Агрессивная налоговая политика бочков

Опубликовано: 26.04.2024

"Консультант", 2011, N 7

Управление налогообложением подразумевает, в частности, раннюю диагностику существенных налоговых рисков и разработку практических мероприятий по их снижению, а также получение положенных по закону налоговых льгот и преимуществ. Такой подход позволяет снизить риски существенных доначислений по налогам в результате налоговых проверок и тем самым повысить стоимость бизнеса и открыть новые возможности для привлечения внешнего финансирования и инвестиций. В статье рассматриваются практические аспекты организации системы управления налогообложением холдинга.

В 2010 г. во многих секторах российской экономики наметились тенденции к консолидации активов у наиболее крупных игроков (например, в розничной торговле, производстве потребительских товаров и сельском хозяйстве). В ряде случаев процесс консолидации сопровождается привлечением стратегических иностранных инвесторов, а также внешних заимствований для финансирования существенных инвестиций. К основным тенденциям развития налогового законодательства можно отнести эволюционное совершенствование существующих норм, которое сопровождается устранением технических неточностей нормативной базы и формированием последовательной правоприменительной практики.

Наряду с этим регулирующие органы предлагают изменения, направленные на сближение российского налогового законодательства с законодательством развитых стран и повышение его качества, что влечет за собой создание барьеров для уклонения от налогообложения, отмывания денег и незаконного вывоза капитала в низконалоговые юрисдикции.

Выход российских компаний на международные рынки капитала и текущие изменения правового поля обуславливают необходимость полного соответствия налоговому законодательству, а также повышения качества финансовой информации.

Основным вопросом для руководства российских холдингов становится выявление систематических рисков в области налогообложения и их устранение, в том числе путем изменения структуры группы и пересмотра отношений с взаимозависимыми лицами, ликвидации или продажи проблемных активов.

Кроме этого, отказ от агрессивных способов налоговой оптимизации влечет за собой повышение интереса к законным способам снижения налоговых платежей путем заявления всех возможных льгот и освобождений.

Повышение требований к соответствию налоговому законодательству приводит к изменению роли налоговой функции в управлении компанией и обуславливает необходимость перехода от следования законодательству на уровне отдельных компаний к управлению налогообложением на уровне группы.

Управление налогообложением подразумевает выработку налоговой стратегии группы и соответствующей ей налоговой политики, а также создание системы налогового планирования и внутреннего контроля за исчислением и уплатой налогов.

На практике система управления налогообложением холдинга, как правило, разрабатывается на уровне головной компании (штаб-квартиры) с привлечением компаний-консультантов, которые могут оказывать услуги по организации налоговой функции (проектный офис).

Зачем нужна налоговая стратегия?

Как правило, стратегические инвесторы и акционеры предпочитают быть уверенными, что в части соблюдения налогового законодательства руководство компании последовательно проводит политику управления рисками, которая соответствует общей стратегии бизнеса и выработанному отношению к принятию рисков.

Другими словами, выгодоприобретатели предполагают, что компания, планомерно проводящая в жизнь консервативную политику в части принятия коммерческих рисков, скорее всего, не будет проводить агрессивную налоговую политику и уклоняться от уплаты законно установленных налогов.

Что касается основных контрагентов компании, которые не являются собственниками (включая налоговые органы), для них наиболее критичным является добросовестность компании как налогоплательщика.

Они обращают внимание на следование надлежащим образом документированным политикам и процедурам в области расчета налогов, а также на наличие устойчивой и последовательно применяемой системы внутреннего контроля и документооборота.

Если стратегия не сформулирована

Налоговая стратегия не может существовать как изолированный внутренний регламент, она должна последовательно проводиться в жизнь на уровне высшего руководства (совета директоров).

Однако, как показывает практика, в настоящее время высшее руководство российских холдингов не всегда уделяет должное внимание вопросам налоговой стратегии.

Управление налогообложением делегируется на уровень бухгалтерской службы и выполняет подчиненную роль по отношению к составлению финансовой отчетности.

В результате контроль за соблюдением налогового законодательства, а также система внутреннего контроля за исчислением и уплатой налогов могут иметь существенные недостатки и не соответствовать общим требованиям к финансовой информации, предъявляемым выгодоприобретателями и контрагентами.

Как следствие, руководство не имеет информации о налоговых рисках, существенно снижающих стоимость бизнеса. Такие риски могут стать известны только в ходе предынвестиционного налогового исследования и потенциально стать барьером для привлечения инвестиций и установления партнерских отношений с крупными игроками на рынке.

Привлечение внешних консультантов может быть необходимо для того, чтобы коренным образом изменить отношение к вопросам налогообложения в группе. Высшее руководство (совет директоров) должно иметь представление о подробностях налогообложения своего бизнеса.

Практические решения

В результате формирования налоговой стратегии группа компаний должна выработать позицию по таким вопросам, как выработка общего подхода со стороны руководства к налоговым вопросам, а также формулирование четкой позиции в отношении случаев отклонения от внутренних политик и процедур.

Следующими шагами может стать осуществление мониторинга налоговой стратегии и организация полного и своевременного информирования совета директоров по существенным вопросам в области налогообложения.

И наконец, практическая реализация налоговой стратегии должна иметь результатом надлежащую организацию налоговой функции на уровне группы, включая подбор персонала, разработку контрольных процедур и организацию независимых проверок.

Какой должна быть налоговая политика?

Налоговая политика группы компаний представляет собой совокупность управленческих решений, принимаемых в области применения действующего налогового законодательства.

Также она включает решения по определению порядка расчета налоговых обязательств, а также по налоговому администрированию и взаимодействию с налоговыми органами. В частности, налоговая политика определяет готовность компаний группы отстаивать свою позицию по спорным вопросам путем обращения в вышестоящие налоговые органы и/или в суде.

Агрессивная налоговая политика

В ряде случаев для российских компаний характерно проведение агрессивной налоговой политики.

Такая политика заключается в сознательном принятии налоговых рисков ради получения налоговой экономии, а также использовании схем минимизации налогообложения и структурирования хозяйственных операций с целью снижения налогового бремени.

Следует различать агрессивную налоговую политику, основанную на юридически проработанной и надлежащим образом документированной позиции налогоплательщика, и агрессивную политику, заключающуюся в заявлении всех возможных льгот и вычетов в максимальных объемах без надлежащей аргументации.

В первом случае агрессивная налоговая политика может свидетельствовать о высоком уровне управления налогообложением в группе. Тогда как во втором она может быть следствием быстрого и/или несбалансированного роста группы и недостатка внимания к вопросам соблюдения налогового законодательства со стороны ее руководства.

Как показывает практика, проведение агрессивной налоговой политики может быть негативно воспринято внешними инвесторами и отрицательно повлиять на репутацию группы. Несмотря на то что такая политика в ряде случаев ведет к получению компанией существенной экономии по налогам.

Консервативная налоговая политика

Консервативная налоговая политика предполагает готовность трактовать спорные вопросы, касающиеся порядка исчисления налогов, исходя из приоритетов, интересов бюджета с целью снижения налоговых рисков. В частности, компании, проводящие такую политику, считают неприемлемой ситуацию, когда налоговые органы потенциально могут оспорить применение схем минимизации налогообложения, так как подобные обстоятельства наносят ущерб их репутации.

Отдельные налогоплательщики проводят излишне консервативную или "соглашательскую" налоговую политику, не заявляют своевременно налоговые вычеты и не используют в полной мере все имеющиеся налоговые льготы.

Подобная налоговая политика может привести к отвлечению дополнительных денежных средств на уплату излишне начисленных налоговых обязательств.

Кроме этого, оборотной стороной излишне консервативной налоговой политики может быть завышение налоговых активов по НДС в финансовой отчетности, если компания-налогоплательщик откладывает заявление налоговых вычетов по НДС с целью выравнивания платежей в бюджет.

В результате право на часть налоговых вычетов может быть утрачено в связи с пропуском трехлетнего срока (установленного ст. 173 НК РФ), ограничивающего возможность применения ст. 176 НК РФ.

Следует иметь в виду, что налоговая политика, предусматривающая наличие переплат по налогам, может свидетельствовать не только об излишнем консерватизме и нежелании группы (или отдельной компании) вступать в разногласия с налоговыми органами, но и о наличии налоговых рисков, в отношении которых компания "резервирует" суммы потенциальных переплат по налогам, с тем чтобы налоговые органы не могли взыскать штрафы (20% от недоплаченных налогов).

Сбалансированная налоговая политика

Компромиссом между возможностью получения налоговой экономии и непринятием существенных рисков является сбалансированная налоговая политика. Такая политика предполагает отказ от агрессивной минимизации и переход к использованию законных возможностей снижения налогового бремени. При этом сотрудники компании, отвечающие за исчисление и уплату налогов, обладают достаточной квалификацией, чтобы оценивать соответствие подхода налоговых органов положениям действующего законодательства, и при необходимости способны успешно отстаивать свою позицию в суде.

Следует особо подчеркнуть, что понятие "сбалансированность" достаточно субъективно и зависит от общего подхода компании и основных игроков в отрасли, в которой она работает, к принятию рисков. Поэтому не существует единого рецепта, какую именно налоговую политику следует считать сбалансированной.

В процессе выработки налоговой политики необходимо определить критические направления деятельности группы компаний, в отношении которых следует осуществлять мониторинг соответствия действующему законодательству.

Также нужно определить внутренние процедуры, направленные на выявление и оценку налоговых рисков.

Опыт внешних консультантов может быть особенно важен, когда руководство заинтересовано в информации о лучших практиках управления налогообложением в отрасли, а также подходах к принятию налоговых рисков конкурентами компании.

Кроме этого, взгляд со стороны представляет ценность в процессе приведения в соответствие налоговой политики и налоговой стратегии с общей философией управления рисками в группе.

Как организовать систему внутреннего контроля?

Разработка эффективной системы внутреннего контроля в части организации налоговой функции группы компаний предполагает обеспечение своевременности представления и достоверности налоговой отчетности.

Также система внутреннего контроля предполагает выстраивание прозрачных и эффективных отношений с налоговыми органами и аудиторами как на уровне группы, так и на уровне каждой отдельно взятой компании.

Как показывает практика, разработка системы контроля за налоговой функцией является непростой задачей, требующей внимания руководства и привлечения экспертов.

Компании, самостоятельно рассчитывающие налоги, подвержены ряду рисков, присущих процедуре исчисления и уплаты налогов, таких, как организационные риски, кадровые риски, информационные риски и риски несоответствия. Создание эффективной системы внутреннего контроля подразумевает, что руководство обеспечивает управление такими рисками на постоянной основе.

Учитывая, что сотрудники налоговой службы могут быть не в состоянии выявить некоторые из перечисленных рисков, особое значение имеет регулярное тестирование эффективности существующей системы внутреннего контроля, в том числе с привлечением внешних консультантов.

Организационные риски

Чтобы оценить уровень организационных рисков, следует выяснить распределение обязанностей, связанных с расчетом и уплатой налога, между исполнителями.

Также необходимо установить лиц, ответственных за правильность и своевременность расчетов с бюджетом, поскольку четкое делегирование и установление должностных обязанностей лежат в основе правильной организации учетного процесса.

Кадровые риски

Кадровый аспект в ряде случаев оказывает существенное влияние на уровень рисков, связанных с расчетом налога.

Именно от специалистов, рассчитывающих налог, их знаний, опыта и отношения к работе во многом зависит правильность расчетов с бюджетом и выработка оптимальной налоговой политики.

Примечание. Оцените Ваших сотрудников. Чтобы оценить систему внутреннего контроля с точки зрения кадрового обеспечения процесса расчета налогов, необходимо определить следующие характеристики персонала:

какова квалификация сотрудников, занимающихся расчетом налогов, в том числе являются ли их знания актуальными, способны ли они отслеживать и правильно интерпретировать изменения в налоговом законодательстве;
получают ли такие сотрудники актуальную информацию об изменениях, происходящих в организации, которые могут иметь налоговые последствия (такие, как реорганизация, изменение договорных отношений с контрагентами и т.п.);
достаточно ли у исполнителей временных и иных технических ресурсов для расчета налогов;
каков уровень качества выполняемой учетной работы, связанной с расчетом налогов (точность и своевременность расчетов);
соответствует ли рыночному уровню вознаграждение учетных работников, зависит ли уровень такого вознаграждения от результатов работы.

Оценить квалификацию сотрудников подчас бывает достаточно сложно.

Для этого многие организации на регулярной основе проводят аттестацию сотрудников, в том числе с привлечением сторонних специалистов (консультантов).

Результатом такой оценки может стать определение оптимального числа работников, занимающихся вопросами налогообложения, что в свою очередь может повлечь за собой существенное сокращение количества учетных работников, укомплектование финансового отдела дополнительными специалистами в области налогообложения или принятие решения о передаче налоговой функции (полностью или частично) на аутсорсинг.

Информационные риски

Информационные риски связаны с полнотой и своевременностью получения сотрудником (сотрудниками), рассчитывающим налоги, необходимой информации.

Для выявления таких рисков исследуют существующие информационные связи и порядок передачи информации на предмет возможности потери и/или искажения данных.

Кроме этого, оценивают степень автоматизации процесса расчета налогов, адекватность программного обеспечения и степень его использования, а также риски, связанные с возможностью несанкционированного изменения регистров бухгалтерского и налогового учета, отчетных форм.

Для устранения информационных рисков ключевыми являются решения в области автоматизации налоговой функции, включая определение оптимальной для компании степени автоматизации расчетов с бюджетом, а также выбор программных продуктов.

Риски несоответствия оценивают путем выявления используемых организацией схем минимизации налогов и схем оценки налоговых последствий сделок, совершаемых исключительно ради получения налоговых преимуществ.

Кроме того, проводится оценка налоговой политики организации, а также адаптивности системы исчисления налога к внешним и внутренним изменениям.

Компании-налогоплательщики, как правило, регулярно оценивают налоговые риски.

На основе проведенного анализа рисков, связанных с процессом расчета налогов, принимаются решения о необходимости корректирующих действий.

Такие действия могут быть направлены на снижение выявленных рисков, а также недопущение увеличения существующих и возникновения новых.

С целью снижения рисков, связанных с расчетом налогов, компании группы могут осуществлять на регулярной основе внутренние мероприятия, которые представляют собой составляющую общей системы управления рисками.

Такая система должна включать перечисленные ниже процедуры:

обнаружение (выявление) рисков, оценка их вероятности и величины неблагоприятных последствий;
мониторинг известных рисков;
проведение мероприятий, направленных на предотвращение (снижение) рисков.

Проведение таких процедур должно обеспечиваться в отношении как минимум тех рисков, которые являются наиболее вероятными и существенными по величине неблагоприятных последствий.

Как выявить риски

Компании могут самостоятельно проводить мероприятия по выявлению существенных рисков. Но, как показывает практика, для этого привлекают сторонних специалистов, которые имеют достаточную профессиональную квалификацию и отраслевые знания.

В этой связи особенно важно правильно сформулировать задачи и объем работ для консультантов.

Одним из путей выявления основных системных налоговых рисков может стать проведение налогового предынвестиционного исследования основных компаний - налогоплательщиков группы.

Как правило, при проведении таких исследований консультанты предлагают объем работ, разработанный именно с целью выявления системных налоговых рисков, которые способны оказать негативное влияние на цену бизнеса.

Затем на основе выявленных проблемных областей может быть разработан комплекс мероприятий, необходимых для снижения существующих налоговых рисков, а также внутренние политики и процедуры, регламентирующие расчет налогов.

CC BY

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Бочков П.В., Баженов П.А., Унькова А.В.

В данной статье авторы рассматривают специфику правовой минимизации налогообложения в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации на примере иностранных офшорных государств. Показаны проблемы вывоза иностранного капитала из экономики России. В свете последних событий обозначены меры борьбы с незаконной минимизацией налогообложения и ее последствий для экономики.

LEGAL TAX MINIMIZATION

In this article, the authors discuss the specifics of the legal tax minimization in accordance with Russian tax legislation, as an example of foreign offshore countries. The problems of export of foreign capital from the Russian economy, in light of recent events designated measures to combat illegal minimization of taxation and its impact on the economy.

Текст научной работы на тему «Правовая минимизация налогообложения»

ФИНАНСЫ, ДЕНЕЖНОЕ ОБРАЩЕНИЕ И КРЕДИТ

канд. экон. наук, доцент, Уральский институт управления - филиал ФГБОУВО «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации»

Уральский институт управления - филиал ФГБОУ ВО ««Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации»

ПРАВОВАЯ МИНИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Аннотация. В данной статье авторы рассматривают специфику правовой минимизации налогообложения в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации на примере иностранных офшорных государств. Показаны проблемы вывоза иностранного капитала из экономики России. В свете последних событий обозначены меры борьбы с незаконной минимизацией налогообложения и ее последствий для экономики.

Ключевые слова: минимизация, налоги, офшоры, налоговые каникулы, налоговые льготы, налоговая отсрочка.

P.V. Bochkov, Ural Institute of Management - branch Russian Academy of National and Public Administration under the President of Russian Federation

P.A. Bazhenov, Ural Institute of Management - branch Russian Academy of National and Public Administration under the President of Russian Federation

A.V. Biryukova, Ural Institute of Management - branch Russian Academy of National and Public Administration under the President of Russian Federation LEGAL TAX MINIMIZATION

Abstract. In this article, the authors discuss the specifics of the legal tax minimization in accordance with Russian tax legislation, as an example of foreign offshore countries. The problems of export of foreign capital from the Russian economy, in light of recent events designated measures to combat illegal minimization of taxation and its impact on the economy.

Keywords: minimizing, taxes, offshore companies, tax holidays, tax credits, tax deferral.

На сегодняшний день в Российской Федерации не выработано серьезных концепций правовой оптимизации (минимизации) налогообложения. Отсутствуют такие дефиниции и в налоговом законодательстве. Экономическая наука уже давно и серьезно исследует

Economy Economy Economy

такие явления, как оптимизация, минимизация, налоговое планирование. Однако без соответствующей правовой поддержки, без правового закрепления этих понятий они останутся на уровне концепций, а тем временем споры по поводу налоговой политики каждого отдельного субъекта переместились в суд. И суд должен оперировать оценочными категориями, не имея четкой правовой базы разрешения подобных споров.

Особенностью налогового законодательства нашего времени является его нечеткость и неопределенность, вследствие чего возникает различное понимание и толкование тех или иных положений налогового закона. В связи с этим достаточно трудно разграничить законное поведение налогоплательщика и противоправное. И чтобы в этом разобраться, представляется необходимым изучить законодательные возможности, предоставляемые на национальном и международном уровнях.

На уровне национального законодательства предусмотрен ряд законодательных мер, направленных на облегчение налогового бремени налогоплательщиков, которые являются налоговыми резидентами только своего государства или нескольких сразу. Налоговые резиденты только одного государства могут использовать весь спектр предоставляемых этим государством налоговых льгот при соблюдении необходимых условий. Обычно налоговые льготы в РФ предоставляются для предприятий в виде:

1. налоговых каникул;

2. налоговой отсрочки;

3. налоговой амнистии;

4. территориальное выделение особых экономических зон;

5. территориальное выделение приграничных экономических зон;

7. зоны социально-важных государственных проектов.

Основной правовой предпосылкой налоговой оптимизации, наряду с налоговыми льготами, является реализация закрепленного в п. 7 ст. 3 части первой Налогового кодекса Российской Федерации положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Здесь слабым местом является термин «неустранимые сомнения», так как то, что может показаться налогоплательщику неустранимым сомнением, может оказаться очевидным для суда, поэтому необходимо учитывать позицию судов по сходным вопросам. Существует огромная судебная практика с положительным исходом в сторону налогового органа.

Налогоплательщик вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующих НК РФ или иным федеральным законам (п. 11 ст. 21 части первой НК РФ).

Уклонение от налогов осуществляется в основном в следующих формах:

1. укрытие получаемых доходов;

2. уход от регистрации деятельности в налоговом ведомстве;

3. фальсификации налоговых отчетов и деклараций;

4. вывод капитала;

5. фиктивная деятельность через группу взаимозависимых лиц;

6. обналичивание денег фирмой-однодневкой.

7. замкнутые цепочки движения товаров и денег;

8. использование кассового аппарата при оптовых продажах с целью применения ЕНВД;

9. реорганизации с последующей ликвидацией;

10. фиктивное наращивание цены товара.

11. внутрихолдинговые расчеты с использованием вкладов в уставный капитал;

12. неправомерное использование льготы для инвалидов;

13. приобретение товаров по завышенным ценам за счет заемных средств;

14. замена зарплаты на медицинскую страховку;

15. деление бизнеса на две фирмы с целью применения ЕНВД;

16. другие формы.

Все эти действия представляют собой явное и прямое нарушение налоговых законов. С другой стороны, «легальный обход налоговых законов вполне допустим, и налоговые органы не имеют иного способа бороться с ним, кроме как совершенствовать налоговое законодательство». При этом налоговая минимизация определяется как общепризнанное за всяким налогоплательщиком право использовать все допускаемые законом средства, пути и методы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Таким образом, налоговая минимизация и легальный обход налоговых законов являются идентичными и взаимозаменяемыми понятиями [2].

В общем виде налоговое планирование, как общепризнанное за всяким налогоплательщиком право использовать все допускаемые законом средства, пути и методы для максимального сокращения своих налоговых обязательств.

Рассмотрим на примере Американские компании, добывающие нефть по всему миру, но продающие ее через офшоры (на Карибах). Американские власти не одобряют такие действия, но и не пытаются поставить под сомнение их законность. Иными словами, мы видим ситуацию, при которой формально не нарушаются законы, но общество осуждает такую практику, т.к. прибыль полностью идет нефтяным компаниям, не принося своему народу никакой прибыли. Кроме того, никакой прибыли не получает и страна, из юрисдикции которой качают нефть, а налоги платятся в офшоре. Представляется, что такое поведение можно будет охарактеризовать как избежание налогообложения, и следует закрепить в НК РФ некие санкции за такое поведение [1].

В российском законодательстве термин избежание налогообложения непосредственно не используется. Ученые выделяют четыре типа правового поведения людей:

1. правомерное - социально полезное поведение, соответствующее правовым предписаниям;

2. правонарушение - социально вредное поведение, нарушающее требование норм права;

3. злоупотребление правом - социально вредное поведение, но осуществляемое в рамках правовых норм;

4. объективно противоправное - поведение, не наносящее вреда, но осуществляемое с нарушением правовых велений.

Налоговое законодательство Российской Федерации не предусматривает юридические последствия злоупотребления правом. Обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика при наличии оснований, установленных НК РФ. В случае избегания налогообложения таких оснований не возникает. Таким образом, российские налогоплательщики могут безнаказанно избегать налоговых платежей, а российские налоговые органы не могут требовать их уплаты и не могут привлекать к ответственности за налоговые правонарушения.

При избегании налогообложения признак противоправности отсутствует, поэтому действия по избеганию налогообложения не являются составом не только налогового правонарушения, но и составом преступления, предусмотренного статьями 198 и 199 УК РФ. Поэтому применение уголовных санкций к гражданам и должностным лицам организаций за избежание налогообложения представляется неправомерным.

Само по себе право минимизировать налогообложение вытекает из посыла о том, что вводя льготы и преференции, законодатель вводит некие критерии, удовлетворение которым дает право на применение вышеуказанных льгот и соответственно уменьшение налоговых платежей. Здесь возникает проблема достижения поставленных целей при формальном соответствии неких действий положениям закона. При формальном подходе к налоговой минимизации, смысл которой заключается в доминировании формы над содержанием, когда при соблюдении формальных требований законодательства не принимают во внимание критерий социальной оценки, позиция налогоплательщика признается верной при соблюдении буквы закона. И хотя в настоящее время в целом данный подход признан неприемлемым, налогоплательщик при документировании всей своей деятельности должен опираться именно на него, потому что, ведя реальную деятельность и не документируя всё тщательным образом, субъект налогообложения рискует быть обвиненным в уклонении от уплаты налогов [4].

Исходя из вышеизложенного и учитывая практику, можно выделить несколько моделей поведения налогоплательщика.

- Во-первых, когда государство недополучает бюджетные средства, вследствие чего происходит негативное влияние на экономику как региона, так страны.

- Во-вторых, неплательщики налогов оказываются в более выгодном положении по сравнению с законопослушными плательщиками налогов, с точки зрения рыночной конкуренции, и могут провоцировать своими действиями других субъектов экономической активности.

- В-третьих, при широком распространении фискальных преступлений, ведущих к дефициту доходной части бюджета, государство может компенсировать нехватку средств путем введения новых налогов и увеличением ставок действующих налогов и сборов.

В интересах всего общества и каждого налогоплательщика, в частности, чтобы налоговое законодательство нарушалось как можно реже.

Обход налогов (избегание налогов) представляет собой такую практику, когда

организация не становится налогоплательщиком в силу того, что ведет деятельность, по закону не подлежащую налогообложению, либо получает не облагаемые налогом доходы, либо в силу отсутствия регистрации в налоговых органах. Можно выделить два способа обхода налогов: законный и незаконный. Если лицо воздерживается от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов, в том числе и по повышенным ставкам, то это не противоречит закону и может использоваться практически без ограничений. Второй способ обхода налогов предусматривает использование запрещенных законом приемов, например уклонение от регистрации субъектов, которые по закону обязаны регистрироваться в качестве налогоплательщиков.

Принято использовать наличие критериев сделок, связанных с избеганием налогообложения.

1. Критерий мотива, который заключается в исследовании цели операций. Для осуществления сделки из всех возможных выбирается такая юридическая конструкция, которая уменьшит налоговые обязательства или поможет избежать их, в то время как будет достигать ту же коммерческую цель. Примером этого будет служить предоставление компании капитала не как вклад в уставный капитал, а как заем с целью создания налогового вычета и уменьшения налога на прибыль.

2. Критерий искусственности, когда сделка осуществляется посредством сложной серии сделок. Различные шаги, связанные со схемой, не имеют коммерческих или экономических целей в качестве основной задачи.

3. Критерий справедливости: такие действия рассматриваются как нарушающие дух закона. При избегании налогообложения очень часто используются «лазейки» в законодательстве или положения налогового закона применяются для целей, для которых они не предназначались. Например, нарушения правил трансфертного ценообразования, которые приводят к недопустимому уменьшению налоговых поступлений или к неравному режиму по сравнению с большинством налогоплательщиков.

4. Критерий секретности. В некоторых случаях налоговые консультанты продают готовые схемы, при этом одним из условий контракта является то, что налогоплательщик хранит факты в секрете как можно дольше. В интересах тех, кто избегает уплаты налогов, держать налоговые органы в неведении о новых схемах, потому что когда государственные органы и общественность узнают про это, могут быть приняты законодательные меры для противодействия схемам данного вида. Большинство налоговых администраций не будут иметь сложностей в обосновании заключения о том, что вся сделка целиком представляет собой избегание налогообложения, а значит, против нее должны быть предприняты ответные действия.

5. Критерий выгоды, который состоит в том, что такие операции приносят сравнительно большие преимущества. Успешное уменьшение налога не является достаточным тестом на избегание налогообложения. И это требование не является необходимым, потому что схема избегания, предназначенная для уменьшения налога, может быть неуспешной.

Если удастся ввести понятие «избегание налогообложения» в Налоговый кодекс РФ, то потребуется тщательно проработать механизм его применения, возможно основанный на предлагаемых критериях и судебных доктринах. Конечно, есть некоторое оценочное суждение в данном понятии и есть некоторая коррупционноемкость, но Российским судам все равно приходится создавать целые судебные доктрины для пресечения действительно вредоносной практики по не правовой минимизации налогов. Названия судебных доктрин могут и отличаться от указанных критериев, но смысл остается.

Из-за отсутствия данного понятия в Налоговом кодексе российским судам приходится «притягивать» такое поведение к уклонению от уплаты налогов, что не верно. Представляется возможным введение более мягких санкций за избегание налогообложения, т. к. закон формально не нарушается, и в этом есть некоторая недоработка законодателя [3].

Таким образом, нужно дать легальное определение понятию «избегание налогообложения», которое следует ввести в правовое поле. Необходимо признать, что суды в своих судебных доктринах часто пользуются упомянутым критерием, иногда называя это по-другому, но суть остается той же.

Правовую минимизацию налогообложения можно определить как организацию деятельности налогоплательщика таким образом, чтобы снизить его налоговые обязательства на стабильный период без нарушения буквы и духа законов. В основе правовой минимизации налогообложения лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот и преимуществ, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства.

1. Будылин С. Л. «Налог на оффшоры»: законодательство США о контролируемых иностранных корпорациях // Налоги. - 2009. - № 2. - С. 24.

2. Брызгалин А.В. Методы налоговой оптимизации: конкретные примеры // Консультант. - 2012 - № 22.

3. Иванов А.Е. Налоговые мотивы: ненавязчивое исполнение // Финансы. -2011. - № 19 (398). - С. 53-55.

4. Пасько О.Ф. Определение налоговой нагрузки на организацию // Налоговый вестник. - 2012. - № 6.

НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА ГОСУДАРСТВА

В статье рассмотрено содержание налоговой политики государства, ее формы, методы осуществления в разные периоды развития экономики, включая кризисные. Исследованы отдельные факты налоговой политики государства в России, показаны особенности ее содержания относительно сложившихся представлений в мировой практике.

Ключевые слова: налоговая политика, формы, методы

Налогоплательщикам всегда важно знать: правильную ли налоговую политику проводит государство? Нормально ли функционирует налоговая система? Особенно в период экономических кризисов у налогоплательщиков и представителей оппозиционных партий в Государственной Думе возникает ряд вопросов по содержанию и направлению налоговой политики государства. В этот период налогоплательщики ожидают дополнительных преференций, налоговых льгот, облегчения налогового бремени. В связи с этим важно, по нашему мнению, иметь представление о видах налоговой политики, о ее содержании.

В научной и учебной литературе нет однозначного толкования понятия «налоговая политика». Например, в учебнике дается такое определение: «Налоговая политика - это составная часть социально-экономической политики государства, ориентированная на создание такой налоговой системы, которая должна стимулировать накопление и рациональное использование национального богатства страны, способствовать гармонизации интересов экономики и общества и тем самым обеспечить социально-экономический прогресс общества» [1, с.53]. В данной статье нами не будут рассматриваться различные позиции по научному обоснованию дефиниции «налоговая политика», но следует согласиться с авторами учебника в том, что налоговая политика, безусловно, зависит от уровня социально-экономического развития государства, от стратегии его развития и одновременно активно влияет на экономические процессы.

Налоговая политика государства, являясь отражением проводимой экономической политики, имеет относительно самостоятельное значение и должна опираться на научную теорию налогов. Без этого она становится схоластичной, развивается стихийно, методом проб и ошибок. От результатов проводимой налоговой политики в значительной степени зависит и то, какие коррективы вынуждено вносить государство в свою экономическую политику, как строить налоговую систему.

Известно, что теория налогов развивалась и совершенствовалась по мере развития экономики, укрепления государства, расширения его функций и усиления его воздействия на развитие экономики. Поэтому цели налоговой политики не являются неизменными, они формируются под воздействием целого ряда факторов, важнейшими из которых являются экономическая и социальная ситуация в стране, расстановка социально-политических сил в обществе.

Выбор конкретных форм налоговой политики зависит от целей, которые различают, как: фискальные, экономические, социальные, экологические, международные.

В зависимости от состояния экономики, от целей, которые на данном этапе развития экономики государство считает приоритетными, используются различные формы осуществления налоговой политики.

В мировой практике сложились три основные формы налоговой политики, которые представлены на рис.1.

Политика максимальных налогов характеризуется установлением максимального числа налогов, с высокими налоговыми ставками. Такая политика может вынужденно проводиться государством, как правило, в экстраординарные моменты его развития, такие как экономический кризис, война. Подобная политика проводилась в России в период становления рыночных отношений.

Естественно, что такая форма налоговой политики встречает противодействие со стороны налогоплательщиков, которое выражается в сокрытии налоговой базы, в процветании "теневой экономики". В подобной ситуации у государства мало надежд на экономическое развитие. Важно заметить, что в России в первые годы рыночных отношений не наблюдался рост социальных расходов и инвестиций в отрасли экономики, которые должны быть характерны для этой формы налоговой политики.

Рис.1. Формы налоговой политики

Поэтому позже ряд экономистов высказывали мнение, что экономических, социальных и политических предпосылок для проведения политики максимальных налогов в период становления рыночных отношений в России не существовало, и как следствие она привела к резко негативным последствиям. Политика максимальных налогов явилась причиной массового укрывательства от налогообложения. В стране появились "фирмы-однодневки", через которые средства уходили из-под налогообложения. Так называемая "теневая экономика", является детищем политики максимальных налогов. В результате достаточно большие суммы накоплений российскими гражданами и организациями переведены в другие государства с целью покупки недвижимости за рубежом или для хранения средств в иностранных банках.

Однако указанные негативные тенденции сохранились и в настоящее время, когда налоговое бремя существенно снизилось в сравнении с 1992-2000гг. Это означает, что изменение налоговой политики не всегда влечет за собой изменение поведения участников налоговых правоотношений. У налогоплательщиков велико желание разбогатеть быстро за счет укрывательства доходов и уклонения от налогов при отсутствии должного контроля за соблюдением налогового законодательства и, как следствие, ухода от ответственности за совершенные налоговые правонарушения.

Современный мировой экономический кризис показал необходимость быстрейшей модернизации экономики путем увеличения инвестиций, социальных расходов, но без увеличения налоговой нагрузки. Следовательно, политика максимальных налогов не подходит для современного и будущего периодов развития экономики России, несмотря на отрицательное влияние факторов мирового экономического кризиса.

Второй формой проявления налоговой политики является политика экономического развития. В этом случае государство ослабляет налоговый пресс для предпринимателей, одновременно вынуждено сокращать свои расходы на социальные программы. Цель данной политики состоит в том, чтобы обеспечить приоритетное расширение капитала, стимулирование инвестиционной активности. Такая политика проводится в то время, когда намечается стагнация экономики, грозящая перейти в экономический кризис. Подобные методы налоговой политики, получившей название "рейганомика", были использованы, в частности, в США в начале 80-х годов XX века. В начале ХХ1 века такую политику провозгласило российское правительство. Она выразилась в сокращении числа налогов, в снижении ставок, в повышении отдельных налоговых вычетов. Число федеральных налогов снизилось с 15 до 8, региональных осталось 3 налога, если считать налог на игорный бизнес, который пока в субъектах не применяется в связи с запретом игорного бизнеса вне зон, специально отведенных для него. Местные налоги сокращены более чем в 10 раз, их осталось только 2 налога.

Важно опять заметить, что эта форма политики не проводится в России в «чистом» виде, как это понимается в международной практике. Государство не пошло на снижение социальных расходов, а, наоборот, увеличивает их. Намечен рост инвестиций в отрасли и производства, в которых будут реализованы программы технического перевооружения, внедрения новейших технологий.

Таким образом, правительство России в современный экономический кризис не изменило кардинально свою налоговую политику, оно не сократило расходы на социальные нужды, выделило необходимые финансовые ресурсы для поддержания градообразующих производств. Это стало возможным за счет накопленных резервных фондов.

Политика разумных налогов характеризуется относительным балансом интересов государства и налогоплательщиков, что позволяет развивать экономику и поддерживать необходимый уровень социальных расходов. На практике такую политику сложно осуществлять в связи сохранением тенденций у налогоплательщиков к уклонению от реальных налогов, к их минимизации любым способом, включая и незаконные схемы.

Нет критериев для оценки «разумности налогов». Мы, по-прежнему наблюдаем усилия налогоплательщиков направленные на минимизацию налогообложения, хотя уже проведены меры по уменьшению их налоговой нагрузки. Государство же в результате недостаточности налоговых поступлений имеет дефицит федерального бюджета и многих региональных бюджетов, что ограничивает возможности по финансированию многих расходов бюджета. Баланс интересов пока не обеспечивается.

В зависимости от целей и форм налоговой политики государство использует конкретные методы, либо совокупность их.

Анализируя налоговую политику, необходимо акцентировать внимание на такие понятия, как субъекты налоговой политики, принципы формирования, инструменты, цели, формы и методы.

Субъектами налоговой политики выступают Федерация, субъекты Федерации и муниципалитеты (города, поселения). Каждый субъект налоговой политики обладает налоговым суверенитетом в пределах полномочий, установленных налоговым законодательством. Как правило, субъекты Федерации и муниципалитеты имеют право вводить и отменять налоги в пределах перечня региональных и местных налогов, установленного федеральным налоговым законодательством. Вместе с тем им представляются широкие полномочия по снижению налоговых ставок, в определении порядка и сроков уплаты налогов.

При проведении налоговой политики субъекты могут воздействовать на экономические интересы налогоплательщиков, создавать такие условия их хозяйствования, которые наиболее выгодны как для самих налогоплательщиков, так и для экономики в целом.

Результативность налоговой политики в значительной мере зависит от того, какие принципы государство закладывает в ее основу, они совпадают с принципами формирования налоговой системы (соотношение прямых и косвенных налогов; применение прогрессивных ставок налогообложения и степень их прогрессии, либо преобладание пропорциональных ставок; использование системы вычетов, скидок и изъятий и их целевая направленность; методы формирования налоговой базы).

Используя указанные принципы, государство в условиях стабильно развивающейся экономики стимулирует расширение объемов производства товаров, работ и услуг, инвестиционную активность, качественные показатели развития экономики. Благодаря применению тех или иных принципов осуществляется структурная и социальная направленность налогообложения. В период кризисной ситуации налоговая политика через использование указанных принципов способствует решению задач, направленных на выход экономики из кризисного состояния.

В современной мировой практике выделяются следующие методы налоговой политики:

· регулирование соотношений прямого и косвенного налогообложения;

· регулирование соотношения федеральных, региональных и местных налогов;

· перенос нагрузки с одних категорий налогоплательщиков на другие;

· регулирование соотношения пропорциональных и прогрессивных ставок налогов и степени их прогрессивности;

· регулирование налогов льгот, преференций, вычетов, скидок;

· регулирование состава налогов, объектов налогообложения, способов исчисления налоговой базы, порядка исчисления и сроков уплаты.

В мировой практике наиболее широкое распространение получили такие методы, как изменение налоговой нагрузки на налогоплательщика, замена одних способов или форм налогообложения другими, изменение сферы распространения тех или иных налогов или же всей системы налогообложения, введение или отмена налоговых льгот и преференций, введение дифференцированной системы налоговых ставок.

Налоговая ставка является важным средствомосуществления политики государства в области регулирования доходов. Изменяя ставки, государство может осуществлять налоговое регулирование. Существенный эффект от проведения налоговой политики достигается за счет дифференциации налоговых ставок для некоторых категорий налогоплательщиков, в отдельных регионах, для отдельных отраслей.

Признано, что с помощью прогрессивных и регрессивных ставок регулируется не только уровень доходов различных категорий налогоплательщиков, но и формирование доходов бюджетов различных уровней. В России не применяются прогрессивные ставки по налогообложению доходов физических лиц, а регрессивные ставки применялись только по единому социальному налогу, который с января 2010г. отменен. С 2009г. снижена ставка по налогу на прибыль. Снижение ставки по НДС, по нашему мнению, пока преждевременно, так как по этому налогу применяются схемы с участием фирм-однодневок, что позволяет уменьшать суммы НДС к уплате в бюджет.

Эффективным средством реализации налоговой политики являются также налоговые льготы. Это связано с тем, что организации или физическому лицу может быть предоставлено полное или частичное освобождение от налогообложения. С целью проведения активной налоговой политики законодательство устанавливает, как правило, многочисленные и разнообразные основания предоставления налоговых льгот, либо налоговых вычетов. Формы и способы предоставления льгот в любом государстве постоянно изменяются. Отдельные налоговые льготы преследуют цель смягчения последствий экономических и финансовых кризисов. При этом важно помнить, что льготное регулирование нарушает основной принцип равенства обложения всех налогоплательщиков независимо от вида их деятельности и создает неравные условия для предприятий в различных сферах экономики, поэтому систему льгот нужно применять осторожно, обдуманно. В современном налоговом законодательстве России налоговые льготы предусмотрены не по всем налогам, по ряду налогов они сокращены, по некоторым увеличиваются.

Например, с 2008 г. увеличены стандартные и имущественные вычеты при исчислении налога на доходы физических лиц.

С помощью налоговых льгот во многих странах поощряются создание малых предприятий, привлечение иностранного капитала, научно-технические разработки, имеющие фундаментальное значение для дальнейшего развития экономики, экологические проекты, стимулируется создание новых высокотехнологичных производств по выпуску конкурентоспособной продукции для мирового рынка.

Реализация государственной налоговой политики осуществляется через налоговый механизм, понятие которого, к сожалению, нет в налоговом законодательстве России.

В научных публикациях под налоговым механизмом принято понимать систему норм и организационных мер, определяющих порядок управления налоговой системой страны и ее функционирование. Фундаментом налогового механизма является налоговое законодательство.

К субъектам налогового механизма относятся налоговые, финансовые, правоохранительные органы и налогоплательщики.

Налоговая политика сконцентрирована и раскрывается в таких документах, как: Налоговый кодексе РФ, нормативные акты субъектов Федерации, муниципальных образований. Она раскрывается также в Послании Президента России о бюджетной и налоговой политике на каждый бюджетный год.

1. Налоги и налогообложение: учебник для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Мировая экономика»/ [И.А.Майбуров и др.]; под ред. И.А.Майбурова.-М.: ЮНИТИ-ДАНА,2007.-655с.

Постоянный режим работы :
понедельник - четверг с 9:00 до 18:00,
пятница – с 9:00 до 17:00.

Режим работы в летний период
(с 14 июня прием документов от поступающих):
понедельник - пятница с 9:00 до 18:00,
суббота с 10:00 до 15:00.

Телефон: (383) 2-110-500
E-mail: priemc@nsuem.ru
--> Раскрытие информации

Министерство образования и науки Российской Федерации
Министерство просвещения Российской Федерации
Российское образование (Федеральный портал)
Единое окно доступа к образовательным ресурсам
Единая коллекция цифровых образовательных ресурсов
Федеральный центр информационно-образовательных ресурсов
Справочно-информационный портал «Русский язык»
Энциклопедии, словари, справочники
Портал информационной поддержки ЕГЭ
Русская виртуальная библиотека
Наука и образование против террора
Национальный центр информационного противодействия терроризму и экстремизму в образовательной среде и сети Интернет
Правовой портал «Нормативные правовые акты в Российский Федерации
Подключение к личному кабинету на сайте Федеральной службы по финансовому мониторингу

Профилактика вирусных инфекций

Выборы ректора НГУЭУ

Агрессивные механизмы налоговой оптимизации

Письмо ФНС от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 НК» о том, как налоговые органы будут применять нормы новой статьи и какие доказательства будут использовать налоговики при обвинении налогоплательщиков в незаконной налоговой экономии. Письмо содержит примеры характерных нарушений, которые могут совершать налогоплательщики.

Отдельно в письме ФНС указала, что введенная Законом № 163-ФЗ статья 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. Новый термин, по мнению ФНС, видимо должен заменить собой старое доброе понятие — необоснованная налоговая выгода.

ФНС указывает, что статья 54.1. НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее ПП ВАС № 53), а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами.

Все нормы, понятия и вся практика по ПП ВАС № 53 остаются в прошлом. Основные пункты практики учтены, но подход будет новый, акцентировано в письме. Иными словами ФНС взяла курс на формирование новой судебной практики с учетом рамок установленных ст. 54.1 НК РФ, в которой указаны конкретные действия налогоплательщика, являющиеся злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть обязательно соблюдены для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты сделкам. Нормы ст. 54.1. как и многие нормы НК РФ, содержат в себе возможность широкого толкования, так что налоговики сейчас имеют реальную возможность «переформатировать» судебную практику.

Текст комментируемого письма в совокупности с иными письмами ФНС (в т.ч. Письмо ФНС от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ о том, что расчетный метод при нарушении требований ст. 54.1. НК РФ не применяется) позволяет сделать вывод о том, что может быть забыто и понятие «реальный размер налоговой выгоды» (впервые озвученное в Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17). Этот вывод самый печальный для налогоплательщиков — ведь налоговая реконструкция давала возможность хотя бы частично отбиться от претензий налоговиков в отношении налога на прибыль, учитывая произведенные затраты на реальное осуществление сделки.

В Письме есть декларативное отступление о том, что доказательство обстоятельств, предусмотренных ст. 54.1. НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V-1, V-2 НК РФ. Следовательно, сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом. Но мы все понимаем, что такого рода декларации вряд ли существенно облегчат участь налогоплательщиков.

Несмотря на то, что ФНС неоднократно указывала на то, что положения ст 54.1. НК РФ распространяются только на проверки, назначаемые после дня вступления в силу статьи (19 августа 2017 года), налогоплательщику нужно помнить, что налоговые проверки за период 2017-2016-2015 будут проводиться уже исходя из новых правил оценки и сбора доказательств незаконности действий налогоплательщика.

Принципы статьи 54.1 НК РФ

Не допускается умышленное уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения (ч.1. ст. 54.1. НК РФ)

сведений о фактах хозяйственной жизни,
об объектах налогообложения,
налогового и/или бухгалтерского учета.

При отсутствии фактов искажения налогоплательщик может совершать сделки, которые приводят к налоговой экономии при одновременном соблюдении еще 2-х условий (ч. 2 ст.54.1. НК РФ):

основной целью сделки не может быть только экономия на налогах;
обязательство по сделке исполнено именно тем лицом, которое заявлено стороной договора, либо лицом, к которому обязательство перешло по закону или договору (например, по договору цессии, в порядке правопреемства и т.п.).

Если в ваших сделках нет указанных выше изъянов, то вы можете не переживать, даже если в вашей деятельности есть такие рисковые факторы как (ч. 3 ст. 54.1. НК РФ):

подписание первичных документов по сделкам неустановленным или неуполномоченным лицом,
нарушение вашим контрагентом налогового законодательства,
получение налоговой экономии при наличии возможности разных вариантов проведения сделок.

Так как сами по себе эти нарушения не являются основаниями для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы неправомерным.

Толкование принципов ст. 54.1. от ФНС. Порядок сбора доказательств при проверке

Под «искажением» ФНС понимает умышленные действия налогоплательщика, например:

создание схемы «дробления бизнеса» без экономического обоснования с применением специальных режимов (УСН, ЕНВД);
искусственное создание условий по использованию пониженных ставок налога, налоговых льгот;
неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
нереальность сделки (отсутствие факта ее совершения).

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения отнесены:

неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц,
отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учёта заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Умысел и оценка действий налогоплательщика с этой точки зрения приобретает особое значение, так как выявление в действиях налогоплательщика умысла в соответствии со статьей 122 НК РФ будет отягчающим обстоятельством и штраф вместо 20% от суммы неуплаченного налога может вырасти до 40 %. С учетом положений Совместных методических рекомендации СКР и ФНС от 13.07.2017 «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога» налогоплательщики должны уделять особое внимание доказательствам наличия умысла, т.к. решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по результатам налоговой проверки могут быть использованы в качестве доказательств вины и по уголовному делу об уклонении от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ).

Доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий, таких действий в виде недоплаты налогов.

В абз. 16 комментируемого письма ФНС дополняет ч. 3 ст. 54.1. НК РФ и указывает, что сами по себе обстоятельства подконтрольности не могут служить основанием для выводов о наличии умысла в действиях налогоплательщика.

Об умысле налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему.

Налоговики должны устанавливать фактические обстоятельства, связанные с использованием полученной налоговой экономии, которые позволят определить, в чьих интересах оформлены соответствующие сделки (операции). ФНС таким образом подчеркивает современный налоговый тренд — выявление и наказание реальных бенефициаров бизнеса.

Налоговики для обвинения налогоплательщика в неуплате налогов должны доказать совокупность следующих обстоятельств:

существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось);
причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;
умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц);
потери бюджета.

Разумные требования, которые должны привести к тому, что налоговые органы перестанут просто перечислять в решении по проверке все сделки налогоплательщика без взаимосвязи друг с другом и будут пояснять, каким образом они привели к образованию недоимки (в т.ч. такое требование к налоговикам упомянуто в абз. 19 Письма).

Основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.

Незаконной будет признана сделка, не имеющая никакого разумного обосновании, сделка которая не может быть обоснована с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенная не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования. Доказывая недобросовестность налогоплательщика, налоговики должны показать, что целью являлось не получение результатов предпринимательской деятельности — прибыли, а получение налоговой экономии. Цель сделки и способы ее достижения не должны иметь признаки искусственности. Определение цели сделки явно перекликается с «деловой целью» из ПП ВАС № 53.

ФНС отмечает, что выбор способа хозяйствования — это право предпринимателя и налоговые органы не должны настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.

Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке иным лицом, или доказывая, что сделка выполнена проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

В этих случаях налоговые органы должны эффективно использовать такие механизмы как:

получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции);
проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств;
сопоставление объёма поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий);
инвентаризация имущества;
анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.);
истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов),
проведение экспертиз и другие.

Для того, чтобы утановить факты выполнения налогоплательщиком работ или услуг собственными силами, налоговая может:

опросить должностных лиц проверяемого налогоплательщика, занятых на производстве;
потребовать документы (информацию) у заказчиков и допросить их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор;
выявить иных, «непроблемных», контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные работы, услуги, с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий;
исследовать локальные акты об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации.

ФНС напоминает о недопустимости формального подхода, который сложился в последнее время — когда доводы налоговых органов сводились к доказательствам «однодневочности» контрагента, отказным показаниям номинального директора и изъянами в первичных документах и напоминает, что налоговые органы должны исследовать суть деловых отношений между контрагентами.

Об использовании формального документооборота в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) могут свидетельствовать:

факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым (подконтрольным) лицом, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц,
использование одних IP-адресов,
обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и другие.
факты полного или частичного возврата налогоплательщику денежных средств, в т.ч. взаимозависимому (подконтрольному) лицу в наличной, безналичной форме, в виде ценных бумаг или натуральной форме.

Важно отметить, что ФНС рекомендует устанавливать связь налогоплательщика с проблемными контрагентами и доказывать подконтрольность или взаимозависимость «однодневок» с налогоплательщиком. В текущей практике сам факт отношений с однодневкой интерпретируется налоговиками как нарушение, которое приводит к доначислению недоимки. Если же будут применяться положения о том, что налоговикам нужно будет доказывать взаимосвязь между налогоплательщиком и однодневкой — это значительно улучшит положение бизнеса.

ФНС также дает рекомендации и по проведению допросов.

Таким образом, нельзя сказать, что ст 54.1. и ее прочтение ФНС в корне отличается от постулатов ПП ВАС № 53, особенных противоречий между этими актами нет. Самое существенное отличие — это указание на необходимость личного исполнения сделки для возможности законно экономить на налогах. Но налоговики воспользовались сложившейся ситуацией и будут «переделывать» судебную практику, а с учетом необходимости пополнения бюджета, перспективы такого передела понятны — не в пользу бизнеса. Наличие оценочных категорий в тексте статьи позволяет весьма продуктивно направлять практику ее применения в нужную сторону.

В целом ФНС уже неоднократно указывала проверяющим на необходимость составлять решения по результатам проверки более обоснованными с целью улучшения показателей по обжалованию этих решений в суде. И обсуждаемое письмо подтверждает необходимость повышения уровня составления таких решений в части сбора и интерпретации доказательств.

Особенно настораживает отказ от расчетного метода и формирование подхода при котором при наличии нарушений части 1 или 2 ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик полностью лишается вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль в полном объеме. Опасения вызывает то, что формулировки ст. 54.1. НК РФ в части определения цели сделки могут позволить налоговым органам манипулировать законом, и любая налоговая экономия как таковая будет под прицелом, даже если она и не имела под собой никаких подозрительных, незаконных оснований. Это значит, что налогоплательщику нужно каждую свою сделку заранее пропускать через фильтр статьи 54.1. НК РФ.

повышение юридических знаний

Многие крупные компании сегодня привлекают налоговых консультантов с целью оптимизации налогообложения. Однако зачастую очень сложно бывает определить, где проходит граница между приемлемым и неприемлемым налоговым планированием. Казалось бы, легко можно разделить схемы на законные и незаконные, но на самом деле в налоговых правоотношениях все не так просто.

Государство рассматривает агрессивное налоговое планирование как угрозу для налоговых поступлений. А предприниматели считают, что налоговое планирование — это неотъемлемая часть бизнес-планирования. Налоги — это затраты при ведении бизнеса, и, если на них не экономить, бизнес станет неконкурентоспособным. Эта проблема не только российская, с такими же сложностями сталкиваются и налогоплательщики других стран.

В США, например, где налоговая система одна из самых жестких в мире, регулярно публикуются незаконные схемы ухода от налогов. Таким образом, устанавливаются рамки допустимого и недопустимого налогового планирования. В странах Европейского союза борьба с агрессивным налоговым планированием в последнее время активизировалась. Раньше Еврокомиссия боролась в основном с налоговым мошенничеством, таким, например, как «карусель» — получение вычета без уплаты налога на уровне получателя внутри ЕС. В прошлом году фокус внимания сместился, и политики впервые заговорили о мерах борьбы не только с налоговым мошенничеством и уклонением, но и с агрессивными видами налогового планирования.

Впервые в коммюнике говорится о мерах борьбы не только с налоговым мошенничеством и уклонением, но и с агрессивными видами налогового планирования. Под этим понимается использование искусственных структур или сделок, а также использование различий в национальных налоговых системах для обхода правил. Странам ЕС рекомендовано принять меры по борьбе с этим явлением. Что стало предметом критики ЕС? «Налогоплательщики используют сложные и порой искусственные образования (то есть структуры), чтобы перемещать свои доходы в другие страны ЕС или за их пределы. При этом налогоплательщики используют нестыковки между национальными законодательствами, так что доходы не подвергаются налогообложению ни в одной из задействованных стран, или используют различные уровни налогообложения в разных странах. Поэтому агрессивное налоговое планирование нарушает принцип социальной ответственности бизнеса», отмечается в коммюнике.

«Но что такое агрессивное налоговое планирование? Есть законные способы сэкономить на налогах и есть незаконные. А что посередине? А посередине агрессивное налоговое планирование, законное по форме, но незаконное по содержанию, противоречащее интересам государства и общества. Описать незаконное по сути, но законное по содержанию в юридических терминах невозможно, здесь нужно включать механизм доказывания. У нас есть национальная проблема однодневок. И сам факт того, что есть некое лицо с одним сотрудником, ничего в принципе не значит. Мы должны в каждом конкретном случае доказывать, что нарушен закон. Борьба с агрессивным налоговым планированием — это не проблема регулирования», — считает руководитель Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов Илья Кучеров.

Например, во Франции налог на доходы корпораций — 33%, а в Ирландии — 12,5%. Будет ли использование разницы в уровне налогообложения агрессивным налоговым планированием? Еврокомиссия считает, что да. Основной признак агрессивного планирования — эти меры легальные, но при этом не соответствуют намерениям законодателя. Поэтому следует призвать все страны ЕС к тому, чтобы принять меры к предотвращению злоупотреблений. В частности, предлагается включить в национальные законодательства общую норму, направленную против агрессивного планирования. Рекомендуемая формулировка: «Искусственная мера или ряд искусственных мер (структур), принятых с целью устранения налогообложения и дающих налоговую выгоду», не принимается во внимание. Национальные налоговые органы учитывают такие меры для целей налогообложения только в соответствии с их экономическим содержанием. При этом устанавливаются критерии искусственности мер. «Это рекомендация», — говорит Игорь Шиков. Возможно, этим все и ограничится. Факт в том, что страны ЕС конкурируют между собой за инвестиции и бюджетные доходы. Это проявляется в снижении ставок налога на доходы, создании специальных правил для холдингов и финансовых центров. С другой стороны, перетягивание каната ведет к тому, что в отдельных странах ЕС размывается налоговая база, источники доходов переносятся за границу, а бюджет недосчитывается средств.

Профессиональное сообщество налоговых консультантов критически оценивает эти предложения. Происходит смешение понятий и концепций, размываются границы допустимого и недопустимого. Это ведет к росту правовой неопределенности. Особенно опасно применение новых правил к старым схемам. Например, структура создана 10 лет назад, когда таких рекомендаций не было, а оценивается сейчас с точки зрения новой позиции. Рекомендации ЕС оторваны от действительности, кроме того, они противоречат национальным доктринам многих стран и судебной практике ЕС. «Еврокомиссия признала, что налоговой интеграции у них так и не произошло. Надо что-то делать с агрессивным налоговым планированием, но что?» — говорит Илья Кучеров. Что касается России, то сейчас правительство поставило задачу вступить в ОЭСР, и мы должны соответствовать по всем параметрам.

«Прежде чем говорить о налоговом планировании, нужно говорить о планировании с точки зрения развития бизнеса любого предприятия. Налоговое планирование — это всего лишь составная часть. Было время, когда выражение «оптимизация налогообложения» было нарицательным. Теперь мы стали пользоваться таким понятием, как налоговое планирование. К чему это привело? Да ни к чему. Такого понятия, как агрессивное налоговое планирование, в России нет. Это уход от налогообложения или мошенничество. Мы вообще идем другим путем, — уверена член Учебно-методического совета Палаты налоговых консультантов Татьяна Демишева. — Наше налоговое законодательство очень творческое, оно позволяет реализовать многое, главное, грамотно все прописать в учетной политике».

У крупного бизнеса в России, безусловно, есть какая-то система налогового планирования. Но огромное количество предприятий малого и среднего бизнеса в России вообще не занимаются никаким планированием. Главные бухгалтеры действуют в соответствии с письмами минфина и ФНС, зачастую вопреки воле начальства. Руководство пытается как раз как-то экономить и применять для этого различные методы, но бухгалтерия платит налоги. И руководитель считает, что бухгалтерия мешает вести бизнес. «Это сегодня в среднем и малом бизнесе достаточно распространенная ситуация. Потому что руководитель в случае возникновения спора с налоговой инспекцией скажет главному бухгалтеру: заплати из своего кармана. И что будет делать главный бухгалтер? Он считает, лучше заплачу, сумма не очень большая, зато при проверке у меня не будет проблем», — подытожила Татьяна Демишева.

Читайте также: