Частные и публичные интересы в налоговых правоотношениях
Опубликовано: 12.05.2024
Вопросы на тему ЕНВД
Вопросы на тему налоги
Вопросы на тему НДС
Вопросы на тему УСН
Вопросы на тему налоги
Вопросы на тему НДС
Вопросы на тему УСН
Публикации на тему сборы ЕНВД
Публикации на тему сборы
Публикации на тему налоги
Публикации на тему НДС
Публикации на тему УСН
Вопросы на тему ЕНВД
Вопросы на тему сборы
Вопросы на тему налоги
Вопросы на тему НДС
Вопросы на тему УСН
"Налоги и налогообложение", 2005, N 2
ЧАСТНЫЕ И ПУБЛИЧНЫЕ СУБЪЕКТЫ
В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ: ВОПРОСЫ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ
В современный период развитие России как государства с рыночной формой экономики объективно связано с налоговыми отношениями и механизмом их правового регулирования. Взаимоотношения, возникающие между частными и публичными субъектами в процессе налоговой деятельности государства и местного самоуправления, носят многоаспектный характер и по своему содержанию изначально конфликтны. Налоговое право как публично-правовое образование должно служить не только интересам государства, но и интересам частных субъектов. Именно в процессе налогово-правового регулирования должна обеспечиваться реализация и охрана интересов частных субъектов.
Существование налоговых отношений в государстве немыслимо без властного воздействия на данную сферу общественных отношений публичных субъектов посредством правового регулирования. В юридической литературе высказана точка зрения об уравнении правового статуса государства в лице налоговых органов и налогоплательщика, то есть правового статуса частных и публичных субъектов. По мнению А.В. Брызгалина, между этими субъектами должно быть состояние полного равенства, поскольку ст.ст.18 и 19 Конституции РФ закрепляют равенство в существовании и защите всех форм собственности, в том числе государственной и частной . Однако Налоговый кодекс РФ (ст.2) прямо определяет, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения. Гражданский кодекс РФ в п.3 ст.2 также указывает, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. указал, что налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, - принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Брызгалин А.В. Справедливость как основной принцип налогообложения // Финансы. 1997. N 8. С. 29.
Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст.197.
Императивный (властный) характер налоговой деятельности присущ государству в силу того, что оно самостоятельно устанавливает порядок образования централизованных денежных фондов. Преобладание метода императивного регулирования объясняется публичной природой налоговых отношений и их значимостью для функционирования всего государства в целом. Однако формирование централизованных денежных фондов происходит посредством налогообложения частных субъектов, поэтому государство в налоговых отношениях использует и диспозитивный метод правового воздействия. Так, Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность получать отсрочку исполнения и обеспечивать налоговую обязанность (ст.64), заключать договор на получение налогового кредита (ст.65) или инвестиционного налогового кредита (ст.ст.66 - 67). Следует согласиться с тем, что метод диспозитивности показывает переход от примата публичной формы собственности к поиску компромисса между государственными и частными интересами . Крохина Ю.А. Налоговое право России: понятие, предмет и методы правового регулирования // Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 96.
Сфера налоговых отношений является областью тесного соприкосновения и взаимодействия частных и публичных субъектов. В демократическом социальном государстве, каковым провозглашена Россия, публичные субъекты при установлении нормативных требований, адресованных частным субъектам, должны учитывать и соблюдать их интересы. Вопросы взаимодействия частных и публичных субъектов в налоговом праве находят свое отражение в следующих принципах налогово-правового регулирования.
В налоговой сфере должен соблюдаться принцип оптимального сочетания интересов частных и публичных субъектов.
В налоговом праве взаимоотношения между частными и публичными субъектами основываются на началах неравенства участников налоговых правоотношений, их субординационном характере. Однако не следует противопоставлять частных и публичных субъектов. Более конструктивным представляется нахождение оптимального сочетания их интересов, выработка эффективных моделей их взаимодействия. Государство через механизм налогообложения обеспечивает свои фискальные интересы по аккумулированию денежных средств в целях реализации собственных задач и функций. Целью односторонне-императивного изъятия государством у частных субъектов собственности в централизованные денежные фонды является обеспечение общественных интересов. Государство обеспечивает "общественное благо" через свои экономические функции , в большей степени через функцию налогообложения. Калашников С.В. Функциональная теория социального государства. М., 2002. С. 21.
Принадлежащее налогоплательщикам право частной собственности не является абсолютным и не принадлежит к таким правам, которые в соответствии с ч.3 ст.56 Конституции РФ не подлежат ограничению ни при каких условиях . Конституционный Суд РФ, отмечая, что право частной собственности может быть ограничено в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства , подчеркнул: конституционная обязанность платить законно установленные налоги имеет особый, публично-правовой, а не частноправовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Установление налогового бремени способствует реализации общего блага, выполнению публичных функций государством, поскольку реализует публичный интерес всех членов общества. Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст.197.
Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1998. 19 окт. N 42. Ст.5211.
Гарантией охраны частных интересов является принцип законодательного оформления налоговых отношений.
Статья 2 Налогового кодекса РФ предусматривает законодательную форму закрепления отношений, составляющих предмет налогового права. Законодательная форма налоговых отношений предполагает необходимость четкого определения видов нормативных правовых актов, включаемых в систему налогового законодательства. Согласно ст.1 Налогового кодекса РФ понятие "законодательство о налогах и сборах" охватывает: во-первых, законодательство РФ о налогах и сборах, которое состоит из Налогового кодекса РФ, принятых в соответствии с ним федеральных законов; во-вторых - законодательство субъектов РФ о налогах и сборах, которое состоит из законов и иных нормативно-правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ в соответствии с Налоговым кодексом РФ; в-третьих, включает нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления.
К законодательству о налогах и сборах должны предъявляться повышенные требования. Так, Конституционным Судом сформулирована позиция, согласно которой "законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к несогласующемуся с принципом правового государства (ч.1 ст.1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (ч.1 ст.19 Конституции РФ) . Взимание налога на основании нормативного правового акта, который не отвечает требованию определенности, не допускается. В случае если акты законодательства о налогах и сборах содержат неустранимые сомнения, противоречия и неясности, действует презумпция правоты налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ). Постановление Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году" // СЗ РФ. 1997. N 42. Ст.4901.
Исключительно через принятие соответствующего закона о налоге устанавливается обязанность для налогоплательщика передавать часть своей собственности в централизованный фонд публичных субъектов, не нарушая при этом конституционных гарантий неприкосновенности права частной собственности. Следует согласиться с тем, что законодательную форму установления налоговых платежей можно рассматривать как своего рода компромисс публичной цели взимания налогов и частного характера источников налога . Частные субъекты ограждаются от произвольного лишения их части собственности, а публичным субъектам гарантируется стабильность поступления налоговых доходов в централизованный денежный фонд. Кроме того, облекая решения по налогообложению в форму закона, государственная власть пресекает попытки обсуждения налоговых актов на предмет их целесообразности, поскольку режим законности предполагает безусловное исполнение принятых законов . Таким образом, несоблюдение законодательной формы оформления налоговых отношений будет нарушать интересы и частных, и публичных субъектов. Пепеляев С.Г. Понятие налогового законодательства // Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 211.
Козырин А.Н. Взаимодействие общества и государства в сфере публичных финансов // Конституционное право: Восточно-европейское обозрение. 2002. N 2. С. 97.
Необходимым условием нормального взаимодействия частных и публичных субъектов является соблюдение принципа стабильности налоговых правоотношений. Этот принцип обусловлен интересами как частных, так и публичных субъектов. Изменение сложившейся системы налоговых правоотношений объективно влечет к резкому сокращению налоговых поступлений в бюджеты, а для восстановления равновесия бюджетных ресурсов необходимо длительное время, в течение которого в отношении частных субъектов происходит изменение в финансировании социально-запланированных программ.
В качестве одной из гарантий обеспечения стабильности налоговых правоотношений российский Налоговый кодекс устанавливает особые правила вступления в силу законодательства о налогах. В соответствии со ст.5 акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу; федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. То есть частным субъектам предоставляется время для подготовки к новым условиям налогообложения, устанавливаемым публичными субъектами.
Гарантией стабильности налоговых отношений является также режим перехода налогового закона. Налоговый кодекс РФ (п.4 ст.5) указывает, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Исходя из смысла этой нормы, следует, что для частных субъектов в случае изменения законодательства не в их пользу должен сохраняться определенный режим налогообложения.
Таким образом, налоговое право как подотрасль финансового выступает правовым регулятором отношений и общественных связей между частными и публичными субъектами в налоговой сфере. На нынешнем этапе развития Российской Федерации в новых экономических и государственно-политических условиях вектором развития налогового правового регулирования должно стать создание оптимальных условий и гарантий для участия не только публичных, но и частных субъектов в налоговых правоотношениях. Налоговое законодательство России должно закреплять механизмы и принципы, результатом которых будет достижение паритета интересов частных и публичных субъектов в рамках всего механизма финансово-правового регулирования.
Современное развитие административных и налоговых правоотношений обусловливает необходимость теоретического обоснования оптимального соотношения указанных видов правоотношений в целях обеспечения баланса публичных и частных интересов при перераспределении денежных средств из частных денежных фондов в публичные денежные фонды. В связи с этим определенный интерес представляет изучение видов налоговых правоотношений, ряд из которых можно рассматривать в качестве административных правоотношений.
На наш взгляд, налоговые правоотношения можно подразделить на следующие виды:
1) правоотношения в сфере установления и введения налогов, которые не являются административно-правовыми отношениями;
2) правоотношения в сфере правильного исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, которые, как правило, являются административными правоотношениями;
3) правоотношения в сфере налогового контроля и применения мер государственного принуждения за нарушения налогового законодательства, которые всегда являются административными правоотношениями;
4) правоотношения в сфере судебного обжалования актов налоговых органов, которые являются административными правоотношениями в сфере административного судопроизводства.
Характерные черты налоговых правоотношений, которые по существу являются административно-правовыми, обусловлены особенностью регулируемых ими общественных отношений, правового статуса их субъектов, а также административно-правовых гарантий реализации статуса их субъектов.
В качестве объекта всех видов налоговых правоотношений выступают общественные отношения в сфере перераспределения денежных средств из частных денежных фондов в публичные денежные фонды. Указанная деятельность обусловлена применением метода обязательных платежей, именуемого налоговым методом. Этот метод является административно-правовым и используется в качестве основного метода финансовой деятельности государства и муниципальных образований при формировании публичных денежных фондов, то есть бюджетов всех уровней бюджетной системы России[1], для выполнения задач и функций государства и муниципальных образований.
Основные субъекты налоговых правоотношений следует подразделить на наделенных и не наделенных компетенцией публичной власти.
Компетенцией публичной власти в налоговых правоотношениях обладают финансовые, налоговые, таможенные, правоохранительные органы, органы государственных внебюджетных фондов. Компетенция этих органов реализуется посредством актов уполномоченных должностных лиц, которые являются представителями соответствующих органов публичной власти в налоговых правоотношениях.
Публично-властными полномочиями не обладают налогоплательщики (физические лица и организации), налоговые агенты и банки, выступающие в качестве расчетно-кассовых центров в налоговых правоотношениях.
В налоговых правоотношениях реализуется административно-правовой статус их участников, который характеризуется целевым блоком элементов, организационным блоком элементов, компетенцией органов публичной власти, правами и обязанностями налогоплательщиков, налоговых агентов и банков, юридической ответственностью указанных субъектов за нарушения налогового законодательства.[2]
Целевой блок элементов административно-правового статуса субъектов налоговых правоотношений определяется балансом публичных и частных интересов при перераспределении денежных средств из частных денежных фондов в публичные денежные фонды путем использования налогового метода в качестве метода обязательных платежей. При этом публичные интересы обусловлены задачами и функциями государства, а частные интересы - конституционными гарантиями права частной собственности и свободного использования имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.
Особенности организационного блока элементов административно-правового статуса субъектов налоговых правоотношений заключаются в сочетании децентрализации в организации финансовых органов с централизацией в организации налоговых органов.
Особенности компетенции финансовых и налоговых органов, которые определяют содержание прав и обязанностей иных субъектов налоговых правоотношений, заключаются в следующем. Финансовые органы на федеральном, региональном и местном уровнях определяют и реализуют государственную бюджетную и налоговую политику и издают подзаконные нормативные правовые акты в области налогообложения, разрабатывают проекты налоговых законов, предоставляют официальные разъяснения налогового законодательства, составляют и исполняют бюджеты, предусматривающие налоговые доходы, составляют бюджетную отчетность, включая отчетность о налоговых доходах. На федеральные налоговые органы, которые составляют единую централизованную систему Федеральной налоговой службы и ее территориальных органов, на организованные по аналогичному принципу таможенные органы, органы внутренних дел и органы федеральных государственных внебюджетных фондов, а в предусмотренных налоговым законодательством случаях и на суды возложены контрольно-юрисдикционные функции в области налогообложения, реализуемые в рамках каждой перечисленной системы органов единообразно на всей территории РФ.
Видами юридической ответственности за нарушения налогового законодательства как элемента правового статуса участников налоговых правоотношений являются уголовная, административная и имущественная ответственность.
Одним из элементов административно-правового статуса налогоплательщика является налоговая обязанность, заключающаяся в правильном исчислении, полной и своевременной уплате законно установленных налоговых платежей в бюджет.
В налоговом законодательстве налоговые агенты определяются как физические лица и организации, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты бюджетной системы РФ налогов в установленном порядке как за счет средств налогоплательщиков, так и за счет собственных средств при взаиморасчетах с налогоплательщиками.
При наличии пробелов в правовой регламентации механизма уплаты налогов через налогового агента используется институт налогового представительства. В ст. 123 НК РФ предусмотрена административная ответственность налогового агента за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
На банки как расчетно-кассовые центры возложено обслуживание взаиморасчетов налогоплательщиков и налоговых агентов с бюджетами бюджетной системы РФ. При этом банки обязаны зачислять в бюджет денежные средства при представлении налогоплательщиками, налоговыми агентами и налоговыми органами платежных документов на уплату налогов и при наличии достаточного остатка денежных средств на счетах налогоплательщиков и налоговых агентов в банках.
Обязанность по уплате налога считается выполненной налогоплательщиком и налоговым агентом с момента представления в банк платежного документа на уплату налога при соблюдении указанных выше условий. Таким образом, банк является обязательным участником многостадийных административно-правовых отношений имущественного характера по уплате и перечислению в бюджет налогов с момента, когда обязанность налогоплательщика по уплате налога и налогового агента по его перечислению считается выполненной и на налогоплательщика или налогового агента может быть возложена ответственность за ненадлежащее исполнение возложенной на банк обязанности только при установлении недобросовестности налогоплательщика или налогового агента, выразившейся в создании схемы уклонения от уплаты налогов с использованием банка.
В соответствии с Определением Конституционного суда РФ от 16.10.2003г. №329-О, в котором рассматривается ситуация с уплатой налогов через проблемные банки, «истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством».
В дальнейшем развитии судебной практики по налоговым спорам понятие «добросовестность» было заменено понятием «обоснованной налоговой выгоды».
В п. 10 Постановления от 12.10.2006 № 53 Пленум ВАС России указал: «факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом».
Основной проблемой правоприменительной практики в сфере налогообложения является отсутствие в налоговом законодательстве механизма предотвращения и пресечения уклонения от надлежащего исполнения обязанностей по уплате налоговых платежей в результате недобросовестного использования налогоплательщиками как предусмотренной законодательством налоговой выгоды, так и установленного законодательством разграничения обязанностей налогоплательщиков, налоговых агентов и банков. Указанный существенный пробел восполняется противоречивой судебной практикой, основанной на оценочных понятиях высших судебных инстанций по вопросам недобросовестности и необоснованной налоговой выгоды.
Использование необоснованной налоговой выгоды порождает административные правоотношения юрисдикционного характера между налогоплательщиками, налоговыми агентами и банками, с одной стороны, и налоговыми органами, с другой стороны.
Физические лица могут вступать в административные правоотношения в сфере налогообложения как непосредственно, так и через представителей, а организации – только через представителей. Права и обязанности субъектов таких правоотношений, которые осуществляются через представителей, реализуются в актах их законных и уполномоченных представителей.
Особенность содержания налоговых правоотношений как вида административных правоотношений характеризуется корреспонденцией компетенции финансовых, налоговых, таможенных, правоохранительных органов, органов государственных внебюджетных фондов с правами и обязанностями налогоплательщиков, налоговых агентов, банков, а также взаимной корреспонденцией прав и обязанностей налогоплательщиков, налоговых агентов, банков.
Административная ответственность за нарушения субъектами административных правоотношений налогового законодательства предусмотрена как в Налоговом кодексе РФ, так и в Кодексе РФ об административных правонарушениях, что создает определенные трудности для правоприменителя. Нормы глав 15 и 16 Налогового кодекса РФ содержат составы административных правонарушений в сфере налогообложения[3].
Таким образом, проблема правового регулирования административной ответственности за нарушения налогового законодательства заключается в неполной кодификации норм об административной ответственности в Кодексе РФ об административных правонарушениях. Указанная ситуация лишает субъектов административно-юрисдикционных отношений в сфере налогообложения возможности реализовать в полной мере как задачи производства по делам об административных правонарушениях, так и процессуальные гарантий лиц, привлекаемых к административной ответственности.
Основная проблема применения норм о юридической ответственности за нарушения налогового законодательства заключается в отсутствии действенного механизма ответственности субъектов публичной власти: как органов, так и должностных лиц, государственных служащих за нарушения налогового законодательства, а главное - имущественной ответственности государства за вред, причиненный налогоплательщикам, налоговым агентам и банкам незаконными актами налоговых органов и их должностных лиц. Тем самым нарушается принцип неотвратимости ответственности при неоднократных и массовых нарушениях прав и законных интересов налогоплательщиков, налоговых агентов, банков.
Таким образом, представляется целесообразным дальнейшее совершенствование как административного, так и налогового законодательства для устранения существующих пробелов и недостатков в законодательном регулировании правового статуса участников налоговых правоотношений как особого вида административных правоотношений. В рамках таких правоотношений реализуется метод обязательных платежей при безвозмездном и безвозвратном перераспределении денежных средств из частных денежных фондов в публичные денежные фонды. При этом необходимо обеспечить соблюдение конституционных прав налогоплательщиков, налоговых агентов и банков: права собственности и права свободного использования своих способностей и имущества для законной предпринимательской деятельности. Указанные права не должны быть ограничены усмотрением налоговых органов и специальных юрисдикционных органов и публичными интересами, основанными не на принципе законности, а на принципе целесообразности.
[1] Бюджетная система России состоит из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных (федеральных и территориальных) внебюджетных фондов.
[2] А.Ю. Якимов. Статус субъекта административной юрисдикции и проблемы его реализации. М., 1999. С. 41.
[3] Подробно по этому вопросу см. Е.В. Овчарова. Проблемы применения административной ответственности за нарушения налогового законодательства по Налоговому кодексу РФ (НК РФ) и по Кодексу РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) – Государство и право. 2007. Номер 8., О.В. Панкова. Настольная книга судьи по делам об административных правонарушениях. М., 2008. С. 18-26.
Общественные отношения, преимущественно образующие предмет налогового права, складываются относительно перехода права собственности на денежные средства.
Большинство названных отношений направлены на достижение баланса частных и публичных интересов, поэтому и понятие субъекта налогового права — носителя интереса является ключевым.
Точное определение субъекта налогового права имеет и практическое значение, поскольку позволяет выявить круг лиц, вступающих в налоговые отношения и действия которых влекут юридически значимые последствия. Наличие критериев, позволяющих относить какое-либо физическое или юридическое лицо к субъектам налогового права, дает возможность установить, какие лица и их действия подпадают под юрисдикцию законодательства о налогах и сборах. Только субъекты налогового права могут иметь права и нести обязанности, предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.
Государство, регулируя с помощью норм права отношения, складывающиеся в сфере налогообложения, определяет круг субъектов налогового права. Законодательство о налогах и сборах не содержит исчерпывающего перечня лиц, вступающих в налоговые отношения, однако субъектов налогового права возможно классифицировать последующим основаниям.
1) По способу нормативной определенности:
- зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений;
- не зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений.
2) По характеру фискального интереса:
- частные субъекты;
- публичные субъекты.
3) По степени имущественной заинтересованности в возникновении налоговых отношений:
- имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях;
- не имеющие непосредственного собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.
Налоговый кодекс РФ фиксирует понятие «участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах» (ст. 9), к числу которых относятся:
Правовой статус участников налоговых отношений, перечисленных в ст. 9 НК РФ, регулируется всей совокупностью нормативных правовых актов о налогах и сборах, включая региональное налоговое законодательство и правовые акты органов местного самоуправления.
Налоговый кодекс РФ наделяет статусом участников налоговых отношений только две категории субъектов:
Названные виды субъектов представляют разные стороны налоговых правоотношений, имеющих противоположные фискальные интересы. Вместе с тем наличие непосредственного имущественного интереса относительно вступления в налоговые отношения позволяет объединить частных и публичных субъектов в одну группу — субъекты, имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях.
Фактически налоговые отношения затрагивают большее количество субъектов, поскольку установление, введение и взимание налогов в доход государства (муниципального образования), осуществление налогового контроля и привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения требуют также привлечения иных физических и юридических лиц, органов власти и местного самоуправления, которые прямо не обозначены в качестве участников налоговых отношений, но наделены налоговым законодательством соответствующими правами и обязанностями и в определенных случаях несут налоговую ответственность.
К числу подобных субъектов относятся эксперты, свидетели, специалисты, понятые и переводчики, принимающие участие в процессе налоговой проверки (ст. 90, 95-98 НК РФ).
Налоговые отношения, складывающиеся по поводу учета налогоплательщиков, требуют присутствия регистрационных органов, выполняющих определенные функции (ст. 85, 86 НК РФ).
Отношения, возникающие относительно расчетных операций по перечислению налогов и сборов, реализуются посредством участия банков (ст. 60 НК РФ).
Налогоплательщик имеет право вступать в налоговые отношения через законного или уполномоченного представителя (ст. 27, 29 НК РФ).
Правовой статус названных субъектов имеет две особенности:
Следовательно, к субъектам налогового права относятся физические лица и организации, прямо не обозначенные в ст. 9 НК РФ, но являющиеся таковыми в силу наличия прав и обязанностей в налоговых отношениях. Данную группу составляют субъекты, не имеющие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.
Необходимо различать понятия «субъект налогового права» и «субъект (участник) налогового правоотношения».
Субъектом налогового права является лицо, наделенное правосубъектностью, т. е. признаваемой налоговым законодательством способностью быть участником конкретных налоговых правоотношений. Понятие «налоговая правосубъектность» включает в себя понятия «налоговая правоспособность» и «налоговая дееспособность». Налоговая правоспособность — это способность иметь налоговые права и обязанности, предусмотренные в законе. Налоговая дееспособность — это способность субъекта самостоятельно либо через представителей приобретать, осуществлять, изменять и прекращать налоговые права и обязанности, а также отвечать за их неисполнение и неправомерную реализацию.
Субъектом налогового правоотношения является индивидуально-определенный реальный участник конкретного правоотношения.
Вступая в конкретные налоговые правоотношения, субъект налогового права приобретает новые свойства, становясь субъектом (участником) финансового правоотношения, но не теряет при этом качеств, которыми он обладал до вступления в них. Следовательно, понятие «субъект налогового права» по своему объему больше, чем понятие «субъект (участник) налогового правоотношения». Статус субъекта (участника) налогового правоотношения содержит в себе определенную правовую характеристику, состояние относительно права.
Налоговое законодательство распространяет сферу своего применения не на граждан, а на резидентов данной страны (т.е. лиц, постоянно пребывающих или проживающих в данной стране). Поэтому любые внутренние налоговые нормы имеют уже международный характер, поскольку охватывают и граждан, и организации других стран, которые находятся на территории данной страны или осуществляют там определенные виды деятельности.
Для попадания под юрисдикцию налогового законодательства определенной страны при определении корпорационного налога для юридического лица необходимы два условия:
- осуществление коммерческой деятельности в данной стране (т.е. деятельности, ориентированной на получение прибыли);
- наличие юридического лица.
Кроме условий ориентации на извлечение прибыли и наличия юридического лица при обложении корпорационным налогом, важное значение имеет определение «привязки» налогоплательщика к национальной налоговой компетенции того или иного государства. Этот вопрос решается, как правило, на основе использования двух критериев:
- резидентства;
- территориальности.
Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов, извлекаемых как на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты — только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).
Критерий территориальности, напротив, устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат доходы, извлекаемые только на ее территории; соответственно, любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.Первый критерий принимает во внимание исключительно характер пребывания (проживания) налогоплательщика на национальной территории, второй основывается на национальной принадлежности источника дохода.
Любой из этих двух критериев при условии его однообразного применения исключал бы всякую возможность международного двойного обложения, т. е. обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т. д.) в один и тот же период времени аналогичными видами налогов в двух или более странах. Однако вопрос о том, достигается ли устранение двойного обложения путем применения первого или второго критерия, вовсе не безразличен с точки зрения национальных интересов каждой отдельной страны. Так, для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и от капиталов, помещенных зарубежом, несомненно, желательнее разграничение налоговых юрисдикции в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает использование критерия территориальности. Поэтому развитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе критерия резидентства, а развивающиеся страны защищают свое право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности.
До настоящего времени между странами существуют весьма значительные различия в правилах определения резидентства в отношении некоторых компаний. На практике эти разногласия устраняются благодаря существующим между странами двусторонним соглашениям, в соответствии с которыми решающим и окончательным критерием обычно является место расположения «центра фактического руководства».
Понятие, классификация субъектов налогового правоотношения
Тема 4. Субъекты налоговых правоотношений
Субъект налогового права – это индивидуально-определённый участник, конкретного правоотношения, которого налоговое законодательство наделяет налогово-правовым статусом, т.е. потенциальной способностью участвовать лично или через представителя в налоговых правоотношениях.
Субъект налогового права характеризуют два основных признака: социальный, предполагающий внешнюю обособленность, персонификацию лица (выступление в виде единого лица, персоны) и его способность свободно вырабатывать, выражать, осуществлять единую волю; юридический – признание за лицом способности выступать носителем тех или иных субъективных прав и обязанностей в сфере налогообложения, т.е. участвовать в налоговых правоотношениях. Юридический признак можно назвать налоговой правосубъектностью. Участник налогового правоотношения – правосубъектное лицо, у которого в рамках налоговых правоотношений возникают права и обязанности.
Налоговый кодекс РФ (ст. 9) в качестве участников налоговых правоотношений называет: организации и физические лица, признанные налогоплательщиками или плательщиками сборов; организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами; налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы) и таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела и подчинённые ему таможенные органы РФ).
Перечень, установленный в ст.9 НК РФ является закрытым, но в действительности существуют и иные, не указанные в перечне субъекты, на которых возлагаются права и обязанности. В том числе это банки (ст.60 НК РФ), обязанные исполнять поручения налогоплательщиков и инкассовые поручения налоговых органов на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства налогов; организации (в том числе ГИБДД, органы юстиции) и иные лица (в том числе нотариусы), обязанные сообщать сведения об учёте налогоплательщиков, налогооблагаемом имуществе (ст.85 НК РФ); органы государственных внебюджетных фондов (подп.5 п.1 ст.6 НК РФ); судебные приставы-исполнители (п.1 ст.47, п.5 ст. 48), принудительно взыскивающие налоги (пени, штрафы) за счёт имущества налогоплательщиков и др.
Налоговая правоспособность физических и юридических лиц, по общему правилу, возникает в момент рождения физических лиц (регистрации юридических лиц) и прекращается в момент смерти (ликвидации).
Согласно п.2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение с шестнадцати лет. Т.е законодатель косвенно установил возраст налоговой дееспособности физических лиц – 16 лет. До указанного возраста физическое лицо может участвовать в налоговых правоотношениях через своих представителей.
Основными субъектами налогового права являются налогоплательщик, с одной стороны, и государство в лице налоговых органов – другой. Участие всех иных лиц носит в налоговых правоотношениях факультативный, подчас эпизодический характер.
В самом общем виде субъектов можно подразделить на 3 группы:
– физические лица, к которым НК РФ относит граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства. В отдельную подгруппу выделяются индивидуальные предприниматели;
– организации – юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ;
– публично-территориальные образования – РФ, субъекты РФ, муниципальные образования, участвующие в налоговых правоотношениях, как правило, в лице уполномоченных органов государственной власти и местного самоуправления.
2. По функционально-целевой роли, организационному статусу и наличию властных полномочий выделяют:
– публичные субъекты (государственные и муниципальные органы и общественно-территориальные образования, способные выступать в качестве властной управомоченной стороны);
– частные субъекты (организации и физические лица, способные выступать в качестве функционально подчинённой стороны).
Причём переплетение публичных и частных интересов происходит довольно часто. Так, банки по своему статусу являются частными организациями, не включёнными в иерархическую систему государственного управления. Однако в налоговых правоотношениях они выполняют публичные функции по перечислению в бюджет налоговых платежей и сборов. Характерно, что эти операции они осуществляют бесплатно, т.е. субъективного интереса у них нет.
Сюда относят публично-правовые образования и органы публично-правовых образований. Основным правом публично-правовых образований в сфере налогообложения (РФ, её субъекты, муниципальные образования) является установление (введение) налогов и их последующее взимание. Основной обязанностью – обеспечение исполнения обязанностей частными субъектами и соблюдение их прав. Публично-правовые образования всегда действуют посредством органов власти и сами никогда не могут быть налогоплательщиками.
Законодательные органы принимают нормативные правовые акты налогового законодательства. Органы исполнительной власти – налоговые, таможенные и финансовые органы, органы МВД и другие контролируют исполнение норм налогового законодательства, принимают нормативные акты, осуществляют другие властные полномочия. Органы судебной власти, в том числе рассматривают дела о взыскании налогов (пени, санкций) и разрешают конфликты, возникающие в сфере налогообложения, – рассматривают жалобы частных субъектов на акты налоговых органов и действия (бездействия) их должностных лиц. Судебные приставы-исполнители в порядке, предусмотренном ФЗ РФ «Об исполнительном производстве» и НК РФ, исполняют решения налоговых органов и судов о взыскании налога за счёт имущества налогоплательщиков.
Органами исполнительной власти, обладающими наибольшим объёмом полномочий в сфере налогообложения, является Федеральная налоговая служба РФ.
В соответствии со ст. 30 НК РФ – налоговые органы представляют централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ иных обязательных платежей.
Статья 1 Закона РФ «О налоговых органах» в конце данного определения добавляет ещё «а также контроля за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательством РФ в пределах компетенции налоговых органов».
Единая централизованная система состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов Федеральной налоговой службы РФ, и его территориальных органов. В различные периоды времени новой российской истории изменялось название данного ведомства – Государственная налоговая служба, Министерство РФ по налогам и сборам (МНС РФ); а также изменялись структура, подчинённость и соответствующий объём полномочий.
Указом Президента РФ № 314 от 9 марта 2004 года МНС РФ преобразовано в Федеральную налоговую службу (ФНС РФ), его функции по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности по ведению разъяснительной работы по законодательству РФ о налогах и сборах переданы Министерству финансов РФ.
| | | следующая лекция ==> | |
| Международные договоры в системе налогового законодательства | | | Федеральная налоговая служба РФ |
Нам важно ваше мнение! Был ли полезен опубликованный материал? Да | Нет
Налоговое правоотношение является сложным общественным отношением, складывающимся из ряда элементов, образующих его состав. В структуру налоговых правоотношений включаются следующие элементы: субъект; объект; содержание.
Субъект налогового правоотношения - это индивидуально определенный участник конкретного правоотношения, являющийся носителем налоговых прав и обязанностей. В юридической науке существуют две противоположные точки зрения на соотношение понятий «субъект права» и «субъект правоотношения».
Вступая в конкретное налоговое правоотношение, субъект налогового права приобретает новые свойства, но не теряет при этом качеств, которыми он обладал до вступления в них. Следовательно, понятие «субъект налогового права» по своему объему больше, чем понятие «субъект налогового правоотношения» в русле трансформации возможности в действительность, которая происходит при переходе субъекта налогового права в субъект налогового правоотношения. В то же время не стоит противопоставлять данные категории, которые соотносятся как общее и частное. Понятия «субъект налогового права» и «субъект налогового правоотношения» взаимосвязаны, поскольку, как правило, субъекты налогового права становятся субъектами налоговых правоотношений при реализации своих юридических прав и обязанностей.
Для вступление в конкретное налоговое правоотношение его субъекту необходимо обладать налоговой правоспособностью и дееспособностью, т.е. налоговой правосубъектностью. Правосубъектность является основным свойством лица, делающим его непосредственным носителем налоговых обязанностей и прав, которое предоставляет ему возможность реализовывать их в налоговых правоотношениях.
Налоговая правоспособность – это способность иметь налоговые права и обязанности, предусмотренные законодательством. Правоспособность, являясь частью правосубъектности, выполняет строго определенную социально-правовую функцию. Она является обязательной предпосылкой, условием приобретения субъективных прав и обязанностей участниками конкретных правоотношений. Необходимо отметить, что в публичных правоотношениях, которыми являются и налоговые, правоспособность реализуется, прежде всего, через юридические обязанности.
Налоговая дееспособность - предусмотренная нормами налогового права способность своими действиями создавать и реализовывать права и обязанности, т.е. способность участвовать в налоговом правоотношении.
В содержание налоговой правоспособности входит также такой элемент как налоговая деликтоспособность, т.е. способность участников налоговых правоотношений нести предусмотренную законодательством ответственность за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на них налоговых обязанностей.
Налоговая деликтоспособность несет двойственную функциональную нагрузку, которая призвана защитить интересы государства с целью выполнения последним обязательств материального характера перед обществом. Во-первых, деликтоспособнось в налоговых отношениях является своего рода гарантией, обеспечивающей исполнение субъектами своих обязанностей перед угрозой привлечения к ответственности. Во-вторых, благодаря деликтоспособности становится возможным возмещение потерь, понесенных государством в результате нарушения участниками налоговых отношений своих обязанностей по уплате налоговых платежей.
Некоторые авторы выделяют еще один элемент правосубъектности в налоговых отношениях – сделкоспособность.
В контексте вышесказанного в научной литературе налоговая правосубъектность подразделяется на два основных вида: публичную и частную. Под публичной правосубъектностью понимается способность (а нередко обязанность) государственных (муниципальных) органов и публично-территориальных образований, руководствуясь на основании закона публичными интересами, выступать в качестве управомоченной стороны, обладающей властными отношениями, в налоговых правоотношениях. Частная налоговая правосубъектность – предусмотренная законодательством о налогах и сборах способность индивидуальных и коллективных субъектов, исходя из собственного (частного) интереса и подчиняясь в установленном в установленных законом случаях публичному интересу, выступать в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых правоотношениях. Публичная налоговая правосубъектность часто является производной от конституционной или административной правосубъектности, а частная – от гражданско-правовой.
Следует констатировать, что вопросы, связанные с определением правоспособности и дееспособности налогоплательщиков относятся к числу проблемных, недостаточно урегулированных Налоговым кодексом Республики Беларусь. В налоговом праве провести четкую границу между налоговой правоспособностью и дееспособностью довольно трудно, поскольку налоговое законодательство точно не определяет момент приобретения налоговой дееспособности. Чаще всего налоговая правоспособность и дееспособность неразделимы, как в случае с юридическим лицами, однако в ряде случаев субъект, обладая налоговой правоспособностью, не обладает налоговой дееспособностью. В отличие от гражданской дееспособности момент приобретения налоговой дееспособности для физических лиц законодательством не установлен и определяется только лишь фактической способностью лица реализовывать свои права и обязанности. В налоговом праве возможна ситуация, когда налоговая правоспособность одного лица дополняется дееспособностью другого. Например, в соответствии с п. 2 ст. 40 НК налоговое обязательство физического лица, признанного недееспособным, исполняется уполномоченным органом опеки и попечительства за счет имущества этого физического лица.
В юридической литературе существует универсальная классификация субъектов права, в соответствии с которой они подразделяются на три основные группы: 1) индивиды; 2) организации; 3) общественные (общественно-территориальные) образования. Однако в каждом конкретном правовом образовании деление субъектов права имеет свою специфику.
В налоговом праве субъекты классифицируются по следующим основаниям:
1. По способу нормативной определенности: а) зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений; б) не зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений.
2. По характеру фискального интереса: а) частные субъекты; б) публичные субъекты.
3. По степени имущественной заинтересованности в возникновении налоговых отношений: а) имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях; б) не имеющие непосредственного собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.
Согласно ст. 4 НК участниками отношений, регулируемых налоговым законодательством, являются:
- организации и физические лица, признаваемые в соответствии с законодательством плательщиками;
- организации и физические лица, признаваемые в соответствии с законодательством, налоговыми агентами;
- МНС и инспекции МНС (налоговые органы);
- ГТК и таможни (таможенные органы)
- РОГУ, органы МУСу, а также уполномоченные организации и ДЛ, осуществляющие в установленном порядке, помимо налоговых и таможенных органов, прием и взимание налогов, сборов (пошлин);
- КГЕ и его органы, Минфин и местные финансовые органы, иные уполномоченные органы – при решении вопросов, отнесенных к их компетенции налоговым законодательством.
Вышеуказанный перечень участников налоговых отношений, регулируемых налоговых законодательством, не охватывает всех потенциальных участников и реальных субъектов налогового права. Фактически налоговые отношения затрагивают большее количество субъектов, поскольку установление, введение и взимание налогов и сборов, осуществление налогового контроля, а также привлечение к ответственности за нарушение налогового законодательства требует вовлечения в систему субъектов налоговых правоотношений иных физических и юридических лиц, органов государственного управления, которые прямо не обозначены в качестве участников налоговых отношений, но наделены определенными правами и обязанности в налоговой сфере. Например, в отношениях, возникающих в процессе осуществления налоговой проверки, помимо налоговых органов и налогоплательщиков, могут принимать участие эксперты и специалисты, обладающими специальными знаниями и навыками.
Объекты налоговых правоотношений-то, по поводу чего возникают налоговые правоотношения, т.е. то, на что направлено поведение его участников.
Необходимо отметить, что в юридической науке вопрос об объекте правоотношения является дискуссионным, что предопределило параллельное существование двух теорий. Согласно монистической теории (О.С. Иоффе, Ю.К. Толстой, Н.Д. Егоров, П.Ф. Егоров), единственным объектом правовых отношений может выступать только человеческое поведение. Сторонники плюралистической теории (А.П. Дудин, М.С. Шаргородский, В.С. Основин, В.П. Божьев) признают объектами правоотношений как объекты материального мира (имущество, деньги и т.д.), так и результаты поведения участников правоотношений (например, перечисление налогового платежа).
Применительно к налоговым отношениям в научной литературе в качестве объекта, как правило, указываются разнообразные материальные (денежные средства в виде сумм налога, сбора, пени, штрафа) и нематериальные блага (публичный правопорядок в сфере налогообложения).
В контексте существования двух вышеуказанных теорий по поводу определения объекта правоотношения следует выделять материальный и юридический объект налогового правоотношения. Материальным объектом налогового правоотношения является сам налог (сбор), поскольку подобный объект придает отношению имущественный характер, на него направлено само налоговое правоотношение; именно налог является тем материальным благом, которое удовлетворяет интерес властного субъекта правоотношения. При этом, при введении налога (сбора) объектом будет абстрактный налоговый платеж, не выраженный в определенной сумме, а в конкретном отношении, возникающем на практике, объектом станет налог, выраженный в точной денежной сумме. Юридическим объектом налогового правоотношения является поведение его участником, а предметом налогового правоотношения, в данном случае, следует признать то имущество, по поводу которого возникает конкретное налоговое правоотношение.
В теории права принято давать определенную классификацию объектов правоотношения, которыми могут быть: материальные блага (вещи, предметы, ценности); нематериальные личные блага (жизнь, честь, достоинство, неприкосновенность личности и т.п.); поведение, действия субъектов и их результаты; продукты духовного творчества; ценные бумаги, официальные документы (облигации, акции, деньги, паспорта, дипломы и т.п.).
Вопрос о классификации объектов правоотношения в налоговой сфере широко не изучен, в связи с чем трудно говорить о научных позициях по этому поводу. Отчасти распространена точка зрения М.В. Карасевой, которая подразделяет объекты правоотношения на две группы: отделимые и неотделимые от материального содержания правоотношения. Отделимые объекты – это такие, которые с той или иной степенью конкретности зафиксированы или вытекают из анализа налоговых норм и существуют как явления (предметы) окружающего нас мира (налоги, сборы, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит, штрафы, недоимки, пени, отсрочки и др.). Неотделимые объекты – те, которые не зафиксированы в нормах налогового права, а могут быть выделены лишь в процессе научного абстрагирования и представляют собой результат деятельности субъектов налогового правоотношения, неотделимый от его материального содержания (налоговый контроль).
Объекты налоговых правоотношений весьма многообразны. Как правило, о них можно судить исходя из анализа налогово-правовых норм, так как они регулируют поведение субъектов относительно определенных объектов, о которых речь идет в самой правовой норме.
Для выявления сути налоговых правоотношений необходимо уяснить их юридическое содержание, котороераскрывается через субъективные права и обязанности их участников.
Отличительной чертой субъективных прав является мера поведения, обеспечиваемая не только законом, но и обязанностями других участников правоотношений. Содержание налоговых правоотношений всегда проявляется в корреспонденции прав и обязанностей их участников. Субъективному налоговому праву всегда соответствует субъективная налоговая обязанность. Субъективное право участника налоговых правоотношений является средством удовлетворения его интересов путем совершения определенных юридических действий, требований и притязаний. В свою очередь, юридическая обязанность участника налоговых правоотношений выступает в качестве меры должного поведения обязанного лица, причем такая мера соответствует субъективному праву другой стороны налогового правоотношения.
Читайте также: