Ндс при утрате права на применение усн
Опубликовано: 14.05.2024
Упрощенная система налогообложения – один из наиболее популярных налоговых режимов в РФ. Плюсов у УСН множество, начиная от возможности включать в расчет налога уплату взносов и заканчивая минимальным количеством отчетности. Минусов меньше, но эти факторы необходимо принимать во внимание, в противном случае хозяйствующий субъект может лишиться права на применение УСН. В ряде случаев налогоплательщик принимает решение добровольного «ухода с упрощёнки», с целью применения иных налоговых режимов. Разберемся, в каких случаях наступает утеря права на применение УСН и каковы последствия этого события для налогоплательщика.
Основные лимиты УСН
Условия, при которых налогоплательщик имеет возможность работать на упрощенке, изложены в ст. ст. 346.12, 346.13 НК РФ. Они действительны в текущем налоговом периоде, будут актуальны в дальнейшем, поскольку коэффициент-дефлятор по лимитам на УСН заморожен до 2021 года (см. ФЗ №243 от 03-07-16 г.).
- Численность компании не более 100 сотрудников.
- Стоимость ОС (остаточная) до 150 млн руб.
- Лимит по доходам налогового (отчетного) периода до 150 млн руб.
- Доля участия в основном капитале компании других юрлиц не должна превышать 25%.
- У компании не должно быть филиалов.
- Компания не должна заниматься определенными видами деятельности (банковская, страховая деятельность, ломбарды, добыча ископаемых ресурсов, работа нотариусов, адвокатская деятельность и пр. (ст. 346.12, п. 3)).
На заметку. Чтобы перейти на спецрежим со следующего года, нужно иметь объем выручки за 9 месяцев текущего не более 112,5 млн руб.
Если хотя бы одно из условий не соблюдается, хозяйствующий субъект право на применение упрощенки утрачивает.
Ограничения не касаются представительств компании, только филиалов (запрет аннулирован с 2016 года). Ограничения по доле участия не касаются НКО, потребкооперативов, хозобществ, особый порядок установлен для компаний, состоящих из вкладов общественных организаций инвалидов.
Добровольная утрата права на УСН
Несмотря на выгоды этого налогового режима, иногда возникает необходимость расстаться с ним добровольно. Чтобы осуществить переход на другой режим, нужно уведомить ИФНС об отказе от работы на УСН, заполнив ф. 26.2-3 и передав ее в налоговую до 15.01 года, в котором планируется переход с ОСНО. Об этом говорится в ст. 346.13, п. 6 НК РФ.
Добровольно перейти можно не только на ОСНО, но и на ЕНВД, если вид деятельности компании дает такую возможность (НК РФ, ст. 346.26-2). Уведомление о переходе на вмененку необходимо подать в течение 5 дней (рабочих) с начала года.
Добровольно перейти с упрощенки на другой режим НО до истечения налогового периода нельзя, изменение налогового режима возможно только с начала года.
Сохранение права на УСН и законодательные риски
Большинство компаний не желает расставаться с УСН, стремясь обойти установленные лимиты тем или иным способом. Основной проблемой является превышение лимита выручки за период, после чего компания автоматически лишается права на упрощенный режим НО.
Обычно применяют ряд «хитростей» с высокой степенью риска налоговых санкций для компании:
- Заключение двух договоров (купли-продажи и займа), причем по первому идет отгрузка, а по второму — фактическая оплата. По договору займа денежные средства затем возвращаются, а оплата за отгруженный товар производится уже в новом периоде и не входит в расчет лимита доходов. Указанный способ содержит немалый риск, поскольку ФНС в судебном порядке может доказать факт манипуляции, анализируя банковские данные.
- Некоторые компании, чтобы снизить лимит, производят разного рода возвраты денежных средств покупателям в текущем периоде, чтобы вновь получить их в следующем периоде, по договоренности с контрагентами.
- По договоренности с контрагентом принимают деньги после истечения предельных дат, за которые считается лимит, например, оплату за товар предыдущего года получают в новом году.
Однако указанные способы сокрытия фактической выручки подлежат тщательному рассмотрению фискальными органами, а нередко и в судебных инстанциях. Судебная практика для компаний не утешительна: значительная часть решений принимается в пользу ФНС, со всеми вытекающими санкциями. Примером может служить решение по делу A26-7732/2014 от 03.09.15, рассмотренное в арбитраже СЗО. Суд признает такие манипуляции сокрытием выручки.
Компания, не желающая лишиться УСН по причине того, что у нее появился филиал, может оформить новую структурную единицу как представительство. Из всех способов сохранить упрощенный режим, этот – один из наиболее безопасных, поскольку признан судебными инстанциями законным (см. Пост ФАС СЗО №А05-9537/2010 от от 11-04-11 г., ФАС СКО №А32-4638/2010 от 11-08-10 г. и др.).
Вынужденная утрата права на УСН
Если условия применения упрощенки так или иначе нарушены, компания обязана уведомить ФНС о том, что она больше не может применять этот режим, по форме 26.2-2. Необходимо сделать это до 15 числа после квартала, в котором право было утрачено. В течение квартала, в котором налогоплательщик осуществил переход, платить штрафы и пени за неуплату налогов по ОСНО он не будет.
Последствия утраты права на УСН
Утратив по тем или иным причинам право на применение упрощенного режима НО и осуществляя переход на общую систему, налогоплательщик обязан решить ряд задач:
- Восстановление детализированного БУ, с использованием первичной документации. При работе на УСНО, как правило, углубленной аналитики не требуется.
- Организация учета налога на прибыль, на добавленную стоимость, на имущество. Расчеты производятся по тем же правилам, что и для новых организаций или ИП, использующих ОСНО.
На заметку. Не забудьте подать декларацию по упрощенному налогу до 25-го числа месяца, следующего за моментом утраты права на УСН (ст. 346.23-2 НК РФ).
При переходе на общую систему нужно учитывать разницу подходов: кассового метода и метода начисления.
- дебиторскую задолженность;
- кредиторскую задолженность, которую не успели погасить до перехода;
- остаточную стоимость имущественных объектов.
Необходимо при этом помнить:
- Выручка, не оплаченная при упрощенке, включается в доходы при применении общей системы в первый месяц (НК РФ, ст. 346.25, п. 2 (1), письмо ФНС №СД-4-3/6, 09-01-18 г.).
- Авансы, полученные до начала применения общей системы, включаются в расчет налога на УСН независимо от момента отгрузки товара, а расходы по отгруженным товарам снижают налог на прибыль (НК РФ, ст. 251-1(1), письмо №03-11-06/2/8 Минфина от 28-01-09 г.). В расходы также включаются все неоплаченные задолженности по услугам, оплате труда и взносам (ст. 346.25 Кодекса, ряд писем Минфина, например, от 03-05-17 г.).
- Оплаченные и приобретенные при упрощенке МЦ, используемые как товар, могут быть проданы уже на общей системе. Их можно учитывать в момент расчета налога на прибыль (определение ВС №306-КГ15-289 от 06-03-15 г. и письма Минфина).
- При расчете НДС необходимо учитывать только те операции, оплата по которым прошла после начала применения общей системы. Например, аванс за продукцию, полученный до перехода, в расчеты по этому налогу не включают.
«Клерк» Рубрика УСН
Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы «упрощенца» превысили 20 млн руб. и (или) если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям п. 3 ст. 346.12 НК РФ, он считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение и (или) несоответствие. Причем такой налогоплательщик освобождается от пени и штрафов за несвоевременную уплату ежемесячных платежей «обычных» налогов (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
И. Макалкин, ведущий эксперт АКДИ
От ответственности-то он освобождается, но вот про НДС законодатели, как это нередко бывает, просто забыли. А именно про то, что НДС – косвенный налог.
В обычной ситуации налогоплательщик, покупая товары, работы, услуги с НДС, учитывает этот «входной» налог отдельно и принимает его к вычету, если эти товары, работы, услуги он использует для облагаемых НДС операций. При этом, когда налогоплательщик осуществляет такие облагаемые операции, т.е. реализует свои товары, работы и услуги, он взимает НДС с покупателей. В результате в бюджет уплачивается разница между НДС, полученным с покупателей, и НДС, уплаченным поставщикам. Таким образом, НДС уплачивается в бюджет за счет конечного покупателя.
А что происходит, когда «упрощенец» теряет право на применение УСН?
В начале квартала он еще является плательщиком единого налога и не обязан предъявлять покупателям НДС к уплате. Потом оказывается, что право на УСН потеряно с начала квартала, следовательно, бывший «упрощенец» является плательщиком НДС с начала квартала. Он встает перед выбором:
1) не выставлять счета-фактуры покупателям;
2) выставить покупателям счета-фактуры, включив НДС в имеющуюся цену;
3) предъявить НДС к уплате покупателям и выставить им счета-фактуры с начислением налога сверху на цену.
Возможен еще один вариант – вариант 4: «упрощенец», заранее зная о грядущей потере права на УСН, уже с начала
квартала выставляет покупателям счета-фактуры с НДС. Рассмотрим все эти четыре варианта более подробно.
Вариант 1. Счета-фактуры покупателям не выставляются.
Поскольку бывший «упрощенец» признается с начала квартала плательщиком НДС, все его операции по реализации облагаются НДС на основании ст. 146 НК РФ. В то же время если договоры с покупателями были уже исполнены, то возвращаться к ним обратно с целью включения в цену НДС покупатели не обязаны. Ну не обязывает их к этому ни гражданское законодательство, ни Налоговый кодекс РФ. Поэтому продавцу, потерявшему право на УСН, остается только просить покупателей об этом. Хорошо, если они являются плательщиками НДС, тогда у них есть собственный резон – возможность получения права на вычет.
Но если покупатели не хотят идти на контакт с продавцом, последнему все равно придется начислить НДС. В этом случае в силу п. 1 ст. 154 НК РФ налог должен быть начислен сверху на цену, установленную договором.
Этот вариант на ура приветствуется налоговыми органами. Ведь если НДС начисляется сверху на цену без предъявления покупателям, то бывший «упрощенец» уплачивает налог за счет собственных средств, а покупатели не получают права на вычет.
Вариант 2. Счета-фактуры выписываются с запозданием, покупатели ничего не доплачивают.
Это самый альтруистичный вариант по отношению к покупателям – плательщикам НДС. Последние могут получить право на вычет, не доплачивая бывшему «упрощенцу» НДС. Но для этого должны быть изменены условия договора между продавцом товаров, работ, услуг и покупателем: в имеющуюся цену включается НДС. Фактически получается, что налог рассчитывается по расчетной ставке, при этом выручка бывшего «упрощенца» уменьшается.
У налогоплательщика при варианте 2 есть определенная выгода: хотя его выручка уменьшается на сумму НДС, он уплачивает эту сумму уже не за счет собственных средств, и к тому же сама сумма налога меньше, чем при варианте 1.
Отсутствие счетов-фактур у налогоплательщика признается грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, за которое предусмотрена налоговая ответственность по ст. 120 НК РФ. Но бывший «упрощенец» хотя и признается плательщиком НДС с начала «переходного» квартала, не обязан выставлять счета-фактуры с начала квартала, когда он еще фактически не потерял право на УСН (напомним, что в силу п. 3 ст. 169 НК РФ счета-фактуры обязаны выписывать только плательщики НДС). Поэтому к бывшему «упрощенцу» в переходном квартале никакой ответственности за несвоевременное выставление счетов-фактур налоговый орган применить не сможет. Не предусмотрена такая ответственность и за несвоевременную уплату НДС в силу прямого указания п. 4 ст. 346.13 НК РФ.
А вот покупатели, которые пожелают воспользоваться предоставленными им счетами-фактурами для вычета указанного в них НДС, могут столкнуться с противодействием налоговых органов. Ведь они получат счета-фактуры, выписанные с запозданием до трех месяцев. В общем, они должны быть готовы к судебным спорам. Об этом мы поговорим ниже (см. вариант 3).
Вариант 3. Счета-фактуры выписываются с запозданием, при этом покупателям предъявляется НДС к уплате.
Как известно, в главе 21 НК РФ не содержится специальных положений, обязывающих плательщиков НДС уплачивать в бюджет непредъявленный покупателям налог за счет собственных средств либо уменьшать свою выручку на сумму НДС. Если покупатели согласятся доплатить НДС, бывший «упрощенец» сильно выигрывает, перекладывая уплату налога на покупателя. В свою очередь покупатель – плательщик НДС сможет принять уплаченную им сумму НДС к вычету. Но для реализации этого варианта, как и при варианте 2, придется внести изменения в условия договора – увеличить цену на НДС.
К сожалению, налоговые органы не согласны ни с вариантом 3, ни с вариантом 2.
Так, в письме ФНС России от 08.02.2007 № ММ-6-03/95@ говорится о неправомерности выставления счетов-фактур через длительное время после отгрузки. То есть рассматривается случай, когда для продавца потеря права на применение упрощенной системы налогообложения «сваливается как снег на голову». Вот и спрашивали такие продавцы, могут ли они выставить в конце квартала (когда им стало известно о потере права на «упрощенку») счета-фактуры, относящиеся к отгрузкам (продажам) начала и середины квартала.
Совершенно справедливо в письме отмечено, что счета-фактуры в соответствии с требованиями п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав, что главой 21 НК РФ не предусмотрен порядок выставления налогоплательщиками НДС счетов-фактур позднее указанного данным пунктом срока.
Но далее налоговики делают вывод (с которым трудно согласиться) о том,: что организация, перешедшая с 2006 г. на общий режим в связи с невыполнением условий для применения УСН, не вправе выставить покупателям счета-фактуры по товарам, отгруженным в октябре – ноябре 2005 г. (за исключением случаев, когда пятидневный срок выставления истекает в декабре). В письме указано, что оно согласовано с позицией Минфина России, изложенной в письме от 09.01.2007 № 03-04-15/01 (этого документа в правовых базах нет).
Отметим, что в Постановлении ФАС Поволжского округа от 30.05.2007 № А12-14123/06-С29 подобная позиция признается ошибочной. Суд рассматривал случай, когда предприниматель, узнав о превышении лимита выручки, сразу стал исправлять ранее выданные без НДС «нулевые» счета-фактуры, указывая в них НДС. Суд не посчитал действия предпринимателя неправомерными. Отметим, что в силу п. 3 ст. 169 НК РФ предприниматель, не являясь плательщиком НДС, не обязан был выставлять «нулевые» счета-фактуры. В то же время в главе 21 НК РФ не содержится запрета на такие действия.
По нашему мнению, приведенный в письме вывод также не следует из норм НК РФ и может быть оспорен в суде. Ведь в нормативных документах нигде не сказано, что плательщик НДС не имеет права предъявить покупателю НДС к уплате и выставить счет-фактуру, если он не сделал это своевременно. Тогда почему из-за очередной неясности законодательства о налогах и сборах он должен терять кругленькую сумму, уплачивая НДС за счет собственных средств?
Более того, на наш взгляд, бывший «упрощенец» даже обязан выставить счета-фактуры с запозданием, поскольку он задним числом становится налогоплательщиком, а в силу п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. Кстати, если бывший «упрощенец» становится плательщиком НДС с запозданием, уплачивает НДС с запозданием, право на вычеты получает с запозданием, то почему же и счета-фактуры он не может выставлять с запозданием? Запоздание не предусмотрено в главе 21 НК РФ, но зато предусмотрено в главе 26.2 НК РФ.
Вариант 4. «Упрощенец» выставляет счета-фактуры с НДС с начала квартала.
Понятно, что такой вариант возможен, когда налогоплательщик заранее знает, что в течение квартала или по его итогам право на УСН будет утрачено.
Итак, заранее зная о грядущей потере, «упрощенец» хочет заранее (с начала квартала) позиционировать свою фирму в качестве плательщика НДС, выставляя покупателям счета-фактуры. Этот вариант очень удобен как для продавца (ему не придется уплачивать потом НДС за счет собственных средств), так и для покупателя – последний сразу получает право на вычет «входного» налога.
Как реализовать такой вариант?
В силу п. 5 ст. 173 НК РФ, если лицо, не являющееся плательщиком НДС, выставит покупателю счет-фактуру с выделением суммы налога, оно обязано исчислить НДС и уплатить его в бюджет. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Тогда по итогам соответствующего месяца такой неплательщик НДС будет обязан представить налоговую декларацию по НДС в обычном порядке (п. 5 ст. 174 НК РФ). Правда, в соответствии со ст. 171 НК РФ у лица, не являющегося плательщиком НДС, нет права на вычеты «входного» НДС. Поэтому «упрощенец» сможет предъявить НДС к вычету только по завершении переходного квартала.
Отметим, что правомерность предъявления «входного» НДС к вычету с запозданием на несколько месяцев в связи с потерей права налогоплательщика на применение УСН подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.10.2006 № Ф04-6793/2006(27360-А45-7), Поволжского округа от 30.05.2007 № А12-14123/06-С29).
Пример.
Руководство ООО «Опт» в связи с запланированными поставками знает заранее, что фирма потеряет право на применение «упрощенки» с декабря 2007 г. (не укладывается в лимит по выручке). Когда это случится, ООО будет обязано перейти на общую систему налогообложения с начала IV квартала, т.е. задним числом с октября будет признаваться плательщиком НДС.
Заведомо зная о неминуемом переходе на общую систему налогообложения, руководство приняло решение выставлять с 1 октября 2007 г. покупателям счета-фактуры с НДС.
При этом во избежание излишних споров с налоговой инспекцией фирма поступила следующим образом. По итогам октября и ноября – представила в налоговую инспекцию декларации по НДС, не отразив в них вычеты «входного» НДС. По завершении декабря (до 20 января) – представила уточненные декларации по НДС за октябрь и ноябрь, уже отразив в них вычеты сумм «входного» налога, и полноценную (т.е. с учетом вычетов) декларацию за декабрь.
С 2021 года упрощенцев, которые нарушили базовые лимиты по доходам и численности сотрудников, не будут автоматически переводить на ОСНО. Им дадут переходный период, во время которого налог придётся платить по повышенным ставкам. Разберёмся, как работать по новым правилам.
- Лимиты по доходам и средней численности на 2021 год
- Стандартные условия УСН
- Условия переходного периода по УСН
- Утрата права на применение УСН
- Новые правила расчёта налога и авансовых платежей
- Что еще изменилось в упрощённой системе
Лимиты по доходам и средней численности на 2021 год
По новым правилам упрощенцы не будут слетать с УСН сразу после того, как превысят базовые лимиты. Для них будет действовать переходный период, во время которого вырастут ставки налога.
Актуальные на 2021 год лимиты представлены в таблице.
Стандартные условия УСН Переходный период по УСН Утрата права на применение УСН Доходы за квартал, полугодие, 9 месяцев, год 150 млн рублей 150–200 млн рублей более 200 млн рублей Средняя численность сотрудников за квартал, полугодие, 9 месяцев, год до 100 человек включительно 100–130 человек более 130 человек Проверяйте, проходите ли вы по лимитам, по стандартным правилам:
- Доходы налогоплательщика определяются в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.
- При совмещении УСН и патента для расчёта лимита учитывайте доходы по обоим налоговым режимам.
- Средняя численность сотрудников рассчитывается в соответствии с указаниями, утверждёнными приказом Росстата от 27.11.19 № 711.
- Расчёт показателей проводите по итогам отчётного квартала, полугодия, 9 месяцев или года.
В 2021 году для УСН начал действовать новый коэффициент дефлятор — 1,032. Сначала мы предполагали, что на него нужно будет индексировать новые лимиты, то есть они составят 154,8 и 206,4 млн рублей. Однако Минфин разъяснил, что в 2021 году лимиты для переходного периода применяются без индексации, то есть будут равны 150 и 200 млн рублей (письма Минфина от 27.01.2021 № 03-11-06/2/4855 и от 01.02.2021 № 03-11-06/2/5885).
Стандартные условия УСН
До тех пор, пока доходы налогоплательщика не превысят 150 млн рублей и средняя численность сотрудников не окажется больше 100, действуют стандартные ставки по упрощённому налогу:
- 1–6 % — для объекта налогообложения «доходы»;
- 5–15 % — для объекта налогообложения «доходы минус расходы».
Условия переходного периода по УСН
После того, как налогоплательщик заработает больше 150 млн рублей или наймёт 101-го сотрудника, — начинается переходный период. Он стартует с самого начала того квартала, в котором были превышены базовые лимиты. В этом случае ставки по налогу возрастают:
- 8 % — для объекта налогообложения «доходы»;
- 20 % — для объекта налогообложения «доходы минус расходы».
Если до конца налогового периода доходы упрощенца не превысят 200 млн рублей, а средняя численность сотрудников не превысит 130 человек, в следующем году он сможет продолжить применять УСН.
Утрата права на применение УСН
С начала того квартала, в котором выручка превысила 200 млн рублей или средняя численность сотрудников превысила 130 человек, налогоплательщик потеряет право на применение УСН. Тогда придётся платить все налоги, предусмотренные ОСНО: налог на прибыль, НДС, налог на имущество.
Компания сможет снова вернуться на упрощёнку не ранее, чем через год после утраты права на применение УСН. Важное условие: лимиты для перехода на упрощённый режим снова должны соблюдаться.
Новые правила расчёта налога и авансовых платежей
Во время переходного периода налог и авансовые платежи считайте в следующем порядке:
- Рассчитайте налоговую базу за весь период, предшествующий кварталу, в котором были нарушены базовые лимиты. Она облагается налогом по стандартной ставке: 6 % или 15 %.
- Рассчитайте базу за весь налоговый период. Вычтите из неё базу, облагаемую по стандартной ставке. На оставшуюся сумму начисляйте налог по повышенной ставке — 8 % или 20 %.
Сложите полученные суммы — это будет налог за период.
ООО «Марципан» работает на УСН «Доходы» со стандартной ставкой 6 %. В компании в течение всего 2021 года было 86 сотрудников, а вот доходы изменялись и составили:
- I квартал — 55 млн рублей;
- полугодие — 120 млн рублей;
- 9 месяцев — 160 млн рублей;
- 2021 год — 210 млн рублей.
Доходы ООО «Марципан» за I квартал и полугодие облагались налогом по ставке 6 %.
- Авансовый платёж за I квартал = 55 × 6 % = 3,3 млн рублей.
- Авансовый платёж по итогу полугодия = (120 × 6 %) – 3,3 млн рублей = 3,9 млн рублей.
Доход компании за 9 месяцев превысил 150 млн рублей — начался переходный период со ставкой налога 8 %.
- Авансовый платёж по итогу 9 месяцев = (120 × 6 %) + ((160 — 120) × 8 %) – 3,3 — 3,9 = 3,2 млн рублей.
Доходы ООО «Марципан» по итогам 2021 года превысили 210 млн рублей, то есть организация вышла за пределы переходного периода и потеряла право применять УСН с октября 2021 года.
Что еще изменилось в упрощённой системе
Кроме новых лимитов и налоговых ставок, есть и другие важные изменения:
- Налоговые каникулы для ИП на УСН продлили до 2024 года. Они доступны новым ИП, которые заняты в производственной, социальной, научной сферах или в сфере бытовых услуг населению. Во время каникул упрощенцы применяют нулевую ставку по налогу, и даже на УСН 15 % налог можно будет совсем не платить. Подробнее — в статье «Налоговые каникулы ИП в 2021 году».
- Декларацию по УСН поменяли. За 2021 год нужно будет отчитываться по новой декларации, форма которой утверждена приказом от 25.12.2020 № ЕД-7-3/958@. В неё добавили строки и коды для повышенных ставок по УСН. Чтобы упрощенцы не путались, налоговая разрешила отчитываться по новой форме уже за 2020 год, но можно использовать и старую.
- При расчёте 1 % взносов в ПФР можно учитывать расходы. Раньше налоговая и Минфин говорили, что предпринимателям на УСН «доходы минус расходы» учитывать расходы при расчёте переменной части страховых взносов в ПФР нельзя. Предприниматели должны были платить 1 % со всех доходов, которые превысили 300 000 рублей. Теперь это делать разрешили, поэтому огромных переплат больше не будет. О том, как вернуть переплату, рассказала Елена Кулакова в статье «Переплата по 1 % взносам ИП за себя: возврат и зачёт».
Не пропустите новые публикации
Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.
2 июля Верховный Суд РФ вынес Определение № 310-ЭС19-1705 по спору между налоговой инспекцией и обществом, длительное время применявшим УСН без уведомления налогового органа, но с его молчаливого согласия.
Суды трех инстанций поддержали выводы налоговиков об утрате обществом права на УСН
В 2017 г. межрайонная инспекция ФНС № 2 по Смоленской области провела выездную проверку ООО СП «Бетула» за 2013–2015 гг., по результатам которой общество было оштрафовано на сумму свыше 200 тыс. руб. за неуплату (неполную уплату) НДС и налога на прибыль, а также за непредставление различных налоговых деклараций и документации (ст. 119 и 126 НК РФ). Кроме того, инспекция доначислила ему почти 5,5 млн руб. налогов и пеней в связи с утратой права на применение УСН с 1 октября 2007 г. По мнению контролирующего органа, налогоплательщик неправомерно использовал данную систему налогообложения в проверяемом периоде без надлежащего уведомления налоговой инспекции.
Впоследствии общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции частично недействительным. Суды трех инстанций отказали в удовлетворении данных требований, установив, что общество применяло УСН с 1 января 2006 г. на основании уведомления о возможности его применения, выданного налоговым органом в декабре 2005 г. В то же время с конца 2007 г. по июнь 2012 г. единственным участником общества согласно данным ЕГРЮЛ являлось ООО «Гжать-Инвест». При таких обстоятельствах суды заключили, что в указанный период общество не имело права использовать УСН, а должно было применять общий режим налогообложения. Следовательно, общество было вправе перейти на УСН не ранее чем 24 июня 2013 г., уведомив налоговый орган об этом, чего, однако, не сделало.
ВС не согласился с выводами нижестоящих судов
Не согласившись с решениями судов, общество обратилось с кассационной жалобой в ВС.
Изучив материалы дела № А62-5153/2017, Верховный Суд со ссылкой на Закон о развитии малого и среднего предпринимательства напомнил, что применение УСН субъектами малого и среднего предпринимательства носит уведомительный, а не разрешительный характер.
Сославшись на правовые позиции Конституционного Суда РФ (в частности, Постановление от 16 июля 2004 г. № 14-П, Определение от 12 июля 2006 г. № 266-О), ВС подчеркнул, что применение условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства. Соответственно, превращение налогового контроля в инструмент подавления экономической самостоятельности и чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности недопустимо.
«Принимая во внимание изложенное, принудительный перевод субъекта предпринимательства с УСН на общую систему налогообложения по результатам налоговой проверки не может выступать самостоятельной целью налогового контроля, а при возникновении спора, связанного с соблюдением хозяйствующим субъектом процедуры начала применения данного специального налогового режима, во внимание должны приниматься не только действия налогоплательщика, но и поведение налогового органа, связанное с обеспечением реализации прав и законных интересов налогоплательщика, соразмерность и своевременность принимаемых налоговым органом мер», – сообщается в определении.
Там же поясняется, что общество в проверяемом периоде соответствовало критериям для лиц, имеющих право на применение УСН, за исключением требования об уведомлении налогового органа. «Таким образом, в случае, когда хозяйствующий субъект выразил свое волеизъявление использовать УСН, фактически применяя этот специальный налоговый режим (сдавал налоговую отчетность, уплачивал авансовые и налоговые платежи), налоговый орган утрачивает право ссылаться на неполучение уведомления (получение уведомления с нарушением срока) и применять положения подп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в качестве основания изменения статуса налогоплательщика, если ранее налоговым органом действия налогоплательщика, по сути, были одобрены», – подчеркивается в документе.
В этой связи ВС заключил, что общество долгое время применяло УСН (уплачивало соответствующий налог и сдавало отчетность) без каких-либо возражений налогового органа, который знал как об изменении в составе участников налогоплательщика, так и об утрате им с этого момента права применять спецрежим. Так, налоговая инспекция, обладая сведениями о применении хозяйствующим субъектом УСН с нарушением процедуры, длительное время не требовала от него представления отчетности по общей системе налогообложения и не уведомляла об отсутствии права использовать УСН. Кроме того, налоговый орган осуществлял налоговое администрирование общества именно как плательщика налогов по УСН. Соответственно, общество своими конклюдентными действиями подтвердило намерение применять специальный налоговый режим.
«При таких обстоятельствах сама по себе неподача обществом повторного уведомления о намерении продолжать уплачивать налог по УСН с 2013 г. в данном случае не могла служить основанием для принятия инспекцией решения об отсутствии у налогоплательщика права на применение данного налогового режима», – резюмировал Верховный Суд.
С учетом изложенного он отменил судебные акты нижестоящих инстанций и удовлетворил требование заявителя, признав решение налоговой инспекции недействительным, за исключением эпизода, связанного с доначислением НДФЛ и пеней.
«Болевая точка» налогового правосудия
Комментируя «АГ» данное определение, партнер налоговой практики АБ КИАП Андрей Зуйков отметил, что изложенная в нем позиция не нова: «Еще в июле 2018 г. она была озвучена в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 26.2 и 26.5 НК в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденном Президиумом ВС 4 июля 2018 г.».
По мнению эксперта, данная позиция является следствием последовательного и крайне позитивного для бизнеса применения Верховным Судом принципов, сформулированных им за последние два года. «Так, примененные в данном деле подходы перекликаются с принципом последовательности в формулировании налоговыми органами своих выводов (например, определения ВС от 3 августа 2018 г. № 305-КГ18-4557 и от 27 сентября 2018 г. № 305-КГ187133), а также с принципом добросовестности налогового администрирования, которое должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов налогоплательщиков (Определение ВС № 302-КГ17-16602 от 16 февраля 2018 г.), и принципом защиты правомерных ожиданий (Определение ВС № 308-КГ17-14457 от 6 марта 2018 г.)», – подчеркнул он.
Вместе с тем, добавил Андрей Зуйков, в данном деле вскрывается одна из основных «болевых» точек налогового правосудия. Так, решение суда первой инстанции по данному делу, равно как и акты вышестоящих судов, принятые в защиту позиции налогового органа, противоречат позиции ВС, выраженной в указанном Обзоре № 2, по льготным режимам налогообложения, который к моменту принятия таких решений уже существовал. «В этом и заключается большая проблема отправления правосудия в налоговой сфере последних лет, – отметил он. – При взвешенных, позитивных и справедливых позициях ВС его подходы не учитываются нижестоящими судами».
По мнению адвоката, ВС принимает для пересмотра незначительное количество дел, которых явно недостаточно для формирования повсеместной практики применения его принципов и подходов, что является основной причиной игнорирования позиций нижестоящими судами. «До устранения этих причин пока не видится других обстоятельств, которые могли бы преломить сложившуюся негативную практику», – заключил он.
Адвокат, руководитель практики налоговых споров адвокатской конторы «Бородин и Партнеры» Алексей Пауль также отметил, что определение подтверждает и развивает позицию, отраженную в Обзоре № 2, когда Суд фактически сформулировал принцип непротиворечивости поведения налогового органа. «Если налогоплательщик выразил свое волеизъявление использовать УСН и применял ее, налоговый орган утрачивает право ссылаться на неполучение уведомления в качестве основания изменения статуса налогоплательщика, если ранее налоговым органом действия налогоплательщика, по сути, были одобрены. В определенной мере здесь проявляется ранее сформулированный КС принцип стабильных условий хозяйствования», – пояснил он.
Такой подход, полагает Алексей Пауль, требует от налоговых органов более быстрой реакции при обнаружении оснований для прекращения применения налогоплательщиками УСН, в том числе в рамках проведения камеральных проверок, а также сопоставления данных ЕГРЮЛ с требованиями к лицам, применяющим спецрежим. «Выездная проверка не должна быть единственной процедурой, при проведении которой возможны выявление нарушений в применении УСН и доначисление налогов, применяемых при ОСН», – считает эксперт.
По его словам, ВС таким образом борется с формальным подходом в налоговом правоприменении, когда отсутствие уведомления о переходе на УСН ставится налоговыми органами во главу угла при решении вопроса о наличии права на ее применение, так как сообщение о применении УСН носит уведомительный характер.
«Определение ВС будет препятствовать злоупотреблениям со стороны налоговых органов, когда они в течение продолжительного периода времени, имея возможность установить нарушения при применении УСН, не делают этого, увеличивая тем самым возможные доначисления», – резюмировал адвокат.
В ноябре 2011 г. индивидуальный предприниматель утратит право применения УСН – доходы более 60 млн. Как правильно перейти на общий режим налогообложения? Как восстановить НДС на остаток товара на 01.10.2011 г.? А в октябре реализация, надо начислить «сверху» НДС?
В соответствии с п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и с п.п. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.
Указанные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения.
Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода.
Форма № 26.2-2 «Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения» утверждена приказом ФНС РФ от 13.04.2010 г. № ММВ-7-3/182@.
Исходя из норм п. 7 ст. 227 НК РФ в пятидневный срок по истечении месяца со дня перехода на общую систему налогообложения индивидуальный предприниматель обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию о предполагаемом доходе физического лица (форма 4-НДФЛ), утвержденную приказом ФНС РФ от 27.12.2010 г. № ММВ-7-3/768@, с указанием суммы предполагаемого дохода от предпринимательской деятельности в текущем налоговом периоде.
П. 6 ст. 346.25 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для налогоплательщиков НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
При этом п. 2 ст. 171 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, подлежат вычетам при использовании этих товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых НДС.
Таким образом, указал Минфин РФ в письмах от 15.03.2011 г. № 03-07-11/53, от 13.03.2009 г. № 03-11-09/103, при переходе налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения вычету в установленном порядке подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным, но не использованным при применении упрощенной системы налогообложения.
В связи с этим при переходе индивидуального предпринимателя с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения суммы НДС по товарам и материалам, оплаченным и приобретенным, но не использованным в период применения УСН, принимаются к вычету в общеустановленном порядке в первом налоговом периоде, в котором индивидуальный предприниматель перешел на общий режим налогообложения.
Поскольку предприниматель будет считаться перешедшим на общий режим налогообложения с IV квартала 2011 г., то со стоимости реализованных начиная с октября 2011 года товаров нужно исчислять НДС.
В соответствии с п.п. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в п.п. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
В п.п. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ поименованы расходы в виде сумм НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов.
Таким образом, сумма НДС исключается из стоимости приобретенных товаров и учитывается отдельно.
В Книге учета доходов и расходов суммы стоимости приобретенных товаров и суммы НДС по этим товарам также отражаются отдельно.
Согласно п.п. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при определении налоговой базы по мере реализации указанных товаров.
Поэтому Минфин РФ утверждает, что в связи с этим суммы НДС, уплаченные организацией при приобретении товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, следует учитывать при определении налоговой базы в части, относящейся к стоимости оплаченных и реализованных товаров (см., например, письма от 07.07.2006 г. № 03-11-04/2/140, от 21.12.2006 г. № 03-11-04/2/286).
Вместе с тем в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 г. № 808/10 указано, что расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при исчислении налога при УСН после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены они покупателем или нет.
В связи с чем Минфин РФ в письме от 24.01.2011 г. № 03-11-11/12 указал, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации и оплаченных поставщикам, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, после передачи права собственности на товары покупателям.
Однако в отношении «входного» НДС соответствующих разъяснений от Минфина не поступало.
В любом случае если у Вас остались приобретенные в период применения УСН и не реализованные в этот период товары, по которым «входной» НДС не был включен в расходы при применении УСН, в IV квартале 2011 года Вы можете принять суммы «входного» НДС по таким товарам к вычету.
Читайте также:
