40 ст налогового кодекса рф

Опубликовано: 19.05.2024

Статья 40. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения

ГАРАНТ:

Согласно Федеральному закону от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ с 1 января 2012 г. положения статьи 40 настоящего Кодекса применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса до дня вступления в силу названного Федерального закона

1. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

4. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

5. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

6. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Информация об изменениях:

8. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

11. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

12. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 настоящей статьи.

13. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 25 ноября 2009 г. N 281-ФЗ в пункт 14 статьи 40 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2010 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона

14. Положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 настоящей статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой 23 настоящего Кодекса "Налог на доходы физических лиц" и главой 25 настоящего Кодекса "Налог на прибыль организаций".

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

6. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

Абзац исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ.

10. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ.

Положения комментируемой статьи в настоящее время применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу указанного Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ, которым внесены существенные изменения в НК РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения, т.е. до 01.01.2012.

Данной статьей устанавливалось только четыре случая, когда налоговые органы были вправе проверять правильность применения цен (между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок, при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени), а также закреплялись методы определения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Как разъяснено в письме Минфина России от 24.02.2012 N 03-01-18/1-13, в соответствии с пунктом 6 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ положения статьи 40 НК РФ со дня вступления в силу указанного Федерального закона применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу указанного Федерального закона, то есть до 1 января 2012 г.

Поскольку с 01.01.2012 в НК РФ существует специальный раздел V.1, посвященный взаимозависимым лицам и контролю цен для целей налогообложения, все соответствующие вопросы рассмотрены в комментариях к статьям именно данного раздела.

Источник комментария:
"ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (АКТУАЛИЗАЦИЯ)
Ю.М. Лермонтов, 2016

На основании изложенного, суды пришли к выводу о неправомерности применения обществом налоговых вычетов сумм НДС в части, приходящейся на разницу между импортной ценой спорного товара и установленной инспекцией в порядке статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) рыночной ценой соответствующего товара.

Нарушений в применении положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации не установлено.

Оценив представленные в материалы дела доказательства руководствуясь статьями 40, 143, 169, 171, 172, 246, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции признал указанные выводы инспекции законными и отказал в удовлетворении требования общества.

О суде

Об отдельных вопросах применения статьи 40 Налогового кодекса РФ

(статья опубликована в журнале "Экономическое правосудие на Дальнем Востоке" № 5 2007 года)

В соответствии со ст. 424 ГК РФ цена товаров, работ и услуг хозяйственных договоров определяется соглашением сторон. Вместе с тем ст. 40 НК РФ предусмотрено право налогового органа осуществлять контроль за правильностью применения налогоплательщиками цен по сделкам. Однако данным правом налоговый орган может воспользоваться только в случаях, предусмотренных указанной нормой.

Так, согласно п. 2 ст. 40 НК РФ при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях:

1) между взаимозависимыми лицами, которыми для целей налогообложения в соответствии со ст. 20 НК РФ признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лицу, а именно когда

а) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

б) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (указанное подчинение может быть определено как в силу действующих законодательных актов, так и уставными документами организаций, положениями и должностными инструкциями);

в) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Вместе с тем суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Так, согласно п. 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71 юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле ст. 20 НК РФ.

По делу № А17-2238/5-2005 постановлением ФАС Волго-Вятского округа признаны взаимозависимыми общество и его руководитель Малышев В.В., который приобрел у общества трехкомнатную квартиру по договору купли-продажи от 30.09.02 по стоимости, заниженной более чем на 20% от рыночной стоимости реализованной квартиры.

По делу № Ф03-А51/04-2/2073 постановлением ФАС Дальневосточного округа от 30.08.04 признано наличие взаимозависимости между организациями ООО «Большой Камень», ЗАО «Фокинская Компания», 000 «Бут-Рутэкс», являющимися участниками совместных сделок. Судами установлено, что ЗАО «Фокинская компания» является 100% учредителем своего контрагента ООО «Большой Камень», ООО «Большой Камень» является контрагентом ЗАО «Фокинская компания», генеральный директор ООО «Бут-Рутэкс» является одним из учредителей и генеральным директором ЗАО «Фокинская компания», ООО «Бут-Рутэкс» на основании договора комиссии № АО 1/400 от 06.01.97 по поручению и за счет ЗАО «Фокинская компания» в качестве комиссионера в спорный период совершало сделки.

2) по товарообменным (бартерным) операциям, оформленным договорами мены либо иными договорами, условия которых предусматривают обмен равными по стоимости товарами (работами, услугами).

Вместе с тем необходимо учитывать, что сделки, в которых исполнение обязательства осуществляется в форме зачета встречного требования либо предусматривают оплату работ или услуг товарами и наоборот, не подпадают под категорию товарообменных операций.

Не может быть применена данная норма как основание для осуществления налогового контроля и в случае прекращения обязательств путем принятия отступного.

Существующая судебная практика показывает, что налоговые органы, как правило, не используют данное основание для осуществления контроля за правильностью определения цены сделки.

3) при совершении внешнеторговых сделок.

Осуществляя контроль за полнотой исчисления налогов по внешнеторговым сделкам, необходимо руководствоваться определением внешнеэкономической сделки, содержащимся в ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеэкономической деятельности», под которой понимается сделка, совершаемая при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование при её осуществлении денежных и (или) иных платежных средств. В свою очередь, под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли, осуществляемой в виде импорта и (или) экспорта товаров.

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Указанное основание наиболее часто применяется налоговым органом при осуществлении контроля за ценой товара, работ и услуг. Вместе с тем действующим налоговым законодательством, принятыми ведомственными актами не установлен порядок определения уровня цен, применяемых налогоплательщиком. По вопросу порядка определения уровня цен высказываются разные мнения, но наиболее распространенным является определение колебания уровня цен с использованием средней (средневзвешенной) цены реализации товаров (работ, услуг).

Необходимо также учитывать, что если налогоплательщик использует заниженные или завышенные цены, совершая разовую сделку, то основание для контроля цены сделки отсутствует.

При определении непродолжительного периода времени применения налога плательщиком пониженного (повышенного) уровня цен следует руководствоваться п. 5 письма Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71, согласно которому непродолжительным периодом времени можно считать один месяц.

Вместе с тем, проверяя правильность доначисления налогов, пени, произведенного налоговым органом в порядке ст. 40 НК РФ, следует учитывать, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В связи с чем законодателем п. 1 ст. 40 НК РФ закреплено общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ и услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню цен. Поэтому при наличии обстоятельств, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговый орган вправе доначислить налоги и пени в порядке, предусмотренном данной статьей, только на основании мотивированного решения. Данное решение должно содержать выявленные налоговым органом обстоятельства, позволившие усомниться в правильности применения цены сделки, и обстоятельства, подтверждающие выводы налогового органа.

Так, постановлением ФАС Московского округа от 22.01.07 по делу №КА-А41/13550-06 оставлены без изменения решение суда первой инстанции и постановление арбитражного апелляционного суда, которые признали недействительным решение налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость, поскольку последний не обосновал и не представил в подтверждение своих доводов доказательства тому, что примененные обществом цены по сделкам не соответствуют уровню рыночных цен и отклоняются от рыночных более чем на 20%.

Недоказанность налоговым органом отклонения более чем на 20% в сторону повышения или понижения цены реализации недвижимого имущества, примененной самим налогоплательщиком, явилась одним из оснований для признания недействительным решения налогового органа по делу № А56-14850/2006 ФАС Северо-Западного округа (постановление от 02.03.07).

По делу № Ф03-А16/04-2/4100 от 09.02.05 ФАС Дальневосточного округа обращено внимание на то, что для осуществления контроля за полнотой исчисления налогов в случае, указанном в подп. 4 п. 1 ст. 40 НК РФ, необходимо наличие отклонения цены товара, примененной стороной по сделке более чем на 20%. Отклонение цены товара на 20% не является основанием для применения указанной нормы.

В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ, при наличии оснований, указанных в п. 2 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров, работ и услуг, примененных сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган доначисляет налоги и пени, рассчитанные таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. В свою очередь, рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4-11 ст. 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

· сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

· потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

· истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

· маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

· реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления сними потребителей.

Понятие рыночной цены товаров (работ, услуг) дано в п. 4 ст. 40 НК РФ, согласно которому рыночной признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. В свою очередь, рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Анализ положений ст. 40 НК РФ позволяет определить три законодательно установленных метода расчета рыночных цен:

· метод определения цены по идентичным (однородным) товарам (информационный метод),

· метод цены последующей реализации, затратный метод.

Применение данных методов налоговым органом должно производиться последовательно. При этом применение последующего метода допустимо только при невозможности использования предыдущего.

Используя первый метод определения цены товара, необходимо учитывать, что к идентичным товарам относятся товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

В свою очередь, однородными (п. 7 ст. 40 НК РФ) признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. Устанавливается также качество товаров, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

В силу п. 11 ст. 40 НК РФ достоверными признаются только два источника информации о рыночных ценах, которые могут быть использованы при применении первого метода расчета рыночной цены: официальные источники информации и биржевые котировки. Однако законодатель не дает разъяснений относительного того, что следует понимать под официальными источниками информации о рыночных ценах. По этой причине судебная практика, сложившаяся по вопросу отнесения тех или иных документов к официальным источникам информации о ценах, достаточна противоречива. При рассмотрении споров в качестве официальных источников информации суды неоднозначно подходят к принятию в качестве таких источников справок государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование, торгово-промышленных палат.

По делу № А72-12874/05-7/715 ФАС Поволжского округа признано неправомерным применение налоговым органом при доначислении налогов и пени на основании ст. 40 НК РФ информации, представленной Ульяновской торгово-промышленной палатой, поскольку последняя не содержала сведения достаточного объема о рыночных ценах на идентичный товар и выглядела в виде прайс-листа, заимствованного с сайта ЗАО.

По делу № Ф03-А73/06-2/3539 ФАС Дальневосточного округа признано неправомерным применение налоговым органом информации, содержащейся в письме отдела экономического развития администрации Нанайского муниципального района Хабаровского края, поскольку данный источник не относится к официальным источникам в смысле п. 11 ст. 40 НК РФ, а представленная информация содержала сведения о средней цене реализации товара, сложившейся в районе, и не позволяла определить идентичность товара.

Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.04 № А78-5802/03-С2-17/381-Ф02-2869/04-С1 признано правомерным использование налоговым органом при анализе соответствия цен по сделкам информации по ценам на лесоматериалы, разработанной Союзом лесопромышленников и лесоэкспортеров России с участием поставщиков лесобумажной продукции, согласованной на совещании с участием представителей ГТК РФ, Минэкономразвития РФ, Министерства промышленности РФ и Всероссийского научно-исследовательского конъюнктурного института (ВНИКИ). Суд установил, что предоставленная информация содержит описание товара, коммерческие условия поставки и в наибольшей степени соответствует условиям сделки.

Кроме того, необходимо учесть и то, что Федеральным законом от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ были внесены изменения в п. 12 ст. 40 НК РФ и исключены положения, согласно которым при определении и признании рыночной цены товара налоговыми органами могла быть использована информационная база органов государственной власти и местного самоуправления.

Анализ сложившейся судебной практики свидетельствует о том, что обязательными условиями принятия информации о ценах на товары, полученной из официального источника, являются достоверность и проверяемость сведений о заключенных на момент реализации товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях в определенный период.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, впоследующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

На практике метод цены последующей реализации и затратный метод очень редко применяются налоговыми органами, поскольку требуют установления значительного числа компонентов, необходимых для определения рыночной цены товара.

Всё вышеизложенное свидетельствует о том, что ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения, предусматривает по сути условные методы расчета налоговой базы и в соответствии с Определением Конституционного суда РФ от 4 декабря 2003 г. № 441-0 является средством регулирования налоговых правоотношений, направленных на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и применяется только тогда, когда есть основание полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.

Вместе с тем отсутствие в ст. 40 НК РФ четких положений, устанавливающих порядок определения уровня цен, раскрывающих понятия «официальный источник информации», «непродолжительный период времени», являются факторами, влияющими на возникновение споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.

СТ 40 НК РФ.

1. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается
цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное,
предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе
проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения
от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам,
услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

3. В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ
или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону
понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ
или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и
пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из
применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11
настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между
невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки,
вызванные:
сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не
имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними
потребителей.

4. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при
взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных)
товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

5. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ,
услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных
дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по
отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами
Российской Федерации.

6. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные
признаки.
При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические
характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При
определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не
учитываться.

7. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные
характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции
и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие
товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
Абзац третий исключен.

8. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки
между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами
могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла
на результаты таких сделок.

9. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация
о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными
(однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности,
учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например,
объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые
в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных)
товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо
существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью
поправок.

10. При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по
идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом
рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих
цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной
цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров,
работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары,
работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их
реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем
при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца
товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ
или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности,
при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных
покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг,
реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной
сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и
косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг,
обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные
затраты.

11. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются
официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых
котировках.

12. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для
определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах
4-11 настоящей статьи.

13. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам
(тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей
налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

14. Положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 настоящей статьи, при определении
рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой 23 настоящего Кодекса "Налог на
доходы физических лиц" и главой 25 настоящего Кодекса "Налог на прибыль организаций".

Комментарий к Ст. 40 Налогового кодекса

1. Комментируемая статья посвящена принципам определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ, цена устанавливается взаимным соглашением сторон по сделке, что соответствует принципу свободы договора. Регулирование цен со стороны государства допускается только в установленных законом случаях (для естественных монополий, в целях защиты конкуренции). Таким образом, отклоняющаяся от рыночной цена не влияет на действительность заключенной сделки. В комментируемой статье НК РФ речь идет о налоговых последствиях сделки. С точки зрения налогообложения, существенной для налогового контроля является мотивация определения цены, которая должна устанавливаться, исходя из экономической конъюнктуры, а не с целью снижения налогового бремени.

Понятие рыночной цены для целей налогообложения связано с понятием трансфертного ценообразования. Сегодня понятие трансфертной цены обычно используется для сделок между взаимозависимыми лицами (например, внутри одного холдинга), определение таких цен диктуется соображениями общей выгоды для всей группы компаний, а не для сторон по сделке.

В соответствии с принципом презумпции добросовестности налогоплательщика (пункт 7 ст. 3; п. 6 ст. 108 НК РФ) установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен, согласно которой, пока не доказано обратное, предполагается, что цена по сделке соответствует рыночной. Бремя доказывания возлагается на органы, осуществляющие налоговый контроль.

Необычные, нерыночные цены при сделках между лицами, которые не являются взаимозависимыми с точки зрения налогообложения, могут означать применение схемы уклонения от уплаты налога, попытку необоснованного снижения налогового бремени. Уклонение от уплаты налогов через занижение цен возможно, например, при сделках во внутренних и внешних офшорных зонах, при применении фирм-однодневок и в иных случаях.

2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов могут поставить под сомнение цену товара (работы, услуги) и проверить правильность применения цен по сделкам только в следующих случаях:

1) при сделках между взаимозависимыми лицами.

НК РФ содержит специальный раздел V.1 "Взаимозависимые лица, общие положения о ценах и налогообложении, налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, соглашение о ценообразовании". Данный раздел регулирует налогообложение в сделках между взаимозависимыми лицами, устанавливает методы, которые при этом используются, регулирует иные связанные с взаимозависимыми лицами вопросы. Взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) на экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

В частности, взаимозависимыми являются:

- организации, если доля прямого или косвенного участия одной организации в другой превышает 25 процентов;

- физическое лицо и организация, если доля его прямого или косвенного участия в организации составляет более 25 процентов;

- организации, если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациям и его доля в каждой организации составляет более 25 процентов;

- организация и лицо, имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов коллегиального исполнительного органа этой организации;

- организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами);

- организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами;

- организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

- организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

- организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

- физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Организации могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, предусмотренным НК РФ, или на основании решения суда, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ и услуг. Согласно судебной практике, например, для определения цены сделки аренды к взаимозависимым лицам могут относиться арендатор и субарендатор (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 ноября 2011 года N ВАС-11772/11);

2) по товарообменным (бартерным) сделкам.

Бартерными принято называть операции, содержание которых состоит в обмене одних товаров (работ, услуг) на другие. Правовой формой таких операций является договор мены (гл. 31 ГК РФ), в силу которого каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются, соответственно, правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. При совершении товарообменных (бартерных) операций, если иное не предусмотрено соглашением сторон, обмениваемые товары (работы, услуги) признаются равными по стоимости. От бартерных операций следует отличать операции по применению зачета, под которым законодатель понимает взаимное погашение встречных однородных требований, срок исполнения которых наступил, не определен или определен моментом востребования (ст. 410 ГК РФ). При зачете не происходит перехода материальных благ от одного лица к другому. Напротив, имеет место прекращение имущественных прав (требований) сторон;

3) при совершении внешнеторговых сделок.

Согласно Федеральному закону от 8 декабря 2003 года N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", внешнеторговая деятельность представляет собой деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Внешнеторговая деятельность представляет собой часть внешнеэкономической деятельности. В рамках внешнеторговой деятельности заключаются внешнеторговые сделки разных видов. Вышеуказанный Закон дает определение внешнеторговой бартерной сделки, которая предусматривает обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе и в случае, когда наряду с указанным обменом происходит использование денежных и (или) иных платежных средств.

В целом внешнеторговые сделки представляют собой гражданско-правовые договоры, одной из сторон по которым является иностранная организация или предприниматель. Помимо бартерных внешнеторговых сделок, выделяют экспортные и импортные внешнеторговые сделки. Целью совершения внешнеторговых сделок по экспорту товаров (работ, услуг) является их ввоз на таможенную территорию таможенного союза ЕврАзЭС. При совершении импортных сделок товары (работы, услуги) вывозятся с территории таможенного союза;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком при сделках по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Признаки идентичных и однородных товаров установлены в этой же статье.

3. В перечисленных в п. 2 комментируемой статьи случаях налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Существенным вопросом при доначислении налога и пени является правильное установление рыночной цены. Рыночная цена не связана с себестоимостью товаров, работ и услуг. В определенных ситуациях цены могут быть установлены ниже себестоимости, но соответствовать рыночным ценам.

При определении рыночной цены товара (работы, услуги) применяются нормы, закрепленные в п. 4 - 11 комментируемой статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Конституционный Суд Российской Федерации подтвердил право налоговых органов на доначисление налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 года N 441-О).

Действия налоговых органов по доначислению налога в случае отклонения от рыночной цены могут быть проверены в суде. Как отметил Конституционный Суд РФ, при разрешении вопроса об обоснованности установления налоговыми органами рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения суд не связан правилами, обязательными для налоговых органов. Судом выясняется доступными ему средствами действительная воля сторон. Корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами с использованием только тех сведений, средств доказывания, методов установления соответствующих цен и последовательности их применения, которые прямо предусматривает налоговый закон (Определение Конституционного Суда РФ от 18 сентября 2014 г. N 1822-О), а также только в случаях, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу (Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 года N 442-О).

4. В соответствии с п. 4 комментируемой статьи рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Статья 40 Налогового кодекса РФ устанавливает принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. В этой статье отражено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, которая указана сторонами сделки в договоре. Любой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (статья 424 Гражданского кодекса РФ).

Статьей 40 Кодекса установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен (Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9). Применение принципов статьи 40 Кодекса при исчислении конкретных налогов отражено в ряде статей части второй Кодекса (статьи 154, 161, 187, 211, 237, 250, 274, 301, 340, 346.6 Кодекса).

Согласно разработанной экономической теорией классификации цен, в зависимости от критериев различаются:

1) мировые - внутренние цены (по масштабу рынка).

В рамках мирового рынка выделяются специальные зоны ценообразования (цены крупнейших поставщиков, покупателей, цены центров производства, торговли, потребления).

При этом следует учитывать, что по общему правилу, на базе мировых цен (средних цен) происходит установление экспортных и импортных цен. Информация о мировых ценах может быть получена из любого статистического источника. Результаты проведенной экспертизы по анализу мировых цен будут относится к справочной информации, использование которой при определении рыночных цен является правомерным;

2) свободные - регулируемые (по степени регулирования). При регулировании цен может использоваться либо нижний либо верхний ценовой предел, либо жестко фиксированные цены;

3) по способу формирования цены различаются условиями конкретной сделки (стороны сделки, место реализации (внешнеторговые сделки), способ поставки, фрахтование, страхование, объем партии (опт - розн.),;

4) по характеру информации: биржевые (рыночная цена о стандартных товарах); аукционные (цены на незначительные виды товаров) - неприменимы к работам (услугам).

К справочным ценам относятся цены прайс-листов, которые носят ориентировочный характер, поскольку отражают не результаты реальных, состоявшихся сделок, а только предложения для покупателей.

В "Российской газете" ежемесячно публикуются средние за предыдущий месяц цены на нефть сорта "Юралс" (распоряжение Правительства РФ от 19.08.2002 N 1118-р "О порядке опубликования средних за истекший месяц уровней цен сорта нефти "Юралс"). Средняя за истекший месяц цена на нефть сорта "Юралс" определяется как сумма средних арифметических цены покупки и цены продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов в истекшем месяце, деленная на количество таких дней .

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ доначисление налогов исходя из рыночных цен является прерогативой налогового органа. Это значит, что налогоплательщик по общему правилу самостоятельно не корректирует налоговую базу по рыночным ценам. Иными словами, нормы статьи 40 Налогового кодекса РФ, определяющие порядок пересчета цен для целей налогообложения, установлены скорее для налогового органа, чем для налогоплательщика. Поэтому организация исчисляет налог по ценам, указанным в договоре. Согласно пункту 4 статьи 40 Налогового кодекса РФ, рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров (нефти определенного качества) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Если на соответствующем рынке нефти нет сделок по идентичным или однородным товарам, то в этом случае используется метод цены последующей реализации. При использовании данного метода сначала устанавливается цена, по которой товары были в дальнейшем перепроданы.

Рыночная же цена товаров, реализуемых продавцом, определяется как разница между установленной ценой последующей продажи и затратами, понесенными покупателем при перепродаже, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли. Сведения о цене последующей реализации, о затратах, понесенных покупателем при перепродаже товара, о норме прибыли должны быть получены из официальных источников информации (п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ).

В рамках исполнения экспортного контракта данные сведения должны быть получены из официальных зарубежных источников. Учитывая вышеизложенное, практическое применение метода цены последующей реализации при внешнеторговых сделках в подавляющем большинстве случаев невозможно

При невозможности использования метода цены последующей реализации используется затратный метод, суть которого состоит в том, что рыночная цена товаров (работ, услуг) определяется как сумма произведенных продавцом затрат и прибыли, обычной для данной сферы деятельности. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и реализацию товаров (работ, услуг), а также расходы на транспортировку, хранение, страхование, фрахтование как в данном случае и иные подобные затраты.

Подсчет затрат для целей определения рыночной цены отличается от подсчета затрат, учитываемых при налогообложении прибыли. При определении рыночной цены учитываются как затраты, учитываемые при налогообложении, так и иные затраты. Как отмечают судебные инстанции, при проверке правильности применения цены сделки налоговые органы должны доказать отклонение цены сделки от рыночной. При этом налоговым органом должны быть соблюден определенный порядок определения рыночной цены в порядке статьи 40 Кодекса: при отсутствии на соответствующем рынке однородных товаров может быть применен метод последующей реализации, а уж затем - затратный метод (Постановление ФАС МО от 19.06.2003 N КА-А41/3920-03).

В соответствии с положениями статьи 40 НК РФ, определяя необоснованные отклонения в цене, налоговые органы не могут и не должны принимать во внимание обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. Так при определении рыночной цены на нефть, в частности, должны быть учтены скидки и взимаемые с них премии, вызванные:

сезонными или иными колебаниями потребительского спроса на нефть определенного качества;

потерей энергоносителями качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении нефти на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении энергоносителей на новые рынки;

реализацией определенного объема и качества нефти в целях ознакомления с ними потенциальных потребителей.

Приведенный список не может быть признан исчерпывающим исходя из редакции закона (он следует после вводного слова "в частности"), т.е. он состоит из примеров и случаев, когда скидки учитываются при определении рыночной цены и уменьшают налогооблагаемую базу у продавца. Многое зависит и от поведения налогового органа, предпримет ли он меры к проверке налогоплательщика, контрагентов, третьих лиц.

Исходя из правового анализа норм ст.40 НК РФ считаю, что положения п.2-11 ст.40 НК РФ не соответствуют Конституции РФ.

Положениями ст.40 НК РФ, по моему мнению, нарушен целый ряд имеющих важнейшее значение для физических и юридических лиц (налогоплательщиков) конституционных принципов правового государства (непосредственно закрепленных Конституцией РФ и выводимых из нее), а именно:

1) принцип неприкосновенности частной собственности;

2) принцип определенности налоговых обязательств;

3) принцип недопустимости вмешательства государства в частные дела (кроме исключительных случаев);

4) принцип свободы экономической деятельности;

5) принцип приоритета фискальной цели взимания налогов над регулирующей функцией налогов;

6) принцип соразмерности налогообложения;

7) принцип всеобщности налогообложения;

8) принцип справедливости;

9) принцип юридической ответственности;

10) принцип равенства в налогообложении;

11) презумпция добросовестности налогоплательщика;

12) презумпция невиновности налогоплательщика;

Нарушение указанных принципов, а значит, и вопрос о конституционности норм ст.40 НК РФ непосредственно и существенно затрагивает права значительного большинства налогоплательщиков России, так как случаи, при которых налоговые органы имеют право вынести решение о доначислении налога и пени, касаются в том числе и значительного количества совершаемых налогоплательщиками экспортных контрактов.

Статьей 8 (ч.1 и 2) Конституции РФ установлено, что в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. В Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности.

Положениями ст.40 НК РФ нарушаются принципы стабильности, определенности хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В условиях рыночной экономики цены сделок формируют рыночные цены, поэтому на момент заключения налогоплательщиком сделок, попадающих под налоговый контроль по ст.40 НК РФ, рыночная цена на момент реализации товара (работы, услуги) еще не сформировалась (не сложилась). Рыночную цену можно будет установить только на дату исполнения сделки (т.е. лишь в будущем). Между тем п.9 ст.40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

Методы цены идентичных товаров, последующей реализации и затратный методы (п.10 ст.40 НК РФ) также не могут быть использованы налогоплательщиком для подсчета налоговых последствий, поскольку эти методы содержат неопределенные (оценочные) определения. Как вытекает из изложенного, применяя эти методы и принципы определения рыночной цены, установленные ст.40 НК РФ, точную рыночную цену определить невозможно.

Налогоплательщик не знает и не может знать: по какой цене следует заключить сделку, чтобы впоследствии налоговый орган не доначислил налог и пени; будут с него в будущем взысканы доначисленные налог и пени или нет; сможет он доказать, что цена сделки для целей налогообложения является правильной или это будет оспорено налоговым органом; в каком размере будут взысканы пени (это особенно важно, если речь идет о крупных сделках).

Между тем каждый налогоплательщик должен точно знать, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (это следует из ст.57 Конституции РФ; принцип закреплен в п.6 ст.3 НК РФ), а также то (исходя из действующего законодательства, а не решения налогового органа), правомерны его действия (бездействие) или нет.

Указанные выше нормы ст.40 НК РФ не соответствуют основным началам законодательства о налогах, так как: налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; каждый налогоплательщик должен точно знать, когда, какие налоги и в каком порядке платить.

Кроме того, при применении положений ст.40 НК РФ имеет место необоснованное, чрезмерное ограничение прав налогоплательщиков в пользу публичных интересов (формирования бюджета), нарушен конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из ст.8 (ч.1) и 34 (ч.1) Конституции РФ (п.8 Постановления КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П).

Положения ст.40 НК РФ нарушают принцип приоритета финансовой цели взимания налогов (следует из ст.2 и 8 Конституции РФ). Налог устанавливается с целью получения дохода, а не с целью принуждения к определенному поведению. В правовом государстве (ст.1 Конституции РФ) регулирующая функция налога не может возобладать над фискальной.

Положениями ст.40 НК РФ налогоплательщик понуждается заключать сделки по рыночным ценам (которые на момент заключения сделки невозможно установить) под угрозой возникновения неблагоприятных для него последствий (доначисления налога и пени).

Налогоплательщик вынужден при ведении предпринимательской деятельности (главная цель которой - извлечение прибыли) исходить не из собственных интересов, а из интересов государства (которое стремится пополнить бюджет).

В результате введения в действие положений ст.40 НК РФ возникла неопределенность при установлении существенных элементов налогообложения (размера налоговой базы, срока уплаты …).

Налогоплательщик лишен возможности на основании закона рассчитать размер налога, подлежащего уплате. В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П обращается внимание на важность четкого определения всех существенных элементов налогообложения. До момента вынесения налоговой инспекцией решения о доначислении налога или признания цены сделки правильной налоговая база является неопределенной, хотя и предполагается, что она определена правильно (согласно п.1 ст.40 НК РФ пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен).

Не выяснены вопросы, связанные с исчислением налогов, - нет определения обычной для данной сферы деятельности прибыли (при использовании метода цены последующей реализации и затратного метода, предусмотренных п.10 ст.40 НК РФ), а это ведет к тому, что налогоплательщиками, налоговыми органами, судами по разному дается толкование этого понятия.

В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П отмечается: "Принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными. Неопределенность норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1 Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (статья 19, часть 1 Конституции Российской Федерации)".

В Постановлении КС РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П указано: "Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1 Конституции Российской Федерации) произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению принципа юридического равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, а потому предусмотренный в дефектных - с точки зрения требований юридической техники - нормах налог не может считаться законно установленным в смысле статьи 57 Конституции Российской Федерации".

В соответствии с п.11 ст.40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Только из биржевых котировок можно узнать конкретные условия сделок. Но в биржевых котировках указаны стандартные условия сделок. Если условия проверяемой налоговым органом сделки отличны от условий сделки, указанной в биржевых котировках, то цену на бирже необходимо корректировать. Ответа на вопрос, как это можно сделать, ст.40 НК РФ не дает. Кроме того, следует учитывать, что только некоторые товары котируются на бирже. Поэтому законодателем была совершена неудачная попытка юридически закрепить инструмент ценообразования в ст. 40 Кодекса. Механизм применения скидок и премий с использованием биржевых котировок зависим от колебаний на рынке энергоносителей и, конечно же, отличен от механизма ценообразования в оптовой и розничной торговле, но в контексте ст. 40 Кодекса он «нежизнеспособен», завися от воли контролирующего органа и его понимания рыночной экономики и действующих положений Основного закона, определяющих институциональные основы правового государства и конституционной экономики России.

Статьей 19 (ч.1) Конституции РФ установлено, что все равны перед законом и судом. Статьей 6 (ч.2) Конституции РФ предусмотрено: каждый гражданин Российской Федерации обладает на ее территории всеми правами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией Российской Федерации.

Положениями ст.40 НК РФ нарушены принципы равенства налогообложения (равного налогового бремени) и справедливости.

Если для целей налогообложения уменьшать расходы одной организации по оплате товара (взимать доначисленный налог и пени за занижение налоговой базы), то следует уменьшить выручку другой организации (контрагента) - возвратить ей переплаченные с этой выручки налоги. Механизм такого возврата налоговым законодательством Российской Федерации не установлен.

Налогоплательшик, несогласный с той рыночной ценой, которую указал налоговый орган может привлечь независимого оценщика, у которого есть лицензия и который должен определять рыночную цену товара, согласно статьи 8 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Статья 40 НК РФ выполняет сугубо фискальные функции (пополнения бюджета), при этом не учитывая то, что это реализовывается за счет добросовестных налогоплательщиков. Принимаемые ФНС России ведомственные акты – письма информационного характера, не могут в силу ст. 4 НК РФ восполнить неэффективность правового регулирования данного института, в силу того, что не являются законодательными актами, а также не дают ясности толкования данных элементов ценообразования. С учетом изложенного, считаю не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 1 (часть 1), 2, 6 (часть 2), 8, 15 (часть 1), 18, 19 (часть 1 и 2), 34 (часть 1), 35 (части 1 и 3), 45 (часть 1), 46 (часть 1), 49, 50, 55, 56 (часть 3), 57, 64 положения пунктов 2-11 статьи 40 части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

Читайте также: