Анализ недоимки по налогам

Опубликовано: 15.05.2024

Автор: Екатерина Соловьева Бухгалтер-консультант

Автор: Екатерина Соловьева
Бухгалтер-консультант

Неуплата налогов в бюджет может повлечь за собой ответственность, вплоть до уголовной. А между тем, она далеко не всегда бывает связана со злым умыслом руководства компании. Зачастую недоплаты вызваны ошибками в расчете налогов или при заполнении платежных поручений, невнимательностью бухгалтера к срокам уплаты налогов. Когда возникает недоимка и чем она грозит? Какие меры предпримет ИФНС, чтобы заставить компанию уплатить налоги? Что делать, чтобы избежать досадных оплошностей? Об этом – в нашей статье.

Что такое недоимка по налогам и когда она возникает?

Сначала разберемся – что из себя представляет недоимка и почему возникает.

Чем отличается недоимка от задолженности по налогам?

Обратимся к определению, которое содержится в статье 11 НК РФ. Согласно ему, недоимка – это сумма налога (сбора, страховых взносов), не уплаченная вовремя. Из этого определения следуют два вывода.

Во-первых, недоимка представляет собой именно сумму обязательного платежа в бюджет (то есть, налога, сбора, взноса). И не включает начисленные санкции за неуплату (пени и штрафы).

Во-вторых, речь идет именно о просроченном платеже. То есть о налоге (сборе, взносе), не перечисленном в бюджет своевременно.

Задолженность перед бюджетом – понятие более широкое.

Во-первых, когда говорят о такой задолженности, подразумевают не только налоговые долги, но и долги по санкциям – пеням и штрафам.

Во-вторых, налоговая задолженность – это не всегда просроченные платежи. То есть, задолженность может быть текущей или просроченной.

Например – компания сдала декларацию по НДС за третий квартал 21 октября (в то время, как крайний срок сдачи – 25 октября). В декларации НДС заявлен к уплате на сумму 9000 руб. По правилам, которые установлены статьей 174 НК РФ, НДС надо платить равными долями в течение трех месяцев, следующих за отчетным кварталом, не позже 25 числа каждого из этих месяцев. Предположим, что фирма перечислила часть налога в сумме 3000 руб. 22 октября.

Таким образом, у нее числится задолженность перед бюджетом по НДС на сумму 6000 руб. (9000 руб. – 3000 руб.). Но такая задолженность не считается недоимкой, это текущий долг. Ведь 1/3 налога компания заплатила вовремя. А перечислить следующую часть она должна только 25 ноября.

Другой пример. По общему правилу, отпускные выплачивают сотрудникам за три дня до начала отпуска. При выплате отпускных с них удерживают НДФЛ (п. 1 ст. 223 НК РФ). Формально в этот момент у организации (налогового агента) возникает задолженность перед бюджетом по НДФЛ. Но такая задолженность тоже является текущей. Ведь перечислить налог в бюджет в этом случае компания обязана в последнее число месяца, в котором выплатили отпускные (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Итак, вот главные различия между недоимкой и задолженностью перед бюджетом:

недоимка – это всегда просроченный долг, в то время как задолженность может быть как просроченной, так и текущей;
недоимка включает в себя только сумму неуплаченного налога (сбора, взноса). А задолженность перед бюджетом – это налог (сбор, взнос) плюс санкции.

Почему может образоваться недоимка

Это может произойти в силу разных обстоятельств. Например:

бухгалтер ошибся при исчислении облагаемой базы или суммы налога. Либо умышленно занизил налогооблагаемую базу. Это выяснилось при камеральной или выездной проверке;
сумма налога (сбора, взноса) была рассчитана правильно и верно отражена в декларации. Ошибка возникла при заполнении платежного поручения;
сумма налога (сбора, взноса) исчислена, отражена в декларации и указана в «платежке» верно. Но платеж отправлен по неправильным реквизитам (например, не на тот КБК). Это было выявлено при сверке расчетов с бюджетом;
бухгалтер «забыл» заплатить налог вовремя.

В зависимости от того, по какой причине возникла недоплата, различаются виды и степени ответственности.

Ответственность за неуплату налога и возможные последствия

Если налог (сбор, взнос) не заплатить в положенный срок, на сумму недоплаты будут начислены пени. Порядок их расчета зависит от того, когда именно возникла недоимка.

Такой порядок следует из статьи 75 НК РФ, пункта 9 статьи 13 Закона от 30 ноября 2016 № 401-ФЗ, статьи 9 Закона от 27.11.2018 № 424-ФЗ, писем Минфина от 01.08.2017 № 03-02-07/1/48936, от 10.07.2017 № 03-02-07/1/43489.

Помимо пени, организацию могут привлечь к налоговой ответственности. А ее руководство – к ответственности административной и, в особо тяжелых случаях – уголовной. Здесь важно обратить внимание на следующий момент. Компанию и ее должностных лиц накажут, если налог (сбор, взнос) не заплатили из-за ошибок в расчете либо неправомерных действий. Иными словами, ответственность наступит, только если недоимка возникла по причине неправильного исчисления налога или умышленного занижения его суммы.

Если же бюджетный платеж рассчитали верно, но не уплатили вовремя либо перечислили не в той сумме (из-за ошибки в «платежке») или не на тот КБК, ответственности удастся избежать. В этом случае компании «грозят» только пени. Такие выводы следуют из письма Минфина от 24.05.2017 № 03-02-07/1/31912, п. 19 постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57.

Подробнее виды ответственности рассмотрены в таблице.

Порядок и сроки взыскания недоимки

Образовавшуюся у компании недоимку инспекторы будут взыскивать. При этом они будут действовать по такому алгоритму.

Шаг № 1: направят требование об уплате налога (сбора, страхового взноса)

Обнаружив недоимку, инспекторы сначала направят организации требование об уплате налога (сбора, страховых взносов). Здесь существуют определенные правила по срокам:

В общем случае требование направляют в течение трех месяцев с момента обнаружения недоплаты; если сумма недоплаченного налога (а также задолженности по пеням и штрафам по нему) небольшая – меньше 500 рублей, то требование выставят в течение года со дня выявления недоимки; если требование выставляют по результатам налоговой проверки, то срок – 20 рабочих дней с даты вступления в силу решения по итогам такой проверки.

Такие правила установлены статьей 70 НК РФ.

Пункт 4 статьи 69 НК РФ устанавливает – какая именно информация должна содержаться в требовании. Так, в документе должны быть указаны следующие данные:

сумма задолженности по налогу (сбору, взносу);
размер начисленных пеней;
срок исполнения требования;
меры по взысканию недоимки, которые предпримет налоговая инспекция в случае неисполнения требования;
основания, по которым взимается налог (сбор, страховой взнос), и нормы налогового законодательства, которые обязывают организацию заплатить его.

Если какие-либо из перечисленных сведений в документе отсутствуют, то оно считается оформленным с нарушениями. Как следствие – налогоплательщик вправе не исполнять его. Такой вывод следует из Постановления Президиума ВАС от 22.07.2003 № 2100/03.

Если требование составлено без нарушений, организация обязана его выполнить. Общий срок исполнения – восемь рабочих дней с даты получения. Но в самом документе может быть проставлен и другой (более длительный) срок. Такой порядок предусмотрен пунктом 4 статьи 69 НК РФ.

Дату получения требования организацией считают в зависимости от того, каким именно способом оно было представлено. Так, если документ отдали непосредственно руководителю в руки, то день получения – это собственно момент вручения документа. Если налоговики отправили требование по почте заказным письмом, то оно считается полученным на шестой рабочий день с момента отправки.

Если же документ переслали в электронном виде по ТКС, то он считается полученным в тот день, когда компания отправила электронную квитанцию о приеме. Такие выводы следуют из пунктов 6 и 8 статьи 69 НК РФ и пунктов 5 и 12 Порядка, утвержденного приказом ФНС от 27.02.2017 № ММВ-7-8/200.

Впрочем, требование инспекции можно обжаловать. Для этого компания вправе обратиться в суд (п. 1 ст. 138 НК РФ).

Шаг № 2: вынесут решение о взыскании и спишут деньги со счетов

Если в установленный срок компания не погасит недоимку, контролеры вынесут решение о взыскании. Форма документа утверждена приказом ФНС от 13.02.2017 № ММВ-7-8/179. Оформить его ИФНС обязана в течение двух месяцев с того момента, когда истек срок исполнения требования организацией. Пропустив двухмесячный период, взыскать недоимку с организации инспекция сможет только через суд.

Решение о взыскании направляют компании. Сделать это контролеры должны за шесть рабочих дней с момента его принятия.

В ряде случаев решение могут приостановить или отозвать. Так, оно будет приостановлено в следующих ситуациях:

фирма получила отсрочку или рассрочку уплаты налога (взноса);
на счета организации в банках суд наложил арест;
вышестоящая инстанция велела приостановить взыскание.

Решение отзовут, в частности, если:

недоимка уже погашена либо признана безнадежной и списана;
компания подала «уточненку», где сумма налога (взноса) уменьшилась и недоимки не стало.

Такой порядок следует из пунктов 4.1 и 10 статьи 46 НК РФ.

Исполнять решение о взыскании будут за счет средств на счетах организации. В первую очередь, деньги спишут с рублевого расчетного счета. Для этого ИФНС направит в обслуживающий компанию банк поручение на перечисление налога. Банк обязан исполнить его не позднее следующего операционного дня.

Если денег на расчетном счете недостаточно, могут быть задействованы (при определенных условиях) практически любые счета и вклады организации. В частности, валютный счет, депозитные вклады, счет в драгметаллах. Кроме того, при недостаточности средств на счетах и вкладах контролеры вправе взыскать недоимку за счет электронных денег фирмы.

Шаг № 3: взыщут недоимку за счет имущества компании

Если средств на счетах и электронных денег компании не хватило для погашения недоимки, налоговики могут взыскать ее за счет прочего имущества организации (п. 7, 10 ст. 46, ст. 47 НК РФ).

Перечень такого имущества приведен в пункте 5 статьи 47 НК РФ. В принципе, это может быть любое имущество фирмы, которое числится на ее балансе – готовая продукция, товары на складе, оборудование, помещения, материалы и т.п. Соответствующее решение ревизоры примут в течение одного года после окончания срока исполнения требования об уплате налога (страхового взноса).

Взыскание производится судебным приставом – по решению и на основании постановления ИФНС (п. 9 ст. 47 НК РФ). Формы этих документов утверждены приказом ФНС от 13.02.2017 № ММВ-7-8/179.

Шаг № 4: заблокируют счета и арестуют имущество

Чтобы обеспечить взыскание недоимки, контролеры могут приостановить операции по счетам фирмы или наложить арест на ее имущество. Основание – статьи 76 и 77 НК РФ.

Блокировка счета производится по решению, форма которого утверждена приказом ФНС от 13.02.2017 № ММВ-7-8/179. Его выносят после того, как оформят решение о взыскании долга перед бюджетом. Причем заблокировать могут не только банковские счета, но и «электронные кошельки» компании. Сумма заблокированных средств равна сумме недоимки. То есть, если остаток на счету больше недоплаты налога, разницу фирма может использовать по своему усмотрению.

Арест имущества возможен только с санкции прокурора. Его накладывают в том случае, если денег на счетах недостаточно, чтобы погасить недоимку. Основание для ареста – постановление ИФНС (по форме, утвержденной приказом ФНС от 13.02.2017 № ММВ-7-8/179). Эта обеспечительная мера означает, что владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом компания может только под контролем налоговой инспекции. После погашения недоимки чиновники вынесут решение об отмене ареста.

Когда недоимку признают безнадежной

Решение признать недоимку безнадежной принимает ИФНС. Основания для такого решения приведены в пункте 1 статьи 59 НК РФ. В частности, контролеры спишут долг в следующих случаях:

если компания ликвидируется. Безнадежной признают ту часть задолженности, на погашение которой денег и имущества фирмы не хватило, а покрыть ее за счет средств учредителей и участников невозможно;
по решению суда – в связи с истечением срока взыскания;
долги были списаны со счета организации, но не поступили в бюджет потому, что обслуживающий ее банк был ликвидирован;
если размер задолженности перед бюджетом не превышает 300 000 руб., а с момента ее образования прошло пять лет.

После того, как инспекция спишет налоговую задолженность, компания вправе списать ее и в своем учете.

Подведем итог

Если у компании образовалась недоимка по налогам, это может привести к крайне неприятным последствиям. Во-первых, возникнут лишние траты в виде пеней, а в ряде случаев – и штрафов, которые при крупной сумме задолженности могут быть весьма значительны. Во-вторых, должностных лиц могут привлечь к административной, а при определенных обстоятельствах – и к уголовной – ответственности.

В-третьих, блокировка счетов и арест имущества могут парализовать весь бизнес и поставить под угрозу само существование предприятия.

Парадоксальность такой ситуации заключается в том, что директор и/или собственник компании оказываются в зависимом положении. Поскольку могут пострадать из-за низкой квалификации, невнимательности или безответственности бухгалтера.

Всего этого можно избежать, если передать бухгалтерию на аутсорсинг. В этом случае вы можете быть уверены в том, что налоги будут правильно рассчитаны и вовремя перечислены по верным реквизитам. Также мы регулярно проводим сверки с налоговой, чтобы убедиться в отсутствии у компании налоговых долгов.

Недоимка – это термин, который можно обнаружить еще в юридических документах 19 века. Тогда с крестьян взимались налоги, но у большинства не находилось средств для выплат. Образовывались недоимки. Тот, тяжелый для простых людей, период закончился, однако термин используется и сейчас.

Что собой представляет недоимка?

Согласно НК, недоимка — это налоги или обязательные платежи, которые не были выплачены.

Попросту говоря, это задолженность. Недоимку взыскивают как с физических, так и с юридических лиц. Выплаченные средства направляются в бюджет государства.

Недоимки по налогам

Налоговые отчисления предполагают установленную дату их оплаты. Если предприятие не сделает выплаты, то начисляется недоимка. Начисления формируются со следующего дня после просрочки. Неустойка начисляется ежедневно вплоть до даты оплаты задолженности и пени.

Если должник не выплачивает долг в полном объеме, пеня взыскивается в принудительном порядке. То есть, через суд. Сумма долга списывается с банковских счетов. Если средств нет, происходит арест собственности.

Если прошло много времени, никакие меры принуждения на должника не действуют, задолженность признается безнадежной. В этом случае она списывается.

ВАЖНО! К формированию недоимки могут привести возмещения от налогового органа за переплату налогов.

Недоимки по страховым взносам

Существуют следующие виды недоимок по страховым взносам:

По ФСС. Возникает при наличии задолженности перед ФСС. Существует определенный порядок расчетов размера недоимки: из общей суммы долга вычитаются уже уплаченные взносы. Из сумм, направленных в Фонд социального страхования, государство формирует бюджет для пособий.
В ПФР. Задолженность формируется из обязательных пенсионных выплат.
В ФФОМС. Долг формируется из обязательных выплат по медицинскому обслуживанию.

Наличие долга предполагает начисление пени по ставке, соответствующей текущей ставке ЦБ РФ. Предприятие, в котором есть наемные работники, должно уплачивать взносы до 15 числа месяца, следующего за отчетным.

Как выявляется недоимка?

Недоимка, в большинстве случаев, выявляется следующим образом:

Составляется налоговая декларация.
Рассчитывается налог.
Если налог не уплачен вовремя, образуется недоимка.
Формируется сумма пени.

Недоимка может быть обнаружена в результате налоговой проверки.

Обнаруживается при следующих обязательствах:

Неправильное составление платежных документов, по причине чего деньги не поступили кредитору.
Ошибки, которые появились при исчислении.

Найти недоимку может сам владелец предприятия в процессе проверки документов. В этом случае он должен незамедлительно провести оплату.

Порядок взыскания

Взыскание в принудительном порядке происходит в том случае, если должник отказывается оплатить их добровольно.

Сам кредитор не имеет права реализовывать принудительные меры в отношении дебитора. Делается это исключительно через суд.

Сроки, в которые нужно покрыть недоимку.
Причины, на основании которых появилась задолженность.
Последствия, которые будут применены к должнику, если он не оплатил долг.
Информация из соответствующих законов.

В требовании также может не указываться сроков. В этом случае дебитору нужно погасить долг в течение 10 дней.

Если должник никаких выплат не делает, то кредитор имеет право обращаться в суд. После получения исполнительного документа начинается производственный процесс. В процессе его реализуются меры принуждения:

Списание средств с банковских счетов в размере долга.
Арест имущества.
Запрет на выезд за границу.

Если задолженность не выплачивается в течение длительного времени, она признается безнадежной и аннулируется.

Особенности начисления пени

Пеня начисляется ежедневно. Размер ее определяется в процентном соотношении от задолженности. К примеру, долг человека перед налоговой составляет 1000 рублей. Пеня определена в размере 0,1%. Просрочка составила 10 дней. То есть, и пеня будет равна 10 рублей. Недоимка определяется на основании текущей ставки рефинансирования ЦБ.

Учет пени

Как фиксировать пеню в бухучете? В расходах учитывать неустойку не требуется, так как она является необоснованной. Для отражения пени в документах используются проводки. Для отслеживания неустоек можно создать вспомогательные субсчета «Пени». Сумма неустоек указывается на счете «Убытки».

При выплате пени оформляется два платежных поручения. На документах проставляются разные коды бюджетной классификации. Данные коды включают в себя 12 знаков.

Срок давности взыскания

Срок давности в НК не оговорен. Сроки, указанные в ГК, не применимы к недоимкам. На основании чего определяется время для взыскания? В НК указаны сроки взыскания суммы через суд. Структура должна обратиться в судебное учреждение в течение трех лет. Это срок исковой давности. Взыскание происходит в течение следующего времени:

9 месяцев с даты обращения организации в суд.
2 года, если взыскание происходит за счет изъятия имущества.

Резюме

Недоимка представляет собой задолженность, образованную вследствие того, что предприятие не вносит налоговые отчисления, взносы в страховые фонды, ПФР. Обнаруживается недоимка в ходе проверок, выявленных ошибок в платежных документах самим руководителем компании. Подлежит взысканию в судебном порядке. Сначала кредитор направляет дебитору требование об оплате. Если должник никак не реагирует на требования, кредитор вправе обратиться в судебный орган. Взыскание происходит посредством снятия средств с банковских счетов, ареста имущества.

Что собой представляет недоимка?

Согласно НК, недоимка — это налоги или обязательные платежи, которые не были выплачены.

Недоимки по налогам

ВАЖНО! К формированию недоимки могут привести возмещения от налогового органа за переплату налогов.

Недоимки по страховым взносам

Существуют следующие виды недоимок по страховым взносам:

По ФСС. Возникает при наличии задолженности перед ФСС. Существует определенный порядок расчетов размера недоимки: из общей суммы долга вычитаются уже уплаченные взносы. Из сумм, направленных в Фонд социального страхования, государство формирует бюджет для пособий.
В ПФР. Задолженность формируется из обязательных пенсионных выплат.
В ФФОМС. Долг формируется из обязательных выплат по медицинскому обслуживанию.

Как выявляется недоимка?

Недоимка, в большинстве случаев, выявляется следующим образом:

Составляется налоговая декларация.
Рассчитывается налог.
Если налог не уплачен вовремя, образуется недоимка.
Формируется сумма пени.

Недоимка может быть обнаружена в результате налоговой проверки.

Обнаруживается при следующих обязательствах:

Неправильное составление платежных документов, по причине чего деньги не поступили кредитору.
Ошибки, которые появились при исчислении.

Порядок взыскания

Сроки, в которые нужно покрыть недоимку.
Причины, на основании которых появилась задолженность.
Последствия, которые будут применены к должнику, если он не оплатил долг.
Информация из соответствующих законов.

В требовании также может не указываться сроков. В этом случае дебитору нужно погасить долг в течение 10 дней.

Списание средств с банковских счетов в размере долга.
Арест имущества.
Запрет на выезд за границу.

Особенности начисления пени

Учет пени

Срок давности взыскания

9 месяцев с даты обращения организации в суд.
2 года, если взыскание происходит за счет изъятия имущества.

Резюме

Перед тем, как погрузиться в «тему», предлагаю читателям — каждому для себя, зафиксировать свою позицию по такому вопросу.

Налогоплательщик в своей налоговой декларации ошибочно завысил сумму налога. Однако оплата им произведена в меньшем размере в соответствие с действительным налоговым обязательством. Налоговый орган на основании полученной от налогоплательщика декларации выставил налогоплательщику Требование об уплате налога в части «недоплаченной» суммы.

Вопрос: Возникла ли у налогоплательщика обязанность оплатить выставленное требование?

Сначала оценим ситуацию на основании «духа Закона». Иными словами: «исходя из основных положений и смысла законодательства о налогах и сборах».

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ «недоимка - сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок».

В соответствие с п. 1 ст. 3 НК РФ «каждое лицо должно уплачивать ЗАКОННО УСТАНОВЛЕННЫЕ налоги и сборы». Соответственно параметры «законно установленного налога» — в первую очередь его размер и срок уплаты — это самый что ни на есть объективный фактор. И субъективная ошибка налогоплательщика никак не может считаться правовым основанием для возникновения налоговой обязанности.

Дело в том, что государство — это не «беловоротничковый» жулик, промышляющий на ошибках беспечных и неграмотных граждан (и даже не «Робин Гуд», по беспределу карающий очевидных ловкачей и ворюг). Должностные лица налоговых органов как государственные служащие в соответствие со ст. 15 Федерального закона от 27.07.2004 № 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации" обязаны «соблюдать при исполнении должностных обязанностей права и законные интересы граждан и организаций». Соответственно ст. 32 НК РФ предписывает налоговым органам «соблюдать законодательство о налогах и сборах», а ст. 33 НК РФ обязывает должностных лиц налоговых органов «действовать в строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами».

Экономическая суть недоимки (добавим — и начисляемых на неё пени) — это количественный показатель причинённого государству налогоплательщиком материального ущерба в результате просрочки исполнения налоговой обязанности. Закреплённый в Налоговом кодексе РФ публично-правовой метод регулирования налоговых правоотношений возлагает на государство бремя доказывания факта причинения материального ущерба при обязательном соблюдении установленной законодательством о налогах и сборах процедур. Поэтому описанная в вопросе ситуация невозможно в принципе. Оговоримся: при условии надлежащего исполнения налоговыми органами положений законодательства о налогах и сборах. Именно такую доктрину закрепил законодатель в Налоговом кодексе России. Подтвердим это конкретными правовыми нормами, опираясь на авторитетное мнение уполномоченного государственного органа.

В ответе на вопрос о правовой природе недоимки Минфин России в письме от 28.11.2018 № 03-02-08/86043 (файл письма присоединён к статье) изложило абсолютно правильные выводы. Но, к сожалению, не сопроводив их правовым обоснованием. Попытаемся нивелировать этот недостаток, не исказив позицию финансового органа.

Вся суть содержится в 3-х абзацах. Приведу их дословно (выделения автора):

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ (Кодекс) недоимкой признается сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Неуплата налога в установленный срок является нарушением законодательства о налогах и сборах.
В случае, если недоимка выявлена вне проведения налоговой проверки, требование об уплате налога направляется налоговым органом в соответствие с п. 1 ст. 70 Кодекса. Факт наличия недоимки отражается в документе, форма которого утверждена приказом ФНС России от 13.02.2017 № ММВ-7-8/179@.

Обращаю внимание: позиция Минфина России «завязана» на весьма важную норму п. 2 ст. 69 НК РФ: «Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки».

Применив к процитированному фрагменту рассматриваемого письма Минфина России правила логики неминуемо придём к следующим двум выводам.

Во-первых, из первых двух абзацев (посылок), «железобетонно» следует вывод: недоимка – это нарушение законодательства о налогах и сборах.
Во-вторых, согласно третьему абзацу — документальное оформление «факта наличия недоимки» (формирование налоговым органом доказательственной базы) производится одним из двух альтернативных способов:

1-й способ –выявление недоимки «вне проведения налоговой проверки». В подтверждение этого составляется документ по форме, утв. приказом ФНС России от 13 февраля 2017 г. № ММВ-7-8/179@.

2-й способ – выявление недоимки в ходе проведения налоговой проверки.

Начнём с актуального для предпринимателей способа установления факта «наличия недоимки» в ходе проведения налоговых проверок. С учётом того, что подробно процедура камеральной налоговой проверки, а также как современные информационные технологии, внедрённые ФНС России в налоговый контроль, обеспечивают защиту прав и законных интересов налогоплательщиков, будет рассмотрена в одной из следующих статей. Здесь же остановимся только на ключевых моментах в разрезе темы статьи.
Итак, самое главное.

1. В соответствие с п. 2 ст. 88 НК РФ по каждой поступившей в налоговый орган налоговой декларации (налогового отчёта) в обязательном порядке проводится камеральная налоговая проверка.

И только в случае не поступления в надлежащий срок декларации налоговый орган вправе начать камеральную налоговую проверку (при отсутствии декларации) по имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике и его налогооблагаемых доходах. Однако после поступления (с опозданием) налоговой декларации в обязательном порядке начинается камеральная налоговая проверка (абз. 3 п. 2 ст. 88 НК РФ).

2. Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ «если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 настоящего Кодекса».

Таким образом, не составление акта по окончании камеральной налоговой проверки означает отсутствие нарушений законодательства о налогах и сборах (а не только налоговых правонарушений). Напомним, что недоимка согласно официальному разъяснению финансового органа как раз и является нарушением законодательства о налогах и сборах.

3. Материалы налоговой проверки (основным из которых является Акт проверки) в порядке, установленном ст. 101 НК РФ, рассматриваются руководителем (его заместителем) территориального налогового органа, который может вынести два вида Решений:

при установлении факта налогового правонарушения – о привлечении к налоговой ответственности;
при отсутствии факта или состава налогового правонарушения – об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

А далее весьма важная деталь: при любом исходе дела, если установлен факт недоимки (в том числе уже погашенной налогоплательщиком), в Решении в обязательном порядке указывается конкретная сумма этой недоимки и (или) начисленные пени (абз. 1 и 2 п. 8 ст. 101 НК РФ).

Решение в соответствие с п. 9 ст. 101 НК РФ вступает в силу через месяц после вручения налогоплательщику (а в случае обжалования – сразу после рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом).

Таким образом, только после вступления в силу Решения по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки считается установленным факт наличия недоимки. И соответственно, налоговый орган получает право начать процедуру её истребования.

4. Согласно п. 2 ст. 70 НК РФ «требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (…) в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». «Иного» Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено. Более того, данное правило продублировано (и уже без всяких «если») в п. 3 ст. 101.3 НК РФ: «На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение , направляется в установленном статьей 69 настоящего Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора, страховых взносов), соответствующих пеней».

Представленная здесь точка зрения подтверждается позицией Минфина, изложенной в письме от 11.06.2019 № 03-15-05/42607 (письмо присоединено к статье). Хотя основная тема письма – отдельные вопросы нормативного регулирования контроля за уплатой страховых взносов (в том числе переходные положения в связи с передачей администрирования от ПФР в ФНС России с 01.01.2017), предпоследние три абзаца письма посвящены порядку направления требования об уплате налога по результатам налоговых проверок. Приведу их полностью (выделения автора):

Предметом налогового контроля является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, сборов, страховых взносов, определенных статьей 8 Кодекса.
Порядок проведения налоговых проверок, рассмотрение материалов по результатам их проведения, вынесение налоговыми органами решений по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок регулируются статьями 88, 89, 100, 101 Кодекса.
Требование об уплате налогов , сборов, страховых взносов, пеней, штрафов по результатам налоговой проверки направляется в соответствии со статьями 69, 70 и пунктом 3 статьи 101.3 Кодекса .

Внимательный читатель, надеюсь, обратил внимание, что законодатель оперирует похожими (близкими по смыслу) категориями «налоговое правонарушение» и «нарушение законодательства о налогах и сборах». Их соотношение раскрывается на таком примере.

В соответствие с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата налога в надлежащий срок является налоговым правонарушением (ст. 106 НК РФ), за которое полагается финансовая санкция. Недоимка в данном случае является одним из элементов состава налогового правонарушения. Если же полный состав налогового правонарушения не будет подтверждён, то обнаруженная в ходе налоговой проверки недоимка квалифицируется как нарушение законодательства о налогах и сборах. В обоих случаях процедура истребования недоимки инициируется в порядке, установленном п. 3 ст. 101.3 НК РФ (в первом случае вместе с наложенной финансовой санкцией — штрафом). Таким образом, налоговое правонарушение — это частный случай более широкого понятия — нарушение законодательства о налогах и сборах.

Нельзя не упомянуть, что факт недоимки может быть подтверждён и Актом взаимной сверки расчётов. В этом случае налогоплательщик добровольно признаёт факт наличия недоимки, освобождая налоговый орган от необходимости выполнять установленные законодательством о налогах и сборах процедуры.

Вернемся к случаю установления факта наличия недоимки вне проведения налоговой проверки.

Исходя из того, что каждая полученная налоговым органом декларация в обязательном порядке подвергается камеральной налоговой проверке, ареал применения такого «одностороннего» (а значит — заведомо субъективного) способа ограничен случаями налогового контроля недекларируемых объектов налогообложения. А это в подавляющей своей части сфера отношений с гражданами, не являющимися предпринимателями. Например, имущественные налоги физических лиц. И этому есть логическое объяснение. В подобных случаях налоговый орган самостоятельно ведёт учёт как налоговых начислений (извещая о них налогоплательщиков), так и о поступивших в их погашение платежах. Что позволяет налоговикам единолично устанавливать факт наличия недоимки с оформлением соответствующего документа.

Правомерность же применение такого «одностороннего» (без участия налогоплательщика) способа установления факта «недоимки» в ходе других мероприятий налогового контроля весьма сомнительна. Хотя бы потому, что в Законе такие случаи прямо не оговорены. А налогоплательщики, руководствуясь ст. 21 НК РФ, «имеют право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков».

Надеюсь, приведённые аргументы помогут налогоплательщикам при защите своих прав и законных интересов.

«Клерк» Рубрика Налоговые штрафы

Согласно п. 1 ст. 30 НК РФ и ст. 6 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в том числе за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджет налогов и сборов, соответствующих пеней, штрафов, процентов. На контролеров возложены обязанности по применению мер принудительного исполнения обязанности по уплате налогов.

В силу п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (если иное не предусмотрено налоговым законодательством), что подразумевает добровольное перечисление денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов по собственной инициативе и в сумме, исчисленной самостоятельно. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения налогоплательщиком названных обязанностей инспекция направляет ему требование об уплате налога. Именно с этого момента начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога.

Вручение требования как начало процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога

Недоимка – сумма налога, которую организация не уплатила в установленный законодательством срок (п. 2 ст. 11 НК РФ). Право налогового органа взыскивать недоимку с налогоплательщика предусмотрено ст. 31 НК РФ.

При наличии недоимки и в соответствии с решением налогового органа налогоплательщику выставляется требование об уплате налога.

Требованием признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога (ст. 69 НК РФ). Документ содержит сведения о сумме задолженности по налогу (размере пеней, начисленных на момент направления требования), сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по его уплате, которые применяются в случае его неисполнения.

По общему правилу п. 2 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

К сведению: решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого оно было вынесено (п. 9 ст. 101 НК РФ).

В силу п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты его получения, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

Напомним, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях. При этом рабочим считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Если налогоплательщик не исполнит обязанность по уплате налога в установленный срок, то по его окончании осуществляется внесудебное (бесспорное), а затем и судебное взыскание недоимки.

Внесудебное взыскание (бесспорное) недоимки

из денежных средств на банковском счете налогоплательщика;
за счет его имущества.

Взыскание посредством списания средств с банковского счета

Из положений ст. 46 НК РФ следует, что неисполнение обязанности по уплате налога влечет принудительное исполнение такой обязанности путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках.

Сначала налоговый орган выносит решение о взыскании. Оно принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Иными словами, срок равен двум месяцам с момента истечения времени, отведенного налоговым законодательством для добровольного исполнения налогоплательщиком требования об уплате налога.

Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика – организации или индивидуального предпринимателя в течение шести дней после его вынесения. На основании п. 3 ст. 46 НК РФ в случае невозможности вручения налогоплательщику под расписку или передачи иным способом, свидетельствующим о дате его получения, решение о взыскании направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма.

Затем на основании данного документа налоговики направляют в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, поручение на перечисление сумм налога в бюджет. Оно должно содержать указание на те банковские счета, с которых должно быть произведено перечисление налога, и сумму, подлежащую перечислению. При этом взыскание налога может осуществляться как с рублевых расчетных (текущих), так и с валютных счетов (при недостаточности средств на рублевых).

По установленным правилам поручение на перечисление налога банк исполняет не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения (не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов).

Если в день получения банком поручения на счете недостаточно денежных средств или они отсутствуют, то поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня, следующего за днем каждого такого поступления на счет.

К сведению: поручение налогового органа подлежит безусловному исполнению кредитной организацией в очередности, установленной гражданским законодательством РФ. Из содержания п. 2 ст. 855 ГК РФ следует: очередность списания средств в уплату налогов зависит от того, списываются они в добровольном или принудительном порядке. Так, платежи в бюджет, осуществляемые по поручениям налоговых органов (то есть в принудительном порядке), подлежат исполнению банком в третью очередь, а платежи по налоговым обязательствам, производимые на основании платежных распоряжений налогоплательщика (в добровольном порядке), – в пятую. Данный вывод основан на правовой позиции ВС РФ, изложенной в Определении от 21.03.2016 № 307-КГ16-960, и поддержан контролирующими органами – письма ФНС России от 11.07.2016 № ГД-4-8/12408, Минфина России от 17.05.2016 № 03-02-07/2/28207.

Как указал Пленум ВАС (п. 54 Постановления от 30.07.2013 № 57), вывод о недостаточности или отсутствии денежных средств на банковских счетах может быть сделан налоговым органом только на основании данных о состоянии всех известных ему счетов налогоплательщика.

Для получения указанных сведений и обеспечения в последующем возможности взыскания средств с соответствующих счетов инспекция вправе на основании п. 2 ст. 76 НК РФ вынести решения о приостановлении операций по известным ей счетам (но не ранее вынесения решения о взыскании налога). Получив данное решение, банк в силу п. 5 ст. 76 НК РФ обязан сообщить в налоговый орган в электронной форме сведения об остатках денежных средств на счете, операции по которому приостановлены.

Если поручения на перечисление суммы налога в бюджет предъявляются одновременно к нескольким счетам, то совокупная сумма налога, указанная в этих поручениях, не должна превышать сумму подлежащего взысканию налога.

Взыскание за счет имущества налогоплательщика

Данное решение исполняют судебные приставы на основании постановления налогового органа о взыскании налоговой задолженности за счет имущества налогоплательщика (вынесенного в течение трех дней с момента принятия решения о взыскании) (абз. 2 п. 1, п. 4 ст. 47 НК РФ). Взыскание может быть обращено на любое движимое и недвижимое имущество налогоплательщика в очередности, установленной п. 5 ст. 47 НК РФ.

К сведению: налоговый орган вправе перейти к принудительному взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика только после принятия надлежащих мер по взысканию налога за счет его денежных средств (п. 55 Постановления Пленума ВАС РФ № 57). В связи с этим невынесение инспекцией решения о взыскании налога за счет денежных средств в установленный срок и непринятие мер к его исполнению по общему правилу исключают возможность вынесения решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика.

Решение о взыскании налога за счет имущества принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.

Взыскание в судебном порядке

Обратите внимание: названные сроки может восстановить суд, если арбитры сочтут причины, по которым они были пропущены, объективными.

Таким образом, в судебном порядке взыскание недоимки производится, если пропущен срок принятия решения о взыскании налога:

из денежных средств на счетах налогоплательщика – организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронных денежных средств;
за счет его имущества.

В первом из указанных случаев заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Во втором – в течение двух лет после истечения срока его исполнения.

На основании изложенного порядок взыскания с налогоплательщика недоимки регламентирован нормами налогового законодательства и имеет конкретные сроки, по истечении которых налоговая инспекция утрачивает право на взыскание налоговой задолженности.

Утрата права на взыскание недоимки

Суды, в свою очередь, указывают: пропуск налоговым органом сроков взыскания недоимки препятствует списанию с налогоплательщика числящихся в карточках лицевых счетов сумм задолженности по налогам и не дает права списать их в силу положений ст. 59 НК РФ. Однако утрата инспекцией возможности взыскания задолженности перед бюджетом не означает, что налогоплательщик исполнил свои обязанности по уплате платежей в бюджет в соответствии со ст. 45 НК РФ (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2015 № 09АП-57139/2014 по делу № А40-131455/14).

Согласно п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных ст. 59 НК РФ. Так, пп. 4 п. 1 данной статьи определено, что одним из этих оснований является принятие судебного акта.

К сведению: в случае принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскать недоимку в связи с истечением установленного срока взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, налоговая задолженность признается безнадежной к взысканию (п. 2.4 Порядка списания недоимки, признанной безнадежной к взысканию).

Судебный акт после вступления в законную силу является основанием для исключения инспекцией соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика, согласно данным которого проводится сверка расчетов с бюджетом. Вывод об утрате налоговым органом возможности взыскания налогов (как и пеней, штрафов) в связи с истечением установленного срока их взыскания может содержаться в судебном акте по любому налоговому делу, в том числе и в мотивировочной части акта. Соответствующие записи должны быть исключены налоговым органом из лицевого счета налогоплательщика немедленно после вступления такого судебного акта в силу.

В отсутствие же судебного акта, подтверждающего утрату налоговым органом возможности взыскания налога, недоимка не признается безнадежной к взысканию, даже если налоговым органом пропущены установленные НК РФ сроки взыскания налога.

О разрешенных законом действиях налогоплательщика и обязательствах налоговиков

Дело в том, что исходя из толкования пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ, инициировать соответствующее судебное разбирательство вправе не только налоговый орган, но и налогоплательщик, в том числе путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными к взысканию. Причем такое право не ограничено каким-либо сроком, в том числе сроком исковой давности (Постановление АС ДВО от 21.09.2016 № Ф03-4261/2016 по делу № А59-684/2016).

Причиной обращения с заявлением в судебные органы может явиться ситуация (весьма распространенная), связанная с действиями инспекции, выразившимися в выдаче справки об исполнении обязанности по уплате налогов (равно как и справки о состоянии расчетов с бюджетом) без отражения информации о невозможности взыскания недоимки в принудительном порядке.

К сведению. Подпунктом 10 п. 1 ст. 32 НК РФ предусмотрено, что налоговый орган обязан предоставлять налогоплательщику по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам и справки об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов на основании данных налогового органа.

Как показывает анализ арбитражной практики, контролеры зачастую отказывают налогоплательщику в требовании указать в справке данный факт. При формировании справки налоговый орган руководствуется положениями Приказа ФНС России от 21.07.2014 № ММВ-7-8/378@, утвердившего ее форму и порядок ее заполнения. Нормы данного документа не предусматривают информацию об утрате возможности взыскания числящейся за налогоплательщиком задолженности перед бюджетом в принудительном порядке, поскольку срок их взыскания истек.

При рассмотрении споров аналогичного характера суды отмечают: названный приказ, не предусматривающий наличие информации об утрате возможности взыскания в принудительном порядке числящейся за налогоплательщиком задолженности перед бюджетом, не может служить препятствием к выдаче справки с отражением в ней реального состояния расчетов по налоговым платежам. Иное означает указание неполной информации о задолженности, числящейся за налогоплательщиком, что нарушает его право на достоверную информацию, необходимую ему для реализации прав в предпринимательской деятельности.

АС ДВО в Постановлении от 10.11.2016 № Ф03-5079/2016 со ссылкой на правовую позицию, изложенную в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, также отметил следующее. Наличие или отсутствие задолженности перед бюджетом является одним из критериев успешности предпринимательской деятельности налогоплательщика, его добросовестности и финансовой стабильности. Данная справка представляет собой официальный документ, прямо предусмотренный Налоговым кодексом для выдачи налогоплательщику.

Исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в предоставляемых инспекцией налогоплательщику по его запросу документах объективной информации справки должны содержать не только сведения о задолженности, но и информацию об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания соответствующих сумм в связи с истечением установленного срока их взыскания.

Неполная информация о недоимке затрагивает право организации на достоверную информацию, необходимую ей для осуществления своих прав и законных интересов, в том числе в предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность по уплате налогов налогоплательщик исполняет либо самостоятельно, либо в принудительном порядке. Процедура принудительного взыскания недоимки состоит из нескольких этапов, первым из которых является выставление инспекцией в адрес налогоплательщика требования об уплате налога. Если документ не будет исполнен в установленный срок, то налоговики вправе вынести решение о взыскании недоимки за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика. Оно может быть принято не позднее двух месяцев после истечения срока, указанного в требовании об уплате налога. Если налоговики пропустят данный срок, то есть время для судебного взыскания недоимки: шесть месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах или при отсутствии информации о таких счетах налог может быть взыскан за счет имущества налогоплательщика в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, в течение года после окончания срока исполнения требования, в случае пропуска которого у инспекции будет два года для обращения в судебные органы.

Однако и по истечении указанных сроков у налогоплательщика на его лицевом счете будет числиться задолженность по налогу, признать которую безнадежной можно лишь в суде. И только после вступления судебного акта в силу соответствующие записи должны быть исключены налоговым органом из лицевого счета налогоплательщика. А до этого момента налоговый орган в предоставляемой налогоплательщику по его запросу справке об исполнении обязанности по уплате налогов (равно как и в справке о состоянии расчетов с бюджетом) должен указать не только сведения о задолженности, но и информацию об утрате инспекцией возможности принудительного взыскания недоимки в связи с истечением установленного срока ее взыскания.

Читайте также: