Амортизация это прямые или косвенные расходы для налогового учета

Опубликовано: 12.05.2024

Налогоплательщики, применяющие метод начислений, при определении расходов на производство и реализацию отчетного (налогового) периода подразделяют все понесенные за этот период расходы на прямые и косвенные.

Прямые расходы подлежат распределению между незавершенным производством, нереализованной и реализованной в отчетном (налоговом) периоде готовой продукцией (работами, услугами). Иными словами, прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Принципы распределения установлены в ст. 319 НК РФ. Конкретный порядок распределения прямых расходов на НЗП и готовую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) налогоплательщик определяет в налоговой учетной политике . Этот порядок не может меняться в течение 2-х налоговых периодов.

Организации, оказывающие услуги, вправе списывать прямые расходы полностью в текущем отчетном (налоговом) периоде без распределения. Указанное право должно быть закреплено в налоговой учетной политике .

Общие прямые расходы, которые невозможно отнести непосредственно на конкретный вид продукции (работ, услуг), распределяется между ними в порядке, установленном в налоговой учетной политике .

Косвенные расходы признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произведены.

Согласно п.1 ст. 318 НК РФ в состав прямых расходов могут быть отнесены, в частности:

1) материальные затраты:

- сырье, основные и вспомогательные материалы;

2) оплата труда рабочих основного и вспомогательного производства, цехового персонала;

3) социальные отчисления на оплату труда вышеуказанных работников;

4) амортизация основных средств, используемых при производстве продукции, работ, услуг.

Перечень прямых расходов налогоплательщик устанавливает самостоятельно в налоговой учетной политике .

Расходы, связанные с производством и реализацией, не включенные в прямые расходы, относятся к косвенным.

При формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемым для целей бухгалтерского учета. По мнению Минфина, именно это обеспечит соблюдение требований ст. ст. 252, 318 и 319, согласно которым выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным (письмо от 29.12.2011 № 07-02-06/260).

В бухгалтерском учете себестоимость готовой продукции может определяться одним из способов (устанавливается в бухгалтерской учетной политике ):

1. По производственной себестоимости, когда в состав себестоимости включают:

- прямые расходы (Дебет 20 Кредит 10, 21, 28, 69, 70);

- общепроизводственные расходы (Дебет 25 Кредит 02, 10, 23, 69, 70);

- общехозяйственные расходы (Дебет 26 Кредит 02, 10, 23, 69, 70).

Формирование себестоимости готовой продукции при этом отражают проводками:

Дебет 20 Кредит 25 – списаны на основное производство общепроизводственные (цеховые) расходы (метод распределения по видам продукции/производств устанавливается в бухгалтерской учетной политике );

Дебет 20 Кредит 26 – списаны на основное производство общехозяйственные расходы (метод распределения по видам продукции/производств устанавливается в бухгалтерской учетной политике );

Дебет 43 Кредит 20 – сформирована себестоимость готовой продукции.

В бухгалтерском учете расходы, учтенные на балансовом счете 20, называются прямыми, а на балансовых счетах 25 и 26 – накладными. Если организация ведет бухгалтерский и налоговый учет готовой продукции одинаково, то для целей налогообложения прямыми будут расходы, учтенные на счетах 20, 25 и 26, то есть прямые и накладные в бухгалтерском учете.

Себестоимость проданной (реализованной) продукции отражается проводками (по видам продукции): Дебет 90.2 Кредит 43.

2. По сокращенной (усеченной) производственной себестоимости, когда в состав себестоимости включают:

- прямые расходы (Дебет 20 Кредит 10, 21, 28, 69, 70);

- общепроизводственные расходы (Дебет 25 Кредит 02, 10, 23, 69, 70).

В этом случае себестоимость выпущенной в отчетном месяце готовой продукции формируется проводками: Дебет 20 Кредит 25 и Дебет 43 Кредит 20.

Себестоимость проданной (реализованной) продукции: Дебет 90.2 Кредит 43.

Общехозяйственные (управленческие) расходы списываются на себестоимость продаж: Дебет 90.2 Кредит 26.

Для сближения бухгалтерского и налогового учета в перечень прямых расходов в налоговой учетной политике следует включить:

- прямые расходы, относящиеся к основному производству (счет 20);

- накладные расходы, относящиеся к общепроизводственным расходам (счет 25).

К косвенным расходам для целей налогообложения прибыли будут относиться управленческие расходы, учтенные на счете 26.

Контур.Бухгалтерия — веб-сервис для малого бизнеса!

Быстрое заведение первички, автоматический расчет налогов, отправка отчетности онлайн, электронный документооборот, бесплатные обновления и техподдержка.

Разделение прямых и косвенных затрат проводится для расчета налоговой базы и формирования себестоимости. Такое деление важно для бухучета и налогового учета. В организациях различных отраслей расходы одного вида могут классифицироваться по-разному. Чтобы корректно распределять затраты, нужно дать им верное определение.

Прямые затраты

Прямые затраты формируют себестоимость только одного вида продукции. В учетной политике вы должны самостоятельно определять затраты, относимые к прямым.

Примеры прямых затрат:

материально-производственные запасы, комплектующие и полуфабрикаты;
зарплата работников основного производства и социальные выплаты;
амортизация оборудования основного производства.

Перечень прямых затрат представлен в ст. 318 НК РФ, он открытый и может включать другие расходы по вашему усмотрению. Однако перед тем как включить затраты в список прямых, обратите внимание: они должны быть непосредственно связаны с производством и реализацией товаров, работ и услуг.

Для торговых организаций есть отдельный список прямых расходов, который строго регламентирован и не подлежит изменениям. К ним относятся стоимость приобретенных товаров и затраты на транспортировку.

Косвенные затраты

Использование облачного сервиса Контур.Бухгалтерия поможет вам верно разделить расходы на прямые и косвенные, а также своевременно и в полном размере их отразить.

Косвенные затраты формируют себестоимость нескольких видов продукции одновременно. Нет возможности прямо установить, на какую продукцию их относить. Эти расходы обеспечивают производственные процессы и работу организации в целом. Примеры косвенных затрат:

коммунальные платежи;
заработная плата вспомогательного персонала, административных работников и управленцев;
амортизация вспомогательного оборудования;
маркетинговые акции для рекламы компании.

В Налоговом кодексе говорится, что все затраты, которые вы не отнесли к прямым в учетной политике, классифицируются как косвенные. К косвенным расходам не стоит относить внереализационные, так как они не имеют прямой связи с производством и реализацией товаров, работ и услуг. Распределяйте косвенные затраты пропорционально на все виды продукции. Для распределения выберите базу. Базой могут быть переменные затраты, например, зарплата или стоимость материалов.

Постоянные и переменные затраты

Среди всех затрат на предприятии выделяются постоянные и переменные. Постоянные затраты не связаны с объемом выпускаемой продукции и при его увеличении или уменьшении остаются неизменными. Переменные, напротив, напрямую зависят от производственных объемов и пропорционально увеличиваются. Эти понятия являются условными.

Комбинации разных типов затрат

Классификация затрат основана на разных критериях, поэтому возможны их комбинации. Существуют переменные и постоянные прямые и косвенные затраты.

Прямые затраты тесно связаны с производством, поэтому их большая часть относится к переменным. Но есть исключения: например, зарплата супервайзера, контролирующего процесс производства продукции определенного вида. Его зарплата не зависит от производственных объемов, что говорит о постоянном характере затрат, а отношение к конкретному виду продукции делает их прямыми.

На постоянные и переменные разделяют и косвенные затраты. К постоянным можно отнести аренду офиса, а к переменным расходы на инструменты, вспомогательные материалы и пр.

Прямые и косвенные затраты в бухгалтерском учете

Из всех затрат на изготовление продукции складывается ее себестоимость. На счете 20 сосредоточены почти все расходы производственного характера, которые можно отнести к прямым. Счет основного производства по дебету корреспондирует со счетами 02, 10, 23, 25, 26, 60, 69, 70 по кредиту. Чтобы определить себестоимость изделия определенного вида, к счету 20 открывайте аналитические счета по отдельным видам изделий и затрат. Это упростит процедуру формирования себестоимости по видам.

Косвенные затраты содержатся на счетах 25 и 26. Для составления проводок по кредиту применяются те же корреспонденции, что и для прямых затрат. Не забывайте, что относить косвенные расходы напрямую на себестоимость одного изделия нельзя. Выберите обоснованную базу распределения и отметьте свой выбор в учетной политике.

Прямые и косвенные расходы в налоговом учете

В налоговом учете расходы тоже разделяют на прямые и косвенные, но с другими целями. Задача бухучета — формирование себестоимости единицы продукции, а для налогового учета важно, в какой момент затраты относятся на стоимость продукции. Размер налоговой базы будет изменяться в зависимости от величины прямых и косвенных расходов.

Прямые расходы относятся на текущий налоговый период только после того, как продукция, на стоимость которой они отнесены, была реализована.

Косвенные расходы никак не связаны с реализацией, они уменьшают налоговую базу в том же отчетном периоде, в котором возникают.

Если в вашей организации объем косвенных расходов превышает прямые, то затраты будут учитываться раньше, и размер налогооблагаемой прибыли снизится. Нужно внимательно следить за обоснованием ваших решений по отнесению расходов к косвенным. Если занижать величину прямых расходов или неверно их учитывать, налоговые органы могут посчитать это нарушением и привлечь к ответственности.

Порядок списания расходов

Независимо от того когда поступит оплата за продукцию, прямые расходы нужно списывать в том периоде, в котором продукция была реализована. Даже если оплата поступит в следующем отчетном периоде. Не стоит списывать расходы на готовую продукцию на складах, НЗП, и отгруженные товары.

Прямые расходы можно единовременно списать только организациям, оказывающим услуги. Они могут относить весь объем прямых затрат на отчетный период. Для организаций, занимающихся выполнением работ, это правило не действует, так как при выполнении работ результат представлен в материальной форме.

Косвенные расходы в налоговом учете не подлежат распределению. Они списываются единовременно, в том же налоговом периоде, в котором были произведены. Размер налогооблагаемой прибыли при этом снижается.

Для сближения бухучета и налогового учета постарайтесь уравновесить размер производственной себестоимости с прямыми расходами в налоговом учете.

Использование облачного сервиса Контур.Бухгалтерия поможет вам верно разделить расходы на прямые и косвенные, а также своевременно и в полном размере их отразить. В течение 14 дней вы можете бесплатно вести учет и составлять отчетность в Контур.Бухгалтерии.

Тем, кто пытается завысить свои расходы за счет манипуляций со списками прямых и косвенных расходов, как правило, это не удается или удается, но до поры до времени. Налоговая с особым вниманием относится к распределению расходов и легко выявляет нарушения. Поэтому лучше идти другим путем: стараться просто не допускать ошибок при разделении расходов на прямые и косвенные.

Зачем делить расходы на прямые и косвенные

При расчете налога на прибыль прямые и косвенные расходы уменьшают налоговую базу, но в разное время.

Поэтому делить расходы на прямые и косвенные нужно для того, чтобы не ошибиться с моментом признания затрат в составе расходов. То есть правильно определить налоговую базу и начислить налог.

Налоговую базу можно уменьшить на сумму прямых расходов только после реализации продукции, в расходах на производство которой они учтены. То есть их сумму за текущий месяц нужно распределить между незавершенным производством и изготовленной в течение месяца продукцией (выполненными работами, оказанными услугами).

Списать можно только ту часть прямых расходов, которая приходится на готовую, отгруженную и реализованную продукцию (ст. 318, 319 НК РФ).

Косвенные расходы списываются на уменьшение налоговой базы в том месяце, в котором они были понесены, то есть без привязки к реализации.

Поэтому иногда возникает искушение максимально расширить список косвенных расходов и сократить список прямых - чтобы платить меньше налога на прибыль. Однако лучше этого не делать, а стараться делить свои расходы на прямые и косвенные так, чтобы потом не пришлось платить больше.

Как безопасно разделять расходы на прямые и косвенные

Налоговики не придерутся, если в налоговом учете в качестве прямых расходов вы учитываете затраты, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в бухучете.

Список затрат, включаемых в себестоимость продукции в бухучете, может включать в себя только прямые затраты. То есть те расходы, которые непосредственно нужны для производства продукции. К ним относят затраты на сырье и материалы, зарплату производственного персонала, амортизацию производственного оборудования и т. д.

Только имейте в виду, что бухгалтерский перечень прямых расходов должен основываться на обычной, а не усеченной себестоимости готовой продукции. В основе формирования усеченной себестоимости лежит распределение затрат на переменные, которые зависят от объема выпускаемых изделий, и постоянные, которые не зависят от него. Получается, что к косвенным затратам относятся те, которые связаны с производством нескольких видов продукции, в том числе расходы на содержание и эксплуатацию оборудования. Такого подхода инспекция не пропустит (см., например письмо Минфина от 13 января 2014 г. № 03-03-06/1/218).

Прямые и косвенные расходы по НК

Однако не забывайте, что НК РФ для налогового учета тоже дает свои рекомендации.

Перечень рекомендуемых прямых расходов прямо установлен в пункте 1 статьи 318 НК РФ:

затраты на сырье или материалы, используемые в производстве товаров, комплектующие изделия, полуфабрикаты;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в производственном процессе и страховые взносы на нее;
суммы амортизации основных средств, используемых при производстве.

Расходы, которые напрямую с производством не связаны или согласно техническим регламентам в него не включены, относят к косвенным.

Например, зарплата управленческого персонала и страховые взносы на нее (см. письмо Минфина от 20 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/578). Это оплата труда директора, бухгалтерии, кадровой, экономической, финансовой службы.

Но косвенными удастся признать только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым. Так, налоговики не примут в составе косвенных расходов затраты на:

оплату услуг субподрядчиков или переработчиков давальческого сырья;
аренду и коммунальные платежи по производственным помещениям.

Эти расходы связаны с производством, поэтому должны относиться к прямым.

Не забудьте закрепить списки прямых и косвенных расходов в учетной политике компании.

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

Амортизация

В любой организации имеются оргтехника, компьютеры, мебель, транспорт, предназначенные для управленческих нужд. В производстве продукции они не используются. Амортизацию по таким основным средствам можно смело признать косвенным расходом.

С помещениями не так - нередко и производственные, и непроизводственные располагаются в одном здании. Амортизацию делить нельзя. Поэтому относить ее к прямым или косвенным придется на основании расчетов, например, в зависимости от того, сколько процентов площади занято производственными помещениями, а сколько - непроизводственными.

Если производственные площади занимают меньше половины, то суммы амортизации по всему помещению можно признать косвенными расходами (см. определение ВАС от 16 августа 2012 г. № ВАС-9792/12).

Амортизационная премия

С амортизационной премией вообще ситуация особая.

Для амортизационной премии в налоговом учете действуют свои правила. В отличие от обычной амортизации, ее нужно учитывать как косвенный расход, включая также случаи, когда она применяется при модернизации, реконструкции, достройке (п. 3 ст. 272 НК РФ). Об этом говорится в письме Минфина от 20 августа 2014 г. № 03-03-06/1/41628.

Арендные платежи

При отнесении арендных платежей к прямым или косвенным расходам тоже нужно учитывать прямое назначение предмета аренды. Платежи за станки или компьютеры, которые используются в производстве, нужно отнести только к прямым расходам.

Плату за аренду помещения можно рассматривать с той же точки зрения. Если арендованные объекты задействованы непосредственно в производстве, то и арендные платежи нужно относить к прямым расходам.

Если в арендуемом здании располагаются и производственные, и непроизводственные помещения, то в учетной политике можно прописать способ определения расходов по их доле. Только нужно постоянно следить, чтобы пропорция была актуальной. Если налоговики обнаружат несоответствие, то будет пересчет налоговой базы и доначисление налога (см. Определение ВС РФ от 12 января 2015 г. № 305-КГ14-7150).

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

7 МИН

Что такое прямые и косвенные затраты

Объясняем, какие траты считаются прямыми и косвенными, зачем их разделять и как они влияют на уплату налога на прибыль.

Какими бывают расходы

Прямые затраты — это то, что потрачено на производство конкретных товаров или услуг. Такие расходы можно включить в себестоимость: например, стоимость сырья и зарплаты сотрудников, которые работали над продуктом.

Косвенные затраты — это расходы, связанные с производством, которые нельзя напрямую включить в себестоимость конкретного вида изделия. Например, зарплаты управленцев и расходы на рекламу.

Ч. 1, 2 ст. 318 НК РФ

Пример

Компания производит и продаёт свечи.

Прямые затраты — 230 000 рублей:

закупка воска и фитилей;
зарплаты, страховые и пенсионные взносы за сотрудников, которые делали свечи;
амортизация оборудования, на котором делают свечи.

Косвенные расходы — 400 000 рублей:

аренда помещения;
реклама;
зарплата уборщиц, бухгалтера, генерального и технического директоров.

По итогам отчётного периода из дохода компании можно вычесть 400 000 рублей (косвенные расходы), а если к этому моменту всю партию свечей удастся продать, то и 230 000 (прямые).

Ч. 2 ст. 318 НК РФ

Выделяют ещё внереализационные расходы. Они не связаны с производством и продажами, но необходимы для работы компании. Среди них могут быть:

расходы на содержание переданного в аренду имущества;
проценты по кредитам и ценным бумагам организации;
потери из-за изменений курсов валют;
судебные расходы на адвокатов и других представителей;
неустойки, которые организация выплачивает контрагентам;
убытки прошлых лет, недостачи.

П. 1 ст. 265 НК РФ
П. 2 ст. 265 НК РФ

Кто должен разделять затраты

С точки зрения налогового учёта, делить расходы на прямые и косвенные обязаны все юрлица на ОСНО, которые работают по методу начисления. Таким компаниям разделение затрат помогает рассчитать налогооблагаемую базу налога на прибыль.

Суть метода начисления в том, что доходы и расходы учитываются не в момент фактического поступления или списания, а после документального подтверждения этих операций. Использовать его обязаны компании, средняя выручка которых за прошедшие 4 квартала составила более 1 млн рублей за квартал без учёта НДС.

Если показатель меньше, можно применять кассовый метод — учитывают доходы и расходы в момент поступления денег в кассу, чтобы сократить кассовые разрывы. Такой вид учёта не могут использовать:

банки,
кредитные потребительские кооперативы,
микрофинансовые организации,
компании, которыми владеют иностранные организации,
компании, добывающие углеводородное сырьё на новых морских месторождениях.

Ч. 1 ст. 273 НК РФ

Информацию о затратах отражают и в налоговом, и в бухгалтерском учёте, но делают это по-разному. Перечень прямых затрат, связанных непосредственно с производством, совпадает. Их вычитают из дохода по мере продажи товара с каждым отчётным и налоговым периодом. Например, если товар лежит на складе, но при этом не продан, прямые траты на его производство вычесть из доходов нельзя.

А вот с косвенными затратами сложнее. С точки зрения налогового учёта их вычитают из дохода в период возникновения независимо от того, продан товар или нет. В бухучёте так можно делать не всегда: например, часть косвенных затрат будет включать в себя непроданная готовая продукция; соответственно, до продажи учесть её не получится.

Оптимальная стратегия — минимизировать различия между бухгалтерским и налоговым учётом. При этом все расходы должны быть обоснованы и отражены в документах, иначе споров с налоговой не избежать.

Ч. 1 ст. 252 НК РФ

Косвенные или прямые: как определить

Налоговый кодекс даёт право компаниям самостоятельно решать, как классифицировать расходы, чёткие правила прописаны только для торговли. Для остальных сфер бизнеса в законодательстве обозначены общие критерии распределения.

Например, прямые затраты могут быть такими:

Материальные. Покупка сырья и полуфабрикатов, затраты на упаковку и оборудование для производства.
Зарплатные. Зарплата, отпускные и премии сотрудников, которые работали над продуктом.
Страховые и пенсионные взносы.
Амортизация. Выраженный в деньгах износ оборудования, которое участвовало в производстве продукта. Это касается и недвижимости, но только если она напрямую связана с работой компании: например, сдаётся в аренду.
Прочие расходы. Любые другие ресурсы, которые ушли на производство конкретного продукта или услуги.

Ч. 1 ст. 318 НК РФ

К косвенным затратам можно отнести :

Аренду помещения и оборудования, коммунальные платежи.
Плату за патент.
Расходы на исследования рынка и рекламу.
Оплату труда управленцев и рабочих, которые напрямую не участвуют в производстве, например технического директора или бухгалтера. Сюда же относят оплату больничных листов всех сотрудников.

Расходы на содержание оборудования или помещения, которые не задействованы в производстве напрямую, а, например, вырабатывают энергию или предназначены для отгрузки товаров.
Любые другие траты, которые нельзя отнести к созданию определённого продукта. Например, расходы на пожарную безопасность, повышение квалификации сотрудников.

Представительские расходы.

Как отразить расходы в декларации по налогу на прибыль

Прямые, косвенные и внереализационные расходы прописываются в декларации по налогу на прибыль в каждом отчётном и налоговом периодах. Налоговый период — это год; отчётные — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Ч. 1, 2 ст. 285 НК РФ
Ч. 1 ст. 289 НК РФ

Прямые, косвенные и внереализационные виды затрат вносятся в Приложение № 2 к Листу 2 Декларации в разные строки:

Прямые расходы: код строки — 10.
Косвенные расходы: код строки — 40.
Внереализационные: код строки — 200.

«Клерк» Рубрика Налог на прибыль

Говоря о распределении затрат для целей исчисления налога на прибыль, чиновники Минфина соглашаются с тем, что гл. 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих хозяйствующего субъекта в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным (см., к примеру, Письмо от 19.05.2014 № 03-03‑РЗ/23603). Данное заявление дает налогоплательщику основание полагать, что сумма начисленной амортизации по основным средствам может быть отнесена к косвенным расходам исходя из установленной учетной политики. Между тем контролирующие органы настаивают на том, что выбор организации в отношении затрат, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. Иными словами, в учетной политике налогоплательщик обязан определить механизм распределения расходов на прямые и косвенные с применением экономически обоснованных показателей. Как на практике решается вопрос правомерности признания сумм амортизационных отчислений косвенным расходом? В чью пользу разрешаются судебные споры?

Немного налоговых норм

Пунктом 2 ст. 253 НК РФ предусмотрен перечень расходов, связанных с производством и реализацией, к которым, в частности, отнесены суммы начисленной амортизации.

Порядок определения производственных затрат при применении метода начисления установлен ст. 318 НК РФ. Из положений данной статьи следует, что расходы на производство и реализацию, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на косвенные и прямые. При этом к последним могут быть отнесены, в частности, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Такое правило закреплено в последнем абзацеп. 1 ст. 318 НК РФ.

Под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Согласно ст. 313 НК РФ учетная политика утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. При изменении применяемых ею методов учета решение о внесении изменений в учетную политику принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу поправок в налоговые нормы. При этом если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, то он обязан определить и закрепить в учетной политике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

В силу п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Данная норма обязывает налогоплательщика распределять прямые расходы на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) в порядке, установленном его учетной политикой для целей налогообложения.

Арбитражка

Из приведенных выше норм налогового законодательства следует, что перечень прямых расходов не является исчерпывающим и может быть дополнен либо изменен налогоплательщиком.

Как показал анализ арбитражной практики, часто налогоплательщики, рассуждая подобным образом, относят к прямым производственным расходам только основное сырье, материалы и заработную плату рабочих (с учетом страховых взносов во внебюджетные фонды). Сумма же начисленной амортизации в целях исчисления налога на прибыль, по их мнению, может быть включена в косвенные затраты. Налогоплательщики полагают, что названный состав прямых расходов обусловлен невозможностью определения того, какие объекты основных средств непосредственно участвуют в процессе производства.

Такая позиция зачастую приводит к возникновению налоговых споров с контролирующими органами. Суды, рассматривая их, указывают: утвержденное руководителем положение об учетной политике организации должно содержать экономическое обоснование исключения из состава прямых расходов сумм амортизации, начисленных на основные средства, используемые при производстве выпускаемой продукции. Выбор организацией прямых расходов должен быть обоснован технологическим процессом и быть экономически оправданным.

Так, арбитры ФАС ПО (Постановление от 19.05.2014 № А49-3163/2013), встав на сторону налогового органа, указали, что основные средства непосредственно заняты и используются обществом в производстве продукции. Без них производство и реализация продукции невозможны. Соответственно, затраты, связанные с амортизацией оборудования, в целях налогообложения прибыли должны быть отнесены к прямым расходам.

По мнению суда, учетная политика компании не содержит экономического обоснования исключения из состава прямых расходов сумм амортизации, начисленных по основным средствам, непосредственно используемым при производстве выпускаемой продукции, что противоречит требованиям ст. 252, 318 и 319 НК РФ. Экономическое обоснование применяемого порядка учета прямых расходов, составленное исходя из производственной специфики с учетом экономико-технических характеристик производства, не было представлено и в ходе судебного разбирательства.

Очевидно, вывод о том, что установленный налогоплательщиком учет все же позволяет выделить в общей сумме начисленной амортизации амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно участвующим в производственном процессе, был сделан судебными органами на том основании, что контролеры сами произвели расчет сумм амортизации, подлежащих включению в состав прямых расходов. При этом инспекторы использовали методику формирования расходов, утвержденную в учетной политике, данные проведенной в ходе налоговой проверки инвентаризации, а также данные налоговых регистров компании. Причем ни результаты инвентаризации, ни представленный расчет прямых затрат не были опровергнуты налогоплательщиком. Претензий к перечню основных средств, отнесенных инспекцией к оборудованию, занятому в основном производстве, а также к методике составления указанного расчета организация не имеет.

В итоге утверждение компании о невозможности выделить суммы амортизации по основным средствам, участвующим в основном производстве, арбитрами было отклонено как не соответствующее материалам дела и расчету, произведенному налоговым органом. В силу того, что налогоплательщик не представил требуемое обоснование применяемого порядка определения прямых расходов с учетом экономико-технических характеристик производства, его позиция в отношении отнесения всей суммы начисленной амортизации в целях исчисления налога на прибыль к косвенным расходам исходя из установленной учетной политики была признана неправомерной.

Важный момент: Определением ВАС РФ от 23.07.2014 № ВАС-9445/14 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Тем не менее встречаются и положительные для налогоплательщиков судебные решения. Пример тому – Постановление ФАС ЦО от 04.08.2014 № А36-4628/2013. Производственная компания так же, как и в предыдущей ситуации, относила амортизацию, начисленную по всем основным средствам, в состав косвенных расходов. При этом (обратите внимание) оборудование, по которому начислялась амортизация, использовалось в нескольких технологических процессах (основным видом деятельности налогоплательщика является производство макаронных изделий, дополнительными – производство продуктов мукомольно-крупяной промышленности, муки из зерновых и растительных культур, готовых мучных смесей и теста, крупы, муки грубого помола, прочих продуктов из зерновых культур).

Таким образом, амортизационные отчисления в полном объеме признавались в расходах того отчетного (налогового) периода, в котором они возникли, без распределения на незавершенное производство и готовую продукцию. Такой порядок был закреплен в учетной политике компании. В соответствии с ней расходы организации подразделялись на переменные и постоянные. Сделано это было с целью оптимизации бизнес-процессов, систематизации учета расходов по переменным (прямым) и постоянным (косвенным) статьям затрат, сближения управленческого, бухгалтерского и налогового учета, а также снижения трудоемкости обработки информации.

В связи с этим затраты, размер которых в каждом отчетном периоде зависел от объема произведенной продукции (расходы на сырье, упаковку, энергетические ресурсы, заработную плату производственных работников), организация относила к переменным и, соответственно, к прямым расходам. Общество сочло экономически обоснованным и целесообразным с точки зрения достоверности и упрощения ведения учета себестоимости распределение этих расходов на незавершенное производство и готовую продукцию в порядке, установленном ст. 319 НК РФ.

Те же затраты, которые не зависели от результатов производства (постоянные), являлись у налогоплательщика косвенными расходами. Иными словами, при отнесении расходов в виде амортизационных отчислений к косвенным (то есть учитываемым в составе затрат текущего периода в полном объеме) налогоплательщик исходил из того, что:

амортизация начисляется линейным методом ежемесячно по каждому объекту основных средств, следовательно, ее размер не зависит непосредственно от результатов производства и объема произведенной продукции. Поэтому распределение начисленной суммы амортизации между незавершенным производством и готовой продукцией (как это необходимо делать применительно к прямым расходам) повлечет дополнительные затраты и усложнит процесс учета на предприятии;
не все технологическое оборудование, по которому начисляется амортизация, задействовано непосредственно в производственном процессе, часть оборудования используется не в одном, а в нескольких технологических процессах. Это делает невозможным распределение начисленной суммы амортизации по конкретным видам производимой продукции в качестве прямых затрат. Подобное распределение в итоге привело бы к искажению учета и невозможности формирования полной, достоверной и объективной информации о деятельности компании вследствие искажения величины прямых расходов, приходящейся на остаток готовой продукции.

Всех вышеперечисленных аргументов хватило арбитрам, для того чтобы признать позицию налогоплательщика правомерной. Они сочли, что компания экономически обосновала целесообразность отнесения амортизационных отчислений к косвенным расходам.

Заключительные выводы

В любом случае выбор налогоплательщиком метода распределения прямых и косвенных расходов (в данном случае говорим о необходимости отнесения затрат по амортизации технологического оборудования к косвенным расходам) должен быть экономически обоснован. Ведь налоговики, полагаем, и далее будут придерживаться мнения, что налогоплательщик вправе учитывать суммы начисленной амортизации в составе косвенных расходов только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. По их мнению, невозможность отнесения расходов, носящих прямой характер при формировании себестоимости продукции, к производству того или иного вида выпускаемой продукции должна быть обусловлена технологическим процессом и экономически мотивирована налогоплательщиком.

В подтверждение обоснованности указанного вывода инспекторы ссылаются на разъяснения ФНС (например, Письмо от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@), а также Определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10. Тройка высших арбитров подчеркнула: предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, данные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством продукции.

Кстати, такой аргумент, как трудоемкость процесса распределения затрат (вместе с утверждением о невозможности выделить суммы амортизации по основным средствам, участвующим в основном производстве), вряд ли будет принят судом. Ведь указанные обстоятельства не позволяют налогоплательщику по своему усмотрению исключать из перечня прямых расходов, установленных ст. 318 НК РФ, амортизацию основных средств, занятых в основном производстве.

В Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2014 № А49-3163/2013 арбитры отметили, что такая позиция противоречит ст. 313 НК РФ. Согласно этой норме налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, который должен отражать:

порядок формирования суммы доходов и расходов;
порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
порядок формирования сумм создаваемых резервов;
сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Тем не менее, как мы могли убедиться, положительная судебная практика имеется. В помощь налогоплательщику (в случае возникновения претензий со стороны налогового органа) может послужить тот факт, что ни одним нормативным документом не предусмотрено, каким должно быть экономическое обоснование распределения расходов на прямые и косвенные. Действующее законодательство не содержит определения экономически обоснованных показателей. Это позволяет компании самостоятельно устанавливать форму и содержание необходимых обоснований. К тому же согласно позиции Минфина, изложенной в Письме от 05.12.2011 № 03‑03‑06/1/803, одним из критериев распределения затрат на прямые и косвенные являются нормативные акты бухгалтерского учета, в соответствии с которыми и действовал налогоплательщик в одном из рассмотренных выше судебных разбирательств (Постановление ФАС ЦО № А36-4628/2013).

Читайте также: