Передача права требования дебиторской задолженности в качестве отступного усн
Опубликовано: 02.05.2024
Отступное прекращает обязательство по займу, но ведет к новым обязательствам по налогам. При определении налоговой базы учитывается не сумма полученного налогоплательщиком займа, а доход от реализации имущества, передаваемого по соглашению об отступном.
Основание спора
Общество на основании соглашения об отступном передало кредитору недвижимое имущество, таким образом погасив свою задолженность по денежному займу. В налоговую базу по УСН стоимость переданного имущества не была включена. Инспекция доначислила налог, пени и штраф.
Позиция налоговой инспекции
Передача права собственности на имущество в счет погашения обязательства по возврату денежного займа по соглашению об отступном признается реализацией такого имущества и подлежит учету при определении объекта налогообложения.
Позиция налогоплательщика
Налогоплательщик, по его мнению, не совершал сделок, связанных с реализацией товаров (работ, услуг). При передаче недвижимого имущества займодавцу по соглашению об отступном в счет исполнения заемного обязательства он не получил экономической выгоды. Соглашение об отступном является соглашением сторон о порядке и способе надлежащего исполнения заемного обязательства.
Суд решил
Постановление арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17 ноября 2017 г. № Ф04-4875/2017 по делу № А45-511/2017
Инспекция в ходе камеральной налоговой проверки первичной декларации по УСН за 2016 год установила факты отчуждения транспортных средств, здания, трансформаторной подстанции, гаража, земельного участка для производственной деятельности. Сумма дохода от отчуждения этих объектов не отражена в декларации.
В уточненной декларации общество отразило только доход от продажи транспортных средств. Что касается другого имущества, то оно было передано кредитору в качестве отступного по договору займа, и общество считает, что:
- им не была получена выручка, связанная с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной форме и (или) натуральной форме, поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщик не совершал сделок, связанных с реализацией товаров (работ, услуг);
- при передаче заемщиком (налогоплательщиком) недвижимого имущества займодавцу по соглашению об отступном в счет исполнения заемного обязательства налогоплательщик не получил экономической выгоды (дохода) в денежной или натуральной форме, поскольку права и обязанности сторон, вытекающие из заемного обязательства, порождают только права и обязанности сторон, связанные с предоставлением займа и его возвратом;
- передача недвижимого имущества одной стороной в собственность другой стороне в связи с исполнением договора займа не является реализацией имущества в целях применения упрощенной системы налогообложения и поддержали инспекцию;
- соглашение об отступном является соглашением сторон о порядке и способе надлежащего исполнения существующего заемного обязательства.
Эти доводы общества судьи признали несостоятельными.
При передаче организацией-заемщиком физическому лицу – заимодавцу имущества в счет погашения обязательства по договору займа стоимость этого имущества включается в состав доходов от реализации, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (Определение ВС РФ от 31 января 2017 г. № 309-ГК16-13100).
Предоставлением отступного прекращается обязательство по договорам займа. При передаче имущества в счет погашения денежного долга по договору займа происходит переход права собственности на объект от заемщика к заимодавцу. А это является самостоятельным видом прекращения ранее существовавших прав и обязанностей. То есть предоставление отступного не является исполнением обязательства, а прекращает обязательства сторон по первоначальному способу исполнения. При этом на стороны возлагаются другие, новые обязательства, возникающие из соглашения об отступном, а денежная форма возврата займа более не исполняется сторонами. Таким образом:
- передача права собственности на имущество в счет погашения обязательства по возврату денежного займа по соглашению об отступном признается реализацией такого имущества и подлежит учету при определении объекта налогообложения;
- доходом от реализации является выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1, 2 ст. 249 НК РФ);
- выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах;
- при определении налоговой базы учитывается не сумма полученного налогоплательщиком займа, а доход от реализации имущества, передаваемого по соглашению об отступном.
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
По общему правилу обязательства прекращаются надлежащим исполнением. Однако, Гражданский кодекс РФ предусматривает несколько вариантов замены одного обязательства другим в случае, когда выполнить то, о чём стороны договорились изначально, не представляется возможным. Одним из возможных вариантов решения такой проблемы является отступное, которое позволяет должнику получить отсрочку исполнения обязательства и возможность погасить долг приемлемым для него способом.
Понятие отступного
Отступное — это один из способов прекращения обязательств, который заключается в предоставлении должником кредитору с согласия последнего взамен исполнения денег или иного имущества (ст. 409 ГК РФ). Применяется оно тогда, когда должник не может исполнить сделку способом, который был изначально установлен. Например, вместо выплаты суммы займа заемщик предоставляет имущество или вместо оказания услуг исполнитель передает денежные средства.
Закон не определяет виды обязательств, которые можно прекратить предоставлением отступного. Согласно разъяснениям Пленума Верховного Суда РФ предоставлением отступного прекращаются не только договорные обязательства, но и, например, обязательства, которые возникают из неосновательного обогащения, обязательства возвратить полученное по недействительной сделке (абз. 3 п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.2020 N 6 «О некоторых вопросах применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о прекращении обязательств») (далее — Постановление Пленума ВС РФ № 6).
Статья 409 ГК РФ не содержит в данном вопросе каких-либо запретов, в отличие, например, от новации (пункт 1 статьи 414 ГК РФ) и зачета (статья 411 ГК РФ). Наиболее распространенными обязательствами, которые прекращаются по соглашению об отступном, являются обязательства по договорам купли-продажи, поставки, возмездного оказания услуг, займа.
При этом предоставление отступного не должно нарушать права и интересы третьих лиц, публичные интересы и противоречить существу первоначального обязательства (п. 2 Постановления Пленума ВС РФ № 6).
Сделка по предоставлению отступного будет признана недействительной, если в результате ее совершения нарушаются данные требования, например, ущемляются права и интересы третьих лиц. Так, суд признал недействительным предоставление обществом отступного одному из его участников при его выходе из общества в виде передачи имущества, составляющего практически все активы общества. В данном споре суд поддержал истца — первого вышедшего из общества участника, которому на момент судебного разбирательства была выплачена лишь часть действительной стоимости доли. Как указал суд, при таких обстоятельствах соглашение о предоставлении в качестве отступного объектов, составляющих все имущество общества, в счет выплаты действительной стоимости доли второму вышедшему участнику, злонамеренно произведено без проведения расчетов с первым вышедшим из Общества участником в нарушение очередности возникновения денежных обязательств и нарушает корпоративные права истца на получение от общества действительной стоимости доли (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2018 N 13АП-1543/2018, 13АП-1538/2018 по делу N А56-68094/2017).
Также отметим, что как сказал Верховный суд, отступное не должно противоречить существу первоначального обязательства, при этом не пояснив, что понимается под таким «существом». Представляется, что под существом обязательства имеются ввиду его особенности, характерные черты, которые не позволяют заменить его иным предметом исполнения. В качестве примера можно привести алиментное обязательство, которое носит личный неимущественный характер. «Откупиться» от исполнения установленной законом родительской обязанности по уплате алиментов было бы очевидно противоречащим существу семейных отношений между родителями и детьми.
Отступным обязательство может быть прекращено как полностью, так и в части, в отношении основного и/или дополнительных требований. Например, стороны в соглашении об отступном могут определить, что первоначальное заемное обязательство по возврату суммы займа и выплате начисленных процентов прекращается предоставлением отступного только в отношении тела займа.
Если стороны намерены прекратить только часть обязательства, это нужно обязательно указать в соглашении, в противном случае погасится весь долг, то есть сам заем и начисленные по нему проценты (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса РФ»).
При неясности условий соглашения в какой части обязательство прекращено, оно считается прекращенным полностью, включая неустойку и иные дополнительные требования (п. 2 Постановления Пленума ВС РФ № 6). Данное правило действует даже в случае, если стоимость отступного меньше долга (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. N 102 Обзор практики применения арбитражными судами ст. 409 ГК РФ).
Пленум ВС РФ в Постановлении № 6 от 11/06/2020 "О некоторых вопросах применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о прекращении обязательств" (ПП ВС № 6) изложил отдельные разъяснения относительно отступного, зачета, новации, прощения долга, невозможности исполнения и тп.
Как обычно, любое судебное толкование - повод задуматься, а как работает соответствующая конструкция и что (не)изменится?
В этом посте хочу прокомментировать положения об отступном, которому посвящены пункты 2-9 ПП ВС № 6.
Пункт 2. Все и всегда + пункт 9.
Первое. “Правила об отступном не исключают, что в качестве отступного будут выполнены работы, оказаны услуги или осуществлено иное предоставление (пункт 1 статьи 407, статья 421 ГК РФ)”.
Это означает, что Пленум ВС РФ предложил максимально широкое понимание предмета отступного, использовав термин “имущество” в значении, почти тождественном объектам гражданских прав (ст. 128 ГК РФ). Это вполне возможно, учитывая многозначность термина “имущество” и принцип диспозитивности. По этой логике отступным может быть все, что считается встречным предоставлением (ст. 423 ГК РФ).
Вопрос в том, не создает ли такое толкование риск смешания отступного с новацией?
Традиционно на практике и в доктрине с учетом “умеренного” толкования текста ст. 409 ГК РФ (“уплата денежных средств и передача иного имущества”) предметом отступного признавались разнообразные вещи и права, в частности, (не)делимые, (не)движимые, (не)потребляемые), титул на вещь без передачи самой вещи, доля в праве собственности на вещь, различные оборотоспособные имущественные права доля в УК, право требования к третьему лицу, исключительные права на результаты РИД. При таком подходе разница между отступным (замена именно исполнения) и новацией (замена существующего обязательства именно новым обязательством – п. 1 ст. 414 ГК РФ) была вполне понятна и соответствовала различиям в правовым конструкциях.
По действующей ст. 409 ГК РФ правопрекращающий эффект отступного наступает не ранее, чем будет передано исполнение (концепция отступного как реального договора). Напротив, юридический эффект новации возникает уже в силу заключения соглашения (концепция новации как консенсуального договора). Проще говоря, процесс создания/ приобретения како-либо имущества для предоставления в качестве отступного сторонами не регулируется. Новация, наоборот, предполагает возникновение самостоятельных прав и обязанностей для целей исполнения нового обязательства.
Разъяснение Пленума ВС РФ, как представляется, было бы более точным, если бы в качестве возможного предмета отступного было указано не просто “выполнение работ”, “оказание услуг” (такая терминология предполагает возникновение длящегося обязательства), а предоставление результата работ и услуг (акцент на предоставлении).
Можно, конечно, вспомнить преждюю редакцию ст. 409 ГК РФ до внесения изменений в ГК РФ Федеральным законом от 8.03.2015 № 42-ФЗ, применительно к которой в практике ВАС РФ сформировался подход к отступному как консенсуальной сделке, которая трансформирует прежнее обязательство в факультативное и дает должнику возможность выбрать, какое исполнение предоставлять (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102). А также посмотреть на пункт 3 ПП ВС № 6 (см. ниже) и заподозрить ВС РФ в том, что он пытается указать на отсутствие строгих и непреодолимых границ между консенсуальными и реальными сделками, особенно если рассматривать их через призму факультативных и альтернативных обязательств.
Вместе с тем, дело не в том, насколько ВС РФ прав или не прав, а в том, насколько его разъяснения точны, понятны и исключают смешение различных конструкций.
Таким образом, поскольку некорректная фраза вполне себе может изменить смысл договоренностей (думали об отступном, а заключили новацию, и наоборот), при оформлении соглашения о прекращении обязательства лучше лишний раз проверить терминологию, чтобы понимание сторон о том, чем и как прекращается прежнее обязательство, совпадало.
Второе. Идея допустимости заключения соглашения об отступном на любой стадии существования обязательства (до или после просрочки), в отношении любых требований (основных и/или дополнительных), в любом объеме (полностью или частично) и в отношении любого вида обязательства (договорного и внедоговорного, включая возврат исполненного по недействительной сделке) не нова и, учитывая свободу договора, вполне оправдана.
Любопытно, что в п. 9 ПП ВС № 6 дополнительно указано, что “Истечение срока исковой давности по первоначальному обязательству не препятствует заключению соглашения об отступном. Соглашение об отступном, заключенное в письменной форме после истечения срока исковой давности, в зависимости от его содержания может быть квалифицировано в качестве признания долга (пункт 2 статьи 206 ГК РФ)”. На мой взгляд, было бы горазно логичнее сказать об этом в п. 2 ПП ВС № 6 в развитие общей идеи о том, что соглашение об отступном можем быть заключено в отношении любых видов обязательств, чтобы не создавать почву для возможных рассуждений о том, а не скрывается ли в п. 9 ПП ВС № 6 какой –либо дополнительный смысл.
Ссылка на истечение исковой давности является средством защиты должника, которое он вправе как использовать, так и не использовать. Поскольку прекращение обязательства заключением соглашения об отступном является реализацией воли, в том числе, должника, постольку заключение такого соглашения означает и отказ должника использовать соответствующее средство защиты.
В этом смысле оговорка ВС РФ о том, что дополнительно соглашение об отступном может быть квалифицировано в качестве признания долга именно “в зависимости от содержания” у меня вызывает сомнения. Поскольку, руководствуясь изложенной выше логикой, сложно представить, а в каких случаях соглашение об отступном не будет одновременно признанием существования долга по первоначальному обязательству.
Третье. ВС РФ указал, что “При неясности условий соглашения и невозможности установить, была воля сторон направлена на прекращение обязательства полностью или в какой-либо части, толкование соглашения осуществляется в пользу того, что первоначальное обязательство прекращается полностью, а также прекращаются дополнительные требования по нему, включая обязанность уплатить неустойку”. Предложенный вариант толкования, учитывая неразработанность правил о толковании договоров в целом, понятен и обеспечивает стабильность оборота. Если что-то прекратилось, то целом и в полном объеме в чем бы это ни выражалось.
Вместе с тем, подобный подход создает риск того, что суды в случае спора не будут разбираться в тонкостях тех или иных формулировок и “доходить до сути хотений сторон”, особенно если необходимо изучать не только текст соглашения, но и сопутствующую переписку.
Соответственно, практически полезно при согласовании условий отступного составить что-то похожее на чек-лист (какие требования есть, в каком объеме и т.п.), чтобы зафиксировать договоренности в строгом соответствии с волей сторон.
Пункт 3 и 5. Отступное vs (?) факультативное vs (?) альтернативное обязательство.
ВС РФ указал, что “Соглашение об отступном может предусматривать предоставление отступного как непосредственно в момент заключения такого соглашения, так и в будущем. Если моменты заключения соглашения и предоставления отступного не совпадают, между сторонами возникает факультативное обязательство, по которому должник вправе как исполнить первоначальное обязательство, так и предоставить отступное, которое кредитор обязан принять (статьи 3082 , 406, 409 ГК РФ)”.
Представляется, что это явный возврат к концепции отступного как консенсуальной сделке, который сформировался до внесения изменений в ст. 409 ГК РФ в 2015 г. (см. п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102). Это подтверждается и содержащимся в п. 5 ПП ВС № 6 указанием на то, что в режиме факультативного обязательства кредитор до предоставления отступного вправе требовать только тот предмет исполнения, который предусмотрен первоначальным обязательством. Как следствие, если должник не исполняет первоначальное обязательство и при этом не предоставляет отступное, кредитор может использовать только те меры защиты, которые соответствуют первоначальному предмету исполнения (поскольку именно его кредитор может требовать, а вот настаивать на передаче отступного не может).
В этом смысле становится понятным, зачем ВС РФ дополнительно указывает, что “стороны также вправе заключить соглашение, которое порождает право кредитора по своему выбору потребовать либо исполнения первоначального обязательства, либо иного указанного в соглашении предоставления. В этом случае к отношениям по исполнению обязательства применяются правила об альтернативных обязательствах (статьи 3081 , 320 ГК РФ).”
Вместе с тем, поскольку в действующей редакции ст. 409 ГК РФ отступное все-таки сформулировано в качестве реальной сделки, ВС РФ приходится отдавать приоритет толкованию в пользу факультативного обязательства при наличии каких-либо собмнений: “Воля сторон на выбор факультативного или альтернативного обязательства устанавливается путем толкования условий соответствующего соглашения (статья 431 ГК РФ). При наличии сомнений толкование осуществляется в пользу выбора сторонами факультативного обязательства (пункт 2 статьи 3201 ГК РФ)”.
Практически это означает, что если кредитор заключает соглашение об отступном, которое может быть передано в будущем, и действительно заинтересован в его получении, в тексте соглашения недвусмысленно должно быть указано на альтернативный характер обязательства.
Пункт 4. Может ли срок предоставления отступного блокировать предоставление по основному обязательству?
Пленум ВС РФ указывает, что “В случае заключения соглашения об отступном кредитор не вправе требовать исполнения первоначального обязательства до истечения установленного сторонами срока предоставления отступного, если иное не установлено таким соглашением”. При этом “в отсутствие согласованного срока для предоставления отступного в качестве исполнения факультативного обязательства должник вправе предоставить отступное в течение разумного срока с момента заключения соглашения”.
Лично мне такое разъяснение представляется противоречащим не только действующей редакции ст. 409 ГК РФ, в которой закреплена концепция отступного как реальной сделки, но и разъяснениям самого ВС РФ, содержащимся в пунктах 3 и 5 ПП ВС № 6 о приоритете квалификации соглашения об отступном, если оно должно быть передано в будущем, в качестве факультативного обязательства.
Получается, что по умолчанию право требования кредитора по первоначальному обязательству фактически блокируется на определенный период времени. То есть право есть, но вроде бы его и нет. Причем права требовать передачи отступного тоже нет.
В случае, если отступное заключено в отношении уже просроченного обязательства, такое разъяснение ВС РФ выглядит тем более странно. Особенно, когда ВС РФ указывает, если должник предоставит отступное с просрочкой, то кредитор может от него отказаться и потребовать предоставления опять первоначального предмета исполнения. То есть по умолчанию при заключении отступного должник находится в более привилегированном положении и получает не один, а два бонуса: не только возможность предоставить отступное, но и возможность ничего не предоставлять в течение определенного периода времени ( пока не наступит срок предоставления отступного или пока не истечет разумный срок, длительность которого впридачу может стать самостоятельным предметом спора). Вероятно, за этот период времени и взыскивать неустойку за просрочку тоже нельзя.
На мой взгляд, было бы логичнее допустить, что подобного рода ограничения как раз должны быть предусмотрены соглашением сторон и являться следствием прямого выражения на это воли.
Учитывая же текущую редакцию разъяснений ВС РФ, получается, что когда кредитор не хочется временно лишится возможности реализовать свои права хотя бы по первоначальному обязательству, если он согласился на отступное, которое может быть предоставлено в будущем, то на это надо прямо в соглашении об отступном указать, а также недвусмысленно прописать, когда и какие штрафные санкции и за что взыскивать, чтобы избежать лишних судебных споров.
Пункт 6,7. Качество отступного.
“Если предложенное отступное не соответствует соглашению сторон, а при отсутствии специальных указаний в соглашении – обычно предъявляемым требованиям, кредитор вправе отказаться от приемки ненадлежащего отступного, предложенного должником, и воспользоваться средствами защиты, установленными законом или договором на случай нарушения первоначального обязательства. В случае если в принятом кредитором отступном будут обнаружены скрытые недостатки, то он вправе воспользоваться средствами защиты, предусмотренными правилами о соответствующем этому предоставлению договоре, если иное не вытекает из существа обязательства или предмета предоставления. Например, если в качестве отступного по возмездному договору было предоставлено имущество ненадлежащего качества, кредитор 4 может воспользоваться средствами защиты, указанными в статье 475 ГК РФ, или иными средствами защиты в зависимости от допущенного нарушения (например, статьи 460, 461 ГК РФ), если иное не вытекает из существа отношений по передаче отступного”.
Данное разъяснение вполне логично. Нормой ст. 409 ГК РФ действительно не регулируются вопросы качества отступного. Если стороны отдельно этот вопрос не урегулировали соглашением об отступном, то в случае приемки отступного применяться должны правила, аналогичные ответственности продавца в купле –продаже. В случае же отказа от некачественного отступного остаются меры защиты, предусмотренные для первоначального обязательства.
Вместе с тем, стоило бы добавить, что если предметом отступного являются услуги и работы, то, по смыслу закона, должны применяться и правила об ответственности подрядчика/услугодателя. Учитывая, что оценка качества услуг может быть осложнена множеством нюансов, желательно прописывать ожидания от услуг в соглашении отступном.
Пункт 8. Более строгая форма.
Пункт 8 ПП ВС № 6 не вызывает вопросов и полностью соответствует устоявшемуся правилу о приоритете более строгой формы.
“В отношении первоначального договора и договора, на основании которого предоставляется отступное, могут быть установлены разные требования к форме, в частности, в связи с тем, что возникающий между сторонами договор подпадает под признаки обязательства иного вида или в отношении сделок с имуществом, которое передается в качестве отступного, установлены специальные требования к форме. В таком случае к соглашению об отступном подлежат применению наиболее строгие из этих правил о форме сделки (пункт 1 статьи 452 ГК РФ). Например, если в качестве отступного предоставляются доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, то соглашение об отступном должно быть нотариально удостоверено”.
Таким образом, разъяснения ВС РФ, на мой взгляд, хотя и предоставляют участникам оборота более широкие возможности по использованию конструкции отступного, но без детальной и осознанной проработки текста соглашения могут фактически лишить кредитора того, на что он расчитывал, заключая соглашение об отступном. Поэтому главное – внимательность.
«Клерк» Рубрика Бухгалтерский учет
Соглашение об отступном
Леонид СОМОВ
Налоговый консультант
Организация зачастую не в состоянии в срок и в полном объеме рассчитаться по своим договорным обязательствам. Для должника это чревато неустойками, пенями, штрафами, наконец, такие ситуации негативно сказываются на деловой репутации организации. Одним из вариантов решения этой проблемы может стать заключение с кредитором соглашения об отступном.
Заключить такое соглашение можно не только после истечения срока исполнения первоначального обязательства, но и в течение этого срока. С предложением отступного может выйти как организация-должник, так и кредитор.
В качестве предмета отступного могут использоваться различные имущественные ценности, принадлежащие должнику. Такими ценностями являются все объекты гражданских прав, а именно:
- вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права;
- работы и услуги;
- информация;
- результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них.
Если по соглашению об отступном должник обязуется передать кредитору недвижимость, то переход прав собственности подлежит государственной регистрации. Само соглашение об отступном в государственной регистрации не нуждается.
Гражданское законодательство не предъявляет особых требований к форме заключаемого соглашения. Поэтому стороны при заключении соглашения об отступном должны руководствоваться общими правилами заключения сделок, указанными в статьях 158-160 ГК РФ. Статья же 409 ГК РФ в числе обязательный условий, которые стороны должны согласовать, называет размер, сроки и порядок предоставления отступного.
При этом необходимо учитывать требования действующего законодательства о порядке оформления первоначального обязательства между сторонами. Соглашение об отступном не может быть оформлено в более простой форме, чем первоначальное обязательство между сторонами, которое прекращается подписанием соглашения об отступном. Так, если первоначальное обязательство было оформлено в нотариальной форме, то и соглашение об отступном должно быть оформлено в нотариальной форме.
Поскольку порядок предоставления отступного является новым предметом обязательства, то необходимо четко сформулировать его в самом соглашении. Это может быть предоставление имущества, передача векселя третьего лица, выплата денежных средств и т. п. Что касается самого соглашения, то помимо вышеперечисленных условий, в нем необходимо указать причину заключения соглашения, а именно невозможность должника надлежащим образом исполнить свои обязательства.
Так, величина дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией, в нашем случае организацией-продавцом. Стоимость актива устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 6.4 ПБУ 9/99). Величина кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию (п. 6.4 ПБУ 10/99). Этот актив и будет являться предметом отступного.
Передача отступного отражается как реализация актива по учетной или остаточной стоимости. У организаций розничной торговли при учете товаров по продажным ценам сторнируется сумма торговой наценки, относящаяся к реализованным в качестве предмета отступного товарам. Передача товаров по соглашению о предоставлении отступного является объектом обложения НДС.
В случае если приобретенное по договору имущество является амортизируемым, то начисленная по активам амортизация до момента передачи отступного корректируется в связи с изменением его стоимости.
При реализации организацией-покупателем приобретенного имущества до принятия соглашения об отступном производится корректировка его учетной стоимости в большую или меньшую сторону в зависимости от соотношения между первоначальным обязательством и отступным. Это в свою очередь влечет за собой изменение финансового результата по реализации такого актива.
Корректировки в сторону уменьшения, как задолженностей, так и учетной стоимости отражаются сторнирующими записями.
Рассмотрим порядок учета хозяйственных операций при оформлении договора об отступном. Предположим, что по договору поставки ООО «Альфа» поставила ООО «Бета» товар «Т» в количестве 200 единиц по цене 120 руб. за единицу, в том числе НДС – 20 руб./ед. Цена приобретения для «Альфа» составила 60 руб. за единицу, в том числе НДС – 10 руб./ед.
Договор поставки предусматривал оплату товаров денежными средствами, однако после отгрузки товаров стороны заключили соглашение об отступном, согласно которому «Бета» предоставляет «Альфа» товар.
До момента подписания соглашения об отступном «Бета» продала 100 единиц товара «Т» по цене 168 руб. за единицу, в том числе НДС – 28 руб./ед. Момент определения налоговой базы по НДС у обеих организаций - по отгрузке. Расходы на продажу для «Альфа» составили 1500 руб., а для «Бета» – 1000 руб. при реализации товара «Т» и 2000 руб. при реализации предмета отступного.
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» производятся следующие записи.
Реализация товара «Т» отражается в обычном порядке:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 24 000 руб. (120 руб./ед. х 200 ед.) - отражена реализация товара «Т»;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 10 000 руб. (50 руб./ед. х 200 ед.) – списана учетная стоимость товара «Т»;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 4000 руб. (20 руб./ед. х 200 ед.) – отражена задолженность перед бюджетом по НДС при реализации товара «Т»;
Дебет 902 Кредит 44
- 1500 руб. – списаны расходы на продажу.
Прибыль от реализации поставленной продукции - 8500 руб. (24 000 – 10 000 – 4000 – 1500) учитывается в общей сумме финансового результата от продаж за отчетный месяц.
По соглашению об отступном величина передаваемого имущества превышает стоимость поставленного товара. Поэтому в случае, если моменты реализации и поступление товара в качестве отступного происходят в одном отчетном периоде, производится корректировка объема реализации в сторону увеличения:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 6000 руб. (300 руб./ед. х 100 ед. – 24 000 руб.) – увеличен размер реализации за счет превышения стоимости отступного над ценой поставленного имущества.
Если же вышеуказанные моменты происходят в разных отчетных периодах, то проводка будет иной:
Дебет 62 Кредит 91-1
- 6000 руб. – увеличена дебиторская задолженность за счет превышения стоимости отступного над ценой поставленного имущества;
Дебет 90-3 (91-2) Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 1000 руб. (50 руб./ед. х 100 ед. – 4000 руб.) – доначислен НДС в связи с увеличением оборота по реализации.
В связи с увеличением оборота по реализации увеличилась и сумма прибыли по договору поставки на 5000 руб. (6000 – 1000). Она будет учесть по окончании месяце в общем финансовом результате от продаж (прочих доходов и расходов).
Оприходование товара поставленного в качестве отступного осуществляется в общеустановленном порядке:
Дебет 41 Кредит 60
- 25 000 руб. ((300 руб./ед. - 50 руб./ед.) х 100 ед.) – оприходован товар « F »;
Дебет 19 Кредит 60
- 5000 руб. (50 руб./ед. х 100 ед.) – отражен НДС по приобретенному товару « F ».
Дебиторская задолженность закрывается поступившим товаром:
Дебет 60 Кредит 62
- 30 000 руб. – отражен факт прекращения обязательства;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 5000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенному товару « F ».
В бухгалтерском учете ООО «Бета» производятся следующие записи. Оприходование поставляемого товара и частичная его реализация отражаются в обычном порядке:
Дебет 41 Кредит 60
- 20 000 руб. ((120 руб./ед. – 20 руб./ед.) х 200 ед.) – оприходован товар « T »;
Дебет 19 Кредит 60
- 4000 руб. (20 руб./ед. х 200 ед.) – отражен НДС по приобретенному товару «Т».
Дебет 62 Кредит 90-1
- 16 800 руб. (168 руб./ед. х 100 ед.) – отражена поставка части товара «Т» сторонней организации.
Дебет 90-2 Кредит 41
- 10 000 руб. ((120 руб./ед. – 20 руб./ед.) х 100 ед.) – списана учетная стоимость реализованной части товара «Т».
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 2800 руб. (28 руб./ед. х 100 единиц) – отражена задолженность перед бюджетом по НДС по реализованной части товара «Т»;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 1000 руб. – списаны расходы на продажу.
Прибыль по реализованной части товара 3000 руб. (16 800 – 2800 – 10 000 – 1000) учитывается в общем финансовом результате от продаж за отчетный месяц.
После заключения соглашения об отступном в связи с тем, что величина передаваемого имущества превосходит стоимость приобретенных товаров, происходит увеличение их учетной стоимости:
Дебет 41 Кредит 60
- 2500 руб. ((250 руб./ед. х 100 ед. – 20 000 руб.) : 200 ед. х 100 ед.) – скорректирована стоимость нереализованной части товара «Т» на сумму превышения стоимости отступного над ценой первоначального обязательства;
Дебет 19 Кредит 60
- 1000 руб. (5000 – 4000) – скорректирован НДС по товару «Т»;
Если частичная реализация товара и поступившее имущество в качестве отступного произошло в одном отчетном периоде, то производится увеличение расходов:
Дебет 90-2 Кредит 60
- 2500 руб. ((25 000 руб. – 20 000 руб.) : 200 ед. х 100 ед.) – скорректирована учетная стоимость реализованной части товара «Т».
Данная корректировка приводит к уменьшению ранее исчисленной прибыли по частично реализованному товару до 500 руб. (3000 – 2500).
Если же вышеупомянутые временные моменты находятся в разных отчетных периодах, то увеличение учетной стоимости товара вызывает рост прочих расходов:
Дебет 91-2 Кредит 60
- 2500 руб. – отражена корректировка учетной стоимости реализованной части товара.
Передача товара в качестве отступного отражается как его реализация:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 30 000 руб. (300 руб./ед. х 100 ед.) – отражена выручка от реализации товара « F » по соглашению об отступном;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 20 000 руб. ((240 руб./ед. – 40 руб./ед.) х 100 ед.) – списан реализованный по соглашению об отступном товар « F »;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 5000 руб. (50 руб./ед. х 100 ед.) – отражена задолженность перед бюджетом по НДС по реализованному в качестве отступного товару « F »;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 2000 руб. – списаны расходы на продажу товара « F »;
Прибыль от реализации в качестве отступного товара « F » – 3000 руб. (30 000 – 5000 – 20 000 – 2000) учитывается в общем финансовом результате от продаж за месяц;
Кредиторская задолженность закрывается переданным в качестве отступного товаром « F »:
Дебет 60 Кредит 62
- 30 000 руб. – отражен факт прекращения обязательства;
Дебет 68 «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 5000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенному товару «Т».
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» производятся следующие записи.
Проводки по реализации поставляемого товара не меняются, корректировка же дебиторской задолженности производится сторнирующими записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 24 000 рублей (120 руб./ед. х 200 ед.) - отражена реализация товара «Т»;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 10 000 руб. (50 руб./ед. х 200 ед.) – списана учетная стоимость товара «Т»;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 4000 руб. (20 руб./ед. х 200 ед.) – отражена задолженность перед бюджетом по НДС при реализации товара «Т»;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 1500 руб. – списаны расходы на продажу.
В зависимости от временных моментов поставки товара и поступления отступного записи в бухгалтерском учете будут различными. При их нахождении в одном отчетном периоде производится проводка:
Дебет 62 Кредит 90-1 – 6000 руб. (24 000 руб. – (180 руб./ед. х 100 ед.)) – сторнирована дебиторская задолженность на сумму превышения стоимости отступного над ценой первоначального обязательства.
Если же они оказались в разных отчетных периодах, то запись будет иной
Дебет 91-2 Кредит 62 – 6000 руб. (24 000 руб. – (180 руб./ед. х 100 ед.)) – уменьшена дебиторская задолженность на сумму превышения стоимости отступного над ценой первоначального обязательства;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 1000 руб. ((40 руб. – 30 руб.) х 100 ед.) – сторнирована задолженность перед бюджетом по НДС в связи с уменьшением оборота по реализации товара «Т».
Первоначально прибыль от реализации товара составила 8500 руб. (24 000 – 4000 – 10 000 – 1500). В связи с поступившим отступным ее величина уменьшается на 5000 руб. (24 000 – 18 000 – 1000) до 3500 руб. (8500 – 5000).
Стоимостью товара, поступающего в качестве отступного, закрывается дебиторская задолженность:
Дебет 41 Кредит 60
- 15 000 руб. ((180 руб./ед. – 30 руб./ед.) х 100 ед.) – оприходован товар « G », поставленный по соглашению об отступном;
Дебет 19 Кредит 60
- 3000 руб. – отражен НДС, относящийся к поставленному по соглашению об отступном имуществу;
Дебет 60 Кредит 62
- 18 000 руб. – отражен факт прекращения обязательства;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 3000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенному товару « G ».
В бухгалтерском учете ООО «Бета» производятся следующие записи. Цифровые показатели приобретаемых товаров в связи с тем, что стоимость передаваемых в качестве отступного товаров меньше первоначального обязательства корректируется в сторону уменьшения:
Дебет 41 Кредит 60
- 20 000 руб. ((120 руб./ед. – 20 руб./ед.) х 200 ед.) – оприходован товар « T »;
Дебет 19 Кредит 60
- 4000 руб. (20 руб./ед. х 200 ед.) – отражен НДС по приобретенному товару «Т»;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 16 800 руб. (168 руб./ед. х 100 ед.) – отражена поставка части товара «Т» сторонней организации;
Дебет 90-2 Кредит 41 - 10 000 руб. ((120 руб./ед. – 20 руб./ед.) х 100 ед.) – списана учетная стоимость реализованной части товара «Т»;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 2800 руб. (28 руб./ед. х 100 ед.) – отражена задолженность перед бюджетом по НДС при реализации части товара «Т»;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 1000 руб. – списаны расходы на продажу.
Прибыль от реализации поставленной продукции в 3000 руб. (16 800 – 2800 – 10 000 – 1000) учитывается в общей сумме финансового результата от продаж за отчетный месяц.
Дебет 41 Кредит 60
- 2500 руб. ((20 000 руб. – 15 000 руб.) : 200 ед. х 100 ед.) – сторнирована учетная цена нереализованной части товара «Т»;
Дебет 90-2 (91-2) Кредит 60
- 2500 руб. ((20 000 руб. – 15 000 руб.) : 200 ед. х 100 ед.) – сторнирована учетная стоимость реализованной части товара «Т».
Дебет 19 Кредит 60
- 1000 руб. (4000 – 3000) – сторнирован НДС по товару «Т»;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 18 000 руб. (180 руб./ед. х 100 ед.) – отражена выручка от реализации товара « G » по соглашению об отступном;
Дебет 90-2 Кредит 41 - 10 000 рублей ((120 руб./ед. – 20 руб./ед.) х 100 ед.) – списан реализованный по соглашению об отступном товар « G »;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 3000 руб. (30 руб./ед. х 100 ед.) – отражена задолженность перед бюджетом по НДС по реализованному в качестве отступного товару « G »;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 2000 руб. – списаны расходы на продажу товара « G »
Прибыль от реализации товара « G » - 3000 руб. (18 000 – 3000 – 10 000 – 2000) учитывается в общем финансовом результате от продаж за месяц);
Дебет 60 Кредит 62
- 18 000 руб. – отражен факт прекращения обязательства;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 - 3000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенному товару «Т».
Однако не стоит забывать подпункте 4 этого же пункта той же статьи 40 НК РФ. При отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по сделкам и вынести мотивировочное решение о доначислении налога и пени.
Как было сказано выше, объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг), в том числе и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При этом передача имущества по соглашению об отступном является объектом обложения по НДС даже в том случае, если по первоначальному обязательству объекта обложения по НДС, не возникало.
Поэтому в случае если между сторонами заключен договор займа и в последствии стороны пришли к соглашению об отступном, предусматривающим передачу имущества, реализация которого в соответствии с действующим законодательством облагается НДС, то при его передаче по заключенному соглашению исчисляется НДС.
Если же по соглашению об отступном передается имущество, не облагаемое НДС, то обороты по прекращению первоначального обязательства также не подлежат обложению НДС. Поэтому при передаче организацией ценной бумаги в качестве отступного в целях прекращения обязательств по кредитному договору объекта обложения НДС не возникает.
Передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного является объектом налогообложения по акцизам (подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ).
Если соглашением об отступном предусматривается передача товаров (работ, услуг) физическим лицам, в том числе индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, с использованием расчетных или кредитных банковских карт, то возникает объект налогообложения налогом с продаж.
Если холдинг работает давно — финансовые потоки в группе компаний переплетены, копятся кредиторские-дебиторские задолженности, роли организаций в бизнесе меняются. И далеко не всегда у организации с большой кредиторской задолженностью есть возможность её погасить
А при просроченной кредиторской задолженности можно налететь на внереализационный доход, с которого нужно заплатить налог на прибыль.
Как закрыть кредиторскую задолженность между компаниями в холдинге? Вариантов много. Один из проверенных и работающих на практике — передача имущества в качестве отступного по договору займа.
Главная фишка этого способа — его можно использовать для списания кредиторки при наименьших финансовых потерях.
Кейс из практики:
Между компаниями группы заключен договор займа. Наступает срок его погашения. У заёмщика нет свободных средств, чтобы погасить долг. При этом есть имущество, которое он может передать в счёт своего долга. И если займодавец не против такого «погашения», то стороны оформляют соглашение об отступном.
При расчете налоговых последствий сделки следует помнить, что заемные средства всегда отдаются из чистой прибыли.Т.е. когда оплачены все налоги: и НДС, и налог на прибыль. Тогда как в примере с отступным — это реализация имущества.
Кроме того, у заёмщика имеется возможность погашения всей суммы кредиторской задолженности путём передачи имущества, остаточная стоимость которого меньше погашаемого долга.
В результате можно закрыть зависшую кредиторку, при этом не передавая денежные средства, а передав «нужное» имущество, стоимость которого может быть меньше суммы самой кредиторки. Одновременно у получающей стороны, появится возможность получить на баланс имущество, стоимость которого будет равна сумме погашаемой дебиторки по предоставленному займу. С наличием налогового вычета по НДС.
Более подробно о признании налоговой выгоды необоснованной и о способах защиты узнайте на бизнес-семинаре в Москве
Какие могут быть налоговые последствия
По НДС:
При передаче имущества в качестве отступного происходит передача права собственности на него на возмездной основе. Данная передача признаётся реализацией, если иное прямо не предусмотрено Налоговым кодексом РФ — пп. 1 и 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ. Т.е. начисляется НДС с реализации, при этом к вычету можно взять входящий НДС (например, по этому же имуществу).
При передаче земельных участков (или долей в них) также происходит передача права собственности на него на возмездной основе. Но при этом реализация земельных участков (или долей в них) не признается объектом налогообложения — пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.
По налогу на прибыль:
По операции, связанной с предоставлением займодавцу отступного, у заёмщика возникают доходы от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).
В данном случае доход, включаемый в налогооблагаемую прибыль, будет формироваться исходя из стоимости имущества, установленной в соглашении об отступном за минусом НДС и остаточной стоимости имущества, по которой оно числилось в учете (п. 1 ст. 268 НК РФ.).
Налоговые последствия при применении УСН:
При передаче заемщиком заимодавцу имущества в счёт погашения обязательства по договору займа стоимость этого имущества включается в состав доходов от реализации, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО.
Какие юридические аспекты нужно учесть при планировании сделки
1. В силу ст. 409 ГК РФ при подписании соглашения о предоставлении отступного обязательство по договору займа прекращается путём передачи имущества должника кредитору (заемщика займодавцу). То есть в собственность займодавца передается имущество в обмен на денежные средства.
2. С предоставлением отступного меняется в целом способ исполнения договора займа. Прекращаются обязательства сторон по первоначальному способу исполнения и на стороны возлагаются другие, новые обязательства, возникающие из соглашения об отступном (денежная форма возврата займа более не исполняется сторонами).
3. Соглашение о предоставлении в качестве отступного недвижимого имущества не подлежит обязательной государственной регистрации.
4. Государственной регистрации подлежит переход права собственности на недвижимое имущество, предоставляемое в качестве отступного (п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59).
5. В отношение соглашения о предоставлении отступного важно соблюсти общие требования к заключению сделок (одобрение крупных сделок и сделок с заинтересованностью), а также положения Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (см. гл. III.1 «Оспаривание сделок должника»).
6. Обязательство считается погашенным в момент предоставления отступного, а не в момент подписания соглашения о нем. Это значит, что на дату заключения соглашения о предоставлении отступного обязательство заемщика не прекращается. Для прекращения обязательства необходимо фактическое предоставление отступного, то есть передача имущества.
Также стороны могут предусмотреть, что предоставлением отступного покрывается не общая сумма задолженности, а лишь её часть (например, половина долга либо долг по основной сумме займа, а оставшаяся часть — половина долга либо задолженность в виде начисленных процентов — уплачивается денежными средствами).
Поэтому если займодавец хочет получить свои проценты деньгами, а само тело займа готов получить «натурой», то соответствующий порядок нужно обязательно прописать в соглашении. Иначе с предоставлением отступного погасится весь долг. То есть сам займ и проценты по нему.
Более подробно о признании налоговой выгоды необоснованной и о способах защиты узнайте на бизнес-семинаре в Москве
Как обеспечить безопасность сделки
Основной риск связан с оценочной стоимостью имущества, передаваемого в качестве отступного.
Стоимость имущества, передаваемого в качестве отступного, не обязательно должна быть эквивалентна долгу по прекращаемому обязательству (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 102, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2012 по делу № А56-30457/2009).
Однако приобретение имущества по цене, значительно ниже рыночной, то есть явно несоразмерной действительной стоимости этого имущества, свидетельствует о недобросовестности приобретателя (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 N 6132/08 по делу N А45-10354/07-35/366)
Разрешая вопрос о добросовестности приобретателя и определяя круг обстоятельств, о которых он должен был знать, суд учитывает:
- родственные и иные связи между лицами, участвовавшими в заключение сделок
- совмещение одним лицом должностей в организациях, совершавших такие сделки участие одних и тех же лиц в уставном капитале этих организаций,
- родственные и иные связи между ними (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.11.2008 N 126 «Обзор судебной практики по некоторым вопросам, связанным с истребованием имущества из чужого незаконного владения»)
В связи с тем, что речь идёт о погашении кредиторской задолженности внутри группы (априори взаимозависимых лиц!), то определять стоимость имущества нужно с должной осмотрительностью.
Этот же сценарий сделки можно использовать для планирования финансовых потоков внутри группы компаний, распределяя налоговую нагрузку:
Распределение налоговой нагрузки по НДС: использовать передачу имущества с возможностью начисления НДС к уплате у передающей стороны (организации-заемщика) с одновременным заявлением налогового вычета по НДС у принимающей стороны (организации-заимодавца).
Распределение налоговой нагрузки по налогу на прибыль: возможность предоставить имущество в качестве отступного только в рамках погашения основного «тела» займа. В соглашении об отступном можно прописать, что займодавец хочет получить свои проценты деньгами, а само тело займа готов получить «натурой».
Если произвести реструктуризацию задолженности таким способом, можно добиться «очищения» бухгалтерских показателей у организации-заемщика: списать основную сумму кредиторки, избежать начисления налогов с просроченной кредиторской задолженности и изменить роль организации в холдинговой структуре.
Более подробно о реструктуризации бизнеса и долгов, о налоговом планировании и безналоговой передаче имущества узнайте на бизнес-семинаре
«Градиент Альфа» - это оптимизация издержек и минимизация рисков Вашего бизнеса, повышение его эффективности и инвестиционной привлекательности.
- О нас
- Эксперты
- Благотворительность
- Градиент Альфа в СМИ
- События
- Контакты
- Карта сайта
- Логистика
- Бухгалтерия
- Аудит
- Консалтинг
- Оценка активов
- Медиация
- Аутсорсинг ВЭД
+7 (495) 740-12-64
Наш e-mail
115280, Россия,
г. Москва,
1-й Автозаводский
проезд, дом 4, к. 1
Мы обещаем высылать вам только самые полезные материалы и не чаще, чем 2 раза в месяц. В любой момент вы сможете отписаться от нашей рассылки.
Читайте также: