Принцип нейтральности ндс щелкунов

Опубликовано: 13.05.2024

ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

от 13 декабря 2019 г. N 301-ЭС19-14748

Резолютивная часть определения объявлена 11.12.2019.

Полный текст определения изготовлен 13.12.2019.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Завьяловой Т.В.,

судей Павловой Н.В., Прониной М.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Сладкая жизнь Н.Н." на решение Арбитражного суда Нижегородской области от 01.10.2018 по делу N А43-5424/2018, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2018 и постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.05.2019 по тому же делу по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сладкая жизнь Н.Н." о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Нижегородской области от 26.07.2017 N 8,

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Сладкая жизнь Н.Н." - Артюх А.А., Данчина К.В., Куренев Н.Г., Субботин В.Н.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Нижегородской области - Андреева И.С., Гребенькова О.А., Кузнецова И.В., Талыбов И.Р.;

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 - Астахин С.В.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Павловой Н.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Нижегородской области (далее - инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Сладкая жизнь Н.Н." (далее - общество, налогоплательщик) по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период 2014 - 2015 гг.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 31.03.2017 и принято решение от 26.07.2017 N 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены, в том числе, налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 46 860 329 рублей, пени в сумме 9 088 114 рублей и штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), в сумме 1 562 011 рублей.

Управление Федеральной налоговой службы по Нижегородской области решением от 07.11.2017 N 09-12/24333@ оставило без удовлетворения апелляционную жалобу общества на решение инспекции.

Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать решение инспекции от 26.07.2017 N 8 недействительным в части пунктов 2.3, 2.5, 2.12 - 2.14, а также в части отказа в корректировке налоговой базы по НДС за 3 квартал 2015 года (с учетом уточнения требований в порядке части 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 01.10.2018, оставленным без изменения постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2018, заявление удовлетворено частично: оспоренное решение инспекции признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 13 146 064 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа (по взаимоотношениям с ООО "Ритм НН", ООО "Опт Центр", ООО "Превелон Рус", ООО "Бизнес" и ООО "Спектр-М"), в удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа постановлением от 17.05.2019 оставил решение суда первой инстанции от 01.01.2018 и постановление суда апелляционной инстанции от 24.12.2018 без изменения.

В кассационной жалобе, направленной в Верховный Суд Российской Федерации, общество просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций в части отказа в удовлетворении требований общества по эпизоду применения налоговых вычетов по НДС при приобретении рекламных материалов, ссылаясь на допущенные судами существенные нарушения норм материального права.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Павловой Н.В. от 18.11.2019 кассационная жалоба общества вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия приходит к следующим выводам.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, между налогоплательщиком (покупатель) и обществом с ограниченной ответственностью "Профиполиграфия" (поставщик) заключен договор от 09.01.2013 N 1/13 (ВВ-6/953), по условиям которого поставщик обязался изготовить согласно оригинал-макетам, разработанным обществом, и передать покупателю рекламную продукцию - каталоги, листовки, стопперы и буклеты. Стоимость единицы каждого вида рекламной продукции установлена сторонами договора в размере менее 100 рублей.

В связи с приобретением упомянутой рекламной продукции налогоплательщик в течение 2014 - 2015 гг. принял к вычету суммы НДС, предъявленные обществом "Профиполиграфия", в общем размере 7 852 810 рублей.

Основанием для доначисления НДС по данном эпизоду послужил вывод налогового органа о неправомерном принятии к вычету названной суммы "входящего" налога в нарушение подпункта 25 пункта 3 статьи 149 и подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса. По мнению инспекции, приобретенная обществом рекламная продукция не предназначена для использования в облагаемых НДС операциях, поскольку не имеет ценности для потребителей и, соответственно, не может быть использована иным образом, кроме как для получения информации о продавце и его товарах, а не для ее реализации покупателям.

Суды трех инстанций, соглашаясь с выводами налогового органа, исходили из того, что каталоги и брошюры сами по себе не отвечают признакам товара, а являются средством ознакомления покупателей с предложенным продавцом описанием продукции, следовательно, передача этих каталогов и брошюр не образует объекта налогообложения НДС, независимо от величины расходов на их приобретение (создание). Принимая во внимание, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, подлежат вычету только в случае использования этих товаров для осуществления операций, облагаемых НДС, с точки зрения судов, у общества отсутствовали правовые основания для применения налоговых вычетов.

Между тем судами не учтено следующее.

На основании пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), системно взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг. Определение правовой природы НДС как косвенного налога на потребление основано на решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.11.2017 N 34-П, от 10.07.2017 N 19-П, от 03.06.2014 N 17-П, от 28.03.2000 N 5-П и др.) и поддерживается в формируемой Верховным Судом Российской Федерации судебной практике (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790).

Признание НДС как налога на потребление (перелагаемого на потребителей налога), в частности, означает, что хозяйствующим субъектам, приобретающим товары, работы, услуги для использования при совершении облагаемых операций, должна быть предоставлена возможность вычесть из НДС, исчисленного при совершении собственных облагаемых операций, и предъявленного к уплате покупателям (потребителям), суммы так называемого "входящего" налога - суммы НДС, предъявленные контрагентами самому налогоплательщику при приобретении у них товаров (работ, услуг).

В связи с этим положениями пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 173 Налогового кодекса установлено, что при определении НДС, подлежащего к уплате в бюджет, суммы налога, исчисленные по собственным облагаемым налогом операциям налогоплательщика, уменьшаются на налоговые вычеты - суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Таким образом, для принятия к вычету сумм "входящего" налога имеет значение наличие объективной взаимосвязи между конкретными операциями по приобретению товаров (работ, услуг) и корреспондирующими им операциями, формирующими объект налогообложения у налогоплательщика, в частности, операциями по реализации товаров (работ, услуг) самим налогоплательщиком, а в том случае, когда понесенные издержки на приобретение товаров, работ и услуг носят общий характер (не могут быть соотнесены непосредственным образом с каждой единицей реализуемых товаров, работ и услуг) - направленность данных издержек в целом на обеспечение деятельности налогоплательщика, в рамках которой им совершаются облагаемые НДС операции.

При этом в силу принципа нейтральности НДС по отношению к хозяйствующим субъектам, вытекающего из природы данного налога как налога на личное и приравненное к нему потребление, и отражающего закрепленное в пункте 1 статьи 3 Налогового кодекса требование равного отношения к налогоплательщикам, хозяйствующие субъекты, юридически признаваемые плательщиками НДС, и осуществляющие одинаковые облагаемые налогом операции, не должны подвергаться различному налогообложению, в частности, при решении вопроса о возможности предоставления им права вычета сумм "входящего" НДС, в отсутствие к тому разумных и объективных причин, согласующихся с природой налога (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2018 N 306-КГ18-13567).

Реклама по определению, приведенному в пункте 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", всегда направлена на привлечение внимания к определенному объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Следовательно, если вопрос о вычете "входящего" налога, предъявленного налогоплательщику, возникает в связи с несением издержек на рекламу, то вид и способ распространения рекламы (без передачи рекламных материалов - с использованием средств массовой информации и посредством размещения наружной рекламы, либо посредством передачи потребителям буклетов, каталогов и иных подобных материалов), по общему правилу не должны влиять на оценку правомерности налоговых вычетов. Иное не отвечало бы принципу нейтральности НДС, ставя в неравное положение хозяйствующих субъектов, осуществляющих аналогичные облагаемые налогом операции (например, торговые организации), только в зависимости от используемой ими формы привлечения внимания потребителей к своей деятельности и к реализуемым товарам.

С учетом природы рекламы как деятельности, направленной на привлечение внимания и продвижение объекта рекламирования, при решении вопроса о принятии к вычету "входящего" налога по приобретенной налогоплательщиком рекламной продукции значение имеет то обстоятельство, являются ли объектами рекламирования конкретные товары (работы, услуги), реализуемые налогоплательщиком с уплатой НДС и (или) в целом деятельность налогоплательщика, в рамках которой им осуществляются облагаемые налогом операции с объектами рекламирования.

Изложенное не входит в противоречие с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса (введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ), в котором имеется указание об освобождении от НДС операций по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение единицы которых не превысили 100 рублей.

Смысл данной нормы состоит в исключении необходимости отдельного исчисления НДС (в дополнение к налогу, исчисляемому при реализации рекламируемых товаров, работ и услуг) в ситуации, когда в рекламных целях потребителю передаются товары незначительной стоимости (менее 100 рублей), на что по существу обращено внимание в абзацах первом - третьем пункта 12 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление Пленума N 33).

В свою очередь, как следует из абзаца четвертого пункта 12 постановления Пленума N 33, положения подпункта 25 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса в любом случае неприменимы к ситуациям, когда розничным покупателям передаются рекламные материалы, не имеющие потребительской ценности (не способные служить предметом личного потребления) - не предназначенные для розничной продажи в качестве отдельных товаров и, соответственно, не способные сформировать самостоятельный объект налогообложения помимо реализации товаров, работ и услуг, издержки на рекламу которых понесены налогоплательщиком.

Таким образом, глава 21 Налогового кодекса не содержит положений, препятствующих принятию к вычету сумм "входящего" налога по рекламным материалам, но устанавливает особенности исчисления налога при передаче этих материалов розничным покупателям с учетом того, имеют ли передаваемые материалы потребительскую ценность, могут ли они быть отнесены к товарам незначительной стоимости (менее 100 рублей).

Как следует из материалов дела и не оспаривалось инспекцией, основным видом деятельности общества является реализация товаров розничным потребителям через стационарную торговую сеть (магазины "Пятерочка").

При рассмотрении дела общество приводило доводы о том, что приобретенные им материалы (листовки, стопперы и буклеты) содержали в себе рекламу товаров, реализуемых через магазины, побуждающую покупателей к приобретению тех или иных видов товаров.

В связи с этим, по мнению налогоплательщика, спорные операции по приобретению рекламной продукции в целом неразрывно связаны с его торговыми операциями, которые формируют объект обложения НДС, и, следовательно, у общества имелись предусмотренные пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса основания для принятия к вычету сумм "входящего" налога, предъявленного при приобретении рекламных материалов.

Данные доводы в силу изложенного выше имели значение для оценки правомерности оспариваемого решения инспекции, поскольку указывают на взаимосвязь между издержками налогоплательщика по приобретению рекламной продукции и обеспечением его облагаемой НДС деятельности, однако они не получили надлежащей оценки со стороны судов.

При таком положении Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации находит, что состоявшиеся по делу судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а дело - подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела судам следует учесть изложенную в настоящем определении правовую позицию, установить размер недоимки, относящейся к данному эпизоду доначислений, принять законные и обоснованные судебные акты.

Руководствуясь статьями 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

решение Арбитражного суда Нижегородской области от 01.10.2018 по делу N А43-5424/2018, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2018 и постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.05.2019 по тому же делу в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Сладкая жизнь Н.Н." о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Нижегородской области от 26.07.2017 N 8 по эпизоду приобретения рекламной продукции отменить.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Дата размещения статьи: 05.09.2014

Анализ позиций, которые занимают суды при разрешении споров о взимании налога на добавленную стоимость (НДС), показывает, что решение вопроса о наличии у налогоплательщика права на вычет (возмещение) НДС при реализации товаров (работ, услуг) зависит только от неукоснительного соблюдения условий, установленных законодателем в ст. 172 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС при реализации товаров (работ, услуг) производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг). Кроме того, указанным пунктом предусмотрено, что вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), "после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
При этом, толкуя положения ст. 172 НК РФ, арбитражные суды указывают на следующие обязательные условия для применения вычета по НДС при реализации товаров (работ, услуг):
- приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг) для целей совершения дальнейших облагаемых НДС операций;
- наличие счета-фактуры, выставленного продавцом и удовлетворяющего требованиям ст. 169 НК РФ;
- принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет при наличии соответствующих первичных документов .
--------------------------------
См., напр.: Постановления ФАС Московского округа от 14.08.2013 по делу N А40-74359/12-116-157, от 27.06.2013 по делу N А41-36641/11, от 26.06.2013 по делу N А40-87275/12-20-476; ФАС Северо-Кавказского округа от 22.05.2012 по делу N А53-16572/2011; ФАС Центрального округа от 29.08.2013 по делу N А09-8579/2012 и от 23.08.2013 по делу N А64-5546/2012; ФАС Поволжского округа от 04.10.2012 по делу N А55-20308/2011 и от 07.06.2012 по делу N А65-18613/2011.

Решение вопроса о наличии права на вычет НДС при приобретении товаров (работ, услуг) зависит исключительно от соблюдения указанных условий, которые воспринимаются как универсальная догма, не допускающая каких-либо исключений. При этом в арбитражной судебной практике не проводится анализа природы НДС.
При исследовании установленных обстоятельств на предмет их достаточности для возникновения у конкретного налогоплательщика права на вычет НДС вопрос о том, соблюдены ли указанные выше условия, рассматривается без учета их системной связи с природой НДС, основополагающим принципом которой является его нейтральность.
Принцип нейтральности НДС формально не закреплен в положениях НК РФ, однако он изначально заложен в конструкцию данного налога и диктует установление, смысл и значение элементов в механизме его взимания, закрепленных в главе 21 НК РФ.
Нельзя отрицать, что судебная практика связана положениями главы 21 НК РФ. Вместе с тем именно судебная практика должна обеспечивать взимание указанного налога в первую очередь в соответствии с его смыслом и конструктивным значением.

Принцип нейтральности как предпосылка вычета по НДС

Представляется, что решение вопроса о наличии права на вычет НДС не должно основываться только на буквальном толковании положений ст. 172 НК РФ. Думается, более целесообразным было бы делать вывод о возникновении такого права в конкретной ситуации с учетом системной связи указанных положений с принципом нейтральности НДС, поскольку именно он породил конструкцию права налогоплательщика на вычет входящего НДС при разработке механизма его взимания.
Иными словами, закрепление за налогоплательщиком права на вычет НДС - это следствие принципа нейтральности НДС, а не его предпосылка.
Право на вычет НДС - это не нововведение российского законодателя. Механизм взимания НДС, в том числе и институт права на вычет НДС, был разработан в Европе. При этом идея введения НДС была вызвана необходимостью установить косвенный налог, который бы вовлекал предпринимателей в процесс его взимания, но не ощущался бы ими и не влиял бы на принимаемые ими предпринимательские решения, в то время как бремя его уплаты переходило бы на конечного потребителя.
Налоговая нагрузка на европейских предпринимателей, имевшая место до появления НДС, могла прямо пропорционально зависеть от количества сделок, совершаемых ими в процессе производства и распределения до того момента, когда итоговый экономический продукт поступал конечному потребителю. В результате налоговая составляющая в одинаковой цене одного и того же продукта различалась в зависимости от количества опосредующих его производство и распределение сделок между предпринимателями. Это, в свою очередь, наносило ущерб предпринимательской конкуренции .
--------------------------------
Terra B.J.M., Wattel P.J. European Tax Law. The Hague, 2005.

По смыслу механизма НДС предприниматели-налогоплательщики должны были выступать лишь своего рода операторами, выполнявшими техническую роль по ступенчатому перекладыванию фактического бремени уплаты НДС на конечного покупателя - конечного потребителя произведенного предпринимателями экономического продукта . В связи с этим тот НДС, который вместе с ценой товаров (работ, услуг), приобретаемых для ведения собственной деятельности по реализации этих товаров (работ, услуг), подлежал перечислению другим предпринимателям, мог быть компенсирован за счет предоставления права на его вычет из суммы НДС, предъявленной покупателям и исчисляемой с возникших у предпринимателей-налогоплательщиков объектов НДС.
--------------------------------
Science Fiscale. Paris, 1993.

Принцип нейтральности НДС предполагает, что каждый предприниматель должен получить право на вычет входящего НДС вне зависимости от вида и специфики объекта НДС, в том числе источника финансирования и юридической формы отношений. Соответственно, одинаковый объект НДС должен влечь идентичное по своей сумме право на вычет НДС.
В зарубежной литературе нейтральность НДС в целях лучшего понимания искусственно дробят на различные аспекты, например подразделяют ее на внешнюю и внутреннюю нейтральность. Под внутренней нейтральностью понимается нейтральное влияние НДС на внутренние рыночные взаимоотношения предпринимателей, под внешней - на трансграничные рыночные взаимоотношения, затрагивающие иностранного предпринимателя или иностранную территорию.
В свою очередь, из внутренней нейтральности выделяют правовую, конкурентную и экономическую. Правовая нейтральность предполагает, что налоговая составляющая на каждый идентичный экономический продукт при одинаковой цене должна быть идентичной. Конкурентная - что в результате правовой нейтральности НДС не оказывает негативного влияния на конкуренцию, поскольку указанная налоговая составляющая не зависит от объема бизнеса и количества сделок, опосредующих процесс производства и распределения экономического продукта. Экономическая нейтральность предполагает, что взимание НДС не должно оказывать воздействие на выбор предпринимателем средств производства (распределения) и негативно влиять на какие-либо его интересы .
--------------------------------
Terra B., Kajus J. A Guide to the European VAT Directives. Vol. 1. Amsterdam, 2011; Lang M., Melz P., Kristoffersson E. Value Added Tax and Direct Taxation: Similarities and Differences. Amsterdam, 2009.

С учетом высказанных в зарубежной литературе мнений под нейтральностью следует понимать отсутствие у НДС ощутимого влияния на имущество предпринимателя, его конкурентное положение на рынке и свободу выбора форм, способов и иных обстоятельств ведения предпринимательской деятельности.
Предполагается, что предприниматель - это лишь промежуточное звено, которое участвует в постепенном перечислении в бюджет налога со всей стоимости экономического продукта, но в конечном итоге за счет права на вычет входящего НДС не претерпевает имущественного изъятия в счет уплаты данного налога.
В процессе приобретения товаров (работ, услуг) для предпринимательских целей денежные средства предпринимателя в виде входящего НДС, предъявляемого и перечисляемого его контрагентом в бюджет, должны отвлекаться у него лишь временно. Предприниматель должен получать незамедлительное право на вычет, предполагающее уменьшение на уплаченную сумму входящего НДС той суммы НДС, которую он получает с покупателя своих товаров (работ, услуг) и уже сам должен перечислить в бюджет.
В результате сумма НДС, пропорциональная одной и той же цене по одинаковым экономическим продуктам, становится идентична. Иными словами, одинаковые экономические продукты при одной и той же цене должны влечь одни и те же последствия по НДС.
НДС призван облагать общую стоимость экономического продукта, сформированную (добавленную) предпринимателями по частям. По сути, он облагает конечное потребление продукта, возлагая бремя имущественного изъятия на его конечного покупателя, в то время как предприниматели лишь заблаговременно перечисляют итоговую сумму налога по частям. При этом данные части, соразмерно добавленной им стоимости, сначала при приобретении товаров (работ, услуг) уплачиваются предпринимателями в бюджет, но впоследствии компенсируются им за счет поступающего входящего НДС от других предпринимателей (или конечных потребителей), приобретающих уже их товары (работы, услуги) .
--------------------------------
Owens J., Battiau P., Charlet A. VAT's next half century: Towards century: Towards a single-rate system? // OECD Observer. 2011. N 284.

Благодаря такой описанной нейтральности НДС и приобрел популярность в Европе. Он предназначен для получения государством налогового дохода в неощутимой для предпринимателя и незаметной для потребителя манере . В настоящее время европейские государства стремятся на уровне Организации экономического сотрудничества и развития принять расширенные разъяснения природы НДС и его нейтральности, работа над которыми ведется с 1998 г .
--------------------------------
Charlet A., Owens J. An International Perspective on VAT // Tax Notes International. 2010. Vol. 59. N 12.
Charlet A, Buydens S. The OECD International VAT/ GST Guidelines: past and future developments // World Journal of VAT/GST Law. 2012. Vol. 1. Issue 2.

Исходя из изложенного, для предоставления предпринимателю указанного права должны быть объективно установлены: а) наличие объекта НДС, применительно к которому НДС подлежит перечислению предпринимателем его контрагенту в целях уплаты в государственный бюджет; б) обусловленность возникновения такого объекта НДС целью предпринимателя совершить дальнейшие действия, также признаваемые объектом НДС (в противном случае он и будет конечным покупателем-потребителем, на которого должно быть возложено бремя уплаты НДС).
Документы налогоплательщика и его контрагентов по духу указанного принципа не являются собственно условиями реализации права на вычет НДС. Механизм взимания НДС не предполагал и не предполагает связи между данным правом и наличием у налогоплательщика какого-либо конкретного документа. Документы налогоплательщика имеют лишь доказательственное значение, направленное на подтверждение указанных выше фактов, с которыми природа НДС связывает возникновение права на вычет.

Совместимость подходов российской практики с принципом нейтральности НДС

С учетом изложенного, исходя из принципа нейтральности НДС наличие у налогоплательщика каких-либо определенных документов (первичных документов, счета-фактуры и иных) не следует считать самостоятельным условием возникновения у налогоплательщика права на вычет НДС.
По смыслу рассмотренной специфики природы НДС налогоплательщик должен обладать документами, достаточными для подтверждения указанных выше объективных условий применения права на вычет НДС.
В то же время представляется, что узкое толкование п. 1 ст. 172 НК РФ и предъявление обязательного требования о наличии оформленных должным образом счета-фактуры и всех возможных первичных документов не соотносятся с принципом нейтральности НДС.
Наглядным примером узкого толкования п. 1 ст. 172 НК РФ является позиция ВАС РФ относительно неправомерности предъявления к вычету НДС по счету-фактуре, подписанному факсимильной подписью .
--------------------------------
Постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11.

Эту позицию поддерживают и нижестоящие арбитражные суды, отказывая в признании права на вычет НДС по счету-фактуре, на котором проставлена факсимильная подпись .
--------------------------------
См., напр.: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2012 по делу N А27-5495/2011; ФАС Поволжского округа от 20.06.2012 по делу N А12-13422/2011.

Узкое толкование п. 1 ст. 172 НК РФ привело к тому, что значение технического способа проставления подписи на счете-фактуре стало превалировать над вытекающим из нейтральности НДС требованием освободить предпринимателя от бремени входящего НДС.
В рамках рассматриваемого дела были установлены и не оспаривались наличие объекта НДС, обусловленное целью предпринимателя совершать дальнейшие операции, облагаемые НДС, а также предъявление в связи с этим налогоплательщику входящего НДС. Иными словами, были установлены факты, являющиеся условиями для вычета НДС в соответствии с его правовой природой.
Но в связи с неукоснительным требованием о наличии оформленного должным образом счета-фактуры, выдвигаемым в результате узкого толкования п. 1 ст. 172 НК РФ, налогоплательщику было отказано в вычете НДС.
Более того, практические ситуации, возникающие в ходе осуществления предпринимательской деятельности, неоднообразны. Далеко не всегда в силу объективных причин у предпринимателя может быть полный комплект документов, упомянутых в ст. 172 НК РФ.
В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура - это документ, который оформляется только продавцом. В то же время в его оформлении для целей применения вычета заинтересован именно покупатель.
Схожим образом первичный документ в силу ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" должен содержать в себе подписи обеих сторон сделки. Вместе с тем между предпринимателями возможны коммерческие конфликты, под влиянием которых любой предприниматель может отказаться от участия в оформлении указанных документов при фактически состоявшейся реализации товаров (работ, услуг). При таком отказе их покупатель не сможет выполнить буквальные положения, предусмотренные в п. 1 ст. 172 НК РФ.
При этом российское законодательство не предусматривает каких-либо законных механизмов принуждения контрагента к оформлению всех этих документов.
Однако такой покупатель все равно остается промежуточным звеном в процессе перекладывания бремени входящего НДС на конечного потребителя, поэтому не может нести указанное бремя в зависимости от субъективной воли его контрагента на оформление счета-фактуры и всех возможных первичных документов. Кроме того, в силу чрезвычайных обстоятельств предприниматель может утратить какой-либо из ранее оформленных документов (счет-фактуру или какой-либо первичный документ).
В этой связи подобные неординарные ситуации должны оцениваться с точки зрения достаточности имеющихся у предпринимателя документов для установления описанных выше объективных условий права на вычет, обусловленных принципом нейтральности НДС. Если имеющиеся у предпринимателя документы неполны, но позволяют сделать вывод о соблюдении указанных условий, такому предпринимателю должно быть предоставлено право на вычет НДС.
Поддерживаемое практикой рассмотренное выше толкование условий возникновения права на вычет НДС стимулирует налоговые органы отказывать в вычете по НДС со ссылкой на какие-либо недостатки в документах налогоплательщика. Налоговые органы презюмируют, что по мысли законодателя положения п. 1 ст. 172 НК РФ являются универсальной догмой, не допускающей исключений, а все "соответствующие" первичные документы и счет-фактура являются условиями права на вычет НДС и потому для его реализации должны быть оформлены в полном соответствии с требованиями российского законодательства .
--------------------------------
Шелкунов А.Д. Правовые проблемы оценки счета-фактуры как основания для возмещения НДС в свете подходов российской судебной практики и практики ЕС // Закон. 2010. N 7. С. 150 - 154; Он же. Реализация принципа нейтральности НДС в России в свете новых разъяснений ОЭСР // Закон. 2012. N 7. С. 124 - 131.

С учетом изложенного представляется, что подходы российской судебной практики к оценке условий возникновения права на вычет НДС могут быть переосмыслены. Нормы ст. ст. 169 - 172 НК РФ было бы целесообразнее воспринимать в системной связи с природой НДС, которую характеризует принцип нейтральности.
Можно обоснованно признать, что наличие каких-либо конкретных документов не является непосредственно условием для применения вычета по НДС при реализации товаров (работ, услуг). Документы налогоплательщика имеют доказательственное значение и направлены на подтверждение указанных условий.
При системном толковании буквальные положения ст. 172 НК РФ могут рассматриваться как общие правила применения вычетов по НДС при реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с принципом нейтральности НДС предприниматель должен иметь право на вычет НДС и в ситуации, когда имеющихся у него документов достаточно для объективного установления: а) наличия объекта НДС, применительно к которому рассматриваемая сумма НДС подлежит перечислению предпринимателем его контрагенту в целях уплаты в государственный бюджет; б) обусловленности наличия такого объекта целью указанного предпринимателя совершить дальнейшие действия, признаваемые объектом НДС.
Представляется возможным закрепить на уровне высшей судебной инстанции общие разъяснения, устанавливающие исчерпывающий перечень объективных условий возникновения и применения права на вычет при реализации товаров (работ, услуг), а также объясняющие исключительно доказательственное значение документов налогоплательщика и необходимость их оценки главным образом с точки зрения достаточности для подтверждения указанных условий. Такие разъяснения снизят вероятность неправомерных отказов налоговых органов, не признающих соблюдение описанных выше объективных условий возникновения права на вычет НДС, со ссылкой на какие-либо недостатки в их документальном подтверждении.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

т. 26, вып. 2, февраль 2020

Получена: 12.11.2019

Получена в доработанном виде: 13.01.2020

Одобрена: 27.01.2020

Доступна онлайн: 28.02.2020

Коды JEL: H20, H21, H25, H30, K34

Страницы: 380–395

Давлетшин Т.Г. директор ООО «Буровые и нефтепромысловые насосы», Казань, Российская Федерация
shentmz@yandex.ru
https://orcid.org/0000-0002-7714-5182
SPIN-код: 9864-6843

Предмет. Проблемы гармонизации налоговых режимов и реформирования специальных налоговых режимов.
Цели. Разработка направлений совершенствования системы налогов, гармонизации ОСНО и специальных налоговых режимов, вовлечения субъектов предпринимательства, применяющих специальные налоговые режимы, в оборот НДС.
Методология. Использованы методы логического анализа и синтеза, индукции и дедукции.
Результаты. Предложена концепция гармонизации ОСНО и УСН и ЕСХН с признанием последних плательщиками НДС, в том числе введение упрощенного режима налогообложения НДС путем установления эффективной (расчетной) ставки НДС в зависимости от вида деятельности. Обоснована необходимость объединения УСН и ЕСХН, ограничение предельного дохода для применения специальных налоговых режимов.
Выводы. Предпосылки, которые обусловили введение специальных налоговых режимов УСН, ЕСХН, ЕНВД, не актуальны сегодня, необходим новый взгляд на специальные налоговые режимы в условиях цифровизации налоговой системы. Применение упрощенного порядка налогообложения НДС, как на УСН и ЕСХН, так и на ОСНО, стирает грани между ОСНО и УСН, способствует широкому применению ОСНО малым бизнесом производственной сферы. Признание плательщиков УСН плательщиками НДС, усовершенствование ОСНО и реформирование НДС с помощью введения упрощенного режима налогообложения НДС приведут к созданию единой гармонизованной системы налогов, в которой соблюдены основные принципы налогообложения: всеобщности, равенства, нейтральности, справедливости и соразмерности налогообложения.
Область применения. Результаты могут быть использованы в законотворческой деятельности по реформированию налоговой системы.

Ключевые слова: гармонизация налоговых режимов, реформирование НДС, упрощенная система налогообложения, специальные налоговые режимы

Список литературы:

Давлетшин Т.Г. Нейтральность НДС и гармонизация налоговых режимов // Налоговый Вестник. 2015. № 10. С. 64—67. URL: Link
Шелкунов А.Д. Принцип нейтральности НДС и подходы судебной практики // Закон. 2014. № 4. С. 159—164. URL: Link
Синельников С., Золотарева А., Шкребела Е. и др. Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа. М.: ИЭПП, 2000. 1106 с.
Туфетулов А., Давлетшин Т., Салмина С. Анализ влияния спецрежимов на финансовые результаты малого бизнеса // Налоговый Вестник. 2014. № 10. С. 44—50.
Громов В.В., Милоголов Н.С. Упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход: цели, проблемы, перспективы // Научно-исследовательский финансовый институт. Финансовый журнал. 2019. № 2. С. 9—21. URL: Link
Пансков В.Г. Проблемы налогообложения добавленной стоимости // Налоговый Вестник. 2003. № 5. URL: Link
Казакова М., Кнобель А., Соколов И. Качество администрирования НДС в странах ОЭСР и России. Реформирование российской системы взимания налога. М.: ИЭПП, 2010. 128 с.
Пинская М.Р., Тихонова А.В. Гармонизация НДС и единого сельскохозяйственного налога // Белорусский экономический журнал. 2015. № 3. С. 72—78.
Пансков В.Г. Возможные пути решения проблемы незаконного возмещения НДС // Финансы. 2011. № 8. С. 37—42. URL: Link
Ручкина Г.Ф., Терехова Е.В. Общие и проблемные аспекты правового регулирования налога на добавленную стоимость // Юридический мир. 2014. № 1. С. 44—50. URL: Link
Сибиряков Н.А. Налог на добавленную стоимость: основные условия для применения вычета по НДС // Налоги. 2015. № 2. С. 8—14.
Каширина М.В. Строительство: особенности налогообложения // Экономика. Налоги. Право. 2015. № 3. С. 135—140. URL: Link
Трошин А.В. Сравнительный анализ методик определения налоговой нагрузки на предприятия // Финансы. 2000. № 5. URL: Link
Сазонов С.Н. Структура и динамика затрат в фермерских хозяйствах // Экономика: вчера, сегодня, завтра. 2018. Т. 8. № 8А. С. 112—120. URL: Link

Персональный блог Аркадия Брызгалина

вторник, 17 августа 2010 г.

О принципах НДС (в порядке постановки вопроса)

Готовил недавно с коллегами наш новый фирменный семинар, целиком посвященный вопросам НДС (он прошел в мае в Екатеринбурге и Москве) и вдруг задумался, вот все говорят о неких "принципах НДС", а что это за принципы, и вообще, есть ли они? Мне захотелось найти какой-то геном НДС, расшифровать его если хотите. Стал читать наших классиков, причем как юристов, так и экономистов, и получилось у меня как у Омара Хаяйма "Даже самые светлые в мире умы не смогли разогнать окружающей тьмы. ". Короче, ни у кого почти ничего нет, как говорил один мой знакомый-ученый: "Даже украсть нечего". Так, какие-то осколки. Вот кто-то пишет на полном серьезе о "принципе зеркальности", кто-то вдруг с пустого места и без подготовки начнет рассуждать про принципы "страны назначения" и "страны происхождения", но стройной концепции ни у кого нет. Ну что делать? Вот я и решился сам что-нибудь написать. И вот что у меня примерно получилось..

Как таковых принципов НДС конечно же не существует, это понятие чисто условное и оно может отражать лишь какие-то базовые идеи, характерные для той модели НДС, который применяется в той или иной стране. Для России, как мне кажется, есть 11 таких общих положений, зная которые можно применять их в качестве подхода, при разрешении той или иной сложной и спорной ситуации. Как говорил французский литератор Гельвеций: "Знание некоторых принципов легко возмещает незнание некоторых фактов".

1) Принцип "ограниченной" облагаемости;
2) Принцип обязательного перехода права собственности, как необходимого условия возникновения объекта по НДС;
3) Принцип узкого толкования "связанности" получаемых средств с оплатой товаров (работ, услуг);
4) 4) Принцип специального оформления вычета;
5) Принцип учета характера операции при приобретении товаров (работ, услуг) или иначе принцип "учета облагаемости" будущих операций;
6) НДС, уплаченный на таможне, возвращается «почти всегда и сразу» ; 7)
7) Принцип применения вычета в отсутствие объекта налогообложения;
8) Принцип закрытого перечня оснований для восстановления вычетов по НДС;
9) Принцип документального подтверждения налоговой выгоды по НДС;
10) Принцип "зеркальности";
11) Принцип невозможности отказа от ставки 0 %.

Причем эти принципы можно сгруппировать в принципы, закрепленные к гл. 21 НК РФ, и принципы, сформированные судебной практикой. Кроме того, можно выделить принципы, затрагивающий объект налога (пр. 1-3), затрагивающие вычеты (4-8), и затрагивающие иные вопросы исчисления НДС (9-11).
Сейчас подробнее:

Принцип № 1: Принцип "ограниченной" облагаемости.
Его суть в следующем - НДС облагаются только те операции, которые прямо указаны в качестве таковых в ст. ст. 146 и 162 НК РФ. Операции, не указанные в НК РФ в качестве облагаемых - не облагаются НДС.Практики - куча.

Принцип № 2: Принцип обязательного перехода права собственности, как необходимого условия возникновения объекта по НДС.. Суть принципа в следующем - если нет перехода права собственности (причем перехода именно формальных титулов), то нет и реализации. а нет реализации - нет и объекта, облагаемого НДС. Судебной практики по этому поводу тоже достаточно.

Принцип № 3: Принцип узкого толкования "связанности" получаемых средств с оплатой товаров (работ, услуг). Данный принцип непосредственно закреплен в подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ: ". суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)". Именно поэтому различные неустойки, % по ст. 395 ГК РФ, субсидии и др. не облагаются НДС.

Принцип № 4: Принцип специального оформления вычета. В соответствии с этим принципом, имеющим свое законодательное закрепление в п. 1 ст. 169 НК РФ, счет-фактура является главным документов, служащим основанием для принятия НДС к вычету.По общему правилу - "нет счета-фактуры - нет вычета".

Принцип № 5: Принцип учета характера операции при приобретении товаров (работ, услуг) или иначе принцип "учета облагается" будущих операций. Экономический смысл операции для целей возможного (или невозможного) применения по ней вычета, должен определяться с учетом:
а) совершения последующих операций (их последующей "облагаемости");
б) комплексного характера операции (деятельности) в целом. Чтобы было понятнее о чем речь см., Пост. Пр. ВАС от 03.03.09 № 13708/08, от 20.10.09 № 9084/09, от 20.04.10 № 17969/09.

Принцип № 6 : НДС, уплаченный на таможне, возвращается «почти всегда и сразу». Почти вся судебная практика говорит именно об этом.

Принцип № 7: Принцип применения вычета в отсутствие объекта налогообложения. Вопрос долго не решался, но после Постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 14996/05 проблема решена.

Принцип № 8: Принцип закрытого перечня оснований для восстановления вычетов по НДС. Гл. 21 НК РФ предусматривает только 4 основания для восстановления НДС: 1 случай в п. 8 ст. 145 НК РФ, и 3 случая в п. 3 ст. 170 НК РФ. Все другие ситуации, не указанные в этих статьях не влекут восстановления НДС. Судебной практики по этому поводу не меряно.

Принцип № 9: Принцип документального подтверждения налоговой выгоды по НДС.
Налоговой выгоды в гл. 21 много, это и ст.ст. 145, 146, 149, 164, 171-172, 176 НК РФ. Суть принципа: "Право на обоснованную налоговую выгоду налогоплательщика презюмируется, но должно быть подтверждено и обосновано документально (Пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53). Проблем и сложных вопросов по этому принципу просто масса, например, что первичней право на выгоду или ее документальное обоснование? Есть и другие вопросики.

Принцип № 10: Принцип "зеркальности".
Мой любимый принцип.Суть: "Право одной стороны по сделке (покупателя) не вычет, в том же самом размере корреспондируется с обязанностью другой стороны (продавца) по начислению этой суммы к уплате в бюджет. ".

Принцип № 11: Принцип невозможности отказа от ставки 0 %. Суть принципа: "Ставка 0 % - не льгота, а обязательный элемент налогообложения, который налогоплательщик по своему усмотрению не может изменить" (Определение КС РФ от 15.05.07 № 372-О).

Ну вот. Конечно по многих положениям необходимы дополнительные пояснения, а кое где и дискуссия, однако как то так.
Что думаете коллеги? Что можете у меня оспорить? Что убрать, а что добавить?

МАТЕРИАЛЫ

Cтатьи
Лучшее
Автоматизация учета
Аудит
Бухучет
Консалтинг
Оценка
Управление персоналом
Юриспруденция

Налоговики выигрывают 8 из 10 дел, по необоснованной налоговой выгоде

Налоговые органы крайне редко идут на налоговую реконструкцию — то есть проводят расчет, сколько компания недоплатила в бюджет, и доначисляют налог не более этой суммы. В большинстве же случаев налогоплательщикам доначисляют налоги не с прибыли, а с выручки, отказывая в праве на налоговые вычеты и учет расходов.

Юридической фирмой «Арбитраж.ру» был проведен анализ, который охватил все дела по ст. 54.1 Налогового кодекса начиная с 2018 года (обзор есть у РБК), налоговые, согласно которому, налоговые органы выиграли 294 из 378 споров. Эта статья установила критерии необоснованной налоговой выгоды, вступив в силу в 2017г.

Еще в начале 2020 года глава Федеральной налоговой службы Даниил Егоров сообщал, что этот показатель вполне соответствует балансу по всем налоговым спорам: налоговая выигрывает в судах более 85% дел. Его заместитель, Виктор Бациев приводил следующую статистику споров по ст. 54.1 НК (по состоянию на 6 ноября): в судах первой инстанции рассмотрено 341 дело, в 24 из них требования налогоплательщиков удовлетворены полностью, 44 — частично, а при последующем оспаривании решения по еще 21 делу были приняты в пользу бизнеса полностью или частично. То есть 26% споров частично или полностью разрешаются в пользу налогоплательщиков, согласно данным налогового ведомства.

До 2006 года в России не было единого подхода к пониманию необоснованной налоговой выгоды. Ст. 54.1 НК должна была устранить пробелы и установить более четкие критерии признания налоговой выгоды необоснованной. Злоупотреблением теперь считаются умышленное искажение отчетности, учет фиктивных сделок, а также операции без деловой цели, сделки с единственной целью сэкономить на налогах. Все решения региональных инспекций по этой статье согласовываются с центральным аппаратом ФНС.

Объем налоговых проверок по ст. 54.1 НК значительно превышает число судебных споров. На 6 ноября завершены 862 проверки с применением этой статьи, сообщал Бациев. 80% доначислений не удается урегулировать до суда. Такой показатель говорит о высокой конфликтности применения правил ст. 54.1 НК, добавил Бациев.

Разграничиваем понятия «уход от налогов» и «коррупцию»

Мы все понимаем, как важно отличать случаи налоговой экономии от корпоративного мошенничества, ведь в большинстве дел об оспаривании крупных сделок по ст. 54.1 НК есть признаки внутренней коррупции в компании, воровства или как минимум халатности менеджмента.
Приведем наиболее распространенные обстоятельства злоупотреблений в делах по ст. 54.1 НК

- фиктивность хозяйственных операций (81 дело из 100),
- проблемные контрагенты (64 из 100),
- отсутствие деловой цели (22 из 100),
- взаимозависимость контрагентов (19 из 100),
- создание схемы получения налоговой выгоды (16 из 100),
- отсутствие права на льготу (12 из 100),
- дробление бизнеса (семь из 100).

Обстоятельств злоупотребления не установлено в шести делах из 100.

Как правило, менеджеры крупных компаний, заключая сделки с фирмами-однодневками, чаще всего хотят нажиться, похитив средства бизнеса, а не уйти от налогов, в то время как мелкие фирмы, привлекая «экономически недееспособных» контрагентов, преследуют цель сэкономить на налогах. Бюджет в таких случаях всегда теряет.

Вообще, случаи корпо ративного мошенничества, когда государственный бюджет не пострадал, не должны подпадать под действие ст. 54.1 НК, но суды не учитывают это — в итоге компания наказывается дважды. Сначала менеджмент обманул акционеров, завысив расходы. Потом налоговый орган отказал в вычетах по НДС и учете расходов.

Наказать, нельзя обжаловать

В большинстве случаев, налогоплательщики, естественно, пытаются обжаловать решения арбитражных судов первой инстанции. Налоговые органы наказывая бизнес за уход от налогов, зачастую не определяют, сколько он должен был заплатить без нарушения правил, то есть не проводят налоговую реконструкцию. В результате уклонистам доначисляют налоги не с прибыли, а с выручки. Доначисления налогов вкупе со штрафами до 40% порой могут превышать прибыль компаний, из-за чего бизнесу угрожает банкротство.

Правила налоговой реконструкции были применены только в восьми из 100 дел. Все эти акты приняты в 2020 году, отмечают в «Арбитраж.ру».
Мизерная доля дел с налоговой реконструкцией объясняется, с одной стороны, отсутствием единого подхода в практике, с другой — инспекции не пытаются установить третьих лиц, которые действительно исполняли обязательства по спорным договорам, а сами налогоплательщики также не способствуют выявлению истинных исполнителей.

Профессиональное и предпринимательское сообщества ждут публикации письма ФНС о порядке применения правила налоговой реконструкции в условиях действия ст. 54.1. НК, которое, предположительно, будет опубликовано до Нового года. Проект письма обсуждается уже полгода.

Бизнес-сообщество прогнозирует, что письмо повлияет на судебную практику, поможет найти баланс между фискальными интересами и интересами налогоплательщиков. Письма ФНС — ведомственные акты, они обязательны для применения нижестоящими налоговыми органами, но необязательны для судов. Но на практике суды ориентируются на рекомендации ФНС.

В действительности, ст. 54.1 НК справедливы, самое главное, чтобы налоговые органы начали правильно ее применять — не руководствуясь сиюминутной целью пополнения бюджета в тяжелое время, а для защиты добросовестных налогоплательщиков от налоговых мошенников.

// Комментарий эксперта ООО ГК "Авуар"

Текущая редакция статьи 54.1 НК имеет много вопросов и являются юридически непроработанной нормой, что выявлено правоприменительной практикой, сформированной с 2018 года.

Часть первая НК была дополнена статьей 54.1 19 августа 2017 г. (Федеральный закон от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ). При этом, она не несет в себе какого-либо нового правового регулирования, не меняет объема прав и обязанностей налогоплательщика и не порождает новые налоговые правоотношения.

При этом у ФНС появились возможность, в зависимости от толкования ст. 54.1 НК, пренебрегать такими принципами налогообложения как:

• Принцип нейтральности НДС. Закрепление принципа нейтральности НДС преследовало цель невмешательства в развитие торговли и конкуренции среди предпринимателей.

• Недопустимость возложения на налогоплательщика ответственности за действия третьих лиц, являющихся самостоятельными налогоплательщиками.

• Не допущение объективного вменения. Согласно части 2 статьи 54 Конституции РФ никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон.

Кроме того, в рассматриваемой норме не закреплено требование о том, что обязательным условием применения 54.1 НК является не уплата налогов в бюджет, что также приводит к злоупотреблениям со стороны ФНС. В большинстве практических ситуаций, неуплата налогов – это всего лишь элемент состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 54.1 НК РФ и подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК.

Еще один вопрос правоприменительной практики заключается в том, что должны или нет налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля выяснять на чьей стороне действовала т.н. «техническая» компания: на стороне покупателя или поставщика. И должны ли ФНС выявлять контролирующих ее лиц? Ведь в соответствии с п. 4 ст. 110 НК вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Таким образом, должно быть установлено конкретное лицо, действия которого повлекли за собой неуплату налога в бюджет, то есть тот, кто контролировал или присвоил результаты деятельности «технической» компании. А это как раз, чаще всего и не происходит, и все ограничивается доказыванием притворности отношений с «технической» компанией.

Еще один открытый вопрос – «налоговая реконструкция». Постановление Пленума Высшего арбитражного суда N 53 предусматривало возможность налоговой реконструкции, и никто этих положений до настоящего времени не отменял. ФНС в своем письме от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@ подчеркнули, что при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме. Тем самым, фактически была опровергнута возможность применения «налоговой реконструкции», закрепленной в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53.

Конституционный суд указал, что порядок осуществления налогового контроля с учетом ст. 54.1 Налогового кодекса РФ "не определяет по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов и сборов, а лишь конкретизирует механизм налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных".

13 декабря 2019 года Минфином России было выпущено Письмо № 01-03-11/97904 о соотношении применения ст. 54.1 НК РФ и расчетного метода, которое подтвердило позицию ФНС России, а именно – отрицание «налоговой реконструкции».

Несмотря на позицию ФНС, сформированная на сегодня судебного практика дает надежду на то, что в случаях применения ст. 54.1 НК «налоговую реконструкцию» будут применять.

Ключевыми аргументами являются (по материалам ТПП РФ XVI Всероссийского налогового форума – 2020 «Налоговая вакцинация экономики»):

• ст. 54.1 НК не устанавливает те последствия невыполнения указанных в ней требований, которые налоговые органы вменяют налогоплательщикам, запрет на проведение "налоговой реконструкции" налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в рассматриваемой норме отсутствует;

• из ст. 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий п. 2 ст. 54.1 НК РФ, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить – осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств;

• налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никакие документы по совершенным сделкам, будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям ст. 54.1 НК РФ, что противоречит принципам справедливости и правовой определенности;

• полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику и последующего использования товара в деятельности налогоплательщика не оспариваются, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль;

• введение ст. 54.1 НК РФ не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов;

• ст. 54.1 НК РФ должна применяться с учетом принципов налогового законодательства (ст. 3 НК РФ, ст. 57 Конституции Российской Федерации), в частности, налог должен иметь экономическое обоснование и не может быть произвольным;

• в обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта налоговой проверки, и являющихся основанием для вынесения решения о доначислении соответствующих сумм налогов (ст. 82, ст. 89 НК РФ);

• преемственность правоприменительной практики, выработанной до ст. 54.1 НК РФ (постановления Пленума ВАС РФ № 53, от 30 июля 2013 г. № 57);

• положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом, такое доначисление становится дополнительной мерой налоговой ответственности, которая действующим налоговым законодательством не предусмотрена;

• налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (Определение КС РФ от 4 июля 2017 г. № 1440).

Директор департамента консалтинга ООО АФ "Авуар" Клышкань А.Г.

Читайте также: