Амортизация арендованного имущества в декларации по налогу на прибыль

Опубликовано: 15.05.2024

Мы знаем, что данные об амортизации нужно показывать в приложении 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, причем по разным строкам, в двух местах таблицы. В годовой декларации за 2020 год по этим строкам могут быть расхождения, которые не будут считаться ошибкой. Об этом предупредила ФНС, а мы разберемся, почему это так.

Амортизируемое имущество и амортизация

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы амортизации, которые начислены по объектам, используемым в производственной деятельности:

по основным средствам - имуществу, которое используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров или для управления организацией;
по нематериальным активам - результатам интеллектуальной деятельности, объектам интеллектуальной собственности (исключительным правам на них), которые также используются в производстве или для управленческих нужд более года (к примеру, это может быть товарный знак).

Все это называется амортизируемым имуществом, стоимость которого постепенно переносится на расходы, если оно:

принадлежит фирме на праве собственности;
эксплуатируется более 12 месяцев;
используется для извлечения доходы;
стоит дороже 100 000 рублей.

Амортизацию начисляют по каждому объекту амортизируемого имущества ежемесячно, начиная с месяца, который следует за месяцем введения его в эксплуатацию.

Этот порядок не меняется даже в случае, когда права на объект подлежат госрегистрации. Амортизацию по нему нужно начислять, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию. Факт подачи документов на госрегистрацию и ее дата значения не имеют (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

Сведения об амортизации в декларации

В приложении 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль отражают сведения о расходах фирмы. Его заполняют по данным регистров прямых, прочих и внереализационных расходов.

Те, кто ведут налоговый учет методом начисления, прямые расходы, признанные в отчетном периоде, указывают по строке 010.

Прямыми расходами являются:

материальные затраты;
расходы на оплату труда со страховыми взносами;
амортизация производственного оборудования.
прочие расходы.

Торговые компании показывают свои прямые расходы по строке 020.

Строка 130 – итоговая по расходам, связанным с производством и реализацией. В ней отражается общая сумма таких расходов и убытков, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. То есть признанных в отчетном (налоговом) периоде.

А вот дальше идут строки 131 – 134, где отражают справочную информацию, относящуюся к амортизации за отчетный (налоговый) период по основным средствам и по нематериальным активам, начисленную одним из разрешенных методов.

строка 131 – по основным средствам;
строка 132 – по нематериальным активам.

строка 133 – по основным средствам;
строка 134 – по нематериальным активам.

По строке 135 указывают код метода начисления амортизации, принятого в учетной политике:

«1» – линейный метод;
«2» – нелинейный метод.

Почему могут быть расхождения

Расхождения по «амортизационным» полям приложения 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль могут быть только в декларации за год. Об этом предупредила ФНС в письме от 22 декабря 2020 г. № СД-4-3/21113@.

Дело в том, что эти поля совпадают по названию, но различаются по содержанию.

ФНС напомнила, что по строкам 131 - 134 отражается сумма начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период независимо от того, учтено ли имущество на последний день отчетного (налогового) периода (п. 7.8 порядка заполнения налоговой декларации, утв. приказом ФНС РФ от 23 сентября 2019 г. № ММВ-7-3/475@ в редакции приказа от 11 сентября 2020 г. № ЕД-7-3/655).

Таким образом, значение показателей по этим строкам могут не совпадать с суммой амортизации, которая была признана и учтена в налоговой базе. То есть начисленная амортизация может не совпадать со списанной в расходы суммой. И ошибкой это не является.

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

«Клерк» Рубрика Основные средства

До 28 марта плательщики налога на прибыль должны перевести деньги в бюджет. Суммы начисленной амортизации, в том числе по арендованным объектам, учитывают при расчете базы по прибыли. Как правильно это сделать и можно ли фирмам-арендаторам применять амортизационные премии?

Беря объекты в аренду, нужно поддерживать их в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на их содержание (п. 2 ст. 616 ГК). Эти затраты относят к прочим расходам и учитывают при расчете налога на прибыль в том периоде, в котором они были осуществлены (ст. 260 НК). Есть только два условия: такие суммы должны быть экономически обоснованными и не возмещаться арендодателем.

Чужие активы редко удовлетворяют требованиям потребителя, и он начинает все «перекраивать под себя», меняя их первоначальные характеристики. Такие вложения уже относят к капитальным и учитывают в составе основных средств арендатора (п. 5 ПБУ 6/01). При этом вновь образованные объекты зачастую нельзя отделить от арендованного имущества, не нанеся ему вреда.

Пример 1
ООО «Дельта» арендует помещение под склад с апреля 2006 года. Срок аренды – 5 лет. В декабре 2006 года компания стала проводить перепланировку склада подрядным способом и надстроила антресоль. Стоимость работ составила 472 000 руб., в том числе НДС – 72 000 руб. В январе 2007 года реконструированное помещение было введено в эксплуатацию. В бухгалтерском учете ООО «Дельта» были сделаны следующие проводки:
Дебет 08 Кредит 60

– 400 000 руб. – подрядчиком выполнены работы по перепланировке помещения;

Дебет 19 Кредит 60

– 72 000 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком за выполненные работы;

Дебет 68 Кредит 19

– 72 000 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный подрядной организацией;

Дебет 60 Кредит 51

– 472 000 руб. – оплачены работы подрядчику;

Дебет 01 Кредит 08

– 400 000 руб. – капитальные вложения в арендованное имущество включены в состав основных средств.

После того как затраты на улучшение арендованного имущества будут учтены, встанет вопрос о возмещении истраченных средств. Но сначала надо определиться с правами на такую компенсацию.

Неотделимые улучшения имущества принадлежат арендодателю (п. 2 ст. 623 ГК). Ведь вновь созданные активы нельзя изъять, не причинив вреда чужим ценностям. Поэтому после окончания срока найма право собственности на капитальные вложения в чужую собственность перейдет к арендодателю.

Мало того, хозяин имущества может вообще отказаться принимать измененные объекты. Ведь законодательством предусмотрена обязанность арендатора возвратить имущество в том состоянии, в котором оно было получено, с учетом нормального износа (ст. 622 ГК). И арендатору, возможно, придется привести «улучшенный» актив в первоначальное состояние, разумеется, за свой счет. Так что вместо возмещения затрат арендатор может понести дополнительные расходы по демонтажу объектов. Необходимо отметить, что пользователь чужих ценностей понесет убытки только в том случае, если «улучшит» их без разрешения собственника. В обратной ситуации у арендатора появится возможность вернуть истраченное (п. 2 ст. 623 ГК).

Амортизируем неотделимое

Однако бывает, что собственник имущества дал разрешение на улучшение имущества, но возмещать капитальные вложения не собирается. В этом случае арендатор если не возместит затраты, то хотя бы учтет их при расчете налога на прибыль. Это возможно через амортизацию. Ведь неотделимые улучшения объекта, на которые арендодатель дал согласие, считаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК). Следовательно, на эти суммы можно начислять амортизацию и учитывать ее при расчете прибыли. Исчисление данного показателя производят в обычном порядке, то есть со следующего месяца после введения объекта в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК).

Амортизацию рассчитывают исходя из сроков полезного использования для арендованных объектов в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК), которые определяют на основании информации, представленной арендодателем. При этом в расчет берется весь срок полезного использования объекта, а не оставшийся. Амортизация начисляется в течение всего времени действия договора найма, после окончания которого ее прекращают рассчитывать.

Расчет амортизации по неотделимым улучшениям можно проводить любым методом, который должен быть зафиксирован в учетной политике. Но обратите внимание, что нелинейный способ не может быть применим к расчету амортизации по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую– десятую амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК). Поэтому и капитальные вложения в арендованное имущество, которое относится к данным группам, надо амортизировать линейным способом (письмо Минфина от 10 мая 2006 г. № 03-03-04/1/441).

Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1.
Перепланировка помещения произведена ООО «Дельта» с согласия арендодателя. Собственник объекта представил информацию, в соответствии с которой срок полезного использования здания, в котором находится арендуемое помещение, составляет 30 лет (девятая группа). Следовательно, фирма может начислять амортизацию по неотделимым улучшениям только линейным методом.
Для расчета данного показателя арендатор должен сумму произведенных капитальных вложений разделить на срок полезного использования объекта аренды, который равен:

360 мес. (30 лет x 12 мес.).

Таким образом, начиная с февраля 2007 года арендатор имеет право ежемесячно уменьшать прибыль на сумму амортизации по неотделимым улучшениям в размере:

1111,11 руб. (400 000 руб. : 360 мес.).

До окончания срока аренды складского помещения с момента введения вновь созданного объекта в эксплуатацию осталось 38 месяцев (с февраля 2007 года по март 2011 года). Поэтому в течение этого срока арендатор сможет учесть в расходах сумму 42 222,18 руб. (1 111,11 руб. x 38 мес.).

По окончании срока действия договора аренды ООО «Дельта» должно прекратить начисление амортизации по объекту капвложений. Оставшаяся часть стоимости неотделимых улучшений в размере 357 777,82 руб. (400 000 руб. – 42 222,18 руб.) может быть учтена в расходах только в том случае, если по окончании срока аренды договор будет пролонгирован. Такое мнение высказали чиновники в письмах Минфина от 15 марта 2006 г. № 03-03-04/1/233, от 28 августа 2006 г. № 03-03-04/1/640 и УФНС по г. Москве от 21 ноября 2006 г. № 20-12/102015.

Очень часто компании заключают договор аренды сроком до одного года, а затем его постоянно продлевают. В этом случае удается избежать лишних хлопот с государственной регистрацией таких соглашений. Кроме того, легко изменить условия найма, в особенности это касается величины арендной платы. Собственник заинтересован ее регулярно пересматривать, естественно, в сторону увеличения.

Если фирма затеет осуществить капитальные вложения в арендованное имущество, то для нее будет небезразлично, перезаключен или пролонгирован договор аренды. Продление срока оформляется обычно дополнительным соглашением и не влечет изменения других условий договора. Поэтому арендатор может и после пролонгации продолжать амортизировать неотделимые улучшения.

Если же изменяются другие условия найма, например арендная плата, то это будет рассматриваться как заключение нового договора. Такой вывод подтверждается судебной практикой (постановление ФАС Московского округа от 29 мая 2006 г. № КГ-А41/4404-06-2; с текстом этого документа вы сможете ознакомиться в справочной правовой системе КонсультантПлюс. – Прим. ред.). Следовательно, арендатор не может продолжать начислять амортизацию по капитальным вложениям, сделанным в соответствии со старым договором аренды (письмо Минфина от 20 июня 2006 г. № 03-03-04/2/166).

А как же премиальные?

Налоговый кодекс предоставляет компаниям возможность применить к объектам основных средств амортизационную премию. Это относится и к затратам, понесенным в случаях реконструкции и модернизации имущества (п. 1.1 ст. 259 НК). Фирмы, вкладывающие значительные средства в улучшение чужого имущества, заинтересованы в таких премиальных. Но чиновники финансового ведомства возражают против ускоренной амортизации. Дело в том, что осуществленные компанией капитальные вложения не являются ее собственностью. Неотделимые улучшения – неотъемлемая часть арендованных объектов, и, следовательно, по окончании срока договора они подлежат передаче арендодателю.

Таким образом, нарушается основной принцип признания имущества амортизируемым. А именно: активы должны принадлежать компании на праве собственности (п. 1 ст. 256 НК). Кроме того, для капитальных вложений в арендованные основные средства установлен свой порядок начисления амортизации (п. 1 ст. 258 НК). Так что амортизационная премия нанимателю не положена. И об этом неоднократно сообщали чиновники (письма Минфина от 15 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/759, от 20 октября 2006 г. № 03-03-04/1/703).

О начислении амортизации по капитальным вложениям в арендованное имущество

Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 10 мая 2006 г. № 03-03-04/1/441

С 1 января 2006 года в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Минфин РФ считает, что организация не вправе применять нелинейный метод амортизации в отношении капитальных вложений в арендованное имущество, которое относится к восьмой-десятой амортизационным группам.

Напомним, что в восьмую группу включается имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно, в девятую группу – имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно, в десятую группу – имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Чиновники ссылаются на п. 1 ст. 259 НК РФ, которым установлено, что в налоговом учете амортизацию основных средств можно начислять одним из двух методов: линейным или нелинейным.

Далее они отмечают, что п. 3 ст. 259 НК РФ установлено, что к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, применяется только линейный метод начисления амортизации, причем независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

Других доводов в пользу своей позиции Минфин не приводит.

Однако из положений НК РФ следует, что арендаторы амортизируют не само имущество, относящееся к восьмой-десятой амортизационным группам, а капитальные вложения в указанное имущество.

Причем эти капитальные вложения сами по себе являются амортизируемым имуществом.

Поэтому запрет на применение нелинейного метода амортизации по капитальным вложениям в арендованное имущество может применяться только в том случае, если указанные капитальные вложения будут относиться к 8-10 амортизационным группам, то есть если срок полезного использования этих капитальных вложений (а не самого арендованного имущества!) будет свыше 20 лет.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Периодом, в течение которого капитальные вложения в арендованное имущество служат для выполнения целей деятельности арендатора, очевидно, является срок действия договора аренды, так как после окончания договора аренды капитальные вложения уже не могут служить таким целям.

П. 1 ст. 258 НК РФ также определяет, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

То есть при определении сумм амортизации по таким капитальным вложениям в силу прямого указания НК РФ действительно используется срок полезного использования самого арендованного основного средства.

Однако из данной нормы никак не следует вывод, что срок полезного использования капитальных вложений равен сроку полезного использования арендованного имущества.

В то же время данная норма определяет, что арендатор может начислять амортизацию по капвложениям в арендованное имущество только в течение срока действия договора аренды.

Это вполне согласуется с ранее сделанным нами выводом о том, что для арендатора срок полезного использования капвложений в арендованное имущество равен сроку действия договора аренды.

Таким образом, если срок действия договора аренды имущества не превышает 20 лет, то капитальные вложения в такое имущество можно амортизировать как линейным, так и нелинейным (зачастую более выгодным для налогоплательщика) способом.

В рамках данной статьи нами будут проанализированы некоторые практические вопросы, которые могут возникнуть в связи с определением арендатором срока полезного использования неотделимых улучшений.

Определение срока полезного использования (далее - СПИ) для налогового учёта.

При подготовке данной статьи мы руководствовались допущением, что произведённые арендатором улучшения согласованы с арендодателем. Порядок отражения в налоговом учёте арендатора неотделимых улучшений зависит от условий договора аренды, о чём указано в п. 1 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Вариант № 1. В договоре предусмотрена обязанность арендодателя полностью компенсировать расходы на неотделимые улучшения.

Неотделимые улучшения не амортизируются, поскольку их стоимость учитывается в качестве расходов, связанных с выполнением работ для арендодателя (абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ и письмо Минфина России от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242). Соответственно, СПИ в подобной ситуации определять не требуется, т.к. эти улучшения не будут подлежать амортизации.

Вариант № 2. В договоре не предусмотрена обязанность арендодателя по компенсации расходов на неотделимые улучшения.

Арендатор учитывает такие расходы через механизм амортизации (п. 1 ст. 258 НК РФ и письмо Минфина России от 21.03.2011 № 03-03-06/1/158).

Сумму амортизации можно рассчитывать исходя из СПИ, установленного в Классификации основных средств (далее – ОС) (утверждённой постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1) для арендованного объекта или капитальных вложений в этот объект. Аналогичная позиция отражена в постановлении АС Центрального округа от 06.12.2018 по делу № А62-8660/2016. Исходя из системного анализа абз. 6 п. 1 и п. 6 ст. 258 НК РФ нами сделан вывод, что СПИ неотделимых улучшений можно определить одним из следующих способов:

− на основе СПИ объекта основных средств (поименованного в вышеуказанном постановлении Правительства РФ), в котором произведены улучшения;

− на основе технических условий или рекомендаций изготовителей имущества, используемого для осуществления улучшений.

В соответствии с абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в виде неотделимых улучшений амортизируются арендатором в течение всего срока действия договора аренды (письма Минфина России от 31.07.2018 № 03-03-06/1/53831 и от 22.02.2013 № 03-03-06/2/5003). Аналогичный вывод содержится в постановлениях АС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2019 по делу № А58-752/2018, АС Западно-Сибирского округа от 07.07.2016 по делу № А45-11835/2015 и 5 ААС от 20.02.2019 по делу № А51-15284/2018. После завершения срока действия договора арендатор не вправе учесть в расходах остаточную стоимость неотделимых улучшений (постановление 9 ААС от 01.03.2018 по делу № А40‑130944/2017 и письмо Минфина России от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384).

Вариант № 3. В договоре не предусмотрена обязанность арендодателя по компенсации расходов, но после прекращения действия договора арендодатель, получая неотделимые улучшения, перечисляет арендатору средства в размере их остаточной стоимости.

В подобной ситуации возмездная передача неотделимых улучшений по окончанию действия договора аренды признаётся сделкой по купле-продаже, т.к. происходит реализация права собственности на данные улучшения. Таким образом, если арендодателем компенсируется часть затрат на неотделимые улучшения (плата по сделке купле-продаже), то арендатор в отношении остальной части вправе осуществлять амортизацию в течение срока аренды (письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134 и постановление ФАС ЗСО от 30.05.2014 по делу № А45‑12766/2013). О наличии более актуальной судебной практики по аналогичной ситуации нам неизвестно.

Следовательно, в течение срока аренды арендатор амортизирует неотделимые улучшения, а после прекращения аренды и возмездной передачи этих улучшений он вправе учесть в составе расходов их остаточную стоимость.

Раздельный учёт расходов на неотделимые улучшения и финишную отделку.

Произведённые арендатором расходы на финишную отделку, другими словами текущий (косметический) ремонт, могут учитываться для целей налогообложения в порядке, установленном главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (письма Минфина РФ от 01.08.2011 № 03-03-06/1/442 и УФНС России по г. Москве от 11.10.2012 № 16‑15/096958@).

Затраты на текущий ремонт (отделочные работы) арендованного помещения арендатор учитывает в составе прочих расходов, если договором не предусмотрена компенсация этих затрат. В этом случае расходы в размере фактических затрат признаются в налоговом периоде, в котором они возникли (п. 1, 2 ст. 260 и п. 5 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, затраты необходимо учитывать раздельно:

− неотделимые улучшения отражаются в налоговом учёте в порядке, описанном ранее в рамках настоящей статьи;

− отделочные работы (финишная отделка) – в составе прочих расходов в размере их фактической стоимости. Для целей расчёта базы по налогу на прибыль организаций указанные расходы учитываются единовременно.

Минимально безопасный СПИ в отношении неотделимых улучшений для минимизации потери расходов в виде амортизации в рамках налогового учета.

Далее мы руководствовались допущением, что в договоре не предусмотрена обязанность арендодателя по компенсации расходов на неотделимые улучшения и что арендуемые помещения расположены в Москве и Московской области.

Может возникнуть ситуация, когда по тем или иным причинам СПИ неотделимых улучшений определить на основе технических условий или рекомендаций изготовителей имущества, используемого для осуществления улучшений, не представляется возможным.

Соответственно, остается вариант с принятием СПИ неотделимых улучшений на основе СПИ объекта основных средств, в котором произведены улучшения (в данном случае объектом ОС является здание, в котором производились неотделимые улучшения).

Налогоплательщик определяет срок полезного использования объекта амортизируемого имущества самостоятельно с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (п. п. 1, 4 ст. 258 НК РФ). Согласно п. 6 ст. 258 НК РФ срок полезного использования основных средств, не поименованных в данной Классификации, налогоплательщик устанавливает в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Официальной позиции касательно того, каким образом определяется для целей налогообложения прибыли СПИ объекта, если он не поименован в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, и отсутствуют возможность обращения к техническим условиям и рекомендациям производителя, на данный момент нет. Соответственно, единственно законодательно установленная опция – определение СПИ неотделимых улучшений на основе СПИ объекта основных средств, то есть объектом ОС является здание, в котором производились неотделимые улучшения. Таким образом, минимальный безопасный срок полезного использования по неотделимым улучшениям с точки зрения законодательства установлен по минимальной границе той амортизационной группы, в которую входит рассматриваемый объект аренды (десятая группа), что составляет 361 мес.

Амортизировать неотделимые улучшения можно только в течение срока действия договора аренды. Если к окончанию срока действия договора аренды останется недоамортизированная часть неотделимых улучшений, учесть ее в расходах будет нельзя (Письма Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384).

Опцией по минимизации потерь расходов в отношении неотделимых улучшений может быть пролонгация договора аренды. Если договор аренды пролонгируется (в том числе неоднократно), то можно амортизировать улучшения в течение всего срока действия договора с учетом пролонгации (Письмо Минфина России от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689).

Важно именно пролонгировать, а не заключать новый договор аренды, так как, по мнению Минфина, в таком случае нужно прекратить начисление амортизации по улучшениям (Письма Минфина России от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269, от 04.04.2012 № 03-05-05-01/18).

Существует как положительная судебная практика (Постановление АС МО от 03.09.2014 № Ф05-9531/2014 по делу № А40-105354/13), так и отрицательная судебная практика (Постановление 13 ААС от 06.10.2015 № 13АП-17612/2015).

В положительном деле Общество заключило договор аренды склада и с согласия собственника произвело в нем неотделимые улучшения силами подрядчика. Срок полезного использования данных улучшений был установлен равным 12 месяцам.

Основная претензия налоговых органов - организация неправильно определила СПИ неотделимых улучшений. По их мнению, данный срок должен составлять 360 месяцев, то есть быть равным сроку службы здания в целом.

Суды встали на сторону налогоплательщика и привели следующие аргументы.

В силу ст. 258 НК РФ имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Это не что иное, как период, в течение которого объект служит для выполнения целей деятельности предприятия. Данный срок определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода основного средства в эксплуатацию согласно ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации ОС. СПИ объекта основных средств устанавливается организацией при принятии его к бухгалтерскому учету.

Как указано в п. 4 ПБУ 6/01, сроком полезного использования объекта основных средств является период, в течение которого использование объекта приносит фирме экономические выгоды (доход). На основании п. 20 ПБУ 6/01 указанный срок определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя:

- из прогнозного периода использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- из планируемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- из нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срока аренды).

Таким образом, п. 20 ПБУ 6/01 не предусмотрено, что в бухгалтерском учете организации должны руководствоваться каким-либо нормативным документом при установлении срока полезного использования основных средств.

Определение налогоплательщиком спорного СПИ для неотделимых улучшений (12 месяцев) было обусловлено следующими причинами:

- во-первых, сроком договора аренды, по истечении которого общество планировало расторгнуть данное соглашение в связи со строительством собственного склада;

- во-вторых, реальной хозяйственной целью, заключающейся в использовании снимаемого имущества в улучшенном виде для обеспечения уставной деятельности общества в период аренды.

Разделение объекта аренды и отнесение его частей к амортизационным группам, как было отмечено, технически невозможны. Более того, в Классификации ОС прямо не указаны такие объекты амортизируемого имущества, как капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства.

Таким образом, установление контролерами в обжалуемом решении СПИ неотделимых улучшений исходя из срока полезного использования здания в целом (360 месяцев) противоречит п. 20 ПБУ 6/01. Объект аренды (склад), в котором произведены улучшения, не является собственностью арендатора. Он лишь передан ему на определенный срок. Это именно тот период, в течение которого капитальные вложения в арендованные объекты ОС приносят экономические выгоды своему владельцу (арендатору).

В отрицательном деле налоговый орган в ходе проверки установил, что Обществом заключен договор долгосрочной аренды с другой компанией на 3 года.

По условиям договора Арендодатель передает Арендатору во временное владение помещения для использования в качестве складских помещений с вспомогательными офисами в течение срока действия договора, а Арендатор принимает помещения.

Арендодатель предоставил Обществу разрешение на проведение строительно-монтажных работ.

Суд признал доводы общества о том, что срок полезного использования капитальных вложений подлежит определению исходя из срока аренды (3 года), необоснованными, так как:

- действующим законодательством не предусмотрено право налогоплательщика устанавливать срок полезного использования исходя из срока действия договора аренды;

- налогоплательщиком в материалы дела не предоставлены доказательства установления срока полезного использования капитальных вложений сроком 3 года на основании технических условий или рекомендаций изготовителей;

- в учетной политике Общества не закреплен ни метод амортизации, ни срок полезного использования капитальных вложений.

Довод Общества, что итогом проведения работ явилось исключительно восстановление стабильности и работоспособности арендованного объекта, является несостоятельным, так как в ходе проведения проверки установлена как направленность, так и связь выполненных на арендованном объекте строительно-монтажных работ по строительству офисного помещения "под ключ", достройке (дооборудованию) с появлением других новых качеств объекта основных средств (офисных помещений в складских помещениях). На основании представленных налогоплательщиком в ходе проверки документов, в том числе утвержденных смет, актов сдачи приемки проектных работ, актов сдачи-приемки СМР, проектной (исполнительной) документации, Инспекция установила, что работы по достройке (дооборудованию) арендованного имущества осуществлены в связи с необходимостью (с целью) улучшения качественных и количественных параметров и характеристик объекта, создание (строительство) на территории арендованного объекта офисных помещений, оборудование пожарной сигнализации.

Дополнительным основанием для квалификации выполненных работ в качестве работ по достройке (дооборудованию) послужил также тот факт, что для проведения работ Обществом разработана проектная документация.

При таких обстоятельствах правовые основания для расчета амортизации исходя из срока полезного использования капитальных вложений в 3 года отсутствовали.

Подход, предложенный судьями АС МО, к определению СПИ неотделимых улучшений арендуемого имущества, учитываемых арендатором в качестве собственных основных средств, является привлекательным, но крайне рискованным вариантом для арендаторов, так как он позволяет им разрешить проблему с признанием в полном объеме затрат, понесенных в связи с производством этих улучшений.

Принятие неотделимых улучшений отдельными частями.

Для того, чтобы дать ответ насчет того, можно ли принимать улучшения отдельными частями, необходимо в каждом отдельном случае учитывать совокупность конкретных обстоятельств (условия договора аренды, обстоятельства создания и передачи неотделимых улучшений, характеристики таких улучшений, специфика деятельности арендодателя и арендатора и др.).

Гражданское законодательство не содержит каких-либо конкретных норм касательно возможности или невозможности принятия неотделимых улучшений отдельными частями.

Судебная практика говорит о различных подходах к оценке тех или иных улучшений (№ А53-24637/2010, № А75-3895/2013, № А60-5892/2016).

Оценка неотделимых улучшений арендованного имущества должна происходить с обязательным учетом не только существа улучшения, но и конкретных способов выполнения (монтажа) таких улучшений. Во многих случаях для такой оценки необходимы специальные познания, соответственно, может потребоваться заключение эксперта.

Например, какие-либо типовые схемы систем вентиляции для жилых и бытовых помещений отсутствуют ввиду архитектурного и функционального многообразия зданий. Соответственно, работы по установке систем вентиляции могут приниматься как сразу, так и по частям. Порядок учета зависит от технической детализации и сложности самой вентиляции, а также от условий работ с подрядчиками. Презюмируем, что такой подход применим и в отношении канализации, систем пожаротушения и т.п.

Инвестиционный налоговый вычет (далее – ИНВ) или амортизационная премия?

Инвестиционный налоговый вычет позволяет единовременно уменьшить налог на прибыль на расходы по приобретению, достройке, дооборудованию и другие подобные (кроме расходов на ликвидацию), но только в отношении категорий основных средств 3 – 7 амортизационных групп, а также на расходы на пожертвования отдельным категориям организаций.

При использовании права на инвестиционный налоговый вычет в виде расходов на приобретение и модернизацию ОС нельзя применить амортизацию.

Налогоплательщик вправе уменьшить суммы налога на прибыль организаций (авансового платежа), подлежащие зачислению в бюджет субъекта РФ, на инвестиционный налоговый вычет только при наличии закона данного субъекта РФ, предусматривающего введение в действие на своей территории инвестиционного налогового вычета (Письма Минфина России от 20.02.2018 № 03-03-20/10674, от 12.08.2019 № 03-03-05/60626).

В настоящее время закон г. Москвы от 20.11.2019 № 28 "Об инвестиционном налоговом вычете" еще не вступил в законную силу. Таким образом, в г. Москве не установлено право применения инвестиционного налогового вычета по налогу на прибыль. Настоящий Закон вступает в силу с 1 января 2020 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, и утрачивает силу с 1 января 2028 года.

Закон Московской области от 19.07.2019 № 162/2019-ОЗ "Об инвестиционном налоговом вычете в Московской области" распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2019 года, и действует по 31 декабря 2027 года включительно.

С 1 января 2020 г. общие правила применения инвестиционного вычета скорректируют - разрешат инвестиционный вычет по основным средствам, которые относятся к 8 - 10 амортизационным группам (кроме зданий, сооружений, передаточных устройств) (Федеральный закон от 26.07.2019 № 210-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

Поскольку объектом ОС является здание, в котором производились неотделимые улучшения, то даже с принятием закона г. Москвы и внесением изменений в НК РФ воспользоваться ИНВ не получится.

Существует альтернативный вариант в виде амортизационной премии, так как в налоговом учете ее могут применять все налогоплательщики. Если вы воспользуетесь этим правом, то сможете единовременно списать в расходы текущего отчетного (налогового) периода часть первоначальной стоимости основного средства или расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Амортизационная премия может быть установлена в размере до 30% или до 10% в зависимости от амортизационной группы основного средства. Амортизационную премию 30% можно применять по основным средствам 3 - 7 амортизационных групп. По остальным ОС максимальная премия - 10%.

Порядок применения, размер амортизационной премии закрепите в своей учетной политике для целей налогообложения.

В налоговом учете амортизационную премию включите в расходы в первом месяце амортизации. При расчете ежемесячной суммы амортизации уменьшите на премию первоначальную стоимость ОС.

Аренда – один из наиболее распространённых институтов гражданского права сегодня. Именно поэтому регламентирование правоотношений между контрагентами по договору аренды должно быть достаточно чётким во избежание конфликтов между ними. Улучшение арендованного имущества, полученного согласно договору найма, на практике встречается довольно часто, и становится предметом недопонимании между контрагентами по договору.

Понятие о улучшений имущества

Нормы закона, применяемые для правоотношений между контрагентами, зависят от вида осуществлённых улучшений. Закон выделяет два типа улучшений:

отделимые улучшения;
неотделимые улучшения.

Указанные типы улучшений прописаны в ст.623 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ). Как неотделимые улучшения можно определить те улучшения имущества, которые не могут быть отделены от последнего без нанесения вреда для его качественных характеристик.

Отделимые же могут быть демонтированы без нанесения ущерба имуществу. Какие-либо коррективы относительно режима вносимых улучшений могут быть обусловлены сторонами в договоре при его заключении или в дополнительных соглашениях к нему. При этом дополнительные соглашения к договору должны быть совершены в той же форме, что и первичный договор. На этом этапе достаточно важно предусмотреть все возможные будущие риски. Это позволит в дальнейшем избежать проблем с налогообложением и судебными тяжбами.
В целом же улучшения арендованного имущества можно определить как модификации, вносимые в имущество арендатором с целью повышения его качественных и эксплуатационных характеристик. Целью улучшений могут являться:

увеличение функциональных возможностей арендуемого имущества;
усовершенствование его тех.характеристик и свойств;
общее повышение качества арендуемого имущества.

Достаточно часто улучшения арендованного имущества являются не простым желанием, а острой необходимостью для арендатора.
Закон возлагает обязанность совершать капитальный ремонт арендуемой недвижимости на арендодателя.
Ремонт же по ходу эксплуатации должен осуществляться арендатором. Однако эти нормы не всегда в полной мере выполняются сторонами договора, и ремонт, например, крыши здания проводиться арендатором с зачётом этого ремонта как проведённых улучшений.

Неотделимые и отделимые улучшения

Неотделимые улучшения особенно часто осуществляются при длительной аренде (долгосрочном договоре). Если арендатор хочет «подстроить» указанное имущество под свои необходимости, при этом только повысив его качественные характеристики, первое, что он должен сделать – это получить согласие арендодателя на такое улучшение. Если такая акцептация получена – арендатор по завершению срока найма сможет претендовать на возмещение тех денежных средств, которые были затрачены им в процессе повышения качества имущества.
На практике неотделимые улучшения имущества могут быть проведены в виде:

дооборудования;
реконструкции;
достройки;
модернизация;
ремонта.

То есть естественным является то, что физически не может быть отделена от стен, например, их побелка. От этого пострадает имущество, а арендатор не получит никакой выгоды. Улучшения отделимые могут быть без труда демонтированы и отделены от основного предмета аренды.

Возмещение затрат или отделение улучшений

При рассмотрении последствий осуществления разных видов улучшений следует исходить из трёх основных возможных видов ситуаций в отношениях между контрагентами сделки:

арендатор получил согласие арендодателя на проведение улучшений (так называемый акцепт), а последний не против возместить их стоимость денежном эквиваленте;
арендатор получил акцепт на изменения, однако собственник имущества не желает возместить их стоимость;
арендатор не получил акцепта арендодателя на улучшения.

Последний случай наиболее простой и наиболее чётко урегулирован законодателем. В случае отделимых улучшений арендатор имеет право на их демонтаж и закрепление в своей частной собственности. Одновременно, он предоставляет (возвращает) эксплуатируемое имущество арендодателю в том виде, в котором оно было принято изначально после заключения сделки. Более сложной с правовой точки зрения является для арендатора ситуация с неотделимыми улучшениями. Важно обратить внимания на момент потери имущества и ущерб.
Арендатор не может их забрать, но и на возмещение понесённых затрат он претендовать не может.
Поэтому очень важен перед физическим проведением улучшений именно факт получения акцепта на это собственника имущества или лица, передающего его в аренду.
Улучшения, совершённые с согласия арендодателя, могут быть признаны амортизируемым имуществом согласно ст.256 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ). Однако необходимо отметить, что собственником этих улучшений будет именно арендодатель. Согласно ст.623 ГК РФ улучшения, осуществлённые с согласия арендодателя, являются его собственностью.
Более сложной является ситуация, при которой наниматель провёл некие улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, однако последний не изъявляет желания возмещать их стоимость или отдавать последние, если они отделимы, арендатору (вне зависимости от устных договорённостей контрагентов, установленных прежде). В таком случае, наниматель не сможет получить возмещение затрат. Однако выход можно найти путём анализа налогового законодательства.
В целом, процесс налогообложения имущества, касательно которого были проведены улучшения, варьируется в зависимости от трёх основных критериев:

вида улучшения (отделимое или нет);
наличия акцепта арендодателя на проведение улучшений;
наличия акцепта арендодателя на возмещение затрат нанимателя.

Налогообложение и учёт улучшений имущества

Начиная с 2006 года улучшения, которые физически невозможно отделить от имущества, полученного в аренду, произведенные при наличии акцепта арендодателя и некомпенсированные им, могут быть учтены при составлении налоговой отчётности как амортизируемое имущество арендатором. До этого момента налоговое законодательство достаточно туманно рассматривало вопрос расчёта улучшений арендованного имущества при налогообложении арендатора и арендодателя.
Если капитальные вложения в модернизацию имущества компенсируются арендодателем, они амортизируются им же. Если затраты на улучшение не компенсированы арендодателем, затраты на такую модернизацию могут быть учтены при составлении отчётов арендатором как собственное имущество (в виде затрат). Здесь определяющим фактором будет то же получение акцепта от арендодателя на осуществление таких улучшений. Указанные затраты могут учитываться арендатором в налоговом отчёте только в случае наличия такого согласия.
Кроме того, ст.ст. 256, 258 НК РФ предоставляют арендатору право учитывать неотделимые улучшения при расчете налога на прибыль. Если арендодатель предоставил своё согласия на осуществление тех или иных улучшений, однако возмещать их стоимость отказался, арендатор в праве в период действия договора аренды амортизировать эти затраты на капитальные вложения. Нормы амортизации в таком случае устанавливаются правительством РФ. Таким образом, при расчёте налога на прибыль арендатор может полностью списать расходы на улучшение путём амортизации.
Однако такой способ списания затрат на улучшения имеет свой недостаток. Так, как уже отмечалось ранее, они могут быть списаны только пока договор аренды сохраняет своё действие. Однако возможна ситуация, при которой имущество, улучшенное нанимателем, может использоваться намного дольше, чем договор аренды будет сохранять свою силу. В таком случае, по сути, те затраты, которые понесены не в пределах рамок срока действия договора, не могут быть списаны путём амортизации.

На практике в большинстве случаев у арендатора отсутствует возможность полного списания расходов на улучшение путём амортизации. Амортизация происходит с 1-го числа месяца, который следует за внесением улучшений, и проводится до конца срока действия договора аренды, как уже отмечалось ранее.
Убыток, понесённый арендатором в связи с проведением модернизации и невозможность полной амортизации этих затрат не может быть учтён при составлении налогового отчёта. То есть этот убыток можно классифицировать как чистый. В такой ситуации на практике специалисты советуют арендатору договориться с арендодателем о пролонгации действия договора.

Таким образом, продлив срок действия договора, наниматель получает возможность минимизации убытков в связи с невозмещением стоимости неотделимых улучшений контрагентом по договору.

Кроме того, если затраты на улучшения не возмещены нанимателю, он передаёт такие улучшения контрагенту, по сути, безвозмездно. Арендодатель, в свою очередь приобретает право собственности на них. Согласно с положениями ст.146 НК РФ переход права собственности на имущество в безвозмездном режиме признаётся его реализацией. То есть арендатор вынужден будет начислить НДС и переслать контрагенту счёт-фактуру на начисленную сумму. Стоимость имущества рассчитывается в соответствии со средними рыночными ценами. Что касается бухгалтерского учёта и налоговой отчётности арендодателя, то в его случае полученные на безвозмездной основе неотделимые улучшения отображаются в составе внереализационных доходов.
Совсем другая ситуация складывается, если арендодатель согласен на компенсацию затрат на улучшение. В этой ситуации после проведения улучшений стоимость арендованного имущества возрастает. Поэтому, начиная с месяца, который следует за месяцем завершения улучшений, арендодатель должен начислять амортизацию в повышенном размере.
Что касается налога на имущество, то он подлежит оплате арендодателем касательно улучшенного имущества в случае, он принял указанные улучшения на баланс в качестве основных средств. В состав основных средств могут входить капитальные вложения, которые были проведены касательно объектов основных средств, переданных в аренду. Однако проведённые арендатором капитальные вложения в арендованные объекты недвижимости, осуществленные до момента введения указанной недвижимости в эксплуатацию, не засчитываются в состав основных средств и не облагаются налогом на имущество. Достаточно часто арендаторы и арендодатели стараются уклониться от уплаты налогов в связи с наличием улучшения арендованного имущества, не отображая такие улучшения в своей отчётности. Однако здесь необходимо помнить, что уклонение от налогообложения несёт крайне негативные последствия, прямо предусмотренные законом.
Общие практические рекомендации
Как уже отмечалось выше, заключение договора аренды требует особенного внимания, если оно осуществляется субъектами хозяйственной деятельности. Связано это с более сложным процессом налогообложения арендованного имущества и улучшений, вносимых в него. Для физических лиц система налогообложения более проста. В целом, формируя рекомендации для арендатора касательно необходимости осуществления улучшений, можно сформировать несколько общих рекомендаций:

первое, что необходимо сделать, получить согласие арендодателя на улучшения (лучше, если оно будет в письменной форме);
при заключении договора предусмотреть порядок осуществления улучшений, получения согласия на них и возмещения затрат в соответствии с интересами сторон;
сохранять чеки за приобретаемые материалы, необходимые для улучшений (это упростит налоговый учёт и поможет подтвердить реальную стоимость работ);
детально ознакомиться с положениями Налогового кодекса РФ об учёте налогов касательно улучшенного арендованного имущества.

Придерживаясь всех указанных рекомендаций, арендатор сможет не только не дать нарушить свои права, но и защитить их, как и права контрагента по договору.

Читайте также: