Требуется выяснить нужно ли восстанавливать ндс в ситуации когда товар был похищен или уничтожен
Опубликовано: 04.05.2024
Уничтожен или похищен товар: надо ли восстанавливать НДС?
К сожалению, любой предприниматель не застрахован от потери товара в результате хищения, пропажи, конфискации и других причин. Нужно ли при этом восстанавливать НДС по данным товарам, если вычеты были применены в соответствии с законодательством? Налоговый кодекс на этот вопрос не дает однозначного ответа, а позиции Минфина России и ВАС РФ расходятся.
Особенности применения вычетов по НДС
В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени), сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
Фрагмент документа. Пункт 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ
Как указано в п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Как следует из изложенных норм, предприниматель вправе принять к вычету НДС, если выполняются требования, установленные статьями 169, 171 и 172 НК РФ.
В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 данной статьи. Исключение - приобретение товаров, освобожденных от НДС (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ); выполнение работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества в разрешении международных проблем гуманитарного характера в рамках Организации Объединенных Наций (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним); передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц; передача имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
К сведению . При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
Положения п. 3 ст. 170 НК РФ не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии с главой 26.1 НК РФ (единый сельскохозяйственный налог).
Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случаях (п. 2 ст. 170 НК РФ):
1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются таковой в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ.
Как следует из всех приведенных норм, гл. 21 НК РФ четко не отвечает на вопрос, необходимо ли восстанавливать НДС в случае хищения (кражи), уничтожения, пропажи, конфискации товаров, ранее приобретенных для осуществления операций, облагаемых НДС, если вычеты были применены правомерно.
Восстанавливать ли НДС? Позиция Минфина и налоговых органов
Соответствующий спор между налогоплательщиками и налоговыми органами по данному вопросу продолжается с самого введения в действие гл. 21 НК РФ и, похоже, в ближайшее время вряд ли окончится.
Еще в решении от 23.10.2006 N 10652/06 ВАС РФ признал недействующим абз. 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" Приложения к письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ и указал, что статья 170 НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации.
Однако ни налоговики, ни Минфин России не отступили от своей позиции по данному вопросу и продолжили давать разъяснения о том, что восстанавливать НДС в случаях хищения (кражи), уничтожения, пропажи, конфискации товаров необходимо.
Фрагмент документа. Письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 25.11.2009 N 16-15/123920.1 указало, что выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией, в частности, в связи с уничтожением по истечении срока годности, на основании ст. 39 и 146 НК РФ объектом обложения НДС не является.
Следовательно, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанным товарам, необходимо восстановить.
При этом восстановление производится в том налоговом периоде, в котором товар с истекшим сроком годности списывается с учета в установленном порядке.
Судебная практика. Суды, тем не менее, со ссылкой на решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, данные подходы налоговых органов не разделяли и указывали, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает обязанности налогоплательщика восстановить правомерно принятые к вычету суммы НДС в случае последующего списания стоимости приобретенных товаров на потери от недостачи, порчи, пожара, т.к. в п. 3 ст. 170 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев восстановления НДС, среди которых соответствующие основания отсутствуют (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 10.05.2011 по делу N А55-17395/2010, ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2010 по делу N Ф03-8694/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2009 по делу N А53-426/2009, ФАС Поволжского округа от 04.12.2008 по делу N А12-5819/08-С38).
Новым аргументом для налогоплательщиков должно выступить решение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11.
Суд признал п. 1 письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 "О порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров" соответствующим Налоговому кодексу РФ. При этом суд признал п. 4 названного письма недействующим как не соответствующий НК РФ.
Фрагмент документа. Решение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11
Таким образом, уже второй раз ВАС РФ признает неправомерным разъяснение официального органа по вопросу о наличии у налогоплательщика обязанности восстановить суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, в отношении товаров, которые были похищены (уничтожены и т.д.).
Напоследок отметим, что Минфин России не собирается прекращать свои сражения.
Уже после принятия ВАС РФ указанного решения Минфин России выпустил письмо от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, в котором снова разъясняется, что выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с истечением срока годности, недостачей, выявленной в результате инвентаризации), объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является, и суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, списываемым в связи с истечением срока годности, недостачей, выявленной в результате инвентаризации, подлежат восстановлению.
советник государственной гражданской
службы III класса
"Арсенал предпринимателя", N 11, ноябрь 2011 г.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Купить документ --> Получить доступ к системе ГАРАНТ
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Арсенал предпринимателя"
Свидетельство о регистрации средства массовой информации
ПИ N ФС77-36567 от 08.06.2009 г.
Адрес: 105064, г. Москва, ул. Земляной Вал, д. 7/1-2, стр. 1
Тел.: (495) 482-30-58, 482-09-47, 507-46-04
Если виновный в утрате материальных ценностей найден, то стоимость таких ценностей вам нужно включить в налоговую базу по НДС и уплатить налог. Такой вывод следует из разъяснения Минфина России, который приравнял к облагаемой реализации выбытие имущества в результате хищения.
Если виновные не найдены, тогда НДС нужно восстановить.
Вы можете не платить и не восстанавливать НДС. Однако скорее всего с этим не согласятся налоговики и придется обращаться в суд.
ВИНОВНОЕ ЛИЦО УСТАНОВЛЕНО? ЗАПЛАТИТЕ НДС
Если у вашей организации похитили товарно-материальные ценности и вор найден, вы должны - внимание! - исчислить и заплатить НДС. Так считают в Минфине России. Чиновники указали, что при выявлении виновного лица кражу нужно «рассматривать как реализацию». Надо полагать, реализацию похитителю.
В комментируемом письме речь идет только о хищении. А если установлены виновные в порче имущества? Справедлив ли вывод, сделанный Минфином России, в этом случае? Если принять логику Минфина, то при порче имущества также нужно уплатить налог. Не имеет значения, что является причинной утраты - хищение или порча имущества. Главное, известно ли лицо, виновное в такой утрате.
Ситуацию, когда виновное лицо выявлено, Минфин впервые рассмотрел как особую при налогообложении НДС. Прежде чиновники требовали только, чтобы при выбытии ценностей плательщики всегда восстанавливали НДС*, так как считали, что выбывшее имущество и имущество, используемое в необлагаемых операциях, это одно и то же. Однако ни при каких условиях в Минфине России не рассматривали выбытие ценностей в качестве объекта налогообложения.
* Аргумент - пункт 2 статьи 171 НК РФ. В нем сказано, что организации вправе принять к вычету суммы входного НДС лишь по тому имуществу, которое используется в облагаемой деятельности. Поскольку товарно-материальные ценности, выбывшие в результате недостачи, в операциях, облагаемых НДС, не используются, налог нужно восстановить (письма Минфина России от 20 сентября 2004 г. № 03-04-11/155, от 18 ноября 2005 г. № 03-04-11/308 и от 31 июля 2006 г. № 03-04-11/132).
МИНФИН ПОДОШЕЛ К ПРОБЛЕМЕ ТВОРЧЕСКИ
Финансовое ведомство поступило по принципу «не мытьем, так катаньем». Надо полагать, чиновники учли позицию ВАС РФ, сформулированную в решении от 23 октября 2006 г. № 10652/06. Суд указал, что при списании имущества с учета НДС восстанавливать не нужно, так как Налоговый кодекс РФ этого не требует.
Но, судя по комментируемому письму, на первом месте у специалистов Минфина России стоит не логика, а интересы бюджета. ВАС РФ не поддержал идею о восстановлении НДС. Значит, стало меньше шансов пополнить казну незаконно восстановленным налогом. Поэтому в Минфине России к проблеме подошли неформально и изменили взгляд на суть понятий «хищение» и «порча» в случаях, когда найдены виновные. Хищение и порчу сочли реализацией, то есть объектом налогообложения.
Налоговая база
Допустим, вы согласны с мнением Минфина России или просто хотите избежать трений с налоговой инспекцией. Но чтобы исчислить налог, нужна налоговая база. Что же будет налоговой базой в рассматриваемом случае?
Базой для исчисления НДС в данном случае будет балансовая стоимость похищенного имущества. Если им является основное средство, то налог нужно начислить с его остаточной стоимости.
Налоговую базу периода, в котором произошло хищение или порча имущества, нужно увеличить на стоимость утраченных товаров или остаточную стоимость основного средства.
Счет-фактура и книга продаж
Следующая неясность: как оформить счет-фактуру?
Если вы согласны с тем, что хищение или порча – это объект налогообложения, и готовы платить НДС, в книге продаж нужно сделать запись. Во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, вы обязаны регистрировать в книге продаж счет-фактуру*.
* Пункт 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 (далее – Правила; в последней редакции опубликованы в «ДК» № 11, 2006).
Выписать счет-фактуру нужно на имя виновного лица. Естественно, что ему такой документ без надобности, поэтому счет-фактуру можно составить в единственном экземпляре.
В счете-фактуре в качестве реквизитов покупателя укажите данные виновного лица. Ведь ему якобы реализовано имущество.
Источник уплаты налога
Из каких источников уплатить налог? НДС нужно начислить за счет виновного работника. Трудовому законодательству такой вариант противоречить не будет. И налоговики считают так же. Это подтверждает письмо ФНС России от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886: «Стоимость похищенного имущества должна возмещаться за счет виновных лиц с учетом налога на добавленную стоимость».
Пример 1
ООО «Аргон» хранило на складе материалы, которые использовало в производстве продукции, облагаемой НДС по ставке 18 процентов. Относящийся к ним входной НДС бухгалтер «Аргона» принял к вычету в общем порядке.
Впоследствии часть материалов была похищена по вине кладовщика, забывшего запереть дверь складского помещения. Об этом происшествии был составлен акт, и в нем сделана отметка, что кладовщик свою вину признает и обязуется возместить стоимость украденных ценностей.
Балансовая стоимость похищенного – 1000 руб. Бухгалтер «Аргона» сделал проводки:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 1000 руб. – приобретены товары;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 180 руб. – отражен НДС, относящийся к приобретенным товарам;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» КРЕДИТ 19
– 180 руб. – принят к вычету НДС;
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 41
– 1000 руб. – отражено выбытие материалов;
ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 94
– 1000 руб. – поставлена ко взысканию с кладовщика стоимость пропавших материалов;
ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»;
– 180 руб. – отражена сумма НДС, подлежащая взысканию с кладовщика;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» КРЕДИТ 51
– 180 руб. – перечислен НДС в бюджет;
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 73
– 1180 руб. – поступили от кладовщика деньги за похищенные материалы, в том числе НДС.
НЕТ ВИНОВНЫХ? НДС НУЖНО ВОССТАНОВИТЬ
Если виновные в порче или хищении не определены или имущество выбывает в результате стихийных бедствий, принятый ранее к вычету входной НДС нужно восстановить. В аргументацию такого мнения Минфин России не внес ничего нового. Как и прежде, чиновники ссылаются на статьи 39, 146 и 171 НК РФ.
Если вы не готовы спорить с налоговиками, которые скорее всего согласны с Минфином России, вам нужно восстанавливать и перечислять налог в бюджет в периоде, в котором имущество списывается с учета. По амортизируемому имуществу необходимо восстанавливать налог, приходящийся на остаточную стоимостью.
В книге продаж вы зарегистрируете счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету (п. 16 Правил).
Пример 2
Изменим условие примера 1.
Допустим, что лица, виновные в пропаже материалов, не установлены.
Бухгалтер «Аргона» восстановил принятый ранее к вычету НДС. В бухучете сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 94
– 1000 руб. – списана недостача в отсутствие виновных лиц;
ДББЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»
– 180 руб. – восстановлен НДС, принятый ранее к вычету;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» КРЕДИТ 51
– 180 руб. – перечислен НДС в бюджет.
КОГДА ВИНОВНОЕ ЛИЦО УСТАНОВЛЕНО, А КОГДА НЕТ
Виновник утраты имущества считается установленным, если есть один из следующих документов:
- приговор суда в случае уголовного преступления – кражи, порчи, халатности (п. 2 ст. 8 Уголовного процессуального кодекса РФ);
- постановление судьи в случае административного правонарушения (п. 2. ст. 1.5, п. 1 ст. 23.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях). Например, кражи имущества не дороже 100 руб. (ст. 7.27 КоАП РФ);
- подписанное гражданином добровольное признание и согласие возместить причиненный ущерб.
А в каких случаях можно считать, что виновные лица не установлены? Если есть документ об отсутствии виновных лиц, выданный уполномоченным органом исполнительной власти (такое разъяснение содержится в письме Минфина России от 2 мая 2006 г. № 03-03-04/1/412). Например, при хищении это копия постановления о приостановлении предварительного следствия. Потерпевшая сторона вправе ее получить. Указанное постановление выносится, если следствие не установило виновных (подп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ).
ВЫ МОЖЕТЕ НЕ ПЛАТИТЬ И НЕ ВОССТАНАВЛИВАТЬ НДС
У вас есть законное право не платить и не восстанавливать НДС по утраченному имуществу. Но отстаивать такое право придется в суде. Вы можете привести следующую аргументацию.
Квалифицировав хищение и порчу как реализацию, Минфин России ошибся не только с точки зрения смысла закона, но даже с точки зрения его буквы. Реализация – это передача права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). В случае хищения перехода права собственности нет: собственник вправе истребовать имущество у любого лица, даже у добросовестного приобретателя, если вещь выбыла в результате хищения (п. 1 ст. 301 ГК РФ).
При хищении имущества вы действительно не можете использовать его для производственной деятельности, так как оно фактически выбывает из вашего владения. То есть физически вы лишились актива (именно поэтому вы можете списать потери на убытки). Однако юридически вы продолжаете оставаться собственником неограниченное время. И поскольку Налоговый кодекс РФ прямо связал понятие реализации с моментом перехода права собственности, то выбытие в результате хищения имущества, не влекущее утраты права собственности на него, не может признаваться реализацией. С этим соглашаются и суды (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 17 марта 2005 г. № А49-13280/04-398А/11).
Таким образом, вам нужно исходить из того, что, во-первых, есть решение ВАС РФ от 23 октября 2006 г. № 10652/06*, не допускающее восстановления налога в случаях хищения имущества. И во-вторых, есть определение реализации как перехода права собственности и есть основания приобретения права собственности в главе 14 ГК РФ, к которым хищение не относится.
* Кроме указанного решения см. постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 6 июня 2007 г. № А11-6204/2006-К2-18/388, Поволжского от 15 марта 2007 г. № А55-9182/06-43, Северо-Западного от 25 апреля 2007 г. № А56-27228/2006, Центрального от 28 марта 2007 г. № А48-4688/06-19 округов.
Поэтому при выявлении недостачи ТМЦ вследствие хищения НДС не нужно ни начислять, ни восстанавливать.
МНЕНИЕ КОЛЛЕГ
Бывали ли в вашей практике случаи порчи или хищения имущества? Как вы учитывали НДС по утраченному имуществу?
И.В. Нетреба, главный бухгалтер ООО «Комтел-Таганрог»:
- Да, периодически мы оказываемся в такой ситуации, поскольку кабели повреждают довольно часто.
В таких случаях мы обращаемся в правоохранительные органы. Сотрудники милиции составляют протокол и начинают предварительное расследование. Пока оно длится, сумму ущерба мы отражаем на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Увы, виновных еще ни разу не нашли. Из милиции мы получали копию постановления о прекращении предварительного расследования. На основании указанного постановления с кредита счета 97 мы списывали стоимость поврежденного кабеля в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
После этого восстанавливаем НДС проводкой: "дебет 94 кредит 19", не дожидаясь результатов расследования.
«Клерк» Рубрика НДС
Фирма вправе не восстанавливать принятый ранее к вычету НДС с операций по приобретению товара, который впоследствии был изъят, утилизирован или утрачен. Судьи довольно часто поддерживают такие действия.
На практике нередко встречаются ситуации, когда товары фирмы получают статус «изъяты из оборота». Это может происходить по нескольким объективным причинам, например:
- по самостоятельному решению компании;
- по решению государственных органов;
- в результате стихийных бедствий и иных форс-мажорных обстоятельств.
Товар изъят из оборота по решению компании
Минфин России и московские налоговики настаивают на необходимости восстановления и уплаты в бюджет НДС с покупки таких товаров при их изъятии (письма Минфина России от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397, от 14.09.2010 № 03-03-06/1/587, от 01.11.2007 № 03-07-15/175, УФНС России по г. Москве от 25.11.2009 № 16-15/123920.1).
В отношении товаров, приобретенных для перепродажи, судьи встают на сторону компаний и указывают, что восстанавливать НДС при списании (уничтожении, утилизации) товаров с истекшим сроком годности не нужно (решение ВАС РФ от 19.05.2011 № ВАС-3943/11; пост. ФАС ЦО от 28.03.2007 № А48-4688/06-19, ФАС ЗСО от 17.07.2007 № Ф04-4806/2007(36309-А03-42), ФАС МО от 11.10.2007 № КА-А40/10338-07). В своих решениях они руководствуются подпунктом 2 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса. В нем сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные фирме и уплаченные ею при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом норма не связывает возникновение у компании права на налоговые вычеты с обязательной реализацией таких товаров (пост. ФАС ДО от 23.06.2003 № Ф03-А51/03-2/1178).
Что касается восстановления НДС при изъятии из оборота продукции собственного производства в связи с истечением срока годности, то данная обязанность Налоговым кодексом также не установлена. Перечень случаев, когда фирма обязана восстановить принятый ранее к вычету НДС, приведен в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса и является исчерпывающим. В нем не упоминается списание товаров по причине истечения срока годности. В этой ситуации судебная практика также складывается в пользу компаний (определение ВАС РФ от 25.11.2010 № ВАС-14097/10), хотя Минфин России и имеет противоположную точку зрения. Она была высказана при рассмотрении ситуации, когда произведена бракованная продукция и виновник не найден (письмо Минфина России от 01.11.2007 № 03-07-15/175). Ведомство предложило восстанавливать НДС в том квартале, в котором потери списываются в бухгалтерском учете.
Товар изъят по решению госорганов
ФНС России считает, что товары, подлежащие утилизации, в дальнейшем не могут быть использованы для операций, облагаемых НДС, поэтому суммы налога, принятые к вычету в момент их приобретения, следует восстановить и уплатить в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Например, так ведомство рекомендовало поступать в отношении алкогольной продукции, изъятой из оборота в связи с запретом на реализацию (письмо ФНС России от 04.12.2007 № ШТ-6-03/932).
По мнению Минфина России, восстанавливать НДС не следует, поскольку уничтожение товаров по решению госорганов вызвано необходимостью обеспечения безопасности производства и реализации потребителю доброкачественной продукции (письмо Минфина России от 23.08.2013 № 03-07-11/34617).
Судьи придерживаются позиции финансового ведомства. В своих решениях они указывают, что пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса не предусматривает такого основания для восстановления НДС, как изъятие товара из оборота по распоряжению госорганов (пост. ФАС ЗСО от 14.06.2011 № Ф04-2900/11, ФАС СЗО от 29.07.2009 № А05-13113/2008).
Товар вышел из оборота в результате форс-мажора
Минфин России и Московские налоговики настаивают на том, что НДС в таком случае нужно восстанавливать. Такой вывод они сделали, например, в отношении товаров, утраченных в результате пожара (письма Минфина России от 15.05.2008 № 03-07-11/194, УМНС России по г. Москве от 01.09.2003 № 24-11/47441).
Суды занимают противоположную позицию, ссылаясь на отсутствие в законодательстве норм, обязывающих компании восстанавливать ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС (решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06; пост. ФАС ПО от 10.05.2011 № Ф06-2876/11, ФАС ВСО от 03.05.2007 № А19-19165/06-Ф02-2618/2007, от 15.01.2007 № А33-32437/2005-Ф02-7147/06-С1).
Что делать фирме?
Как правило, судьи указывают, что закрепленный в главе 21 Налогового кодекса перечень ситуаций восстановления ранее принятого к вычету НДС является закрытым и в нем не содержится положений о порядке действий при изъятии определенного товара из оборота.
Если же фирма все же решила восстанавливать НДС, необходимо выполнить следующие действия (см. пример ниже).
01.04.2014 компания приобрела товары на сумму 590 000 руб. и приняла «входной» НДС на сумму 90 000 руб. к вычету. Товары были доставлены поставщиком на склад фирмы. Бухгалтер сделал следующие проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 590 000 руб. — оплачены товары поставщику;
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 500 000 руб. — товары приняты к учету;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 90 000 руб. — отражен НДС с приобретения товаров;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 90 000 руб. — НДС принят к вычету.
2 апреля товары изъяты со склада по решению госорганов. Компания приняла решение восстановить НДС по причине изъятия товаров из оборота. Отметим, Минфин России рекомендует восстанавливать НДС по товарам, выбывшим из оборота по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, в момент, когда такие товары списываются с учета (письмо Минфина России от 01.11.2007 № 03-07-15/175). Сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 41
– 500 000 руб. — товары списаны с учета;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 90 000 руб. — восстановлен НДС по изъятым товарам;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51
– 90 000 руб. — восстановленный НДС перечислен в бюджет;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 19
– 90 000 руб. — восстановленный НДС списан в расходы.
В декларации за II квартал 2014 г., которую необходимо представить в инспекцию не позднее 21 июля, сумма «входного» НДС по изъятым товарам, ранее принятая к вычету, включается в показатель, который отражается по строке 090 раздела 3.
В других строках декларации данная сумма отдельно не отражается.
Экспертиза статьи: Вячеслав Горностаев, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор
Мнение:
Автор: Юлия Фуфаева, заместитель руководителя департамента аудита КСК групп
Нужно ли восстанавливать НДС при изъятии товара госорганами?
По мнению Минфина России (письмо Минфина России от 23.08.2013 № 03-07-11/34617), если изъятие недоброкачественной продукции связано с необходимостью обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной (опять же при появлении угрозы возникновения и распространения заразных болезней животных), то ранее принятый к вычету НДС восстанавливать не следует.
По вопросу, касающемуся алкогольной продукции, у ведомств единая точка зрения. ФНС России разъясняла (письмо ФНС России от 04.12.2007 № ШТ-6-03/932), что изъятая из оборота алкогольная продукция в дальнейшем не может быть использована для операций, признаваемых объектами обложения НДС. Поэтому суммы налога, принятые к вычету при ее ввозе на территорию РФ, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором продукция была изъята. Данный вывод был согласован с Минфином России (письмо Минфина России от 19.11.2007 № 03-07-15/186).
Следует ли это понимать так, что при решении вопроса о восстановлении НДС надо анализировать причину, по которой происходит изъятие товара? Так, если причина — зараженность, то восстанавливать налог не нужно, а если причина — нарушение правил реализации, глобальные государственные решения о прекращении оборота продукции на территории РФ или просто изменение позиции Минфина России, то НДС придется восстановить. Ответить на поставленный вопрос достаточно сложно.
На практике инспекторы при проведении выездных и камеральных проверок все же настаивают на восстановлении сумм ранее принятого к вычету НДС по изъятому из оборота товару. Но судебная практика в таких случаях встает на сторону компаний. Аргументы судов следующие:
- пункт 3 статьи 170 НК РФ не предусматривает такого основания для восстановления НДС, как изъятие товаров из оборота по решению госоргана (пост. ФАС ЗСО от 14.06.2011 № Ф04-2900/11);
- фирма не обязана восстанавливать НДС по алкогольной продукции, уничтоженной как не соответствующую санитарно-эпидемиологическим нормам (пост. ФАС ПО от 04.12.2008 № А12-5819/08-С38);
- инспекция не представила доказательств, что изъятая из оборота продукция приобреталась фирмой не для облагаемых НДС операций (пост. ФАС ЦО от 11.06.2008 № А09-8521/2007-3).
Организация заключила договор купли-продажи с покупателем на условиях последующей оплаты. Как оказалось, сделка являлась мошеннической. Подано заявление в УВД о краже. На данный момент виновные не установлены. Как отразить данное событие в учете? Что с НДС и налогом на прибыль?
Поскольку сделка оказалась мошенничеством, то данная передача товаров третьим лицам не может удовлетворять понятию «поставки» (ст. 506 ГК РФ), следовательно, переход права собственности на товар не произошёл, и у организации отсутствуют основания для дальнейшего признания выручки и расходов от реализации, а также отсутствуют основания для начисления НДС.
Если организация отразила реализацию в бухгалтерском учете, то необходимо внеси соответствующие исправления в регистры бухгалтерского учёта: сторнировать выручку, начисленный НДС и списание стоимости товаров (п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденного Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 № 63н.
Далее, организации следует провести инвентаризацию (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н), и отразить в бухгалтерском учёте факт обнаружения хищения товара.
По результатам инвентаризации стоимость недостающих товаров относится в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» («План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н).
Дальнейший учёт похищенных товаров осуществляется в зависимости от конкретных обстоятельств. В случае если товары будут найдены и возвращены организации, то их стоимость подлежит переносу со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» на счет 41 «Товары».
В случае если виновные лица так и не будут установлены, то стоимость похищенных товаров подлежит списанию со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» на счет 91.02 «Прочие расходы» (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н).
Списание товара осуществляется на основании приказа руководителя после получения документа, выданного уполномоченным органом власти (п. 31 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н), п. 1.5 и 5.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49)).
При списании товаров может возникнуть вопрос о необходимости начисления НДС на их стоимость. Разъяснения по этому вопросу приведены в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33. Там отмечается, что при выбытии (списании) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и т.п.), НДС не начисляется, так как объекта налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ не возникает. Однако факт выбытия имущества помимо воли налогоплательщика должен быть подтвержден последним документально (из анализа арбитражной практики следует, что достаточным документальным подтверждением будут являться данные инвентаризации, а также указанный выше документ, выданный уполномоченным органом. Например, см. постановление АС ПО от 14.03.2018 № Ф06-29468/2018).
В отношении правомерности налогового вычета отмечаем следующее. Согласно положениям статей 171, 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные поставщиком, подлежат вычету при соблюдении следующих условий:
- товары (работы, услуги) приобретены с целью использования в облагаемой НДС деятельности;
- товары приняты на учёт при наличии соответствующих документов;
- при наличии счёта-фактуры поставщика.
При этом обязанность по дальнейшему восстановлению НДС (при получении документа от компетентных органов о невозможности возврата данного товара) у организации отсутствует. Это подтверждается многочисленной судебной практикой касательно неправомерности требований налоговых органов по восстановлению НДС. Например, постановления ФАС ПО от 10.05.2011 по делу № А55-17395/2010, ФАС МО от 31.08.2012 по делу № А41-15463/11 и др.
Минфин РФ в письме от 02.03.2018 № 03-03-06/1/13389 дал рекомендацию руководствоваться письмом ФНС России от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@, а также пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33.
Для целей налогообложения прибыли для того, чтобы стоимость похищенных товаров могла быть учтена в расходах, необходимо документальное подтверждение факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).
В настоящее время Минфин РФ считает, что факт отсутствия виновных лиц может быть подтверждён в случае наличия документа, выданного любым уполномоченным органам власти (письма Минфина РФ от 27.04.2020 № 03-03-07/34451, от 20.08.2019 № 03-03-06/1/63646, от 08.12.2017 № 03-03-06/1/81919).
По мнению арбитражных судов такими документами, например, могут быть письмо и справка, выданные уполномоченными должностными лицами органов внутренних дел, в которых указано, что виновные лица не установлены (Определение КС РФ от 24.09.2012 № 1543-О, постановления ФАС МО от 08.10.2012 по делу № А40-15384/12-99-73, ФАС МО от 09.11.2007 № КА-А40/10001-07 по делу № А40-38224/06-140-265).
Налоговики по поводу и без повода требуют восстанавливать НДС. Однако решения арбитражных судов доказывают, что такие требования не всегда правомерны. Мы расскажем, в каких случаях восстанавливать НДС вы не обязаны.
Материал предоставлен журналом
"Практическая бухгалтерия" (№8, 2003)
Ознакомиться с содержанием свежего номера
и полнотекстовым архивом номеров за 2003 год
вы можете в разделе "Периодика" или
непосредственно на сайте журнала www.berator.ru/pb
Налоговики по поводу и без повода требуют восстанавливать НДС. Однако решения арбитражных судов доказывают, что такие требования не всегда правомерны. Мы расскажем, в каких случаях восстанавливать НДС вы не обязаны.
По мнению налоговиков, НДС нужно восстановить, если:
• материальные ценности фирмы похищены или уничтожены;
• фирма списала основное средство до окончания срока его использования;
• фирма выпустила бракованную продукцию;
• фирма безвозмездно передала имущество;
• фирма внесла имущество в уставный капитал дочерней компании;
• фирма стала заниматься деятельностью, облагаемой ЕНВД.
Но суды далеко не всегда поддерживают точку зрения чиновников.
Хищение и уничтожение ценностей
Имущество фирмы может быть украдено или уничтожено стихийным бедствием. Налоговики считают, что раз фирма не использовала это имущество в производстве облагаемой НДС продукции, то входной налог по нему нужно восстановить. Однако убедить суд в правильности таких рассуждений чиновники не могут.
В ходе выездной проверки ОАО «Челябинскстальконструкция» налоговики обнаружили, что предприятие не восстановило НДС с остаточной стоимости основного средства, которое было похищено. Инспекция доначислила налог, рассчитала пени и оштрафовала предприятие. Фирма обратилась в суд.
Судья отменил решение инспекции. Предприятие правомерно предъявило НДС к вычету, когда поставило основное средство на учет. А обязанность восстанавливать налог, если основное средство похитили, в законе не предусмотрена. Следовательно, восстанавливать НДС, начислять пени и штрафовать предприятие налоговики не имели права (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20 февраля 2003 г. № Ф09-190/03-АК).
Аналогичный вывод содержится в решении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 февраля 2003 г. № А56-28181/02. Восстанавливать НДС с запчастей и строительных материалов, которые уничтожил пожар, фирма не обязана.
Списание основных средств
Фирма может списать основное средство раньше, чем полностью начислит по нему амортизацию. Налоговики полагают, что в этом случае нужно восстановить НДС, который приходится на недоамортизированную часть этого основного средства. Однако суды не разделяют такой точки зрения.
ЗАО «Уфимкинский стекольный завод» списало недоамортизированные основные средства, но не восстановило по ним входной НДС. Во время проверки инспекция доначислила налог исходя из остаточной стоимости оборудования. Не согласившись с налоговиками, предприятие подало в суд.
Судья поддержал позицию налогоплательщика. Налоговый кодекс не требует восстанавливать налог при списании основных средств. Следовательно, решение инспекции было незаконным (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 5 мая 2003 г. № Ф09-1214/03-АК).
Восстанавливать НДС не нужно и при продаже недоамортизированного оборудования (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28 января 2003 г. № А33-17412/01-С3а-Ф02-4068/ 02-С1).
Выпуск бракованной продукции
Нередко налоговики требуют, чтобы фирма восстанавливала НДС с той части материалов, которая приходится на бракованную продукцию. Но и в этом случае суды не поддерживают мнения чиновников (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 9 апреля 2002 г. № А 55-20635/01-3; постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 декабря 2001 г. № Ф09-182/01-АК).
Безвозмездная передача имущества
Если фирма дарит имущество, то НДС по нему вам придется начислить (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговую базу нужно определить исходя из рыночных цен этого имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ). Но восстанавливать входной налог вы при этом не обязаны.
ООО «Проктер энд Гэмбл» безвозмездно передало компьютерную технику, но не восстановило при этом НДС к уплате в бюджет. При проверке налоговики доначислили налог. Фирма не согласилась с проверяющими и обратилась в суд.
Суд встал на сторону организации. Вычет по оборудованию предприятие получило правомерно, так как в производстве продукции, которая не облагается НДС, компьютеры не использовались. А восстанавливать НДС по переданному безвозмездно имуществу Налоговый кодекс не требует (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 31 марта 2003 г. № КА-А40/1580-03).
Внесение имущества в уставный капитал
Передача имущества в уставный капитал не облагается НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, если вы купили материалы или основные средства для того, чтобы внести их в уставный капитал дочерней фирмы, то возместить входной налог по ним нельзя (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Но как быть, если сначала вы использовали имущество в производственных целях, а затем передали его в уставный капитал? В этом вопросе суды не единодушны.
ОАО «Башкирское шахтопроходческое управление» передало оборудование, запчасти и другие товарно-материальные ценности в качестве вклада по договору о простом товариществе. В ходе налоговой проверки инспекция обнаружила, что предприятие не восстановило входной НДС по этим активам. Проверяющие доначислили налог, рассчитали пени и оштрафовали налогоплательщика. Не согласившись с этим, предприятие обратилось в суд.
Судья пришел к выводу, что решение налоговиков незаконно, поскольку Налоговый кодекс не требует восстанавливать налог в этой ситуации (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 января 2003 г. № Ф09-2856/ 02-АК).
В другом случае суд поддержал точку зрения налоговиков.
ОАО «ТНК – Нягань» передало имущество в уставный капитал дочерних компаний. При этом ОАО восстановило НДС по недоамортизированной части оборудования. Впоследствии предприятие обратилось в налоговую инспекцию с заявлением о возврате восстановленных сумм налога, но налоговики ему в этом отказали. ОАО подало в суд иск, чтобы признать их решение незаконным.
Однако суд счел действия инспекции правомерными. Судья указал, что у предприятия не было права на налоговый вычет по имуществу, которое оно передало в уставный капитал (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 4 января 2003 г. № Ф04/ 56-707/А75-2002).
К такому же выводу Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа пришел в постановлении от 4 сентября 2002 г. № Ф04/3213-289/А81-2002.
Но случается, что даже один и тот же суд выносит противоположные решения по этому вопросу. Так, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа решением от 1 марта 2001 г. № А 72-3010/00-А272 поддержал позицию налогоплательщика и отменил решение налоговиков, восстановивших НДС по вкладу в уставный капитал. А в постановлении от 27 марта 2002 г. № А 65-8246/2001-СА3-9к тот же суд признал действия инспекции в подобном случае правомерными.
Таким образом, хотя закон не обязывает восстанавливать НДС по имуществу, которое вы вкладываете в уставный капитал дочерних компаний, решение суда в случае спора предсказать трудно. Поэтому, если вы не хотите рисковать, лучше в этом случае все-таки восстановить НДС.
Переход на «вмененку»
Налоговики считают, что раз плательщики единого налога на вмененный доход освобождены от НДС, то при переходе на ЕНВД входной налог нужно восстановить по недоамортизированным основным средствам и остаткам материалов и товаров на складе. Подобная точка зрения высказывается, например, в письме МНС от 30 октября 2002 г. № 03-1-09/2827/13-АЛ095. Однако ни старый закон о ЕНВД, ни глава 26.3 Налогового кодекса не содержат таких требований. Поэтому у налоговиков мало шансов выиграть в суде спор по поводу восстановления НДС и в этом случае.
Предприниматель Герасименко в 2001 году занимался продажей товаров в розницу и являлся плательщиком НДС. С 2002 года он стал платить единый налог на вмененный доход. В ходе проверки налоговики обнаружили, что предприниматель не восстановил НДС по остаткам товаров, которые он не реализовал на момент перехода. Проверяющие восстановили налог, начислили пени и оштрафовали его за это нарушение. Герасименко обратился в суд, чтобы признать их действия незаконными.
Суд установил, что предприниматель правомерно возместил входной НДС. А поскольку Налоговый кодекс прямо не предусматривает восстановления налога при переходе на ЕНВД, то решение инспекции незаконно (постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 9 апреля 2003 г. № Ф03-А51/03-2/588).
Заметим, что Налоговый кодекс не предусматривает восстановления НДС и при переходе на «упрощенку».
Таким образом, суды исходят из того, что все ситуации, когда фирмы должны восстанавливать НДС, перечислены в Налоговом кодексе (п. 8 ст. 145 и п. 3 ст. 170 НК РФ). Вы можете не восстанавливать НДС во всех случаях, когда кодекс этого прямо не требует. При проверке покажите налоговикам решения судов, которые в аналогичных ситуациях приняты не в их пользу. Тогда, возможно, до судебного разбирательства спор не дойдет. 
Читайте также: