Возмещение ндс металлолом судебная практика

Опубликовано: 11.05.2024

«Клерк» Рубрика Налоговые споры

Несмотря на внедрение современных технологий в производство, металлургическая отрасль остается экологически проблемной. По этой причине использование вторсырья — металлического лома — всегда рассматривалось как экономически и экологически оправданный метод добычи столь необходимого сырья.

При этом, как правило, первичным сбором и сортировкой вторсырья занимаются обычные люди — не ИП и не организации — и сдают собранное ИП и организациям, являющимся, как правило, заготовщиками перед реализацией лома производственным предприятиям. До 2018 года реализация лома и отходов черных и цветных металлов была освобождена от НДС на основании пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ.

В этой связи первичный сбор и первичная реализация (как правило) освобождались от обложения НДС, что исключало возможность применения производственными предприятиями «входящих» вычетов. Данное обстоятельство служило причиной использования хозяйствующими субъектами схем возмещения НДС. Было рассмотрено множество судебных дел, давались разъяснения, но все равно данная отрасль оставалась одной из наиболее проблемных областей российской промышленности в части нарушений требований законодательства.

С 2018 года пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ утратил силу, поэтому оборот лома и остатков лома черных и цветных металлов стал облагаться НДС по «агентской схеме», что существенно повлияло на отрасль (или должно было повлиять).

В этой связи представляет интерес дело № А55-1656/2019 как иллюстрирующее «налоговое поведение», реализованное в период до 2018 года налогоплательщиком — производственным предприятием, направленное на получение вычета (возмещения) НДС по операциям оборота металлического лома.

Фабула дела

По результатам ВНП (2013-2015 годы) обществу «Росскат» были доначислены НДС, налога на прибыль, штрафов и пени на сумму более 1 млрд. 900 млн руб. Основанием для доначислений послужил вывод налоговиков о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды оприходования НДС от технических компаний (оригинально).

Схема, по мнению инспекции, выглядела следующим образом. Общество совместно с взаимозависимым лицом — основным поставщиком лома — отражало фиктивную реализацию металлического лома в адрес трех «технических» компаний, сменяющих друг друга в течение 2013 — 2015 годов. При этом лом все время находился у налогоплательщика (по договорам хранения со спорными контрагентами) или доставлялся напрямую от основного поставщика лома на территорию производства налогоплательщика).

Данные спорные контрагенты по договорам давальческой переработки передавали лом обратно налогоплательщику, а налогоплательщик возвращал им уже готовую продукции. После чего большая часть готовой продукции реализовалась спорными контрагентами в адрес взаимозависимых с налогоплательщиком «технических» компаний, которые, в свою очередь, перепродавали продукцию в адрес торговых домов (также являющихся взаимозависимыми с налогоплательщиком).

В результате использования схемы уклонения от налогообложения Общество занизило объем реализации готовой продукции (соответственно прибыли) и увеличило суммы налоговых вычетов ввиду создания документооборота по приобретению товаров без осуществления реальных сделок.

В действительности металлический лом поставлялся основным поставщиком лома напрямую налогоплательщику, а налогоплательщик перерабатывал поставленный лом в готовую продукцию и реализовывал в адрес торговых домов, которые перепродавали продукцию конечным потребителям.

Выгода выразилась в том, что приобретение спорными контрагентами лома и отходов черных и цветных металлов не облагается НДС, а последующие операции по переработке и продаже готовой продукции уже облагаются НДС, что предполагает начисление указанными контрагентами значительно больших сумм «входящего» НДС налогоплательщику.

Аргументы налоговиков

Установлена фактическая взаимозависимость налогоплательщика со всеми контрагентами, участвовавшими в схеме (общие учредители, представители, единые IP-адреса, работники, показания свидетелей, использование единого товарного знака, оплата по договорам друг за друга и др.).

Спорные контрагенты не имели ресурсов для исполнения договорных обязательств (не было достаточного количества работников, работники по совместительству работали у налогоплательщика, не имели техники и ТС, складских помещений, не обладали соответствующим опытом, единственным заказчиком и поставщиком являлся налогоплательщик и основной поставщик лома и др.).

Налогоплательщик имел фактическую возможность самостоятельно переработать металлический лом и реализовать их покупателям без привлечения спорных контрагентов.

Контроль качества готовой продукции, упаковку и маркировку, хранение готовой продукции обеспечивались самим налогоплательщиком.

После окончания взаимоотношений с налогоплательщиком спорные контрагенты прекращали деятельность.

Доходы спорных контрагентов приближены к расходам при значительном обороте, налог на прибыль и НДС, исчисленные к уплате, минимальны.

Основной поставщик лома осуществлял прием, переработку и реализацию вторсырья и изначально создавался как ломозаготовщик исключительно для нужд налогоплательщика, что не оспаривается никем из сторон.

Действия сторон носили согласованный характер.

Аргументы налогоплательщика

Услуги по переработке давальческого сырья являются обычной деятельностью Общества на протяжении длительного периода.

Были представлены надлежащим образом оформленные первичные документы, подтверждающие количество, цену и стоимость давальческого сырья, принятого в переработку, и собственного сырья, из которого изготовлена готовая продукция.

Инспекция фактически провела оценку экономической целесообразности заключения налогоплательщиком с хозяйствующими субъектами сделок, что не может являться предметом налоговой проверки. А доводы инспекции являются субъективными предположениями проверяющих лиц.

Спорные контрагенты являлись действующими организациями, которые сдавали отчетность, платили налоги и др.

И наконец, условия сделок со спорными контрагентами идентичны условиям сделкам с остальными давальцами лома.

Выводы судов

Суды всех инстанций пришли к выводу о правомерности решения налоговиков о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды по сделкам со спорными контрагентами. Общество реализовало схему ухода от налогообложения, не отразив реальный объем реализации готовой продукции.

В итоге более 1 млрд 900 млн руб. доначислений признаны законными и подлежащими оплате налогоплательщиком.

Данное дело является примером того, к чему могут привести неудачная законодательная конструкция освобождения от НДС отдельных операций и стремление налогоплательщиков получить дополнительную выгоду посредством сверхагрессивного налогового планирования. Необходимо отметить, что такие большие суммы доначислений способны уничтожить любой крупный бизнес, не каждый крупнейший налогоплательщик способен без ущерба перенести такое налоговое бремя. Что и подтвердило данное дело: группа компаний фактически разорилась.

Рассмотренное дело еще раз подтверждает, что ведение деятельности с агрессивной моделью оптимизации налогообложения в настоящий момент несет в себе повышенные риски.

Новый порядок налогообложения для лома черных и цветных металлов

Прежде всего напомним, что с 1 января 2018 года реализация лома и отходов черных и цветных металлов облагается налогом на добавленную стоимость. Но по таким операциям, а также при реализации алюминия вторичного и сырых шкур животных НДС исчисляют и уплачивают покупатели — налоговые агенты (ИП и организации) (п.8 ст.161 НК РФ).

Мы расскажем на примере лома, как с точки зрения ФНС РФ следует оформлять документы и исчислить НДС, но порядок, изложенный в Письме ФНС от 16.01.2018 г. касается и реализации шкур животных и алюминия вторичного.

Если продавец лома НЕ плательщик НДС

Если продавец лома не является плательщиком НДС (лом продает обычный гражданин, «упрощенец», налогоплательщик, освобожденный от НДС в соответствии со ст.145 НК РФ и др.), у покупателя лома нет обязанностей налогового агента по НДС (п.8 ст.161 НК РФ).

Например, специализированная организация, приобретающая лом у физических лиц (не ИП) исполнять обязанности налогового агента по НДС не будет (Письмо Минфина России от 29 декабря 2017 г. N 03-07-11/88235). Соответственно реализация лома оформляется такими продавцами, как и прежде, без налога на добавленную стоимость. Единственное, что требуют нормы НК РФ в такой ситуации — это сделать запись или проставить отметку «Без налога (НДС)» в договоре и первичном учетном документе (п.8 ст.161 НК РФ).

Если продавец лома плательщик НДС

Продавец лома не предъявляет НДС покупателю. Исключение составляют случаи реализации лома на экспорт и физическим лицам (не ИП) (пп.1 ст.168 НК РФ). Но несмотря на это продавцы — плательщики НДС должны выставить покупателю счета-фактуры (п.3 и п.5 ст.168 НК РФ):

при получении предоплаты;
при отгрузке лома;
при изменении стоимости лома (выставляют корректировочный счет-фактуру).

Счета-фактуры, корректировочные счета-фактуры составляются без учета сумм налога. При этом в них делается соответствующая надпись или ставится штамп «НДС исчисляется налоговым агентом» (п.5 ст.168 НК РФ).

В Письме ФНС от 16.01.2018 приведены примеры заполнения счетов-фактур.

Налоговая служба разъяснила, что запись «НДС исчисляется налоговым агентом» продавцу следует сделать в графе 7 «Налоговая ставка» табличной части счета-фактуры. При этом в графах 8 «Сумма налога. » и 9 «Стоимость товаров. всего» ставятся прочерки. В случае выставления счета-фактуры в электронной форме по формату, утвержденному приказом ФНС России от 24.03.2016 N ММВ-7-15/155@, графах 8 — 9 следует указывать цифру «0».

И это понятно, ведь как уже говорилось, покупателю лома НДС не предъявляется, а значит указывать стоимость лома с учетом НДС, который должен уплатить покупатель некорректно.

В графе 5 счета-фактуры продавец указывает стоимость товара без НДС (например, 100 руб.) или сумму полученного аванса (в «авансовом» счете-фактуре)

Табл.1 Фрагмент счета-фактуры на отгрузку лома.

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права

Код вида товара

Цена (тариф) за единицу измерения

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего

В том числе сумма акциза

Сумма налога, предъявляемая покупателю

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего

Страна происхождения товара

Регистрационный номер таможенной декларации

условное обозначение (национальное)

НДС исчисляется налоговым агентом

Выставленные счета-фактуры регистрируются в книге продаж так, как — будто продавцу самому необходимо исчислить НДС (но НДС он не исчисляет) (п.3.1 ст.166 НК РФ).

При регистрации счетов-фактур, в книге продаж налогоплательщиком-продавцом в графе 2 книги продаж ФНС РФ рекомендует указывать следующие коды вида операций:

«33» — при поступлении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок лома (т.е. при регистрации «авансового» счета-фактуры);
«34» — при отгрузке лома, в том числе в счет оплаты (частичной оплаты), а также при изменении стоимости отгрузок в сторону увеличения стоимости отгрузок (т.е. при регистрации «отгрузочного» счета-фактуры);

Стоимость лома (без НДС, например, 100 руб.) или сумму полученного аванса указывают в графе 14 «Стоимость продаж, облагаемых налогом. ». При этом в графе 13б «Стоимость продаж по счету-фактуре. » и в графе 17 «Сумма НДС по счету-фактуре. » следует поставить прочерки. При формировании книги продаж в электронной форме, а также при выгрузке сведений в раздел 9 налоговой декларации по НДС, в графах 13б, и 17 следует указывать цифру «0».

Данные из книги продаж будут отражены в разделе 9 декларации по НДС. В раздел 3 декларации операции по реализации лома не попадают (у продавца не возникает налоговая база по НДС).

В аналогичном порядке производится выставление счетов-фактур комиссионерами (агентами), реализующими (приобретающими) сырые шкуры и лом по договору комиссии (агентскому договору, предусматривающему реализацию и (или) приобретение этих товаров от имени агента). При регистрации полученных и выставленных счетов-фактур в журнале учета счетов-фактур посредники должны указать те же коды операций, что и продавцы лома:

«33» — при регистрации «авансового» счета-фактуры;
«34» — регистрации «отгрузочного» счета-фактуры

Если стоимость лома изменяется по соглашению сторон (имеется дополнительное соглашение к договору или первичный документ, свидетельствующий о согласии покупателя на изменение стоимости товара или факт уведомления покупателя об изменении стоимости) продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру (п.3 ст.168 и п.10 ст.172 НК РФ).

При изменении стоимости отгрузок в сторону увеличения продавцу лома следует зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге продаж, указав код «34», а в случае уменьшения стоимости лома корректировочный счет-фактур продавец регистрирует в книге покупок, также указывая код операции «34». При этом в графе 15 «Стоимость покупок по счету-фактуре. » книги покупок нужно указать сумму на которую уменьшилась стоимость лома, а в графе 16 «Сумма НДС. » поставить прочерк (при заполнении электронного счета-фактуры — цифру «0»).

Как отразить стоимость лома в первичных документах и договоре

ФНС и Минфин России пока не дали разъяснений как при реализации лома налогоплательщику -продавцу оформить первичные документы и оговорить в договоре стоимость лома.

По мнению автора, первичные документы, которыми сопровождается реализация лома, следует заполнить так же как и счета-фактуры, т.е. указать стоимость лома без учета НДС и сделать отметку «НДС исчисляется налоговым агентом».

Пример:
Если при отгрузке лома применяется товарная накладная по форме ТОРГ-12, то в графе 12«Сумма без учета НДС» следует указать стоимость лома без НДС (например, 100 руб.), в графах 13 (ставка НДС) сделать отметку «НДС исчисляется налоговым агентом», а в графах 14 (сумма НДС) и 15 «Сумма с учетом НДС» можно поставить прочерк.

В бухгалтерском учете продавца лома стоимость лома отражается в составе выручки без учета НДС (только тот доход, который продавец вправе получить от покупателя).

Учитывая, что продавец лома не должен предъявлять покупателю НДС (п.1 ст.168 НК РФ) и даже не должен исчислять этот налог (п.3.1 ст.166 НК РФ), по мнению автора, в договоре не нужно оговаривать стоимость лома с учетом НДС (продавец не должен «утруждать» себя расчетом «безНДСной» цены лома). Поэтому в договоре следует оговорить, что цена лома не включает сумму НДС, а НДС уплачивается покупателем, исполняющим обязанности налогового агента по НДС.

Например, данное условие договора можно указать так: «Цена одного килограмма лома черного металла составляет 1 рубль. Цена лома не включает НДС. В соответствии с п.8 ст.161 НК РФ НДС исчисляется налоговым агентом — покупателем».

НДС у покупателя - налогового агента

ФНС обратила внимание, что налоговые агенты, приобретающие лом не должны составлять счета-фактуры. Для исчисления НДС в качестве налоговых агентов они регистрируют в книге продаж и книге покупок счета-фактуры, полученные от продавцов.

Такие налоговые агенты определяют налоговую базу по НДС так, как — будто сами являются продавцами (п.15 ст.167 НК РФ), то есть на одну из наиболее ранних дат:

день отгрузки лома;
день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок лома.

Полученные от продавца счета-фактуры покупатель регистрирует в книге продаж. При регистрации:

«авансовых» счетов-фактур налоговый агент укажет код операции «41»;
«отгрузочных» счетов-фактур- код «42».

Не смотря на то, что налоговая ставка НДС у налогового агента составляет 18/118 и она должна применяться к стоимости лома, увеличенной на сумму НДС, фактически налоговые агенты будут начислять НДС по ставке 18 % к стоимости лома (сумме аванса), указанной в счете-фактуре.

Пример:
Покупатель перечислил аванс в счет поставки лома — 100 руб. Получил от продавца счет-фактуру и регистрируя его в книге продаж покупатель рассчитывает НДС по ставке 18%, т.е. в гр.14 «Стоимость продаж, облагаемых НДС..» покажет 100 руб., исчислит НДС по ставке 18 % (это будет 18 руб.) и покажет эту сумму в гр.17 «НДС по счету-фактуре. 18%» —18 руб. И только после этого в гр.13б «Стоимость продаж по счету-фактуре..» укажет налоговую базу налогового агента (стоимость лома + НДС) — 118 руб.

Точно также заполняется книга продаж при регистрации счета-фактуры на отгрузку лома. Единственная разница:

при регистрации «авансового» счета-фактуры в графе 2 книги продаж нужно указать код операции «41»;
при регистрации «отгрузочного» счета-фактуры следует указать код — «42».

При принятии к вычету НДС, исчисленного с предоплаты в книге покупок налоговый агент зарегистрирует «авансовый» счет-фактуру, указав в гр.2 код операции «43», в графе 15 книги покупок «Стоимость покупок по счету-фактуре..» — 118 руб., а в графе 16 «Сумма НДС»- сумму налога, принимаемую к вычету, в нашем примере, —18 руб.

Также независимо от системы налогообложения, которую применяют налоговые агенты, для них предусмотрен вычет НДС по корректировочному счету-фактуре в случае уменьшения стоимости ранее отгруженного лома (п. 13 ст. 171 НК РФ) и обязанность по доначислению НДС в случае, если стоимость лома увеличилась (п.10 ст.154 НК РФ).

При регистрации в книге продаж корректировочного счета-фактуры на увеличение стоимости лома (за продавца) налоговому агенту следует указать код операции — «42» (как при отгрузке лома). А в случае уменьшения стоимости лома, корректировочный счет-фактуру налоговый агент зарегистрирует в книге покупок с кодом «44».

Но у таких налоговых агентов есть еще одна особенность по начислению НДС. Если они являются плательщиками этого налога и приобретают лом для облагаемых операций, они вправе принять к вычету НДС как покупатели, т.е. они могут заявить вычет НДС и по перечисленному авансу и по приобретенному лому так, как — будто купили лом у продавца с НДС. Тогда покупателю не придется фактически уплачивать НДС в бюджет в качестве налогового агента.

Дело в том, что исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, производится налоговыми агентами совокупно в отношении всех товаров, указанных в п.8 ст.161 НК РФ (т.е. в отношении всех операций по приобретению лома, шкур и алюминия). Соответственно налоговые агенты, приобретающие лом и шкуры определяют сумму НДС, которую они должны уплатить в бюджет по итогам квартала в качестве налоговых агентов с учетом начислений и возможных вычетов «за продавца» и с учетом вычетов и восстановлений «у покупателя».

Пример:
Если покупатель — плательщик НДС приобрел лом за 100 руб. для облагаемых операций, исчислил 18 руб. как налоговый агент, то 18 руб. исчисленного НДС он вправе принять к вычету как покупатель. Тогда по операциям, указанным в п.8 ст.161 НК РФ сумма НДС к уплате по итогам квартала составит 0 руб. (18 руб. начислено и 18 руб. вычет).

Если же покупатель лома НЕ является плательщиком НДС, то как покупатель он не может принимать к вычету НДС. Поэтому при приобретении лома за 100 руб., он начислит 18 руб. НДС как налоговый агент и эту сумму уплатит в бюджет по итогам квартала.

ФНС РФ разъяснила, что итоговую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет налоговыми агентами, приобретающими лом, шкуры и алюминий, следует отражать по строке 060 раздела 2 налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

При принятии к вычету НДС при осуществлении операций по приобретению лома в качестве покупателя налоговый агент укажет:

код «41» при регистрации «авансового» счета-фактуры;
код «42» при регистрации «отгрузочного» счета-фактуры и
код «42» при регистрации корректировочного счета-фактуры в случае увеличения стоимости отгрузок («как за покупателя»).

При восстановлении НДС, ранее принятого к вычету по предоплате в счет отгрузки лома (у покупателя), налоговому агенту следует указать код «43». А при регистрации корректировочного счета-фактуры в книге продаж при восстановлении НДС в случае изменения стоимости отгрузок в сторону уменьшения («как за покупателя») следует указать код «44».

Преимущественно судятся из-за вычетов НДС, но этот налог может быть предметом споров и по другим поводам. Вспомним, какие судебные решения по НДС были приняты в 2020 году: побеждать удавалось не только инспекции, но и налогоплательщикам. Постарайтесь учесть полезные для вас выводы.

Возврат неосновательного обогащения облагается НДС

Заказчик перечислил подрядчику в рамках договора на выполнение строительных работ аванс. Но в дальнейшем договор был расторгнут, и заказчик обратился в суд за возвратом аванса. Суд обязал подрядчика вернуть заказчику аванс, квалифицировав его сумму как неосновательное обогащение.

На этом основании подрядчик решил исключить спорную сумму из суммы аванса, с которой он заплатил авансовый НДС при получении, и подал уточненную декларацию. Инспекция отказалась принять уточнение и уменьшить сумму налога к уплате, а фирма пошла в суд.

Судьи указали, что взысканные через суд авансы не перестают быть авансами, даже если в судебном решении написано, что взыскивается неосновательное обогащение. То есть спорная сумма облагается НДС. Все вышестоящие суды и Верховный Суд поддержали такой вывод (Определение ВС РФ от 4 февраля 2020 г. № 308-ЭС19-26316).

Если аванс взыскивается как неосновательное обогащение, уточнять налоговую базу не следует. А НДС можно будет принять к вычету, но не позднее одного года с момента возврата.

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

Кадастровая стоимость - без НДС

Рыночную стоимость считают наиболее реальной продажной ценой имущества. Кроме того, существует мнение, что если при продаже нужно начислить НДС, значит, налог следует включить и в кадастровую стоимость объекта. А судебные органы, к сожалению, не усматривают в этой ситуации задвоения налогов - на имущество организаций и НДС. Ведь, по их мнению, начисление этих налогов происходит на разных этапах и не зависимо друг от друга.

Но фирма решила через суд снизить кадастровую стоимость объекта на сумму НДС. Все нижестоящие суды отказали в иске.

А ВС направил дело на повторное рассмотрение, поскольку ни в законе об оценочной деятельности, ни в НК нет положений о том, что НДС нужно включать в кадастровую стоимость объекта (Кассационное определение Судебной коллегии по административным делам ВС РФ от 5 февраля 2020 г. № 5-КА19-66).

ВС и ранее делал выводы в пользу налогоплательщиков (см. Кассационное определение ВС от 9 августа 2018 г. № 5-КГ18-96).

Включение НДС в кадастровую стоимость объекта приводит к двойному налогообложению. НК определяет объект налогообложения для каждого налога в связи с возникновением основания для его уплаты:

по НДС – это реализация, а оценка объекта недвижимости для дальнейшего использования без реализации не образует объекта обложения НДС;
по налогу на имущество – в связи с правом владения объектом.

Но при этом нужно быть осторожными.

В Определении КС РФ от 30 сентября 2019 г. № 2604-О говорится следующее. При несогласии с кадастровой стоимостью недвижимости фирма вправе ее оспорить. Но самостоятельно вычитать НДС из кадастровой стоимости недвижимости при расчете налога на имущество нельзя. Запрещено использовать при исчислении налоговой базы по налогу на имущество сведения о кадастровой стоимости объекта недвижимости, отличные от указанных в ЕГРН.

Спустя три года после принятия товаров к учету НДС-вычет не дадут

Просрочка НДС-вычета – одна из самых частых причин судебных разбирательств. Заметим, что выиграть суд с инспекцией, если просрочка установлена, не получится.

В данном деле фирма завысила вычеты в III квартале 2015 года по счетам-фактурам, выставленным продавцом в сентябре и октябре 2011 года.

Инспекция их сняла и доначислила налог. Фирма пошла в суд, ссылаясь на то, что результаты работ получила только в спорном периоде.

Однако суды трех инстанций ей отказали. Право на вычет, ограниченное тремя годами, истекло в сентябре и октябре 2014. На момент подачи декларации по НДС за III квартал 2015 года этого права у фирмы уже не было. Момент предъявления НДС к вычету производится в период совершения операций по приобретению работ.

А как же принятие результатов работ?

Судьи указали, что если в 2011 году объект достроен не был, то фирма могла применять вычеты в ходе его строительства, по мере подписания актов приемки и поступления счетов-фактур. Так что просрочка вычета произошла из-за упущения компании.

ВС РФ согласился (Определение от 25 февраля 2020 г. № 307-ЭС19-28236).

Для НДС-вычета важно, что не было уклонения от налога

Инспекция отказала вычете и доначислила покупателю НДС, пени и штраф, поскольку продавец, по мнению проверяющих, не мог исполнить договор: среднесписочная численность его работников 1 человек, у него нет транспорта и производственных активов. Значит, представленные им документы не подтверждают реальность поставки.

Суды инспекцию поддержали. Помимо указанных прегрешений, поставщик уплачивает в бюджет минимальные платежи по прибыли и НДС. А это является причиной того, в бюджете не сформирован источник возмещения НДС. Ну а покупатель расплачивается за то, что не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента.

Однако ВС не согласился с таким подходом.

Неуплата налога контрагентом или поставщиками предыдущих звеньев не является достаточным основанием для отказа покупателю в НДС-вычете. Кроме этого, необходимо устанавливать наличие умысла у покупателя на уклонение от уплаты налогов.

А в данном деле вывод об отсутствии экономического источника для вычета НДС был основан на предположении. Доказательства компании об отсутствии умысла не исследовались. А она приводила доводы, что реальность продавца сомнению не подлежала: у него был склад для хранения товаров, и он нанял экспедитора для осуществления поставки.

ВС также разъяснил, что если инспекция не ставит вопрос об участии налогоплательщика в уклонении от уплаты налогов, то судебная практика исходит из презумпции должной осмотрительности в гражданском (хозяйственном) обороте. А в данном деле инспекция это положение не опровергла и суды его тоже не учли.

ВС направил дело на повторное рассмотрение (Определение от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597).

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

Закон предусматривает возможность возмещения за счет бюджета сумм НДС – налога, который включается в стоимость товаров, работ или услуг. Бизнес в процессе работы сталкивается как с продажей, так и с приобретением товаров. В первом случае продавец рассчитывает сумму налога, которую ему должны заплатить покупатели. Во втором – при покупке, суммы налога, предъявленные налогоплательщику, могут быть уменьшены при соблюдении определенных условий. Разница между этими суммами и составляет сумму возмещения НДС из бюджета.

Но иногда налоговая может отказать в возврате НДС. Расскажем о том, какие варианты действий есть и какие из них действительно помогут перенести риски на недобросовестную сторону обязательства.

Взыскиваем НДС с контрагента как убыток

Казалось бы, желающий возместить НДС, получив отказ со стороны налоговиков из-за нарушений со стороны контрагента, имеет все условия для взыскания убытков. Среди них противоправность, вред, вина или причинно-следственная связь. Но не всё так просто.

Есть ряд причин, почему взыскать с контрагента убытки в размере НДС нельзя:

Требование о возмещении НДС (которое не является ни доходом, ни результатом экономической деятельности, а предоставляется безвозмездно и безвозвратно в целях возмещения затрат) может быть заявлено только в адрес государства, а не контрагента. «Отказанная» сумма НДС не может быть взыскана как убытки (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27.01.2020 по делу № А71-5923/2019). Такая ситуация складывается из-за того, что требование о возмещении НДС это категория налогового права. Она действует в публичных правоотношениях, но не в частно-правовых между сторонами договора.
Переложение риска неполучения возмещения НДС на контрагента является дополнительной публично-правовой санкцией за нарушение обязательства (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.06.2019 по делу № А75-21156/2017).
И главное: наличие убытков предполагает уменьшение имущественной сферы потерпевшего. Но закон определил особый механизм компенсации таких убытков путем предоставления возмещения (вычета), иные источники компенсации исключены. Иное привело бы к тому, что у налогоплательщика была бы возможность получить компенсацию дважды: как за счет государства, так и за счет контрагента. Именно поэтому невозможно включить сумму НДС, в возмещении которой отказано, в размер убытков. Ведь иначе потерпевшему нужно было бы доказывать, что сумма НДС не была и не могла быть принята к вычету и представляет собой его некомпенсируемые потери (убытки) (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 2852/13 по делу N А56-4550/2012).

Взыскиваем уплаченное контрагенту НДС как неосновательное обогащение

Уплаченный в составе цены товара НДС, в возмещении которого было отказано, можно взыскать как неосновательное обогащение, например, при уплате налога по неверной ставке. Например, одна компания оплатила другой стоимость услуг, включая 18% НДС. Впоследствии выясняется, что должна была применяться ставка 0%, а потому налоговая отказывает в возмещении НДС в результате применения незаконной ставки. Получается, что налогоплательщик переплатил 18% своему контрагенту, у которого возникло неосновательное обогащение (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.02.2020 N Ф07-395/2020 по делу N А56-20661/2019).

Разница с указанным выше примером с убытками в следующем: в данном случае государство не должно возмещать уплаченную сумму НДС, так как она уплачена ошибочно, по незаконной ставке, а потому это не требование о возмещении суммы НДС. Одна сторона неверно исчислила сумму НДС, а вторая – оплатила её, в то время как закон предписывал исчислять и уплачивать налог по другой ставке.

Давайте рассмотрим способы взыскания НДС с контрагента на основании таких договорных возможностей, как заверение об обстоятельствах и возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств. Их общие черты заключаются в том, что действие, как первого, так и второго возможно лишь при наличии соответствующего условия в договоре. Тем самым, включая эти пункты в договор можно обезопасить себя от негативных последствий заключения сделки с недобросовестным контрагентом.

Взыскание НДС с контрагента в рамках заверения об обстоятельствах

Сущность заверения об обстоятельствах заключается в том, что стороны приходят к соглашению о возмещении убытков, которые были причинены в результате предоставления недостоверных сведений, имеющих значение для договора.

Например, в одном из дел ответчик заверил покупателя и гарантировал ему, что все операции продавца по покупке товара у своих поставщиков полностью отражены в его первичной документации. Также он заверил покупателя, что предоставит ему полностью соответствующие действующему законодательству РФ первичные документы, которыми оформляется продажа товара по договору. Это позволило покупателю взыскать сумму НДС, в возмещении которого было отказано ввиду нарушений со стороны продавца (Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.06.2017 N Ф08-2428/2017 по делу N А53-22858/2016).

Взыскание НДС с контрагента как возмещение потерь

Похожая на инструмент заверения об обстоятельствах категория – это возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств. Она предусмотрена ст. 406.1 ГК РФ, также используется для взыскания НДС с контрагента. Если заверения об обстоятельствах даются в отношении фактов, имеющих место на момент предоставления заверений или имевших место в прошлом, то возмещение потерь преследует цель защиты от потерь на основании возникших обстоятельств в будущем.

Оба этих варианта могут быть использованы вместе. Например, в одном из дел суд взыскал с контрагента НДС на основании статей 431.2 ГК РФ (заверение об обстоятельствах), а также 406.1 ГК РФ (возмещение потерь). Истец обратился в суд за взысканием с контрагента убытков в размере суммы НДС из-за отказа налоговой от возмещения налога. Причиной отказа стало создание ответчиком искусственного документооборота при отсутствии фактической возможности осуществить поставки товарно-материальных ценностей. В договоре было согласовано возмещение потерь, то есть обязанность возместить другой стороне убытки в размере сумм, уплаченных в результате доначисления налогов, штрафов, если та не предоставит или предоставит недостоверные сведения. Помимо этого, стороны согласовали заверение об обстоятельствах – ответчик заверил истца о наличии необходимого оборудования для производства (Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2020 N 01АП-10017/2019 по делу N А43-38611/2018).

Таким образом, можно сделать вывод, что взыскание НДС с контрагента возможно в случае заблаговременного учета возможных рисков путем включения в договор условия о заверении об обстоятельствах по ст. 432.1 ГК РФ или о возмещении потерь по ст. 406.1 ГК РФ. За помощью по проверке и формулировании договорных условий во избежание неблагоприятных последствий Вы всегда можете обратиться к нам здесь.

28 мая Верховный Суд РФ вынес Определение № 305-ЭС19-16064 по налоговому спору с участием красноярского завода, который налоговый орган заподозрил в использовании схемы получения необоснованной налоговый выгоды в виде незаконного применения вычетов по НДС.

Инспекция уличила завод в применении налоговой схемы и насчитала недоимку в миллиарды рублей

Зимой 2017 г. Межрегиональная инспекция ФНС России № 5 по крупнейшим налогоплательщикам провела выездную проверку АО «Красноярский завод цветных металлов имени В.Н. Гулидова» за период с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2014 г. По результатам контролирующий орган вынес решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предложив уплатить недоимку по НДС на сумму в 1,9 млрд руб., пени в размере 691 млн руб., а также штраф в 23 млн руб., предусмотренный ч. 1 ст. 122 НК РФ.

По мнению налоговиков, завод неправомерно использовал вычеты по НДС на основании счетов-фактур, выставленных ООО «Санкт-Петербургский Ювелирный Завод “Ювелиры Северной Столицы”» (далее – ювелирный завод) по хозяйственным операциям за поставку золота. Таким образом, инспекция сочла, что налогоплательщик участвовал в схеме уклонения от налогообложения, связанной с созданием формального документооборота по поставке драгоценного металла через цепочку поставщиков, не уплачивающих НДС в бюджет, и получил необоснованную налоговую выгоду в результате неправомерного использования налоговых вычетов.

В дальнейшем ФНС России оставила без удовлетворения жалобу АО на решение инспекции, тем самым поддержав позицию нижестоящего органа.

Суд первой инстанции встал на сторону налогоплательщика

Впоследствии завод обжаловал решение налоговиков в АС г. Москвы. В ходе разбирательства по делу суд установил, что налогоплательщик по договору с ювелирным заводом, датированному мартом 2011 г., приобретал аффинированное золото 999,9 пробы в полосе и стандартные банковские слитки, произведенные ОАО «Красцветмет», по цене, включающей НДС.

Источником указанных драгметаллов являлись два банка, которые передавали золото в виде слитков подконтрольным ювелирному заводу организациям по договорам займа без исчисления и уплаты НДС. Возврат займа, выданного золотом, производился погашением с металлических счетов заемщиков при зачислении на них золота, приобретенного без НДС. В дальнейшем золото поступало ювелирному заводу через подконтрольные ему организации, после чего передавалось налогоплательщику. Кроме того, инспекция не отрицала факт ведения ювелирным заводом реальной хозяйственной деятельности.

В итоге суд удовлетворил требования заявителя исходя из того, что доначисление обществу НДС обусловлено безосновательным переложением на него налоговых обязательств поставщика и контролируемых им лиц. По мнению первой инстанции, непоступление налога в бюджет возникло из-за неправомерных действий поставщиков первого, второго и более дальних звеньев, что является основанием для налоговых претензий к этим компаниям и контролирующим их лицам, а не к обществу – заявителю жалобы, причастность которого к действиям контрагентов не была подтверждена.

Кроме того, арбитражный суд счел, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность, не знал и не должен был знать о неуплате НДС, допущенной поставщиками предыдущих звеньев, поэтому на него нельзя возложить негативные последствия таких нарушений. Суд также исходил из того, что хозяйственные отношения с ювелирным заводом являлись длительными для налогоплательщика, который проверил правоспособность поставщика и полномочия его руководителя, ознакомившись с документами, подтверждающими ведение контрагентом реальной хозяйственной деятельности. Как пояснил суд, налоговый орган не доказал, что выбор рассматриваемого контрагента отличался от условий делового оборота.

Апелляция и кассация не поддержали первую инстанцию

В дальнейшем апелляция отменила решение первой инстанции и отказала в удовлетворении требований заявителя. Вторая инстанция сочла, что неуплата НДС имела место со стороны контрагентов третьего звена, через которых полученные от налогоплательщика денежные средства выводились фирмами-«однодневками», а затем обналичивались, перечислялись на расчетные счета иностранных офшорных организаций, сотрудников ювелирного завода и работников налогоплательщика, а также связанных с ними лиц.

Суд апелляционной инстанции учел, что большая часть полуфабрикатов экспортной ювелирной продукции была реализована красноярским заводом через посредников, подконтрольных ювелирному заводу (поставщику). При этом иностранные покупатели таких полуфабрикатов были зарегистрированы незадолго до начала взаимодействия с налогоплательщиком, имели минимальный размер уставного капитала, не представляли финансовую отчетность в компетентные органы и впоследствии были ликвидированы.

Таким образом, апелляция согласилась с выводами налоговой инспекции о наличии в действиях завода схемы по получению необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС путем созданного ювелирным заводом формального документооборота по поставке драгметаллов через цепочку поставщиков, не уплачивающих НДС в бюджет.

Как пояснил суд, осведомленность и вовлеченность общества – заявителя жалобы в схему, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды по НДС, подтверждались в том числе деловой перепиской должностных лиц ювелирного завода и налогоплательщика по покупке золота и схемам его реализации, а также денежными средствами на счетах иностранных компаний, подконтрольных заводу-поставщику. Апелляционное постановление устояло в кассации.

Обращение в Верховный Суд

Впоследствии красноярский завод обратился с кассационной жалобой в ВС. Изучив материалы дела № А40-23565/2018, Судебная коллегия по экономическим спорам выявила ошибки нижестоящих инстанций.

Со ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 Верховный Суд напомнил, что в ряде случаев налогоплательщику может быть отказано в признании обоснованности получения им налоговой выгоды. Например, если судом будет установлено, что основной целью налогоплательщика было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность. Кроме того, если налоговики смогут доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в силу того что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц ведется преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.

Как пояснил ВС, ввиду косвенного характера НДС неуплата участниками сделок данного налога в бюджет является признаком, свидетельствующим о наличии у налогоплательщика-покупателя целей уклонения от налогообложения, а также необоснованного возмещения данного налога из бюджета в результате согласованных действий хозяйствующих субъектов. Однако такое уклонение требует доказанности и предполагает оценку судом как доказательств, представленных налоговиками, так и доводов налогоплательщика относительно объективной связи приобретения соответствующих товаров (работ, услуг) для использования в предпринимательских целях.

«Таким образом, при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, к обстоятельствам, подлежащим установлению помимо данного факта, также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели – знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях», – отмечается в определении.

ВС перечислил ошибки, допущенные нижестоящими судами

Верховный Суд пояснил, в чем выразились ошибки нижестоящих инстанций. В частности, АС г. Москвы должным образом не проверил доводы сторон относительно оценки обоснованности налоговой выгоды. Так, ему следовало выявить, преследовало ли общество-покупатель цели делового характера при приобретении драгметаллов у ювелирного завода и последующей реализации полуфабрикатов на экспорт либо участие налогоплательщика в данных операциях сводилось к созданию оснований для возмещения НДС при заведомом отсутствии экономического источника вычета налога в бюджете, а также транзитном перечислении денежных средств в интересах работников налогоплательщика с учетом результатов обысков, допросов и иных сведений, полученных в рамках ОРД.

Кроме того, суд первой инстанции не оценил значимые обстоятельства дела по выбору налогоплательщиком иностранных покупателей полуфабрикатов, выработанных из драгоценных металлов (слитков), ранее приобретенных у завода-поставщика, а также взаимозависимость иностранных покупателей и лиц, допустивших неуплату НДС.

В свою очередь, пояснил ВС, выводы апелляции могли иметь значение для оценки правомерности применения налоговых вычетов, если в совокупности с иными обстоятельствами они позволяют сделать вывод об участии налогоплательщика в организации уклонения от уплаты НДС в связи с поставками драгметаллов ювелирным заводом подконтрольным данному поставщику лицам. «Однако, делая вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате согласованных действий с обществом “СПБ ЮЗ ЮСС”, суд апелляционной инстанции лишь воспроизвел содержание решения налогового органа, которое являлось предметом оспаривания по настоящему делу», – подчеркивается в определении.

Верховный Суд добавил, что в нарушение требований АПК РФ апелляция не сослалась на доказательства, подтверждающие выводы налогового органа в оспариваемом решении, и не отразила в постановлении результаты их оценки. Это привело к тому, что выводы налогового органа, основанные в том числе на показаниях свидетеля Л. и деловой переписке общества, были признаны правильными без проверки их соответствия действительности. В свою очередь, кассационная инстанция не устранила нарушения, допущенные нижестоящими судами.

В итоге ВС отменил акты нижестоящих инстанций и направил дело на новое рассмотрение в АС г. Москвы.

Эксперты прокомментировали выводы Верховного Суда

Партнер ООО «Хопфен консалтинг», к.ю.н. Роман Шишкин полагает, что ВС рассмотрел очередное резонансное дело в части налоговых доначислений по контрагентам налогоплательщиков, в котором нижестоящие инстанции не пришли к единогласному решению относительно правомерности налоговых доначислений.

По мнению эксперта, в итоге Верховный Суд указал на ряд существенных пробелов в исследовании позиций сторон по делу и оценке судами фактических обстоятельств, а также обозначил ряд важных моментов, подлежащих рассмотрению судами при повторном исследовании доказательств. «В частности, судам надлежит исследовать направленность деятельности организации на ведение реальной предпринимательской деятельности (объективная связь между приобретением товара и дальнейшей реализацией), – отметил Роман Шишкин. – Принимая во внимание специфику взимания НДС как косвенного налога (начисление и уплата при каждой реализации по цепочке поставщиков), факт неуплаты налога какой-либо компанией в цепочке движения товаров (работ, услуг) должен быть соотнесен с наличием изначального умысла на неуплату налогов – то есть знал или мог ли знать налогоплательщик об отсутствии в бюджете источника для заявления налоговых вычетов по НДС».

Эксперт добавил, что в ходе рассмотрения дела было установлено, что ювелирная продукция была реализована на экспорт через цепочку зависимых организаций и в итоге продана иностранным покупателям. «Но, как указал ВС, наличие потенциальных признаков аффилированности и подконтрольности участников сделок также должно быть оценено с точки зрения доказательств их сговора на конечную цель – неправомерное заявление налоговых вычетов. В нарушение указанных положений суд апелляционной инстанции скопировал решение налогового органа, не подкрепив судебный акт конкретными доказательствами», – пояснил Роман Шишкин. По его мнению, данное дело интересно не только с точки зрения выводов ВС о возможности ответственности за действия контрагентов, но и с позиции налогового контроля сделок по реализации конечного товара покупателям.

Старший юрист Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья» Андрей Белик уверен, что определение будет позитивно воспринято налоговым и бизнес-сообществами, как и недавнее Определение ВС по делу АО «СПТБ “Звездочка”», также принятое в пользу организации-налогоплательщика. «Все-таки не так часто ВС “балует” нас делами, связанными с проблемными контрагентами», – отметил он.

Тем не менее, по мнению эксперта, более глубокий анализ определения показывает, что он не предоставляет налогоплательщикам новых «козырей» в налоговых спорах, кроме самого факта промежуточной «победы» организации. «Верховный Суд указал, что при отказе в вычете по НДС в связи с тем, что не был сформирован его экономический источник (контрагент не уплатил НДС), нужно исследовать три обстоятельства. Первое – реальность сделки, что соответствует Постановлению Пленума ВАС № 53, а также ст. 54.1 НК РФ. Второе – согласованность действий налогоплательщика и контрагента. Мысль, на мой взгляд, верная, но также не новая для Суда, исходя из его практики (см. определения от 29 ноября 2016 г. № 305-КГ16-10399 и от 27 сентября 2018 г. № 305-КГ18-7133). Третье – должная осмотрительность контрагента. Данная категория обоснованно оценена судами в деле, поскольку оно рассматривается по правилам Постановления Пленума ВАС № 53, а не по ст. 54.1 НК. Но все сегодняшние проверки уже проводятся по новым правилам, не предполагающим оценки некой осмотрительности налогоплательщиков (письмо ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@). Поэтому, полагаю, данное дело фундаментально не окажет влияния на правоприменительную практику по налоговым спорам», – подытожил Андрей Белик.

Партнер, руководитель налоговой практики юридической фирмы INTELLECT Юлия Курмамбаева полагает, что рассматриваемое дело претендует на титулы «самого интригующего налогового спора» и «разочарования года» одновременно. По ее мнению, многие специалисты с нетерпением ожидали позицию ВС по нему, делали прогнозы. «Интерес к делу абсолютно понятен. Суд первой инстанции вынес удивительно одиозное и подробное решение по делу в пользу налогоплательщика, которое больше похоже на авторскую публикацию, обличающую современные подходы налоговых органов к проведению проверок. Однако суды апелляционной и кассационных инстанций заняли совершенно иную позицию. “Масла в огонь” подливало и то, что АС г. Москвы и надзорные инстанции оценили одни и те же обстоятельства диаметрально противоположно», – пояснила она.

Эксперт добавила, что юридическое сообщество с нетерпением ожидало, чью сторону поддержит ВС. «Однако наши ожидания не были оправданы, – отметила Юлия Курмамбаева. – Для громкого заявления Суд выбрал другое дело – двумя неделями ранее высшие арбитры высказались по делу “Звездочки”, которое уже “разобрано на цитаты”. В рассматриваемом же деле ВС сделал основной упор на некачественную работу судов трех инстанций. По его оценке, суды уклонились от исследования доказательств, которые не поддерживали их выводы. Апелляция так и вовсе полностью “воспроизвела содержание решения налогового органа”. В итоге судам в довольно нейтральных формулировках предписано сделать работу качественно и дать оценку всем доказательствам по делу, руководствуясь принципами состязательности».

По мнению эксперта, несмотря на осторожные формулировки, акценты в данном определении ВС расставлены не в пользу налогоплательщика. «Основное внимание Суд предлагает уделить фактам, указывающим на сознательное участие компании в налоговой схеме. Данное определение не окажет влияния на судебную практику. Но не исключаю, что на новом круге рассмотрения Верховный Суд будет готов высказаться уже по существу проблем, поднятых судом первой инстанции», – в заключение подчеркнула она.

Читайте также: