Ндс на расходы на рекламу

Опубликовано: 26.04.2024

Часто в рекламных целях происходит передача материалов или товаров. Это могут быть буклеты, каталоги, сувенирная продукция и др. А поскольку безвозмездная передача признается реализацией в целях НДС, встает вопрос: нужно ли при такой передаче начислять НДС? Однозначного ответа нет, все зависит от ситуации.

Три условия для начисления НДС при списании рекламных товаров на расходы

Редкая компания обходится без рекламных расходов. Траты на рекламу разрешается относить на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но списывая стоимость рекламных товаров на «уменьшаемые» расходы, компании нередко забывают начислить НДС на эти товары.

Сразу оговоримся: далеко не всегда нужно начислять НДС при списании рекламных товаров на расходы. Но как понять, что в конкретной ситуации, там, где есть списание рекламного материала (товара) на расходы, требуется начислить налог?

Во-первых, объект налогообложения по НДС может возникать только тогда, когда имеет место передача товара конкретному лицу. Реализацией является передача права собственности на товар одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому, если вы передаете материал, например, для оформления рекламной выставки, то объект налогообложения по НДС здесь будет отсутствовать. Но если в рамках рекламной кампании вы разыгрываете среди своих покупателей футболки с логотипом своей компании, то объект налогообложения по НДС налицо, так как имеет место факт передачи права собственности на футболку от вас к победителю розыгрыша.

Во-вторых, важное значение имеет предмет передачи. Далеко не любая передача рекламного материала вызывает объект налогообложения по НДС. Передаваемый материал будет считаться безвозмездной реализацией в целях НДС только тогда, когда он отвечает признакам «товара».

В-третьих, если первые два условия свидетельствуют о том, что передаваемый материал образует объект налогообложения по НДС, то далее необходимо принимать во внимание его покупную стоимость. Если покупная стоимость рекламного товара не превышает 100 руб., то операция по его передаче относится к льготируемой (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК Ф). И если у вас именно такой случай, то не спешите радоваться. В этом случае вам придется обеспечить ведение раздельного учета по НДС, как того требует п. 4 ст. 149 НК РФ.

Признаки товара в целях НДС

В каких случаях рекламный материал отвечает признакам товара, передача которого образует объект налогообложения по НДС? Все просто – если он обладает собственными потребительскими качествами, т.е. обладает потребительской ценностью для получателя.

Соответственно, если передаваемое имущество, содержащее рекламную информацию, не имеет собственных потребительских качеств, то товаром оно являться не может, а значит, его безвозмездная передача не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения. И здесь уже не имеет значения величина покупной стоимости такого имущества.

Данный вывод подтверждают как чиновники (письма Минфина России от 23.12.2015 № 03-07-11/75489, от 23.10.2014 № 03-07-11/53626, от 19.09.2014 № 03-07-11/46938), так и суды. Так, в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 отмечено, что «не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве».

Приведем примеры. Рекламными материалами, не отвечающими признакам товара, являются буклеты, листовки, каталоги, открытки, блокноты, календари, в которых размещена рекламная информация (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.03.2017 № Ф05-3154/2017 по делу № А40-94917/2016).

Примерами же рекламных материалов, отвечающих признакам товара, являются, в частности:

электробритвы, электрочайники, пепельницы, ножи, DVD-проигрыватели (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.06.2018 № Ф05-8543/2018 по делу № А40-117346/2017, которое Определением Верховного Суда РФ от 15.10.2018 № 305-КГ18-15882 было отказано в передаче для пересмотра);
рекламные сувениры (в том числе ежедневники, календари, подарочные наборы, бейсболки, футболки, мячики, фонари, наборы для чаепития, зонты-трости, книги подарочные, кейсы металлические, жесткие диски 3Q и т.д. со своим логотипом) (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.09.2017 № Ф04-3736/2017 по делу № А46-838/2017, которое Определением Верховного Суда РФ от 22.12.2017 № 304-КГ17-19340 было отказано в передаче для пересмотра).

Кстати, «входной» НДС, уплаченный в составе стоимости рекламных подарков, вы можете спокойно принимать к вычету (письмо Минфина России от 04.06.2013 № 03-03-06/2/20320). Поэтому если товары приобретались у плательщиков НДС, то при раздаче в рекламных целях и начислении НДС налоговая нагрузка по НДС по итогу от этой операции будет нулевая (НДС исчисленный = НДС вычету).

Вычет НДС по рекламным материалам, не отвечающим признакам товара

Если передаваемый рекламный материал не является товаром (например, ваша организация раздает каталоги, рекламные брошюры), НДС начислять не нужно (независимо от стоимости). А можно ли в отношении таких материалов принимать НДС к вычету?

Минфин РФ в письме от 23.12.2015 № 03-07-11/75489 считает, что нельзя. Логика у ведомства проста: в данном случае не выполняется условие для вычета о том, что вычет возможен только в случае использования товаров в операциях, облагаемых НДС. По мнению чиновников, если передача брошюр и прочих рекламных материалов не создает объект налогообложения по НДС, значит вычет по ним не применим.

Странная логика, ведь брошюры и т.п. передаются с целью рекламы товаров или деятельности компании. А операции в рамках такой деятельности облагаются НДС.

К счастью, Верховный суд РФ в Определении от 13.12.2019 № 301-ЭС19-14748 подтвердил незаконность позиции налоговиков по данному вопросу. Поэтому вычет «входного» НДС по таким материалам правомерен. Однако учтите, что при проверке налоговики могут попытаться признать его незаконным. Соответственно, будьте готовы отстаивать свой вычет, возможно, в суде.

Раздельный учет по НДС

Для рассмотрения вопроса о наличии/отсутствии обязанности по исчислению НДС необходимо принимать во внимание покупную стоимость рекламных товаров.

Если за единицу товара вы заплатили 100 рублей или меньше, то его передача в рекламных целях будет освобождаться от НДС. Но тогда и сумму «входного» НДС, которая была учтена в покупной стоимости, нельзя принимать к вычету. Этот НДС должен учитываться в стоимости товаров и относиться на уменьшаемые расходы вместе со списываемой стоимостью (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 17.10.2016 № 03-03-06/2/60252).

Кстати, важный вопрос: при сравнении с лимитом в 100 рублей какую стоимость необходимо брать (с учетом «входного» НДС или без учета налога)? Ответ на него дан в письме Минфина России от 17.10.2016 № 03-03-06/2/60252. Чиновники разъясняют, что расходы на приобретение этих товаров не должны превышать 100 рублей с учетом сумм налога, предъявленных поставщиками таких товаров. Поэтому если вы купили ручку, к примеру, за 108 рублей (в том числе НДС 18 руб.), то при ее раздаче в рекламных целях НДС начислить придется, так как ее покупная стоимость с учетом «входного» НДС превышает 100 рублей.

Так вот, возвращаясь к теме льготируемой операции, обращаем внимание, что как только у компании появляется операция, не облагаемая НДС, у нее возникает обязанность вести раздельный учет «входного» НДС по правилам п. 4 ст. 170 НК РФ. Как раз в рамках раздельного учета тот «входной» НДС, что был предъявлен в стоимости приобретенных рекламных подарков, приниматься к вычету не должен, а должен учитываться в стоимости.

Но, помимо прямых расходов, есть еще косвенные расходы. Часть этих косвенных расходов приходится и на не облагаемые НДС операции (передачу рекламных материалов). Соответственно, «входной» НДС по ним требуется распределять. Правда, если доля расходов на необлагаемые операции в общей сумме расходов не превысит 5%, то можно обойтись без такого распределения. Но в любом случае целесообразно ежеквартально готовить соответствующий расчет, из которого видно соблюдение барьера в 5%.

Как видим, такое освобождение приносит определенные сложности. Поэтому вы можете отказаться от применения этой льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ, письмо Минфина России от 26.02.2016 № 03-07-07/10954). Для этого необходимо подать в налоговую инспекцию соответствующее заявление.

Автор: Журбицкий Олег, эксперт
RosCo - Consulting & audit

Расходы на рекламу – это объективная необходимость для большинства организаций. При этом помимо общих правил отнесения расходов для целей налогообложения расходы на рекламу также подлежат нормированию. Какие рекламные расходы нормируются, какие – нет, как рассчитать норматив – эти вопросы рассмотрим в данной статье.

Налоговое законодательство определяет рекламные расходы как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ), и включает следующие расходы на рекламу (п.п. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ):

- производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг);

- товарного знака и знака обслуживания;

- участие в выставках и ярмарках.

Дополнительные условия отнесения расходов на рекламу в налоговом учете и их детализация установлены положениями п. 4 ст. 264 НК РФ.

При этом необходимо отметить, что рекламные расходы могут учитывать в целях налогообложения как организации на общей системе налогообложения (при исчислении налога на прибыль), так и организации, применяющие упрощенную систему (при расчете единого налога (п.п. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Однако на практике часто возникают сложные ситуации, когда возникает вопрос: можно ли отнести те или иные расходы к рекламным.

Для ответа на эти вопросы необходимо уточнить само понятие рекламы. Итак, рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.06 г. № 38-ФЗ (ред. от 8.03.15 г.) «О рекламе»). Следовательно, можно выделить два главных критерия рекламы:

- реклама – это информация об объекте рекламирования (товар, средство индивидуализации организации и др.);

- реклама направлена неопределенному кругу лиц. При этом под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации (письма ФАС России от 5.04.07 г. № АЦ/4624, от 30.10.06 г. № АК/18658, от 23.01.06 г. № АК/582).

Таким образом, не все расходы, направленные на продвижение товаров (услуг), а также самой организации, можно отнести к рекламным расходам.

Все расходы на рекламу налоговое законодательство разделяет на два вида: нормируемые и ненормируемые. От этого зависит, сможет ли организация учесть всю сумму расходов на рекламу при исчислении налога на прибыль или вправе учесть только их часть в соответствии с нормативом.

Ненормируемые рекламные расходы

Отметим, что налоговым законодательством установлен «закрытый» перечень ненормируемых расходов на рекламу (абзацы 2–4 п. 4 ст. 264 НК РФ). К ним относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), - информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

При этом необходимо отметить важный момент. Если организация осуществляет ненормируемые рекламные расходы, она не может всегда единовременно учитывать данные расходы в налоговом учете, например расходы на рекламный видеоролик. В налоговом учете рекламный видеоролик со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб. признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Следовательно, если имущество или объекты интеллектуальной собственности относятся к амортизируемому имуществу, то организация списывает расходы на рекламу через начисленные амортизационные отчисления (письмо Минфина России от 23.03.15 г. № 03-03-06/1/15750).

Нормируемые рекламные расходы

К нормируемым рекламным расходам относятся (абзац 5 п. 4 ст. 264 НК РФ):

- расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;

- расходы на иные виды рекламы, не относящиеся к ненормируемым рекламным расходам.

Таким образом, перечень нормируемых расходов на рекламу является «открытым». Данные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль, если они не превысили норматив: один процент выручки от реализации за отчетный (налоговый) период.

Рассчитываем норматив расходов на рекламу

Для того чтобы правильно рассчитать норматив расходов на рекламу, необходимо вначале определить размер базы для расчета: сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг). При этом выручка от реализации включает выручку от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав. Выручка от реализации рассчитывается с учетом всех поступлений за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных как в денежной, так и натуральной формах (пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные покупателю в соответствии с налоговым законодательством (НДС и акцизы). Следовательно, при расчете норматива рекламных расходов выручка от реализации учитывается также без НДС и акцизов (письмо Минфина России от 7.06.05 г. № 03-03-01-04/1/310).

Необходимо отметить также следующий момент. При определении выручки от реализации для расчета норматива расходов на рекламу в нее не включаются доходы в виде процентов по выданным займам, так как они относятся к внереализационным доходам (письмо Минфина России от 21.04.14 г. № 03-03-06/1/18216).

Особенности расчета норматива организациями-упрощенцами

По общим правилам организации, применяющие УСН, учитывают рекламные расходы в порядке, предусмотренном для расчета налога на прибыль (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Однако, в связи с тем что применение УСН предполагает признания доходов и расходов организациями по кассовому методу, при расчете норматива расходов на рекламу возникают некоторые особенности.

Так, суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), учитываются в составе доходов от реализации при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения. В случае возврата организацией полученных от покупателей (заказчиков) авансов на возвращаемую сумму уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, организации, применяющие УСН, при расчете норматива расходов на рекламу в составе доходов от реализации учитывают суммы авансов, полученные от покупателей. А как быть с нормативом, если происходит возврат ранее полученных авансов? При возврате, например, в 2015 г. авансов, полученных от покупателей (заказчиков) в 2014 году, норматив для рекламных расходов в 2015 г. должен быть равен одному проценту от суммы дохода от реализации (с учетом уменьшения его на сумму возвращенного аванса). При этом перерасчет размера указанного норматива за 2014 г. в данном случае не производится (письмо Минфина России от 11.02.15 г. № 03-11-06/2/5832).

Порядок вычета НДС

Каким образом применять вычет по НДС по расходам, связанным с рекламой? Этот вопрос долгое время оставался спорным: Минфин настаивал на том, что суммы НДС по расходам, нормируемым для целей налога на прибыль организаций, принимаются к вычету не в полном размере, а в размере соответственно нормативу (письмо Минфина России от 13.03.12 г. № 03-07-11/68).

Вместе с этим Президиум ВАС РФ занимал противоположную позицию и подчеркивал, что нормирование вычетов сумм НДС относится только к расходам на командировки и представительские расходы и не относится к рекламным расходам (постановление Президиума ВАС России от 6.07.10 г. № 2604/10).

В настоящее время этот вопрос можно считать однозначным. Дело в том, что с 1 января 2015 г. вступила в силу новая редакция п. 7 ст. 171 НК РФ. Положение о том, что в случае, если расходы принимаются для целей исчисления налога на прибыль по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам, утратило силу.
Таким образом, с 1 января 2015 г. вычет по НДС по рекламным расходам можно принимать в полном размере независимо от норматива. Безусловно, данную новацию можно признать позитивной для налогоплательщиков.

Статья актуальна на 09.06.15

«Клерк»

Фото Анатолия Обелянц, ИА «Клерк.Ру»

В ходе проведения промо-акций на выставках и иных мероприятиях в рекламных целях неопределенному кругу лиц (потенциальным покупателям) бесплатно раздаются материалы, которые имеют признаки товара и раздаются изготовленные организацией каталоги, брошюры, буклеты, не отвечающие признакам товара. Какой порядок начисления НДС при раздаче рекламной продукции, которая не отвечает признакам товара?

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе на безвозмездной основе.

При этом в силу подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.

Следует отметить, что указанная норма НК РФ всегда представлялась нам несколько «экономически не обоснованной», поскольку она предусматривает самостоятельное налогообложение операции, которая в качестве расходов на рекламу формирует стоимость (себестоимость) готового продукта и в составе этой стоимости при реализации данного продукта снова облагается НДС.

С нашей точки зрения, такая модель налогообложения не соответствует п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому налоги должны иметь экономическое основание.

Вместе с тем, норма существует, и применять ее так или иначе приходится всем налогоплательщикам, осуществляющим рекламные расходы в виде распространения материалов, содержащих информацию о предмете рекламирования.

Однако в 2014 году Пленум ВАС РФ затронул проблему применения подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ в п. 12 своего Постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее – Постановление Пленума № 33), указав, что не является объектом налогообложения по НДС распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве (напомним, что согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации).

По нашему мнению, ВАС РФ своим выводом попытался сформулировать идею о том, что если то или иное имущество приобретается, или заказывается, или изготавливается организацией не для целей реализации как таковой, а исключительно для целей рекламного распространения (хотя, строго говоря, «распространение», будучи безвозмездной передачей, тоже относится к реализации), то к такому распространению вообще не применяются нормы подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, то есть передача рекламных материалов не относится ни к облагаемым, ни к необлагаемым операциям. Такая передача вообще не является объектом налогообложения, поскольку по сути своей это не реализация и не безвозмездная передача, а операция, осуществляемая налогоплательщиком «для собственных нужд», в своих интересах – «являющаяся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж» (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ № 33).

И, если квалифицировать распространение рекламных материалов именно как «передачу для собственных нужд» (хоть и третьим лицам), то здесь было бы уместно применять норму подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которой передача для собственных нужд не облагается НДС, если расходы на такую передачу принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.

Исходя из такой логики операции по распространению среди неограниченного круга лиц рекламных материалов следует учитывать так же, как и любые другие «производственные» расходы, которые сами по себе не облагаются и не могут облагаться НДС (но не потому, что это необлагаемая операция, а потому, что это вообще не реализация).

Аналогичная точка зрения в отношении рекламных материалов «нетоварного» характера была высказана Минфином РФ в письмах от 19.09.2014 № 03-07-11/46938, от 23.10.2014 № 03-07-11/53626:

Вместе с тем Минфин РФ придерживается противоположной позиции. В частности, в упомянутых письмах он указывает следующее:

При этом, по нашему мнению, организация имеет право применить налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных при приобретении такой продукции. Однако данная позиция о правомерности налоговых вычетов может потребовать своей защиты, в том числе в судебном порядке.

В отношении рисков организации при включении предъявленных поставщиками сумм НДС в стоимость рекламной печатной продукции отметим следующее.

Как было отмечено выше, по нашему мнению, распространение рекламной продукции «нетоварного» характера (брошюры, каталоги и т.п.) является обычной хозяйственной операцией для собственных производственных нужд организации, поэтому не является для целей НДС ни облагаемой, ни необлагаемой операцией – вообще не является реализацией. Соответственно, предъявленные контрагентами суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в общеустановленном порядке, без применения правил ст. 170 НК РФ о включении их в стоимость приобретенных товаров.

Минфин же придерживается другого мнения, возражая против вычетов по таким расходам и, как мы понимаем, подразумевая включение «входного» НДС именно в стоимость приобретаемой рекламно-печатной продукции.

Однако нельзя полагать с полной уверенностью, что налоговый инспектор, проводящий проверку, будет руководствоваться именно этой позицией финансового ведомства, а не той, которую мы изложили выше и считаем правильной.

Соответственно, приходится констатировать, что риск налогового спора имеется при любых действиях организации: и при применении налоговых вычетов (спор по НДС), и при включении «входного» НДС в стоимость рекламных материалов (спор по налогу на прибыль).

Арбитражная практика по данному вопросу к настоящему моменту не сложилась. Вместе с тем полагаем, что с большими налоговыми рисками сопряжено именно применение вычетов по рекламной «печатной» продукции, а не учет «входного» НДС в их стоимости, поскольку в суммовом выражении налоговые поступления в бюджет при применении вычетов меньше, чем при учете такого НДС в составе расходов по налогу на прибыль.

8. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО РЕКЛАМНЫМ РАСХОДАМ

Можно выделить три проблемы исчисления НДС по рекламным расходам, с которыми приходится сталкиваться организациям.

Если рекламные расходы нормируются для целей налогообложения прибыли (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ), то и входной НДС по таким рекламным расходам у плательщиков НДС принимается к вычету не полностью, а только в размере, соответствующем указанным нормам (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ; письма Минфина России от 09.04.2008 № 03-07-11/134, от 11.11.2004 № 03-04-11/201, письмо УФНС России по г. Москве от 12.08.2008 № 19–11/75319).

Напомним, что согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

В этой связи всем организациям необходимо следить за вычетами входного НДС по нормируемым гл. 25 НК РФ расходам и, в первую очередь, однозначно квалифицировать рекламные расходы, регламентированные абз. 5 п. 4 ст. 264 НКРФ.

Для расчета суммы входного НДС по нормируемым рекламным расходам, принимаемого к вычету, формула будет следующей:

Таким образом, сумма входного НДС по нормируемым рекламным расходам подлежит вычету только в пределах этих ограничений.

Суммы НДС, относящиеся к сверхнормативным расходам на рекламу и не принятые к вычету, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании п. 49 ст. 270 НК РФ. Кроме того, указанные суммы нельзя принять к вычету в последующих отчетных периодах, даже если абсолютная величина нормируемых расходов на рекламу увеличилась в связи с увеличением выручки (письмо Минфина России от 11.1 1.2004 № 03-04-11 /201).

Судебная арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна. Существуют положения арбитражных судов, в которых указано, что суммы НДС по нормируемым в целях налогообложения прибыли расходам на рекламу принимаются к вычету в размере, соответствующем установленным нормам (постановления ФАС Московского округа от 10.01.2007 по делу № КА-А41/12981-06, от 30.12.2005 по делу № КА-А40/13021-05-П, от 15.03.2005 по делу № КА-А40/1512-05, от 27.05.2005 по делу № КА-А40/4502-05, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2004 по делу № Ф04-5004/2004(А81 -3059-31)).

Однако существуют и противоположные судебные решения, согласно которым положения п. 7 ст. 171 НК РФ не распространяются на вычеты по расходам на рекламу и организации вправе принять к вычету в полном объеме суммы НДС по нормируемым в целях налогообложения прибыли расходам на рекламу. В частности, такие выводы содержатся в постановлениях ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 по делу № А55-5349/2007 (ВАС РФ в определении от 29.04.2008 № 5420/08 отказал налоговым органам в пересмотре этого постановления), ФАС Московского округа от 03.11.2005 по делу № КА-А40/10907-05.

Таким образом, организациям нужно выработать собственное профессиональное суждение по проблеме учета входного НДС по нормируемым рекламным расходам с учетом изложенной информации.

По ненормируемым рекламным расходам входной НДС принимается к вычету в полном размере в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НКРФ.

8.2. Бесплатное распространение рекламной продукции и НДС

Если в ходе рекламной акции бесплатно раздается какая-либо продукция, товары (например, при дегустации) и себестоимость (расходы на приобретение или создание) единицы передаваемой продукции (товара) не превышает 84,75 руб. (при ставке НДС у поставщика 18 %) или 90,90 руб. (при ставке НДС у поставщика 10 %), то начислять НДС со стоимости передаваемой продукции (товаров) не надо. При этом входной налог на добавленную стоимость включается в стоимость рекламного продукта (а не принимается к вычету) (подп. 25 п. 3 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 10.01.2007 № 19–11/741).

Если же в рекламных целях раздается продукция (товары) большей стоимости, то такую передачу следует рассматривать для целей исчисления НДС как безвозмездную передачу товаров. Безвозмездная передача облагается налогом на добавленную стоимость, налоговая база должна определяться исходя из рыночных цен передаваемых товаров (подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 154 НК РФ; письмо Минфина России от 16.08.2005 № 03-04-11/205).

В общем случае организация должна вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам, имуществу), если они используются как для облагаемых, так и для не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций. Но если в каком-либо налоговом периоде доля расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % от совокупных расходов на производство, то в этом налоговом периоде раздельный учет можно и не вести, а весь входной НДС принять к вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если организация из не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций имеет только передачу малоценных рекламных товаров, то, может быть, ей лучше отказаться от льготы по налогу на добавленную стоимость. Тогда ей не надо будет вести раздельный учет сумм входного налога (п. 4 ст. 170 НК РФ), правда, со всех операций нужно будет начислять налог на добавленную стоимость, зато весь входной налог можно будет принимать к вычету. Для отказа от льготы нужно подать в налоговую инспекцию заявление в произвольной форме не позднее 1 – го числа месяца, с которого организация хочет отказаться от освобождения. Отменить свой отказ от льготы можно только не ранее чем через 12 месяцев (п. 5 ст. 149 НК РФ).

8.3. Место реализации рекламных и маркетинговых услуг

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Положениями ст. 148 НК РФ установлен порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС.

Так, согласно подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации рекламных услуг определяется по месту деятельности покупателя, приобретающего такие услуги.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в данном подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение указанного подпункта применяется, в частности, при оказании рекламных и маркетинговых услуг.

Соответственно, рекламные или маркетинговые услуги, оказываемые российской организацией иностранной организации, не имеющей постоянного представительства на территории Российской Федерации, объектом обложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации не являются и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость не облагаются (письма Минфина России от 08.05.2009 № 03-07-08/107, от 17.02.2009 № 03-07-08/36).

При отнесении услуг к рекламным или маркетинговым необходимо руководствоваться нормами Закона о рекламе, а также разъяснением ФНС России, согласованным с Минфином России и доведенным до налоговых органов письмом от 20.02.2006 № ММ-6-03/183@.

При признании расходов на маркетинговые услуги в налоговом учете нужно помнить, что маркетинг – это предпринимательская деятельность, которая управляет продвижением товаров и услуг от производителя к потребителю.

Кроме того, под маркетингом подразумевается деятельность по изучению текущего рынка сбыта.

В законодательстве о налогах и сборах отсутствует определение понятия «маркетинговые услуги».

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности О К 029-2001 (КДЕС Ред. 1) (далее – ОКВЭД), введенном в действие постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст с 1 января 2003 г., термин «маркетинговые услуги» отсутствует.

Однако указанный выше классификатор содержит понятие «исследования конъюнктуры рынка», которое отнесено к классу 74 «Предоставление прочих видов услуг», группе 74.13, включающей:

– подгруппу 74.13.1 – «исследования конъюнктуры рынка», в частности, изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.

Исследование рынка может предполагать осуществление следующих процедур:

– определение размера и характера рынка;

– расчет реальной и потенциальной емкости рынка;

– анализ факторов, влияющих на развитие рынка;

– учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка;

– определение степени насыщенности рынка и т. д.;

– сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т. п.;

– исследования мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок;

– наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т. д.;

– анализ внешних факторов развития рынка.

Таким образом, в целях применения подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ к маркетинговым услугам, выполняемым в рамках договора на оказание услуг, могут быть отнесены услуги, поименованные в подгруппе 74.13.1 группы 74.13 класса 74 «Предоставление прочих видов услуг» ОКВЭД.

В свою очередь, рекламная деятельность согласно ОКВЭД имеет код 74.40 и предусматривает подготовку рекламы, но при этом не включает:

– полиграфическое исполнение рекламных материалов – код 22.22;

– деятельность по связям с общественностью – код 74.14;

– рекламную фотосъемку – код 74.81;

– подготовку рекламных сообщений для радио, телевидения и кино – код 92;

– деятельность организаторов выставок, ярмарок, конгрессов (выставочная деятельность) – код 74.84.

Что касается определения места реализации в отношении вспомогательных услуг, оказываемых в рамках одного договора на осуществление нескольких видов услуг, то на основании подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации таких услуг определяется по месту реализации основных услуг (письмо Минфина России от 03.06.2009 № 03-07-08/118).

Письмо Министерства финансов РФ №03-07-07/64 от 16.07.2012

Передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей, обложению НДС не подлежат. Бесплатное же распространение рекламной продукции стоимостью более 100 рублей, облагается НДС в общем порядке. К примеру, передача в рекламных целях каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, облагается НДС в общем порядке (письмо Минфина России от 25.10.2010 № 03-07-11/424).

Специалисты налогового ведомства в письме ФНС России по г. Москве от 09.02.2010 № 16-15/13276 говорят, что для обоснованного применения данной льготы плательщик должен подтвердить, что передача подарка (приза) соответствует понятию «реклама». Рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Также при применении льготы компании обязаны вести раздельный учет.

По необлагаемым НДС операциям по передаче рекламной продукции стоимостью менее 100 рублей, нельзя принять к вычету сумму налога, предъявленную при приобретении товаров для рекламной раздачи. Эту сумму НДС нужно учитывать в стоимости товаров.

Проще говоря, при реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых составили менее 100 рублей, НДС не начисляется.

В случае реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых составляют более 100 рублей, НДС начисляется в общеустановленном порядке (письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2009 № 16-15/042432).

Безвозмездная передача…

Инспекторы полагают, что передача продукции в ходе рекламной дегустации является безвозмездной передачей товаров в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Поскольку в данном случае стоимость продукции, списанной при проведении рекламных акций, составляет менее 100 рублей за единицу продукции, такая передача товаров не подлежит обложению НДС.

По этой причине суммы «входного» НДС по купленным товарам или сырью, материалам, использованным при изготовлении продукции стоимостью менее 100 рублей, к вычету не принимаются и учитываются в стоимости такой продукции. Если же продукты изначально приобретены для использования в операциях, облагаемых НДС, ранее принятый по ним «входной» НДС подлежит восстановлению в налоговом периоде, в котором продукция передана для использования в рекламных целях.

Налоговые органы полагают, что общество должно было облагать передачу рекламной продукции НДС как операцию по реализации товаров на безвозмездной основе и восстановить сумму НДС, которая ранее предъявлялась при приобретении продукции, в дальнейшем списанной при проведении рекламных акций.

Судьи опровергли эти выводы. Они заявили, что проводя рекламные акции в виде дегустации продукции, плательщик преследовал определенную предпринимательскую цель: привлечение внимания к своей деятельности со стороны третьих лиц. Расходы на рекламные мероприятия, в том числе дегустации, включались в стоимость реализованной продукции. То есть стоимость дегустированной продукции включена налогоплательщиком в себестоимость реализации, в связи с чем передача для дегустации продукции третьим лицам не может рассматриваться как безвозмездная сделка.

Стоимость продукции, приобретенной в рекламных целях, облагалась НДС в составе цены реализуемых товаров. Следовательно, предложение инспекции уплатить НДС со стоимости рекламных товаров фактически является требованием повторной уплаты налога по части стоимости товаров, уже полностью обложенных НДС.

Передача продукции в рекламных целях не является товаром для целей Налогового кодекса РФ, поскольку не предназначена для реализации, и цель такой передачи - увеличить реализацию других товаров (работ, услуг).

Получается, что проведение рекламных дегустаций продукции не влекло передачу права собственности на продукцию, не приводило к возникновению самостоятельного объекта обложения НДС. В связи с этим суды посчитали необоснованным довод инспекторов о восстановлении сумм НДС (постановление ФАС Московского округа от 26.04.2011 № КА-А40/2112-11).

… или передача товара для собственных нужд

Как показывает практика, споры по данному вопросу между плательщиками и контролирующими органами неизбежны. Фирмы, как правило, считают, что объекта обложения НДС при передаче рекламных материалов не возникает, когда распространение рекламной продукции является передачей товара для собственных нужд, а не его реализацией.

Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2012 № А03-11940/2011 рассматривалось дело, в котором инспекция доначислила НДС за неправомерное предъявление обществом к вычету НДС по операциям, связанным с приобретением и распространением в рекламных целях журнала, стоимостью менее 100 рублей за единицу.

Приобретенный компанией журнал (стоимостью менее 100 руб.) распространялся в рекламных целях путем вложения в различные периодические печатные издания.

Судьи установили, что журналы приобретались не для производства собственной продукции, а для ее рекламы и реализации.

В следующем постановлении ФАС Московского округа от 23.03.2012 № А40-47825/11-116-132 инспекторы также сочли неправомерным принятие к вычету НДС, предъявленного обществу поставщиками рекламной продукции, поскольку оно осуществляет торговую деятельность, а вычет применим только к производственным организациям. Налоговая инспекция посчитала, что передача товаров в рекламных целях является объектом обложения НДС и, поскольку такая передача в силу подпункта 25 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ не облагается НДС, то «входной» НДС, приходящийся на указанную операцию, не может быть принят к вычету (а должен быть учтен в стоимости рекламных материалов) и подлежит восстановлению в периоде, когда осуществлена соответствующая реализация рекламных материалов.

Судьи не согласились, исходя из того, что плательщик вправе принять НДС, предъявленный поставщиками рекламных товаров, к вычету в полном объеме, поскольку передача рекламных материалов квалифицируется как передача товаров для собственных нужд, не облагаемая НДС, но осуществляется для целей основной деятельности, облагаемой НДС.

Фирма осуществляла торговую деятельность, передавая неопределенному кругу лиц в рекламных целях товары, приобретенные у третьих лиц, стоимость единицы которых не превышает 100 рублей (рекламные буклеты, иная печатная продукция, зубная паста и др.).

Распространение рекламных материалов производилось для собственных нужд, так как в конечном счете направлено на увеличение экономических показателей из-за повышения интереса к продаваемой продукции.

Стоимость рекламных материалов списывалась в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Передача товаров для собственных нужд образует объект обложения НДС только в том случае, если расходы на их приобретение не учитываются при налогообложении прибыли.

Таким образом, объект обложения НДС при распространении рекламных товаров отсутствовал.

Распечатать

НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала

Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.

Читайте также: