Ндс на проценты по товарному кредиту

Опубликовано: 14.05.2024

За предоставление коммерческого кредита компания-продавец, как правило, взимает проценты. В статье мы рассмотрим, облагаются ли НДС проценты по коммерческому кредиту. До сравнительно недавнего времени этот вопрос был спорным.

В современных условиях коммерческий кредит получил достаточно широкое распространение по сравнению с товарным кредитом. При этом коммерческое кредитование не является самостоятельной сделкой, а всегда осуществляется в рамках основного договора (им может быть, например, договор поставки, аренды и т.д.). По сути, это специальное условие о предоставлении кредита в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров (работ, услуг) в договорах, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками (ст. 823 ГК РФ).

Проценты по коммерческому кредиту облагаются НДС, считали чиновники

Продавец, формируя налоговую базу по НДС, определяет выручку от реализации товаров (работ, услуг), исходя из всех доходов, связанных с расчетами по их оплате (п. 2 ст. 153 НК РФ). В статье 162 НК РФ приведены случаи увеличения налоговой базы по НДС. Есть отдельные правила (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ) относительно процентов по товарному кредиту. Но в отношении коммерческого кредита аналогичной специальной нормы в этой статье нет. Однако, по мнению чиновников, которое они высказывали в своих письмах до середины 2014 года, в вопросе обложения НДС процентов по коммерческому кредиту необходимо руководствоваться положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Напомним, что указанная норма говорит о том, что налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Ссылаясь на то, что коммерческое кредитование производится не по самостоятельному договору, а в рамках договора по реализации товаров (работ, услуг), и применяя правила подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, чиновники делали такой вывод: денежные средства, полученные продавцом товаров от покупателя за предоставление коммерческого кредита, непосредственно связаны с оплатой этих товаров и должны облагаться НДС в полном объеме (письмо Минфина России от 31.10.2013 № 03-07-14/46530).

Проценты – это плата за коммерческий кредит, решили судьи

Суды в большинстве случаев приходили к противоположному выводу. Так, Арбитражный суд Поволжского округа (пост. ФАС ПО от 07.08.2012 № Ф06-6335/12) указал, что перечень условий увеличения налоговой базы четко прописан в главе 21 НК РФ и является исчерпывающим. Он не предусматривает увеличения налоговой базы по НДС на проценты по коммерческому кредиту. Проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за предоставление коммерческого кредита, а не за реализацию имущества. Такие проценты не являются объектом обложения НДС.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа подчеркнул (пост. ФАС ВСО от 28.02.2013 № Ф02-246/13), что в силу статьи 162 НК РФ облагаются НДС проценты по товарному кредиту и только в части превышения ставки рефинансирования ЦБ РФ. Увеличение налоговой базы на проценты по коммерческому кредиту положениями статьи 162 НК РФ и иными нормами налогового законодательства не предусмотрено.

Аналогичные выводы содержатся в других решениях судов (пост. ФАС МО от 22.05.2014 № Ф05-4674/14, ФАС ВСО от 21.02.2013 № Ф02-391/13, ФАС СЗО от 27.01.2012 № Ф07-1180/11).

Можно сказать, что на сегодняшний день сложилась устойчивая арбитражная практика в пользу налогоплательщика. Под ее влиянием изменилась и позиция контролирующих органов. Разъясняя в своих письмах (письма Минфина России от 04.06.2015 № 03-07-05/32290, от 21.05.2015 № 03-07-05/29303, от 30.12.2014 № 03-07-05/68784, от 21.08.2014 № 03-07-11/41787, от 17.07.2014 № 03-07-15/28722), почему проценты по коммерческому кредиту не облагаются НДС, Минфин России ссылается на рассмотренные выше выводы из постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 7 августа 2012 года № Ф06-6335/12 (определением ВАС РФ от 01.11.2012 № ВАС-14084/12 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) по делу № А12-542/2012. Кроме того, Минфин обращает внимание на то, что:

к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа и проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами;
на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ проценты по займам освобождены от налогообложения НДС.

С учетом изложенного в письмах финансового ведомства делается вывод о том, что суммы процентов, получаемые продавцом от покупателя за предоставление отсрочки оплаты на условиях коммерческого кредита, не включаются в налоговую базу по НДС и не облагаются этим налогом.

Станислав Джаарбеков, заместитель директора АНО "ИРСОТ", аттестованный аудитор

Средства, передаваемые в рамках кредитного договора, не являются доходом у получателя и расходом у передающей стороны. Это общие правила, которые применяются и к денежным кредитам, и к товарным. Но у товарного кредита есть особенность, связанная с НДС, учитывать ее нужно обеим сторонам договора. Какие проводки делать в бухучете, читайте в статье.

Куда относить товарный кредит в бухучете

В бухучете товарный кредит учитывают:

передающая сторона – как дебиторскую задолженность, если договор беспроцентный, или как финансовые вложения, если договор предусматривает уплату процентов (п. 2 ПБУ 19/02);
получатель – как заемные средства.

Главная особенность товарного кредита в том, что по нему передают не деньги, а вещи. Это является причиной того, что операции по их передаче, включая проценты, облагаются НДС.

НДС по операциям товарного кредита

И займодавец, и заемщик по договору товарного кредита имеют дело с НДС.

Займодавец при передаче товара в долг передает право собственности на него. А такая передача равнозначна реализации (п. 1 ст. 39 НК РФ). То есть она влечет обязанность начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) и выставить счет-фактуру в 2 экземплярах (см. письмо Минфина от 4 марта 2020 г. № 03-07-14/15994).

Также займодавец облагает НДС полученные по товарному кредиту проценты в части превышения действовавшей в соответствующем периоде ставки рефинансирования. Это установлено подпунктом 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Налог определяется по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

А счет-фактура составляется в 1 экземпляре - для себя (п. 18 приложения № 5 к постановлению Правительства от 26 декабря 2011 г. № 1137).

Проценты можно выплачивать как деньгами, так и дополнительным количеством товара. Для этого определяют долю такого товара в общем объеме товара, переданного в долг. Рассчитанную таким образом величину процентов сравнивают со ставкой рефинансирования за соответствующий период. Платят проценты товаром, как правило, по окончании договора товарного кредита.

Заемщик, получивший счет-фактуру от займодавца при передаче товара, имеет право на НДС-вычет. При возврате долга - обратной передаче – он тоже обязан начислить НДС и выставить счет-фактуру. А займодавец на его основании может заявить вычет «входного» НДС.

Учет у передающей товары стороны

Бухучет переданного товара зависит от того, является ли договор товарного кредита процентным.

Кроме того, если стоимость передаваемого товара не совпадает с учетной стоимостью товара у передающей стороны, тогда учет переданного имущества ведется по договорной стоимости.

1. Для беспроцентного договора у передающей стороны проводки такие.

Дебет 76 Кредит 10 (41)
- отражена учетная стоимость передаваемого товара.

Если товар передают по стоимости, отличающейся от учетной, то ее корректируют до договорной:

Дебет 76 Кредит 91 (Дебет 91 Кредит 76)
- учетная стоимость скорректирована до договорной;
Дебет 76 Кредит 68
- начислен НДС на стоимость передаваемого товара;
Дебет 10 (41) Кредит 76
- отражена стоимость возвращенного товара без НДС;
Дебет 19 Кредит 76
- выделен НДС со стоимости возвращенного товара.

2. Процентный договор учитывают в составе финансовых вложений.

Дебет 76 Кредит 10 (41)
- отражена учетная стоимость передаваемого товара.

Если товар передают по стоимости, отличающейся от учетной, то ее корректируют до договорной стоимости:

Дебет 76 Кредит 91 (Дебет 91 Кредит 76).

А затем начисляют НДС:

Дебет 76 Кредит 68
- начислен НДС на стоимость передаваемого товара;
Дебет 58 Кредит 76
- договор товарного займа учтен в финансовых вложениях.

При возврате процентного кредита проводки у займодавца будут такими:

Дебет 10 (41) Кредит 76
- отражена стоимость возвращенного товара без НДС;
Дебет 19 Кредит 76
- выделен НДС со стоимости возвращенного товара;
Дебет 76 Кредит 58
- учтен возврат товарного займа.

Учет процентов по товарному займу у займодавца

На договорную стоимость переданного в рамках договора товарного кредита товара проценты начисляются ежемесячно. Бухгалтер фирмы-займодавца делает проводку:

Дебет 76, субсчет учета расчетов по дивидендам и другим доходам Кредит 91
- начислены проценты по товарному кредиту.

Из суммы процентов выделяют НДС в части превышения ставки, от которой происходит расчет процентов по договору, над ставкой рефинансирования, действовавшей в расчетном периоде:

Дебет 91 Кредит 76, субсчет учета НДС по неоплаченным процентам за товарный кредит.

Проценты в деньгах, как правило, поступают ежемесячно (Дебет 51 Кредит 91).

Проценты товарами платят одновременно с возвратом основной суммы долга. Проводки будут такими:

Дебет 10 (41) Кредит 76, субсчет учета расчетов по дивидендам и другим доходам
- начислены проценты на договорную стоимость товара, передаваемого в уплату процентов (без НДС);
Дебет 19 Кредит 76, субсчет учета расчетов по дивидендам и другим доходам
- отражен НДС на стоимость товара, переданного в уплату процентов.

Учет товарного кредита у получателя

У заемщика задолженность по полученному товарному кредиту будет учтена в составе долгов по обычным заемным средствам:

если кредит краткосрочный (до 1 года) - на счете 66;
если договор действует больше года - на счете 67.

Поступление товара получатель отражает так:

Дебет 10 (41) Кредит 66 (67)
- поступили товары по договору товарного кредита (без НДС);
Дебет 19 Кредит 66 (67)
- отражен НДС, относящийся к полученному товару.

Проводки по начислению и перечислению процентов будут такими:

Дебет 91 Кредит 66 (67);
Дебет 66 (67) Кредит 51.

А как быть, если для возврата товарного кредита будет приобретен товар по другой стоимости?

Тогда проводки по возврату будут такими:

Дебет 66 (67) Кредит 10 (41)
- учтена фактическая стоимость возвращаемого товара;
Дебет 66 (67) Кредит 68
- начислен НДС, соответствующий договорной стоимости возвращаемого товара;
Дебет 91 Кредит 66 (67) (Дебет 66 (67) Кредит 91)
- скорректирована до договорной стоимости стоимость возвращаемого товара.

В аналогичном порядке отразится и уплата процентов, осуществляемая дополнительным количеством товара.

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Практически все юридические лица пользуются займами и кредитами. Существует много разновидностей кредитования. Одно из них – товарный заём.

Вопрос: Облагается ли НДС передача товара по договору товарного займа (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)?
Посмотреть ответ

Что собой представляет товарный заем

Стандартные займы берутся обычно для приобретения каких-либо товаров, материальных ценностей. Однако вместо денег предприниматель может сразу взять эти товары/вещи. При этом возникает обязанность их возврата. Обычно соглашение о таких займах заключается между двумя ЮЛ.

Передача не денег, но вещей – основная характеристика товарных займов. Остальные нюансы определяются конкретным договором:

Наличие или отсутствие начисления процентов.
Обязанность возврата того же актива или аналогичной вещи.

Товарные займы – это особая форма кредитования. Составление договора о таком займе предполагает соблюдение ряда правил.

Законодательное обоснование

Получение товарных займов регламентируется главой 42 ГК РФ. В статье 807 Кодекса указано, что при товарных (неденежных) займах лицу предоставляется некий предмет. Он обязан вернуть предмет с аналогичными родовыми признаками. Под последними понимаются эти характеристики:

Объем продукции.
Качество.
Вид упаковки.
Ширина ассортимента и прочее.

При описании предоставляемых объектов можно пользоваться стандартными правилами, актуальными при заключении соглашения купли-продажи.

Документальное оформление

Основной документ, который регулирует получение товарного займа – это соглашение. При составлении его нужно учитывать нюансы рассматриваемой формы кредитования, а также правила оформления договора купли-продажи. Рассмотрим все нюансы составления договора:

Указывается пункт о праве перехода прав собственности вещи от одного ЮЛ другому.
Прописываются положения стандартного договора купли-продажи: вид актива, его характеристики, количество.
Указываются дополнительные пункты: наличие процентов, сроки возврата займа.

Как правило, в договоре содержится информация о реальной стоимости передаваемого объекта.

К СВЕДЕНИЮ! Соглашение признается заключенным с даты передачи вещи на основании статьи 760 ГК РФ. Если договор заключается между ЮЛ, он обязательно должен быть оформлен в письменной форме (пункт 1 статьи 761 ГК РФ). Дебитор должен вернуть объект в сроки, указанные в соглашении.

Налогообложение

На расчет налога на прибыль полученная и возвращенная вещь не влияет. Объекты не требуется включать ни в структуру доходов (пункт 1 статьи 251 НК РФ), ни в структуру расходов (пункт 12 статьи 270 НК РФ). Товарные займы иногда предполагают начисление процентов. В этом случае накопленные проценты включаются в структуру внереализационных расходов (пункт 1 статьи 265 НК РФ). Однако нужно учитывать ограничения, перечисленные в статье 269 НК РФ. Если же получен беспроцентный кредит, дохода от отсутствия процентов не образуется.

Реальная стоимость полученного и возвращенного предмета может различаться. Как учесть разницу при определении налога на прибыль? Однозначного разъяснения в законе на этот счет нет. Термин «суммовые разницы» есть в главе 25 НК РФ, однако он не относится к рассматриваемым операциям по кредитованию.

При определении налога на прибыль на товарный заем разница не учитывается. Объясняется это тем, что кредит в натуральной форме не нужно включать в структуру доходов (пункт 1 статьи 251 НК РФ) и структуру расходов (пункт 12 статьи 270 НК РФ).

Выдача и получение товарных займов облагается НДС. Можно ли принимать его к вычету? Не так давно появился пункт 4 статьи 168 НК РФ, по которому НДС будет приниматься к вычету на стандартных основаниях.

Рассмотрим проводки, позволяющие учесть НДС:

ДТ10 КТ66, 67. Получение товарного займа.
ДТ19 КТ66, 67. Выделение НДС по полученным активам.
ДТ68 КТ19. Принятие к вычету НДС.

НДС будут облагаться и проценты. Однако это касается только тех процентов, сумма которых превышает лимит. Последний определяется по ставке рефинансирования ЦБ (подпункт 3 пункт 1 статьи 162 НК РФ). Ставка НДС устанавливается расчетным способом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Передача вещей и их отгрузка в счет погашения займа не образуют расходов на основании пункта 12 статьи 270 НК РФ. В налоговом учете будут фиксироваться только проценты по кредиту.

Бухгалтерский учет

Дебитор должен вести учет по займу на базе ПБУ 15/01 «Учет займов», установленных приказом Минфина №60н от 2 августа 2001 года. Расчеты будут фиксироваться на счетах 66 и 67. Долг учитывается в стоимостной оценке приобретенных активов (пункт 3 ПБУ 15/01).

Полученные активы нужно оприходовать по стоимости, определенной по тому же алгоритму, что применяется при оценке аналогичных объектов. Однако бухгалтер может упростить себе работу. За цену оприходования можно взять сумму, указанную в соглашении. Если же в договоре никаких сумм не фигурирует, можно взять стоимость, прописанную в счет-фактуре.

Переход прав собственности на объекты считается продажей на базе пункта 1 статьи 39. Операция считается объектом налогообложения. В частности, она облагается НДС.

Часто по товарному займу дебитор получает одну вещь, а возвращает другую вещь с аналогичными характеристиками. В этом случае реальная стоимость переданных активов может отличаться от реальной стоимости возвращаемых вещей. Возникшая разница относится или на доходы, или на расходы, в зависимости от ее положительной или отрицательной величины. Учет разниц производится на основании ПБУ 18/02, утвержденных приказом Минфина №114н от 19 ноября 2002 года.

Кредитор также должен учитывать предоставляемые товарные займы. Учет выполняется на основании ПБУ 19/02, утвержденных Минфином №126н от 10 декабря 2002 года. В пункте 3 этого акта указано, что товарный кредит будет считаться финансовым вложением. Фиксировать сумму нужно на счет 58. Оценка займа выполняется на основании реальной стоимости переданных активов. После отнесения вещей к финансовым вложениям, производится сравнение себестоимости объектов с их стоимостью при обычной продаже без НДС. Образовавшаяся разница относится или на доходы, или на расходы.

Используемые проводки

Рассмотрим проводки, используемые предоставляющей стороной в рамках бухучета:

ДТ58 КТ41. Списание продукции, предоставленной дебитору.
ДТ58 КТ68. Начисление НДС с рыночной стоимости активов.
ДТ58 КТ91. Коррекция объема финансовых вкладов на рыночную стоимость объектов.
ДТ58 КТ41. Формирование стоимости вкладов за счет себестоимости вещей.

Учет у заемщика будет зависеть от вида кредита (краткосрочный/долгосрочный):

Счет 66, если договор действует меньше года.
Счет 67, если соглашение действует больше года.

Рассмотрим используемые заемщиком проводки:

ДТ10, 41 КТ66, 67. Поступление вещей по договору займа.
ДТ19 КТ66, 67. НДС по активам.
ДТ91 КТ66, 67. Ежемесячное начисление процентов по кредиту.
ДТ66, 67 КТ51. Перечисление средств по процентам.

При возврате вещей используются эти записи:

ДТ66, 67 КТ10, 41. Учет фактической стоимости вещей по займу.
ДТ66, 67 КТ68. Начисление НДС.
ДТ91, КТ66, 67. Стоимость активов скорректирована до той, которая указана в соглашении.

Такие же проводки используются при уплате процентов. Основной первичный документ при бухучете – это соглашение о товарном займе.

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Рассмотрим порядок обложения НДС и особенности операций предоставления и получения товарно-материальных ценностей по договору товарного кредита.

Обратите внимание!

Порядок обложения НДС операций в рамках товарного кредита в настоящее время является дискуссионным. Специалисты высказывают совершенно противоположные точки зрения, кроме того, по данной проблеме существует противоречивая арбитражная практика.

В связи с этим следует объективно проанализировать указанную операцию с точки зрения возможных налоговых рисков и выявить противоречивые моменты.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом установлено, что в целях применения НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Непосредственно из приведенных положений следуют условия, необходимые для появления объекта обложения НДС при осуществлении операций:

· в ходе осуществления операции должен иметь место переход права собственности на передаваемые товары (оказываемые услуги, выполняемые работы);

· передача права собственности должна осуществляться на возмездной или безвозмездной основе.

Таким образом, операция должна квалифицироваться, как приводящая к появлению объекта обложения НДС, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ только при одновременном наличии двух указанных признаков.

При этом следует раскрыть содержание используемых понятий.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Содержание понятия «возмездная или безвозмездная основа» ни общими положениями части 1 НК РФ, ни нормами главы 21 НК РФ не установлено. При этом определение имущества (работ, услуг), получаемого безвозмездно, приведенное в пункте 2 статьи 248 НК РФ, применяется только для целей главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, а для целей НДС не используется. Соответственно на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ указанные понятия следует применять в том значении, в каком они используются в соответствующих отраслях законодательства, в частности в ГК РФ.

Согласно статье 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством договор предполагается возмездным, если сторона по договору получает плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей по договору.

Применительно к передаче вещей в рамках договора товарного кредита имеет место факт перехода права собственности на указанные вещи. Это следует из пункта 1 статьи 807 ГК РФ, положения которого регулируют отношения, возникающие из договора товарного займа и договора товарного кредита. Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Передача права собственности на передаваемые в рамках договора товарного кредита вещи в соответствии со статьей 807 ГК РФ (в отличие, например, от безвозмездного пользования и аренды) обусловливается характером их последующего использования. Вещи, которые являются предметом безвозмездного пользования или аренды, по окончании установленного договором срока возвращаются в том состоянии, в каком они были переданы для временного использования, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (статьи 622, 689 ГК РФ). Другими словами, эти вещи, которые, как правило, являются объектами основных средств, используются в соответствии с их назначением, но не потребляются. В отличие от передачи вещи по договору аренды или безвозмездного пользования, вещи, которые передаются по договору займа или товарного кредита, как правило, потребляются в процессе производства (являются предметом труда) или являются объектом продажи, то есть, вместо взятых по договору товарного кредита вещей, заемщик обязан возвратить равное количество других вещей того же рода и качества.

Таким образом, специфика договора товарного кредита заключается в том, что на передаваемые заемщику во временное пользование вещи переходит право собственности, что обусловлено характером их дальнейшего использования (потребление в процессе производства или перепродажей); при этом обязанностью заемщика по договору является возврат по окончании установленного срока других вещей того же рода и качества, что и полученные.

Но факт перехода права собственности не является достаточным основанием для возникновения объекта обложения по НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ (реализация товаров).

Во-первых, следует обратить внимание, что перечень операций, которые не признаются реализацией и не образуют объекта налогообложения, приведен в пункте 3 статьи 39 НК РФ и пункте 2 статьи 146 НК РФ, где передача товаров в рамках договора товарного кредита напрямую среди указанных операций не значится.

Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Поскольку перечень операций открыт, по нашему мнению, можно включить в число операций, которые носят инвестиционный характер, операции, производимые по договору займа (товарного кредита). Для раскрытия содержания понятия «инвестиции» обратимся к пункту 1 статьи 1 Закона РСФСР от 26 июня 1991 года №1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР», согласно которому инвестициями являются денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта. Аналогичное определение содержится в Федеральном законе от 25 февраля 1999 года №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».

НК РФ применительно к операции товарного кредита не устанавливает четких правил определения налоговой базы и порядка исчисления НДС. Рассмотрим положения НК РФ, которые специалисты в области налогообложения применяют к операциям по договору товарного кредита, вызывающие разногласия.

При передаче в рамках договора товарного кредита права собственности на вещи, у заемщика отсутствует обязанность по оплате полученного товара. Однако товары, передаваемые по договору товарного кредита, не предоставляются безвозмездно. Обязанностью заемщика в соответствии с договором является возврат вещей такого же рода и качества, как и полученные, и выплата процентов в виде оплаты за предоставленный товарный кредит.

Напомним, что подпункт 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ относит предоставление займа в денежной форме к операциям, которые освобождаются от НДС.

С точки зрения применения налоговой оценки передача вещей по договору товарного кредита рассматривается аналогично операциям по передаче во временное пользование, осуществляемой в рамках исполнения обязательств по договорам безвозмездного пользования и аренды. По существу указанные операции однотипны: их финансово-экономическим смыслом является передача вещей во временное пользование другому лицу.

Следовательно, обязанность по НДС вообще может возникать только в части процентов, подлежащих оплате за пользование товарным кредитом.

Вместе с тем обложение процентов, подлежащих уплате заемщиком, не исключает возможности включения в расчет налоговой базы по НДС стоимости передаваемых товаров. Косвенным образом эта возможность подтверждается статьей 162 НК РФ. Положения указанной статьи применительно к операциям по товарному кредиту устанавливают, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

В договорах товарного кредита обычно рекомендуется указывать цену передаваемых товаров, которая используется для расчета суммы процентов, подлежащих уплате заемщиком, кроме того, она подлежит применению для целей определения налоговой базы по НДС. Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.

В связи с этим, во избежание риска применения для целей исчисления налоговой базы по НДС цен на товары, величина на которые соответствует их рыночному уровню, в договоре товарного кредита обычно указывают цену вещей, передаваемых заемщику, поскольку в соответствии со статьи 822 ГК РФ к договору товарного кредита применяются положения статьи 485 ГК РФ, согласно которой цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, она устанавливается исходя из суммы, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Обратите внимание!

Положения подпункта 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ, указывают, что налоговая база по НДС, определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных в виде процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

К определенной в соответствии со статьей 162 НК РФ величине налоговой базы применяется расчетная ставка НДС (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

До 1 января 2006 года при передаче вещей по договору товарного кредита налогоплательщику-кредитору было трудно определить момент, когда возникает обязанность по уплате НДС в бюджет, если в целях налогообложения НДС в учетной политике организации в 2005 году был утвержден момент определения налоговой базы по мере отгрузки. В этом случае в соответствии с действующей до 1 января 2006 года редакцией статьи 167 НК РФ днем определения налоговой базы считался день оплаты отгруженных товаров.

Обратите внимание!

В связи с внесением изменений Законом №119-ФЗ в статью 167 НК РФ при передаче вещей по договору товарного кредита налогоплательщик-кредитор согласно новой редакции:

1. пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы считает день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2. пункта 3 статьи 167 НК РФ передачу права собственности на этот товар в целях настоящей главы приравнивает к его отгрузке ( а не к реализации, как это было в редакции данного пункта до 1 января 2006 года).

Применительно к условиям договора товарного кредита отметим, что обязательствами заемщика являются передача вещей такого же рода и качества, как и полученные от кредитора, и уплата процентов, если договором не предусмотрено их отсутствие. В связи с этим прекращение указанных обязательств, сторонники обложения НДС операций по товарному кредиту рассматривают как момент оплаты полученных товаров.

Положения НК РФ применительно к передаче вещей по договору товарного кредита не содержит четких положений, определяющих все элементы налогообложения, в частности, налоговую базу и порядок исчисления налога. В связи с этим в отношении налогообложения НДС рассматриваемой операции существуют неустранимые сомнения и неясности.

Отметим, что организации могут использовать приведенные выше аргументы в поддержку своей позиции при возникновении споров с налоговыми органами по вопросам возникновения у кредитора обязанности по уплате НДС при передаче права собственности на вещи по договору товарного кредита.

Обратите внимание!

Ввиду отсутствия устоявшейся арбитражной практики рассмотрения таких споров, в настоящее время обозначить перспективу решения спора по данной проблеме затруднительно. При анализе имеющейся практики выявлено, например, что при повторном рассмотрении дела по одному и тому же эпизоду с тем же составом участников со стороны истца и ответчика кассационная инстанция ФАС Московского округа высказала по существу противоположные позиции.

Так, кассационная инстанция указала, что арбитражный суд города Москвы не правильно квалифицировал исполнение по договору займа как реализацию товара, подлежащую обложению НДС, поскольку передача имущества по договору займа осуществляется не на возмездной, а на возвратной основе. Кроме того, суд указал, что цена товара, как база для исчисления НДС при займе, отсутствует. Дело было направлено на новое рассмотрение (смотри Постановление ФАС Московского округа от 3 января 2002 года №КА-А40/7776-01).

При повторном рассмотрении этого же дела в кассационной инстанции суд признал наличие реализации при возврате заемщиком товаров во исполнение обязанности по договору займа, поскольку имеет место переход права собственности (смотри Постановление ФАС Московского округа от 10 октября 2002 года №КА-А40/6787-02).

НДС исчисляется и уплачивается налогоплательщиком в соответствии с правилами главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право на налоговый вычет суммы НДС, предъявленной и уплаченной при приобретении товаров, предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях, когда они предназначены для операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, возможность осуществления налогового вычета НДС, уплаченного при приобретении товаров, зависит от признания или не признания операции, для которой они предназначены, объектом обложения НДС. То есть применительно к вещам, которые являются предметом договора товарного кредита, данная возможность не однозначна и соответственно может быть предметом спора с налоговыми органами.

Отметим, что вопрос о наличии реализации и, следовательно, появлении объекта обложения НДС, по указанным выше примерам арбитражной практики исследовал суд применительно к рассмотрению возможности принятия НДС к вычету по товарам, подлежащим передаче в рамках исполнения кредитором или заемщиком своей обязанности по договору займа или товарного кредита. Поскольку вопрос о возникновении объекта обложения НДС операции передачи товаров в рамках договора товарного кредита не имеет однозначного решения, существуют также налоговые риски относительно возможности принятия НДС по таким товарам к вычету (или включению НДС в стоимость таких товаров в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Налоговые органы могут занять позицию, согласно которой передача по договору товарного кредита (займа) не приводит к возникновению объекта налогообложения применительно к передаче товаров на экспорт, когда признание наличия объекта по НДС при такой операции приведет к возникновению права на применение ставки 0% и на возмещение «входного» НДС, что неблагоприятно для бюджета.

Приведем пример из практики решения арбитражным судом вопроса относительно правомерности принятия НДС к вычету по приобретенным товарам, которые впоследствии были переданы по договору займа (смотри Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 апреля 2001 года №А19-6009/00-18-ФО2-634/01-С1).

Судом была рассмотрена такая ситуация. Организация приобрела товар для продажи, который впоследствии был передан по договору займа. Уплаченный поставщику НДС был принят к вычету из бюджета. В соответствии с договором займа заемщик возвратил товар того же рода и качества. При передаче товара заемщику организация-кредитор НДС, ранее принятый к вычету, не восстановила, НДС при передаче не начислила.

Налоговые органы заявили требования о доначислении НДС в бюджет, обосновывая свои требования тем, что факт передачи товара по договору займа изменяет статус товара, (то есть он считается приобретенным не для перепродажи).

Кассационная инстанция поддержала позицию налогоплательщика. Основаниями для такого решения явились следующие обстоятельства:

товар, полученный от заемщика по окончании срока займа, был реализован налогоплательщиком с НДС;

передача товаров в заем не является операцией, которая приводит к образованию объекта налогообложения по НДС (реализации);

довод налоговых органов об изменении статуса товара не основан на законе.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать следующий вывод, что порядок обложения НДС, как в части начисления, так и применения вычета по товарам, передаваемым в рамках договора товарного кредита, в настоящее время является нормативно неурегулированным. В связи с этим в целях избежания конфликтов с налоговыми органами по вопросам правильности применения законодательства по НДС, рекомендуем, по возможности, исключать из хозяйственной практики применение договора товарного кредита, осуществляя данную операцию в рамках сделок купли-продажи (мены).

Более подробно с вопросами договора товарного кредита и налога на добавленную стоимость Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Заемные и кредитные средства. Залог и поручительство ».

Сущность товарного кредита
Товарный кредит и НДС
Бухучет товарного кредита у предоставляющей его стороны
Бухучет товарного кредита у получающей стороны
Итоги

Сущность товарного кредита

Товарный кредит — операция, подразумевающая передачу на время (в долг) определенных вещей (товаров, материалов, сырья) одной из сторон другой (ст. 822 ГК РФ). Договор товарного кредита заключают исключительно в письменной форме (ст. 820 ГК РФ), прописывая в этом документе следующую информацию:

Наименование, качество и количество передаваемого товара.
Срок возврата заимствованного.
Обязательство вернуть товар с таким же наименованием и качеством. Отсутствие этого условия может стать основанием для переквалификации договора товарного кредита в договор мены.
Величина процентов по кредиту или их отсутствие. При неуказании данных о процентах договор считается беспроцентным (п. 3 ст. 809 ГК РФ). Проценты допустимо устанавливать как в денежном выражении, так и в дополнительном количестве товара, подлежащего возврату.
Стоимость передаваемого товара, которая для такого договора не обязательна, но важна для исключения разногласий между займодавцем и заемщиком при взаимодействии по процентному договору:
- для расчета величины процентов;
- для определения количества товара, передаваемого займодавцу в качестве процентов по нему, если оплата процентов предусмотрена товаром;
- для установления суммы НДС, который начисляется как при передаче товара в обе стороны, так и при расчете процентов у займодавца.

Стоимость передаваемого товара может не совпадать с учетной стоимостью товара у передающей стороны, и тогда учет переданного у нее будет вестись по договорной стоимости.

Не обязательно указание в тексте договора:

условий поставки (ассортимент, комплектность, качество, упаковка), т. к. к ним применимы правила, действительные для договора купли-продажи (ст. 822 ГК РФ);
штрафных санкций за нарушение условий, предусмотренных договором.

В основных своих аспектах договор товарного кредита не отличается от обычного кредитного договора, передача товара по нему не отражается ни как доход, ни как расход ни у одной из его сторон и учитывается по правилам:

ПБУ 19/02 (приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н), т. е. как финвложения (если договор процентный) или как дебиторская задолженность (если проценты по договору не предусмотрены) у передающей стороны;
ПБУ 15/01 (приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н), т. е. как заемные средства у принимающей стороны.

О роли заемных средств в структуре капитала юрлица читайте в материале «Что относится к заемному капиталу (нюансы)?»

О нюансах налогового и бухгалтерского учета товарного кредита у кредитора читайте в путеводителе по сделкам от КонсультантПлюс. Здесь вы найдете разъяснения по порядку исчисления НДС, в т.ч. при получении процентов, налога на прибыль, а также проверите, правильно ли вы отражаете выдачу товарного кредита в бухучете. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Товарный кредит и НДС

Особенности отражения операций по товарному кредиту в бухгалтерском учете в немалой степени связаны с необходимостью учета НДС по ним. Объясняется это двумя причинами:

При передаче товара в долг одновременно передается право собственности на него. Поскольку такая передача равнозначна реализации (п. 1 ст. 39 НК РФ), она согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ влечет за собой обязанность начисления НДС. Начисление налога по отдаваемому в долг товару позволяет передающей стороне обоснованно применить по нему вычет «входного» НДС, полученного от поставщика. Соответственно, при получении счета-фактуры от займодавца возникает право на вычет и у заемщика. При обратной передаче (возврате долга) ситуация повторяется, но только меняются стороны. Это же правило срабатывает в случае, когда проценты по кредиту оплачиваются дополнительным товаром.
Обложению НДС у займодавца подлежат полученные проценты по товарному кредиту, в той их части, которая превышает аналогичные проценты, рассчитанные от действовавшей в соответствующем периоде ставки рефинансирования (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Налог определяется исходя из его расчетной ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ), т. е. путем извлечения его величины из суммы полученных процентов.

Таким образом, операции по товарному кредиту должны оформляться с составлением в 2 экземплярах счетов-фактур обеими сторонами при передаче товара. А по процентам, облагаемым НДС в части превышения ими ставки рефинансирования, счет-фактуру в 1 экземпляре (для себя) составляет получатель процентов (п. 18 приложения № 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Бухучет товарного кредита у предоставляющей его стороны

Учет переданного товара у передающей стороны будет зависеть от того, является ли договор товарного кредита процентным. Для беспроцентного договора проводки будут следующими:

Дт 76 Кт 10 (41) — отражена учетная стоимость передаваемого товара;
Дт 76 Кт 91 или Дт 91 Кт 76 — учетная стоимость скорректирована до договорной, если товар передают по стоимости, отличной от учетной;
Дт 76 Кт 68 — начислен НДС на договорную стоимость передаваемого товара;
Дт 10 (41) Кт 76 — отражена договорная стоимость возвращенного товара без НДС;
Дт 19 Кт 76 — выделен НДС с договорной стоимости возвращенного товара.

Процентный договор следует учесть в финвложениях (п. 2 ПБУ 19/02):

Дт 76 Кт 10 (41) — отражена учетная стоимость передаваемого товара;
Дт 76 Кт 91 или Дт 91 Кт 76 — учетная стоимость скорректирована до договорной, если товар передают по стоимости, отличной от учетной;
Дт 76 Кт 68 — начислен НДС на договорную стоимость передаваемого товара;
Дт 58.3 Кт 76 — договор товарного займа учтен в финвложениях.

Здесь 58.3 — субсчет учета предоставленных займов (План счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).

Ежемесячно на договорную стоимость переданного товара начисляют проценты:

76.3 — субсчет учета расчетов по дивидендам и другим доходам (План счетов бухучета).

Из этой суммы выделяют НДС в части превышения ставки, от которой происходит расчет процентов по договору, над ставкой рефинансирования, действовавшей в расчетном периоде:

76ндс — субсчет учета НДС по неоплаченным процентам за товарный кредит.

Такой расчет необходимо сделать и для процентов, уплачиваемых дополнительным количеством товара. Но для него сначала определяют долю дополнительного товара, поставляемого в уплату процентов, в объеме товара, переданного в долг. Рассчитанную таким образом величину процентов сравнивают со ставкой рефинансирования за соответствующий период.

Оплату процентов, предусмотренных в деньгах, чаще всего также осуществляют ежемесячно. В проводке это отобразится как:

По договору, предусматривающему оплату процентов дополнительным количеством товара, проценты, как правило, платят одновременно с возвратом основной суммы долга, отражая это проводками:

Дт 10 (41) Кт 76.3 — на договорную стоимость товара, передаваемого в уплату процентов, без НДС;
Дт 19 Кт 76.3 — на сумму НДС, отвечающую договорной стоимости товара, переданного в уплату процентов.

При поступлении оплаты в счет процентов нужно учесть как подлежащий уплате в бюджет НДС, относящийся к ним:

Если товарный кредит имеется в финвложениях на конец года, то его проверяют на обесценение и при необходимости создают резерв по нему:

При возврате процентного кредита проводки будут такими:

Дт 10 (41) Кт 76 — отражена договорная стоимость возвращенного товара без НДС;
Дт 19 Кт 76 — выделен НДС с договорной стоимости возвращенного товара;
Дт 76 Кт 58.3 — в финвложениях учтен возврат товарного займа.

Подробнее об учете финвложений читайте в статье «Бухгалтерский учет финансовых вложений — ПБУ 19/02».

Бухучет товарного кредита у получающей стороны

на счете 66, если кредит краткосрочный (до 1 года);
на счете 67, если договор действует больше года.

Поступление товара отразится как:

Дт 10 (41) Кт 66 (67) — в сумме, не учитывающей НДС.

Относящийся к полученному товару НДС отобразится проводкой:

Начисление процентов ежемесячно будет фиксироваться записью:

Перечисление денежных процентов выразится так:

При возврате кредита товар, предназначенный для этого, может оказаться приобретенным по другой стоимости. С учетом этого проводки по возврату будут следующими:

Дт 66 (67) Кт 10 (41) — учтена фактическая стоимость возвращаемого товара;
Дт 66 (67) Кт 68 — начислен НДС, соответствующий договорной стоимости возвращаемого товара;
Дт 91 Кт 66 (67) или Дт 66 (67) Кт 91 — скорректирована до договорной стоимость возвращаемого товара.

Как учитывать НДС и затраты при подсчете налогооблагаемой прибыли при получении товарного кредита, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в путеводитель по сделкам. Это бесплатно.

Аналогичными проводками отразится и уплата процентов, осуществляемая дополнительным количеством товара:

Дт 66 (67) Кт 10 (41) — учтена фактическая стоимость товара, направленного на уплату процентов;
Дт 66 (67) Кт 68 — начислен НДС, соответствующий договорной стоимости товара, направленного на уплату процентов;
Дт 91 Кт 66 (67) или Дт 66 (67) Кт 91 — скорректирована до договорной стоимость товара, направленного на уплату процентов.

Подробнее о правилах учета заемных средств читайте в материале «Заемные средства — это . ».

Итоги

Товарный кредит является разновидностью обычного коммерческого кредита и учитывается по схожим правилам. Основная его особенность заключается в передаче права собственности на вещи, даваемые в долг и возвращаемые обратно, что влечет за собой необходимость обложения НДС операций по их передаче.

Читайте также: