, при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39, п.3 ст.271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.

Однако Минфин выборочно использовал мнение суда в качестве собственной аргументации.

Президиум ВАС РФ вынес свой вердикт по конкретному делу и с учетом конкретных обстоятельств, указав, что такой вывод связан с тем, что условие об особом порядке перехода права собственности не отражало фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности, то есть стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом.

Поэтому указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения.

Новая версия Минфина практически позволяет налогоплательщику-продавцу безболезненно учитывать доходы на дату оплаты товара покупателем, если условиями договора предусмотрен особый порядок перехода права собственности.

В частности, и в тех случаях, когда право собственности на товар переходит к покупателю в момент оплаты, а моментом оплаты признается полное погашение кредита банку, взятого покупателем для оплаты товара.

Напомним, что любая «особая» ситуация с переходом права собственности должна быть четко и ясно прописана в договоре.

Однако, как правило, у любой хорошей новости есть и негативные спутники.

Даже если Вы признаете доход в момент оплаты товара, то НДС будет начисляться в момент отгрузки.

По мнению Минфина РФ, если по договору поставки отгрузка была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности переходит к покупателю в другом налоговом периоде, то начисление НДС следует произвести в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка, независимо от момента перехода права собственности (письмо от 08.09.2010 г. № 03-07-11/379).

Обосновывают свою позицию чиновники тем, что в соответствии с п. 1 ст.167 НК РФ день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), в том числе до их оплаты, является моментом определения налоговой базы по НДС.

Кроме того, на основании п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара.

Несмотря на спорность данной позиции, именно такой вывод следует из действующих норм главы 21 НК РФ, согласно которым реализация (переход права собственности) и отгрузка никак не связаны между собой.

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 12

К сожалению, хищение имущества организаций, тем более непосредственно работающих с населением, не редкость. Но мало неприятностей от утраты имущества, Минфин вносит свою лепту - оказывается, нужно восстановить НДС, который ранее был принят к вычету. Эта позиция неизменна уже долгое время. И даже мнение ВАС РФ не может повлиять на нее.

Сегодня мы рассмотрим два разъяснения финансистов - от 14.08.2007 N 03-07-15/120 и от 01.11.2007 N 03-07-15/175. Первое из них уже упоминалось на страницах журнала (см. N 9, 2007, с. 5), другое достаточно свежее.

Утрата имущества - способ его использования?

Позиция чиновников о том, что в случае выбытия имущества (при выявлении недостачи, порчи, хищения, утраты по иным причинам) следует восстановить НДС, не нова. Она была представлена еще в Письмах Минфина России от 31.07.2006 N 03-04-11/132, от 18.11.2005 N 03-04-11/308, от 20.09.2004 N 03-04-11/155, УМНС по г. Москве от 30.06.2003 N 24-11/35102 и сводится к тому, что имущество не используется в операциях, облагаемых НДС. Действительно, утраченное имущество не может быть использовано в каких-либо операциях - ни в облагаемых, ни в необлагаемых. Поэтому, как полагают чиновники, не выполняется одно из условий принятия налога к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Значит, налогоплательщик теряет право на вычет. Следовательно, НДС нужно восстановить в момент списания имущества с учета: если обнаружена недостача сырья и материально-производственных запасов - полностью, готовой продукции - в части материальных затрат на ее производство, основных средств - с остаточной стоимости.

При этом чиновников не смущает то, что дословно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ предусматривает условие принятия НДС к вычету в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ. То есть если сырье или инвентарь были приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, то принятие налога к вычету правомерно. Если в дальнейшем они используются для операций, не облагаемых НДС, то это повод восстановить налог только в случаях, прямо оговоренных в НК РФ, а именно в п. 3 ст. 170, перечень которых закрыт. Именно эти доводы приводят арбитры, критикуя подход налоговиков и отказывая в доначислении НДС.

Так полагают и судьи ВАС , и окружные суды . В свою очередь, ФАС ВВО проанализировал положения п. 2 ст. 170 НК РФ и заключил, что обязанность восстановить принятые к вычету суммы НДС возникает у налогоплательщика в случае использования приобретенных основных средств для операций по производству товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС (Постановление от 06.06.2007 N А11-6204/2006-К2-18/388). Утрату имущества (в частности, в результате пожара и других форс-мажорных действий) нельзя расценивать как использование его для необлагаемых операций. Поэтому налог восстанавливать не следует. Это справедливо и для не полностью самортизированных ОС, и для похищенных МПЗ, хранившихся в кладовой.

Решение от 23.10.2006 N 10652/06.
Постановления ФАС ВСО от 03.05.2007 N А19-19165/06-Ф02-2618/07, ФАС УО от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3, ФАС СЗО от 08.10.2007 N А56-40702/2006.

Немногочисленные постановления , в которых суды поддерживают налоговиков, считаем противоречащими правовой позиции ВАС . Поэтому есть все основания решать вопрос в пользу налогоплательщиков.

Постановление ФАС СКО от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А.
Тем более что в дальнейшем ФАС СКО опирался уже на Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 (Постановления от 25.06.2007 N Ф08-3664/2007-1488А, от 10.05.2007 N Ф08-2502/2007-1036А).

Подход, основанный на необходимости восстановления НДС, нашел свое отражение в двух разъяснениях Минфина, с которых мы начали рассмотрение вопроса. Однако в более позднем разъяснении - Письме от 01.11.2007 N 03-07-15/175, которое, кстати, направлено для сведения Письмом ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@ и размещено на официальном сайте Налоговой службы , этот подход универсален, то есть распространен на все ситуации, когда имущество утрачивается и не используется в облагаемых операциях (ведь выбытие ТМЦ, согласно ст. ст. 39 и 146 НК РФ не является объектом налогообложения). В первом документе - от 14.08.2007 N 03-07-15/120 - финансисты выделили две ситуации с разными налоговыми последствиями. Если виновные лица в утрате или выбытии имущества по иным причинам не установлены, то в силе все сказанное выше. Но если виновные в хищении лица были установлены, то налицо реализация и, следовательно, объект обложения НДС. А это фактически означает, что при списании имущества нужно начислить НДС.

Это свидетельствует о возможности его применения всеми налогоплательщиками (подробнее читайте в N 9, 2007, с. 58).

Хищение и реализация

Такой вывод чиновники сделали, вероятно, полагая, что при хищении право собственности на товары переходит к виновному лицу. Практически во всех специализированных бухгалтерских изданиях появились мнения экспертов, критикующих эту позицию. Надо признать, с ними трудно не согласиться. Не будем приводить все доводы, обозначим лишь ключевой - отсутствие волеизъявления собственника не позволяет говорить о переходе такого права.

Так, согласно ст. 39 НК РФ реализация - это передача права собственности на товары. Подчеркиваем, передача, а не самовольный захват. В свою очередь, приобретение права собственности на имущество, которое имеет собственника, возможно на основании сделки об отчуждении имущества (п. 2 ст. 218 ГК РФ). Аналогично право прекращается при отчуждении собственником своего имущества (п. 1 ст. 235 ГК РФ). При этом в соответствии с общим принципом гражданского права (п. 2 ст. 1 ГК РФ) физические и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Поскольку хищение имущества происходит против воли собственника, говорить о переходе права недопустимо. Этот вывод находит подтверждение также в арбитражной практике (Постановления ФАС ЗСО от 05.04.2007 N Ф04-2020/2007(33133-А27-31), ФАС ВСО от 08.02.2006 N А33-24342/04-С3-Ф02-74/06-С1).

Судя по всему, чиновники поняли допущенную оплошность и издали Письмо от 01.11.2007 N 03-07-15/175, специально указав, что Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики дополнительно рассмотрел данные вопросы и взамен Письма от 14.08.2007 N 03-07-15/120 сообщает следующее.

Если еще раз подумать.

Итак, Минфин подумал еще раз и пришел к выводу, что и в случае отсутствия виновных в выбытии имущества лиц, и при их выявлении объекта налогообложения не возникает. Однако восстановить НДС все равно придется. Если виновные лица не будут обнаружены, то на этом "история" заканчивается.

Но если такие найдутся, то, как предполагает Минфин, на основании судебных решений на указанных лиц может быть возложена обязанность компенсировать ущерб либо возвратить имущество налогоплательщику. Если виновное лицо возвратит имущество и оно будет использоваться в операциях, подлежащих обложению НДС, то, по мнению чиновников, нужно представить корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, когда вычеты были восстановлены. Другими словами, запись по восстановлению вычета нужно аннулировать.

Если же виновное лицо компенсирует ущерб деньгами, то необходимости корректировать налоговые обязательства по НДС не возникает, точно так же не нужно и начислять налог. Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример. Неработающий гражданин Иванов похитил из кафе компьютер (остаточная стоимость - 15 000 руб., начисленная амортизация - 2000 руб.). Факт кражи установлен. Рассмотрим два варианта: а) по решению суда ущерб возмещен в размере 10 000 руб.; б) компьютер возвращен владельцу.

В бухгалтерском учете нужно составить такие проводки (для упрощения примера предположим, что все события произошли в течение отчетного года):

Не исключены ситуации, когда возвращенное имущество утратило свои свойства и для приведения его в состояние, пригодное для использования, потребуются ремонт, приобретение запчастей. В связи с этим вероятно уменьшение стоимости возвращенного имущества, следовательно, для постановки на учет его необходимо оценить (разницу списать в прочие расходы). Затраты на ремонт, доукомплектацию увеличат стоимость объекта ОС.

Логика чиновников понятна: если имущество возвращается собственнику и продолжает использоваться в облагаемых операциях, то право на вычет также "возвращается" к налогоплательщику. Если же организация получает денежную компенсацию, она вправе приобрести объект взамен похищенного с соответствующим принятием НДС к вычету. Получается, что право на вычет "мигрирует" вслед за имуществом, что противоречит положениям НК РФ. По нашему мнению, изложенному и аргументированному выше, восстанавливать НДС не требуется.

Читайте также:


Курсовая работа общие положение налогового права

Крахмалева 47 налоговая консультация

Налоговый учет уставного капитала

Сколько лет налоговой службе в 2019

Комиссия за участие в тендере налоговый учет