Потребительский кооператив на усн
Опубликовано: 30.04.2024
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Вопрос 1: Может ли потребительский кооператив перейти на упрощенную систему налогообложения?
Вопрос 2: Каков порядок перехода на УСН некоммерческими организациями (потребительскими кооперативами)?
Вопрос 1: Может ли потребительский кооператив перейти на упрощенную систему налогообложения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 50 ГК РФ юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации).
В силу пункта 3 статьи 50 ГК РФ юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в организационно-правовых формах:
1) потребительских кооперативов, к которым относятся в том числе жилищные, жилищно-строительные и гаражные кооперативы, садоводческие, огороднические и дачные потребительские кооперативы, общества взаимного страхования, кредитные кооперативы, фонды проката, сельскохозяйственные потребительские кооперативы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.
Налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой (пункт 1 статьи 346.12 НК РФ).
На основании пункта 2 статьи 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 настоящего Кодекса, не превысили 112,5 млн. рублей.
Согласно подпункту 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 150 млн. рублей. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.
Таким образом, некоммерческие организации (в том числе потребительские кооперативы, далее - ПК) вправе перейти на УСН с 2019 года при соблюдении следующих условий:
- доходы ПК, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ по итогам девяти месяцев 2018 года не превысили 112,5 млн. рублей;
- остаточная стоимость основных средств ПК, признаваемых амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ, не превышает 150 млн. рублей.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Пунктом 2 статьи 256 НК РФ установлено, что не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, производные финансовые инструменты (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).
Не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (подпункт 2 пункта 2 статьи 256 НК РФ).
В письмах Минфина РФ от 14.07.2017г. № 03-11-06/2/45183, от 24.05.2017г. № 03-11-06/2/31767 указано:
«Вопрос: На балансе некоммерческой организации находится ОС, приобретенное за счет целевых поступлений, пожертвований на уставную деятельность и имеющее балансовую стоимость более 100 000 000 руб.
Согласно пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ одним из необходимых условий для признания имущества не подлежащим амортизации является его использование для осуществления некоммерческой деятельности.
Некоммерческая организация использует вышеуказанное ОС в рамках уставной деятельности как для ведения некоммерческой деятельности (проведение выставок, организация мероприятий), так и для ведения деятельности, приносящей доход (получение дохода от продажи билетов на выставки, получение дохода от сдачи в аренду оборудования), прибыль от которой используется для осуществления уставной деятельности данной некоммерческой организации. Полученная прибыль между участниками не распределяется.
Деятельность, приносящая доход, с использованием ОС, приобретенных за счет пожертвований, не является основной деятельностью некоммерческой организации, отвечает уставным целям.
Расходы, произведенные некоммерческой организацией за счет средств целевых поступлений, учитываются отдельно.
Признается ли ОС некоммерческой организации, приобретенное за счет целевых поступлений, однако частично используемое в деятельности, приносящей доход, в рамках уставной деятельности, амортизируемым ? Вправе ли некоммерческая организация применять УСН в данном случае?
Ответ: Согласно подпункту 16 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) упрощенную систему налогообложения не вправе применять организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 150 млн рублей.
В целях указанного подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Кодекса.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 256 Кодекса не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.
Принимая во внимание, что для целей применения положений подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 Кодекса при расчете остаточной стоимости учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Кодекса, у некоммерческой организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, основные средства, приобретенные за счет целевых поступлений и используемые для осуществления некоммерческой деятельности, не учитываются при расчете данного ограничения».
Таким образом, при расчете остаточной стоимости основных средств в целях установления соответствия лимиту для применения УСН не учитывается стоимость следующих объектов основных средств ПК:
- земельные участки, принадлежащие ПК;
- имущество, полученное ПК в качестве целевых взносов (паевых, членских и т.д.);
- имущество, приобретенное ПК за счет целевых взносов.
Следовательно, в случае, если определенная вышеприведенным образом остаточная стоимость основных средств ПК не превысит 150 млн. рублей, то ПК будет вправе применять УСН. В противном случае, право на применение УСН у ПК будет отсутствовать.
Вопрос 2: Каков порядок перехода на УСН некоммерческими организациями (потребительскими кооперативами)?
Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения установлен статьей 346.13 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения.
В уведомлении указывается выбранный объект налогообложения. Организации указывают в уведомлении также остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения.
Форма Уведомления о переходе на УСН (форма № 26.2-1) утверждена Приказом ФНС РФ от 02.11.2012г. № ММВ-7-3/829@ «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения».
Таким образом, для начала применения УСН с 1 января 2019 года действующий ПК до 31 декабря 2018 года должен предоставить в налоговый орган по месту нахождения кооператива уведомление о переходе на УСН по форме № 26.2-1.
Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с пунктом 2 статьи 84 настоящего Кодекса. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.
Таким образом, для применения УСН вновь созданный ПК должен предоставить в налоговый орган уведомление о переходе на УСН по форме № 26.2-1 не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе.
Коллегия Налоговых Консультантов, 20 ноября 2018 года
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 3 октября 2008 г. N 03-11-04/2/152 О применении УСН кредитным потребительским кооперативом
Вопрос: Кредитный потребительский кооператив (КПК) просит дать разъяснение применения положений Налогового кодекса по следующим вопросам:
Основной деятельностью КПК является совместное сбережение личных денежных средств его пайщиков, взаимное оказание финансовой помощи только своим пайщикам, т.е. КПК, принимая сбережения пайщиков, предоставляет их своим же пайщикам в качестве займов либо размещает временно свободный остаток на депозитах банка. КПК является некоммерческой организацией, однако для достижения целей, ради которых он создан, занимается также и предпринимательской деятельностью. Основными источниками образования имущества кооператива являются: паевые и вступительные взносы (целевое финансирование), компенсации за пользование заемными средствами пайщиков (внереализационные доходы). Расходами предприятия являются: компенсации, выдаваемые пайщиком при привлечении их личных сбережений (внереализационные расходы), общехозяйственные расходы - расходы по аренде помещения, аренде транспортных средств, расходы на оплату труда, канцелярские расходы и т. п.
Предприятие применяет упрощенную систему налогообложения - доход минус расход.
1. Имеет ли право кооператив общехозяйственные расходы принимать в расходы в целях налогообложения пропорционально поступающим доходам как от целевых поступлений, так и от предпринимательской деятельности? Если имеет, то как учитывать для распределения поступающие доходы и произведенные расходы: ежемесячно, ежеквартально, по итогам года, нарастающим итогом?
2. Кооператив привлекает заемные средства как от физических, так и от юридических лиц. Заемные средства привлекаются в рублях, под одинаковый процент, на один и тот же срок, без обеспечения. В соответствии со ст. 269 НК одним из критериев сопоставимых условий является привлечение заемных средств на те же сроки в сопоставимых объемах.
Как понимать термин "сопоставимые объемы"?
Должна ли быть обязательна от всех заимодавцев одна и та же сумма займов и на одинаковый срок? В учетной политике предприятия определены критерии сопоставимости: выданы на одинаковые сроки (на срок до 12 месяцев), выданы в сопоставимых объемах (размер полученных кредитов не должен отклоняться более чем на 20%).
При соблюдении всех условий сопоставимости можно ли считать сопоставимыми займы от физических и юридических лиц?
В случае, если в одном квартале были привлечены заемные средства от юридического лица и физических лиц, можно ли рассмотреть вопрос сопоставимости только от физических лиц и (при условии сопоставимости) отнести в расходы всю сумму уплаченных физическим лицам процентов?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросам применения упрощенной системы налогообложения кредитным потребительским кооперативом и на основании информации, изложенной в письме, сообщает следующее.
По вопросу N 1. Согласно статье 116 Гражданского кодекса Российской Федерации потребительский кооператив, который является некоммерческой организацией, представляет собой добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов.
На основании положений главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) некоммерческие организации, в том числе кредитные потребительские кооперативы, вправе применять данный специальный налоговый режим при условии соблюдения ограничений, установленных статьей 346.12 Кодекса. Налогоплательщики - некоммерческие организации, перешедшие на применение указанного специального налогового режима, при определении налоговой базы и в целях соблюдения вышеназванных ограничений учитывают как доходы, полученные в связи с осуществлением функций некоммерческого характера, так и доходы полученные ими от осуществления предпринимательской деятельности.
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 Кодекса при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса. Причем перечень вышеназванных расходов является исчерпывающим.
Указанные налогоплательщики вправе учесть в целях налогообложения, в частности, такие расходы, как расходы по аренде помещения и транспортных средств, расходы на оплату труда, расходы на канцелярские товары (подпункты 4, 6 и 17 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса). При этом источники финансирования затрат налогоплательщика в целях принятия данных расходов к учету значения не имеют.
Вместе с тем необходимо иметь в виду, что в соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Кодекса при применении налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения в составе доходов учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса. Доходы, предусмотренные статьей 251 главы 25 Кодекса, в составе доходов не учитываются.
Согласно пункту 2 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются, в частности, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
В соответствии со статьей 346.17 Кодекса в целях главы 26.2 Кодекса датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика-приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
Таким образом, поступающие доходы и произведенные расходы налогоплательщик учитывает кассовым методом по мере их фактического поступления (фактической оплаты).
По вопросу N 2. На основании подпункта 9 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьей 46 Кодекса. Указанные расходы принимаются в порядке, установленном статьями 265 и 269 Кодекса для исчисления налога на прибыль организаций.
В этой связи отмечаем, что согласно статье 265 Кодекса расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Статьей 269 Кодекса установлено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
Таким образом, под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:
- выданы в той же валюте;
- выданы на те же сроки;
- выданы в сопоставимых объемах;
- выданы под аналогичные обеспечения.
Вышеуказанные критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории Российской Федерации или за ее пределами. Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических или юридических лиц, считаются несопоставимыми.
Как следует из письма, кредитный потребительский кооператив привлекает заемные средства как от физических, так и от юридических лиц. Учитывая это, привлекаемые заемные средства не могут приравниваться к долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
| Заместитель директора Департамента | С.В. Разгулин |
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 3 октября 2008 г. N 03-11-04/2/152
Потребительский кооператив – единственная некоммерческая организация, которая создается для удовлетворения материальных потребностей ее участников (см. врезку ниже). Полученный им в ходе уставной коммерческой деятельности доход может быть распределен среди пайщиков в виде кооперативных выплат. Поэтому такая структура, по сути, представляет собой нечто среднее между коммерческой и некоммерческой организацией.
Почему потребительский кооператив может распределять прибыль
Потребительский кооператив представляет собой добровольное объединение граждан и юрлиц с целью удовлетворения потребностей участников путем объединения паевых взносов (ст. 116 ГК РФ, ст. 1 Закона РФ от 19.06.92 № 3085-1). Он формируется минимум пятью гражданами или тремя юрлицами (п. 1 ст. 7 закона № 3085-1) и подлежит государственной регистрации в общем порядке.
Несмотря на то что в ГК РФ такой кооператив отнесен к некоммерческим организациям, действие Федерального закона от 12.01.96 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» на него не распространяется (п. 3 ст. 1 закона № 7-ФЗ). Следовательно, заниматься предпринимательской деятельностью и распределять прибыль между участниками ему не запрещено (п. 5 ст. 166 ГК РФ). Но делать он это может лишь постольку, поскольку это служит достижению его целей (ст. 50 ГК РФ).
Целями кооператива закон № 3085-1 называет создание и развитие организаций торговли, закупку и реализацию сельхозпродукции, производство и реализацию продуктов и непродовольственных товаров, а также оказание участникам производственных и бытовых услуг. Этот перечень не является закрытым.
Эта особенность и дает возможность экономить на налогах, встраивая потребительские кооперативы в структуру группы компаний.
Взносы пайщиков не нужно облагать налогом на прибыль
НК РФ не содержит специальных норм по налогообложению потребительских кооперативов. Поэтому прибыль в общем случае облагается налогом на прибыль, основные средства – налогом на имущество, а реализация товаров, работ или услуг – НДС. Однако существуют свои нюансы.
В частности, целевые поступления на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности не облагаются налогом на прибыль (п. 2 ст. 251 НК РФ). К ним относятся паевые взносы членов кооператива, а также их отчисления на формирование резерва на проведение ремонта общего имущества. При такой передаче НДС у юрлиц-пайщиков не возникает (подп. 8 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Потребительский кооператив может применять «упрощенку» или «вмененку». При этом на него не распространяется ограничение по составу учредителей – доля юридических лиц в уставном капитале не более 25 процентов (подп. 14 п. 2.1 ст. 346.12, подп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
Какие доходы можно распределить между пайщиками
Самой интересной особенностью кооператива является возможность распределять доход от предпринимательской деятельности между его членами в виде кооперативных выплат (п. 5 ст. 116 ГК РФ, п. 1 ст. 24 Закона РФ от 19.06.92 № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации»). Их размер не должен превышать 20 процентов от всех доходов кооператива (п. 2 ст. 24 закона № 3085-1). Однако не указано, по каким правилам вычислять эту сумму.
Обычно в коммерческих организациях распределяют чистую прибыль, определяемую по данным бухучета (например, ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ об ООО). Но закон о потребительской кооперации употребляет термин «доходы потребительского общества, полученные от его предпринимательской деятельности, после внесения обязательных платежей в соответствии с законодательством» (п. 1 ст. 24 закона № 3085-1). Получается, что речь идет о выручке, уменьшенной на сумму уплаченных налогов.
Преимущества и недостатки распределения доходов, уменьшенных на сумму налогов. Если принять такую трактовку, то подобные действия позволят распределить большую сумму среди своих пайщиков, чем при делении чистой прибыли. Ведь 20 процентов от выручки за минусом налогов очевидно больше, чем 20 процентов чистой прибыли.
Однако многие чиновники и эксперты при прочтении указанной нормы считают, что законодатель подразумевал именно распределение прибыли. То есть доходов, уменьшенных не только на сумму налогов, но и на соответствующие расходы. В частности, это следует из давнего письма Минфина России от 20.06.01 № 04-04-06/341.
Преимущества и недостатки распределения чистой прибыли. Этот вариант может быть выгоднее в плане налоговой нагрузки на получателей дохода. Ведь если выплаты распределяются пропорционально вкладам участников, они могут рассматриваться как дивиденды (п. 1 ст. 43 НК РФ). Следовательно, формально с них должен взиматься НДФЛ или налог на прибыль по ставке 9, а не 13 или 20 процентов. В отношении производственного кооператива чиновники Минфина России согласились с такой возможностью (письмо от 06.04.06 № 03-05-01-04/82).
Но есть и противоположная позиция. В уже упомянутом письме Минфина России от 20.06.01 № 04-04-06/341 указано, что выплаты членам потребительского общества не могут считаться дивидендами, так как статья 43 НК РФ говорит о выплатах акционерам и участникам, но не пайщикам. Следовательно, нужно применять общие налоговые ставки – 13 или 20 процентов.
С этим согласен и Кирилл Котов, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса, к которому мы обратились за разъяснениями. По его мнению, кооперативные выплаты дивидендами не признаются, так как эта организация является некоммерческой и формально у нее нет уставного капитала, разделенного на доли или акции.
Эта позиция налоговиков не выгодна лишь пайщикам на общей системе налогообложения. Если же они применяют «упрощенку» с базой «доходы», то заплатят в этом случае меньше налогов. Ведь его доход от участия в потребительском кооперативе будет обложен налогом по ставке 6 или 5, а не 9 процентов.
Любая компания может использовать выгоды потребительского кооператива
Учитывая особенности потребительских кооперативов, существует несколько способов их практического применения в налоговом планировании. Все они, естественно, подразумевают, что потребительский кооператив зарегистрирован в соответствии с законодательством, а в его уставе подробно описаны цели создания и принципы функционирования.
Выплата работникам дохода, не облагаемого страховыми взносами. Аналог такого применения кооператива – дивидендная компания. Они обычно создаются в форме ООО на упрощенной системе налогообложения с базой «доходы», в котором работники становятся учредителями. На нее переводится часть прибыли группы компаний, которая выплачивается работникам в качестве дивидендов. Таким образом, их доход не облагается страховыми взносами, а НДФЛ взимается по пониженной ставке.
Преимущество создания потребительского кооператива вместо ООО состоит в простоте приема и исключения пайщиков из числа членов организации. Например, для приема достаточно заявления и уплаты взноса, для исключения – решения общего собрания участников. В ООО все намного сложнее – заставить человека выйти из состава учредителей организации законными методами практически невозможно. При этом кооператив так же, как и ООО, может применять «упрощенку» с базой «доходы».
Минусом использования потребительского кооператива является то, что, по мнению налоговиков, с кооперативных выплат нужно удерживать НДФЛ по ставке 13, а не 9 процентов. Кроме того, пайщик при выходе или исключении может требовать обратно свой пай. Однако если он минимален, то проблем не возникнет.
Кроме того, необходимо иметь убедительное объяснение, какие именно потребности пайщиков призван удовлетворять потребкооператив. Например, участниками стали работники юридической и бухгалтерской служб группы компаний. В таком случае в уставе кооператива можно прописать, что он создан для удовлетворения потребностей пайщиков в финансово-правовой информации и создания рынка сбыта для подобных услуг. Кооператив будет оказывать услуги группе компаний и распределять полученную прибыль среди своих участников (см. схему 1 внизу статьи).
Камуфлирование арендных платежей под членскими взносами. На практике этого достигают следующим образом. Собственники объекта, планируемого к сдаче в аренду, вносят его в качестве паевого взноса в потребительский кооператив. Цель создания такой структуры – обеспечить потребности его членов в торговых, производственных и офисных площадях. Далее в пайщики принимаются компании и физические лица, которые хотят использовать это имущество в своей деятельности. Вместо арендной платы они перечисляют периодические членские взносы на пополнение капитала кооператива.
Как уже упоминалось, целевое финансирование от пайщиков не облагается НДС и налогом на прибыль. Таким образом, кооператив получает арендную плату, но не платит с нее никаких налогов (см. схему 2 внизу статьи).
Кроме того, необходимо решить вопрос с пайщиками-арендаторами, которые выбывают из членов кооператива. Согласно пункту 1 статьи 14 закона № 3085-1, выбывающий участник может получить обратно свой паевой взнос. Однако в каком размере и в какие сроки, определяет устав общества. В нем кооператив может предусмотреть такие условия возврата пая, чтобы не возвращать все, что уплачено за аренду.
Казалось бы, схема шита белыми нитками. Однако, как показывает арбитражная практика, при грамотном документальном оформлении у потребительского кооператива есть хорошие шансы защититься в суде.
Так, в деле, рассмотренном Десятым арбитражным апелляционным судом в постановлении от 11.03.09 № А41-4383/08, районное потребительское общество предоставляло собственные торговые площади по договору безвозмездного пользования своим пайщикам-физлицам. При этом периодические членские взносы этих физических лиц не учитывались в налоговой базе по налогу на прибыль и не облагались НДС.
Налоговики сочли, что тем самым РАЙПО прикрывает схему сдачи торговых мест в аренду, и доначислили налог на прибыль и НДС. Однако судьи сочли, что потребительское общество действовало в рамках своего устава и никоим образом не нарушало ни гражданское, ни налоговое законодательство.
Интересно, что это дело рассматривалось различными судами шесть раз (на первом этапе Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 20.05.09 № КА-А41/3086-09 вернул дело на повторное рассмотрение). Но все равно победа осталась за компанией (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25.02.10 № КА-А41/15371-09-П).
Использование потребительского кооператива для сохранения права на применение спецрежима. Как уже упоминалось, на потребкооперативы не распространяется требование к «спецрежимникам» иметь в учредителях долю юрлиц не более 25 процентов (подп. 14 п. 2.1 ст. 346.12 и подп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
Таким образом, если группа компаний осуществляет деятельность, переводимую на ЕНВД, или планирует использовать упрощенную систему налогообложения, но не соответствует критериям по составу учредителей, она может обойти их. Для этого создается потребительское общество, в уставе которого можно честно указать, что оно создано для расширения сбыта продукции или услуг членов кооператива и обеспечения выхода на новые рынки (см. схему 3 внизу статьи). При этом доля участия юрлиц в такой структуре может достигать 100 процентов.
Правда, в случае с отдельными видами деятельности в качестве паевого взноса участнику нужно будет передать кооперативу свое имущество. Например, в случае автомобильных перевозок – автомобили. Но при выходе из числа пайщиков эти объекты могут быть возвращены назад, если это предусматривает устав общества.
Таким образом, созданное потребительское общество будет иметь право перейти на спецрежим, а его прибыль может быть распределена между пайщиками. Если же распределение прибыли слишком накладно в плане налогов (ведь к нему применяется ставка налога на прибыль 20%, а не 9%), то она может быть выведена иными способами.
Кредитный кооператив обоснует выдачу беспроцентного займа
Выдача потребительским кооперативом беспроцентного займа как способ вывода накопленной прибыли может вызвать вполне закономерные сомнения налоговиков. Зачем это делать, раз это не отвечает основным целям создания общества? Подстраховкой от такого вопроса может стать привлечение кредитного кооператива. Эта структура создается ради удовлетворения финансовых потребностей его членов через взаимное кредитование (Федеральный закон от 18.07.09 № 190ФЗ «О кредитной кооперации»).
Получается, что потребкооператив сам становится пайщиком кредитного кооператива. Вступление в эту организацию можно оправдать возможностью получать дешевые займы. Но при этом сам пайщик также обязан ссужать деньги другим участникам (см. схему 4 внизу статьи). Таким образом и передаются деньги нуждающемуся в них участнику. Поскольку займы беспроцентные, то налоговой базы у кредитного кооператива не возникает – он не платит налоги.
Кредитный кооператив может использоваться и самостоятельно, как финансовый центр группы компаний – его пайщиков. В этом случае он будет играть стандартную роль распределителя денежных средств – получать займы от центров прибыли и передавать их центрам затрат. Либо,напротив, выдавать процентные займы центрам прибыли для снижения их налоговой базы и привлекать процентные займы от центров затрат, чтобы уменьшить их убытки.
Возможное неудобство кредитного кооператива заключается в том, что такая организация может быть создана не менее чем 15 физлицами либо пятью юрлицами. Если состав кооператива смешанный, он создается не менее чем семью пайщиками.
В 2014 году произошли изменения в Налоговом кодексе. Интересует такой вопрос: какой вид налогообложения должен быть у кредитных потребительских кооперативов?
В соответствии с главой 26.2 НК РФ некоммерческие организации, в том числе кредитные потребительские кооперативы, вправе применять упрощенную систему налогообложения при условии соблюдения ограничений, установленных ст. 346.12 НК РФ.
Это подтверждает и Минфин РФ в письме от 15.03.2013 г. № 03-11-06/2/7978.
Кредитные потребительские кооперативы при применении общей системы налогообложения с 1 января 2014 года в целях налогообложения прибыли не имеют права на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу.
С 1 января 2014 года главой 25 НК РФ установлены особенности определения доходов и расходов кредитных потребительских кооперативов.
К доходам налогоплательщиков — кредитных потребительских кооперативов относятся доходы, предусмотренные ст. 249 и 250 НК РФ и определяемые с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
К доходам кредитных потребительских кооперативов в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, следующие доходы:
1) доходы в виде процентов по займам, предоставленным в соответствии с законодательством РФ;
2) доходы в виде сумм, полученных по возвращенным займам, убытки от списания которых ранее были учтены в составе расходов при определении налоговой базы;
3) доходы в виде сумм, полученных кредитными потребительскими кооперативами по возвращенным займам, списанным за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее были учтены в составе расходов при определении налоговой базы в порядке, установленном ст. 297.3 НК РФ.
Не включаются в доходы кредитных потребительских кооперативов доходы в виде страховых выплат, полученных по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика, и страховых выплат, полученных по договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), в пределах суммы непогашенной задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой за счет указанных страховых выплат.
Особенности определения расходов установлены ст. 297.2 НК РФ.
Расходы налогоплательщиков — кредитных потребительских кооперативов, предусмотренные ст. 254–269 НК РФ и непосредственно связанные с предоставлением займов и иной приносящей доход деятельностью, предусмотренной законодательством о кредитной кооперации, учитываются для целей налогообложения с учетом особенностей, установленных настоящей статьей.
В целях налогообложения указанные расходы признаются в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 НК РФ.
При этом расходы, осуществленные за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, при определении налоговой базы не учитываются.
Кредитные потребительские кооперативы вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК РФ, создавать резервы на возможные потери по займам в порядке, предусмотренном новой ст. 297.3 НК РФ.
Суммы отчислений в резервы на возможные потери по займам, сформированные в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ в соответствии с Федеральным законом от 18.07.2009 г. № 190-ФЗ «О кредитной кооперации», включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.
Суммы резервов на возможные потери по займам используются кредитными потребительскими кооперативами при списании с баланса безнадежной задолженности по займам в порядке, установленном ЦБ РФ.
При принятии кредитным потребительским кооперативом решения о списании с баланса безнадежной задолженности по займам прекращается начисление процентов на данную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.
Суммы резервов на возможные потери по займам, отнесенные на расходы и не полностью использованные в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по займам, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период.
При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов в последнее число отчетного (налогового) периода.
В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в последнее число отчетного (налогового) периода.
Доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 297.3 НК РФ, включаются в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК РФ).
С 2014 года для налогоплательщиков — кредитных потребительских кооперативов не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 297.3 НК РФ предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам.
С 1 января 2014 года кредитные потребительские кооперативы вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам.
При этом для кредитных потребительских кооперативов сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.
«Клерк» Рубрика УСН
Вопрос, который поднимается в Письме Минфина РФ от 19.08.2008 № 03-11-04/3/391, важен для всех «упрощенцев»: кто вправе применять УСНО? Почему вдруг снова встает данный вопрос?
Путаницу внесло недавно появившееся Постановление Правительства РФ от 22.07.2008 № 556 «О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства» (далее – Постановление № 556), которое выпущено во исполнение Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее – Закон № 209-ФЗ), вступившего в силу с 1 января 2008 года. Но обо всем по порядку.
Согласно ст. 1 Закона № 209-ФЗ этот документ регулирует отношения, возникающие между юридическими лицами, физическими лицами, органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления в сфере развития малого и среднего предпринимательства, определяет понятия субъектов малого и среднего предпринимательства, инфраструктуры поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства, виды и формы такой поддержки. Он направлен на развитие, обеспечение благоприятных условий и конкурентоспособности субъектов малого и среднего предпринимательства. Также Законом № 299-ФЗ определяются формы, условия и порядок поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства, а именно: финансовая, имущественная, информационная, консультационная поддержки, поддержка в области подготовки, переподготовки и повышения квалификации их работников, инноваций и промышленного производства, ремесленничества, поддержка субъектов малого и среднего предпринимательства, осуществляющих внешнеэкономическую и сельскохозяйственную деятельности.
Вполне закономерно встает вопрос о том, кто же относится к субъектам малого и среднего предпринимательства. В соответствии со ст. 4Закона № 209-ФЗ к ним относятся внесенные в ЕГРЮЛ потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), а также физические лица, внесенные в ЕГРИП и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, крестьянские (фермерские) хозяйства, соответствующие следующим условиям:
1) для юридических лиц – суммарная доля участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна быть выше 25%;
2) средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать следующие предельные значения средней численности работников для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства:
– микропредприятия – до 15 чел.;
– малые предприятия – до 100 чел. включительно;
– средние предприятия – от 101 до 250 чел. включительно;
3) выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна быть выше предельных значений, установленных Правительством РФ для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства.
Таким образом, предприятие, имеющее право на применение УСНО, и малое предприятие по определению Закона № 209-ФЗ – понятия неидентичные. Предприятие может быть малым в соответствии с Законом 209-ФЗ, но не иметь права на применение «упрощенки». И этот факт вносит путаницу.
Поскольку к малым предприятиям относятся организации со средней численностью работников до 100 чел., такое же требование выдвигается предприятиям для применения УСНО, «упрощенцы» достаточно спокойно отреагировали на появление Закона № 209-ФЗ. Правда, предлагалось снять данное ограничение или увеличить численность работников, на что последовал ответ: ограничение по численности работников при применении специальных налоговых режимов, снижающих налоговую нагрузку на предпринимателей, является обоснованным, в связи с чем Минэкономразвития России не поддерживает предложения, изложенные в обращении (Письмо Минэкономразвития РФ от 26.08.2008 № Д05-3577).
Совсем недавно вышло Постановление № 556, вступающее в силу со дня его официального опубликования и распространяющееся на правоотношения, возникшие с 1 января 2008. В данном постановлении установлены предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета НДС для следующих категорий субъектов малого и среднего предпринимательства:
– микропредприятия – 60 млн. руб.;
– малые предприятия – 400 млн. руб.;
– средние предприятия – 1 000 млн. руб.
Согласно ст. 346.13 НК РФ для «упрощенцев» важным ограничением является величина предельного размера доходов – 20 млн. руб. с учетом коэффициента-дефлятора. В 2008 году данная величина составила 26,8 млн. руб. (Письмо Минфина РФ от 11.04.2008 № 03-11-04/2/70). Вполне понятно желание «упрощенцев» применить в качестве ограничения по доходам цифру 60 млн. руб., установленную Постановлением № 556, вместо 26,8 млн. руб., тем более что если сделать простой расчет, то 26,8 млн. руб. в год – это немного больше 2 млн. руб. в месяц, а при допустимой средней численности работников в 100 человек – это объем выпущенной продукции (работ, услуг), стоимость которой всего чуть больше 22 000 руб. в месяц. Какая же может быть зарплата у таких работников с учетом налоговой нагрузки и рентабельности деятельности?
Сравним предельные значения соответствующих показателей, установленные для применения УСНО гл. 26.2 НК РФ, и предельные значения, определенные Законом № 209-ФЗ.
Закон № 209-ФЗ
УСНО
(гл. 26.2 НК РФ)
Доля в уставном капитале
Средняя численность работников
Выручка от реализации товаров (работ, услуг)
Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов
Логичным было бы предположить, что предельная величина доходов для «упрощенцев», прописанная в НК РФ и установленная Постановлением № 556 (для микропредприятий – 60 млн. руб., а для малых – 400 млн. руб.), должна быть одинаковой, ведь УСНО применяют малые предприятия и микропредприятия. Безусловно, хотелось бы увеличить предел доходов до 400 млн. руб., но и цифра в 60 млн. руб., думаю, порадовала бы многих. Это, конечно, обычная практика применения одинаковых понятий для далеких друг от друга областей экономики в разных значениях. Но может быть пора определиться с тем, какое предприятие считать микро, а какое малым, и использовать во всех нормативных документах единое понятие, тем более что Закон № 209-ФЗ для реализации господдержки малого и среднего предпринимательства предусматривает такие меры, как:
– специальные налоговые режимы, упрощенные правила ведения налогового учета, упрощенные формы налоговых деклараций по отдельным налогам и сборам для малых предприятий;
– упрощенную систему ведения бухгалтерской отчетности для малых предприятий, осуществляющих отдельные виды деятельности;
– упрощенный порядок составления субъектами малого и среднего предпринимательства статистической отчетности и др.
Отвечая на поставленный вопрос, кто же может применять УСНО, Минфин в комментируемом письме вполне законно отвечает, что условия перехода на упрощенную систему налогообложения установлены гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации. То есть ни Закон № 209-ФЗ, ни Постановление № 556 не являются основанием для предоставления налогоплательщикам права на применение УСНО. Поэтому «упрощенцы» обязаны руководствоваться гл. 26.2 НК РФ и ждать изменений, благодаря которым расширится круг предприятий и индивидуальных предпринимателей, имеющих право на УСНО.
В СМИ прошла информации о том, что готовится к принятию законопроект«О внесении изменений в статьи 346.12 и 346.13 части второй Налогового кодекса РФ», расширяющий круг предприятий, имеющих право на применение УСНО: предельная величина доходов будет увеличена до 60 млн. руб. (за 9 месяцев – до 45 млн. руб.). Возможно, принятие данного законопроекта будет шагом к сближению понятий «малое предприятие» и «предприятие, имеющее право на применение УСНО».
Читайте также: