Ндс комиссия за сервисное обслуживание по договору
Опубликовано: 22.04.2024
Что такое посредничество
Посредничество — это работа посредника-исполнителя, который решает задачи клиента: заключает сделку, доход от которой получает заказчик. Для оформления посредничества выбирают один из трех договоров.
Договор поручения
Положения договора регулирует гл. 49 ГК РФ. По его условиям поверенный выполняет задачи доверителя. В результате заказчик приобретает права и обязанности, которые указаны в договоре перед третьими лицами.
Заключив сделку, исполнитель незамедлительно передает все полученное по ней доверителю. Заказчик компенсирует расходы, которые сделал поверенный, а также оплачивает его услуги, если это предусмотрено договором.
Так как исполнитель работает от имени доверителя, ему нужна официальная доверенность.
Комиссионный договор
Положения договора комиссии регулирует гл. 51 ГК РФ. Комиссионер — это лицо, которое по поручению заказчика и за его счет заключает сделки купли-продажи с третьими лицами.
Комиссионер работает от своего имени. Поэтому по заключенным сделкам только он несет все права и обязанности. Но права собственности на товары у комиссионера нет.
Договор комиссии является возмездным. Комиссионер предоставит заказчику результат работы в отчете, его сроки и порядок сдачи прописывают в договоре. При принятии отчета заказчик выплачивает вознаграждение.
Так как ответственность по заключенной сделке несет исполнитель, то доверенность от заказчика ему не нужна.
Агентский договор
Регулируется гл. 52 ГК РФ. По договору агент обязуется выполнить те или иные действия, о которых попросит заказчик. Агентский договор объединяет в себе комиссионный договор и договор поручительства. Поэтому по заключенной сделке права и обязанности могут возникать и у исполнителя, и у заказчика. Все зависит от условий договора.
Как и комиссионер, агент также обязан предоставляет заказчику отчет о проделанной работе с приложением документов по сделке.
Посмотрите отличия посреднических договоров в таблице.
| Характеристика | Поручение | Комиссия | Агентирование |
|---|---|---|---|
| Кто финансирует сделку | Заказчик | Заказчик | Заказчик |
| Кто приобретает права и обязанности | Заказчик | Комиссионер | Заказчик / Агент |
| Предполагается ли вознаграждение по договору | Да / Нет | Да | Да |
Выбор вида посреднического договора зависит от ситуации. Договор поручительства стоит заключать для совершения юридически значимых действий: регистрации товарного знака, регистрации имущества и так далее.
Комиссионный договор часто используют в сделках купли-продажи. Покупатель может не знать, что работает с комиссионером, так как исполнитель действует от своего имени.
Сделки по продаже товаров и услуг
Для продажи товаров или услуг заказчика иногда нанимают посредника. Часто для этого используют комиссионный договор, что влияет на учет как посредника, так и заказчика.
Учет НДС у комиссионера
Рассмотрим тонкости учета НДС и порядок выставления счетов-фактур со стороны комиссионера.
Бухгалтерский учет у комиссионера
Содержание договора комиссии определяет правила ведения бухучета, вот основные особенности:
- первичка, в том числе товарные накладные, счета-фактуры, договоры и прочее выписываются и заключаются от имени комиссионера, так как он действует от своего имени;
- товары для реализации комиссионер учитывает на специальных забалансовых счетах, так как права собственности на них у него нет;
- услугу посредника считают исполненной в момент перехода права собственности от продавца к покупателю;
- доход исполнителя — комиссионное вознаграждение;
- исполнитель может как участвовать, так и не участвовать в расчетах между продавцом и покупателем. Это зависит от условий договора.
Учет НДС у комиссионера
Торговые компании часто используют договор комиссии при реализации продукции, но учет НДС в этой ситуации вести сложно.
Вознаграждение, полученное по посредническому договору, облагают НДС (ст. 156 НК РФ). Действующая ставка — 20 %. Налогооблагаемая база комиссионера или агента — это его вознаграждение. Момент определения базы — дата направления отчета о проделанной работе заказчику.
Комиссионер может заключить сделку на более выгодных условиях, чем оговаривалось с заказчиком. Тогда, кроме вознаграждения, ему причитается дополнительный бонус, размер которого фиксируется в договоре. Эта премия, как и основное вознаграждение, облагается НДС по ставке 20 %.
Посредник платит НДС с вознаграждения даже тогда, когда оказывает услуги по реализации товаров, которые не облагаются НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.
Случаи, когда посредник не платит НДС
В большинстве случае посредник платит НДС. Но в п. 2 ст. 156 НК РФ перечислены ситуации, когда платить НДС не нужно:
- при оказании услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ (п. 1 ст. 149 НК РФ);
- при реализации медицинских товаров, утвержденных в специальном перечне (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- при оказании ритуальных услуг и работ (пп. 8 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- при реализации изделий народных художественных промыслов (пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Выставления счетов-фактур у посредника
При продаже товара покупателю комиссионер выставляет ему счет-фактуру (п.3 ст. 168 НК РФ). На основании этого документа покупатель принимает НДС к вычету. Счет-фактуру можно не выставлять, если заказчик не плательщик НДС.
При заполнении комиссионер использует Постановление Правительства РФ № 1137 от 26.12.2011 года. В строке «Продавец» он указывает свое наименование. В строке «Грузоотправитель и его адрес» фиксирует данные организации, со склада которой отправлялся товар. Это может быть сам заказчик или комиссионер. В строке «Грузополучатель и его адрес» посредник указывает наименование и адрес получателя. А в строке «Покупатель» — наименование плательщика.
Комиссионер заполняет два счета-фактуры. Один передает покупателю, а второй оставляет у себя и регистрирует в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур. При этом в книгу продаж посредник ничего не записывает.
После этого комиссионер сообщает реквизиты фактуры заказчику. А комитент выставляет посреднику аналогичный счет-фактуру, но со своим номером. Комиссионер регистрирует полученный счет-фактуру в учетном журнале.
Если реализация происходит от имени продавца, а не посредника, то и счет-фактуру выставляет продавец. Доверенному или агенту это делать не нужно.
Учет НДС у комитента
Собственником реализуемого по агентскому или комиссионному договору имущества выступает заказчик-комитент. Следовательно, он и плательщик налога. Налогооблагаемую базу определяют как стоимость реализованных товаров и услуг.
Сложность заключается в моменте возникновения базы по НДС. Ее определяют по дате продажи товаров или услуг. В случае с посредником ориентируйтесь на даты его действий. Следовательно, налоговая база возникает в день реализации комиссионером товаров или получения предоплаты. Узнать эти даты можно из отчета посредника.
Если заказчик не плательщик НДС, то выставлять счет-фактуру покупателю не нужно.
Содержание отчета посредника
Унифицированной формы отчета нет. Поэтому выберите со своим исполнителем любой формат. Главное, чтобы он содержал обязательные реквизиты первичного документа (ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 года):
- наименование;
- дату составления;
- наименование посредника;
- суть проделанной работы;
- денежные и натуральные измерители операции;
- ФИО и должности лиц, ответственных за совершение и оформление операции;
- подписи вышеназванных лиц.
По НДС от реализации товаров или услуг через посредника нужно отчитываться в те же сроки, в которые вы отчитываетесь по «стандартным» продажам. Поэтому при заключении посреднического договора сразу оговорите сроки получения отчетов от исполнителя. Если комиссионер затянет со сдачей отчета, для вас это не будет оправданием в несвоевременной уплате НДС. Заказчик обязан контролировать сроки получения отчетов.
Выставления счетов-фактур у заказчика
Если реализация товаров происходила от имени заказчика, то он же и выставляет счет-фактуру покупателю. Процедура ничем не отличается от обычной продажи.
Ситуация меняется, если продажа была от имени комиссионера. Придерживайтесь следующего алгоритма:
- посредник передает заказчику информацию о счете-фактуре, которую он выставил покупателю;
- заказчик выставляет свой счет-фактуру, его содержание идентично фактуре из первого пункта.
Датируются эти документы одной датой. Содержание документов ничем не отличается друг от друга, кроме номера. Даже «Покупатель» остается тот же. Заказчик делает два счета-фактуры. Один передает комиссионеру, а второй оставляет у себя и регистрирует в журнале и книге продаж.
Вычет по НДС за услуги посредника
Заказчик принимает к вычету НДС, который комиссионер уплатил в составе вознаграждения. Для этого получите от посредника соответствующую счет-фактуру и зарегистрируйте в книге покупок в части 2 журнала учета. При этом заказчик-неплательщик НДС принять налог к вычету не сможет.
Сделки по покупке товаров и услуг
Посреднику можно покупать товары или искать ТМЦ, которые нужны заказчику. В таком случае мы будем наблюдать ситуацию обратную реализации.
Учет НДС у комиссионера
Документооборот происходит в стандартном режиме, если сделку заключают от имени заказчика. Тогда он самостоятельно выставляет покупателю всю первичку.
Но посредник может оформить сделку и от своего имени. В таком случае поставщик выставит все документы на имя комиссионера. Эти бумаги посредник обязательно предоставит заказчику в составе своего отчета.
После покупки посредник выставляет на имя заказчика два вида счетов-фактур:
- счет-фактуру на приобретенные ТМЦ. Один экземпляр он передает комитенту, а второй оставляет у себя и регистрирует в журнале. В книгу продаж фактуру вносить не нужно;
- счет-фактуру на свое вознаграждение.
Заказчик принимает к вычету НДС за купленные товары только при наличии следующих документов:
- счетов-фактур от комиссионера с приложением копий счетов-фактур, которые выставил посреднику продавец;
- платежных поручений, подтверждающих факт перечисления денег от комитента к комиссионеру и от посредника к продавцу;
- комиссионного или агентского договора.
Учет НДС у комитента
Заказчик, получив товар и счет-фактуру от комиссионера, регистрирует его в книге покупок и журнале учета счетов-фактур. После этого он принимает НДС к вычету, но при условии, что у него есть счет-фактура от продавца.
Если комитент не является плательщиком НДС, то никакого обмена счетами-фактурами не возникает. Принять выставленный НДС к вычету он не сможет.
Счета-фактуры у посредников, которые не платят НДС
Посредник может работать на упрощенной системе налогообложения и не платить НДС. Это не освобождает его от обязанности выставлять счета-фактуры на проданные товары и услуги. Но выставлять счет-фактуру на свои услуги он не должен, так как не является плательщиком НДС.
Рекомендуем вам облачный сервис Контур.Бухгалтерия. В нашей программе можно вести учет НДС как по «обычным», так и по посредническим операциям. Всем новичкам мы дарим бесплатный пробный период на 14 дней.
Бизнесмены, которые работают по договорам комиссии, платят НДС в особом порядке. Это относится не только к принципам формирования облагаемой базы, но и к периоду, за который она определяется. Рассмотрим нюансы расчета НДС у обеих сторон сделки.
Что такое договор комиссии
Одна сторона договора (комиссионер) на основании поручения другой стороны (комитента) производит в его интересах и за его счет сделку, либо несколько сделок (ст. 990 ГК РФ). При этом, если предметом договора являются материальные ценности, то право собственности на них к комиссионеру не переходит.
Комиссионер по завершении сделки предоставляет комитенту отчет и передает ему все денежные средства или иные ценности, полученные в результате исполнения договора. На основании отчета комитент выплачивает комиссионеру предусмотренное договором вознаграждение.
Начисление НДС у комиссионера и комитента
Доход по основной сделке не формирует у комиссионера базу по НДС. НДС у комиссионера начисляется только на вознаграждение, полученное от комитента, а также иные дополнительные доходы, связанные с исполнением сделки (п. 1 ст. 156 НК РФ).
Важно отметить, что НДС на вознаграждение комиссионера в общем случае начисляется по ставке 20%, даже если предмет основной сделки освобожден от налога.
Исключение сделано только для отдельных категорий товаров и услуг, например, для медицинских изделий (п. 2 ст. 156 НК РФ). НДС у комитента рассчитывается, как и при обычной сделке купли-продажи, проведенной без посредников. Отличия связаны только с документооборотом.
Оформление счетов-фактур
Комиссионер выставляет покупателям счета-фактуры и регистрирует их в журнале. В книгу продаж эти отгрузки не включаются, т.к. комиссионер действует от имени комитента.
Затем комитент должен получить информацию об отгрузке и реквизиты документов. На практике комиссионер обычно просто передает копии счетов-фактур, хотя закон и не обязывает его делать это.
Получив данные от комиссионера, комитент выставляет счет-фактуру на имя покупателя и передает экземпляр комиссионеру. При этом дата документа должна быть аналогичной дате у комиссионера, а номер — выбираться, исходя из нумерации, принятой у комитента. Комитент регистрирует счет-фактуру в журнале учета и заносит в книгу продаж. Комиссионер же заносит полученный документ только в журнал, в книгу покупок он не попадает.
Если комитент не платит НДС, то счет-фактура не нужен (даже если сам комиссионер платит этот налог).
Если же НДС не платит только комиссионер, то он все равно обязан выставить покупателю счет-фактуру и передать информацию комитенту, чтобы последний мог корректно начислить НДС.
Комиссионер, освобожденный от НДС, вносит этот счет-фактуру в журнал учета. Декларацию по НДС он сдавать не должен, но обязан предоставить в ИФНС журнал в электронном виде до 20-го числа по истечении квартала (п. 5.2 ст. 174 НК РФ).
Момент формирования базы: мнение Минфина
НДС у комиссионера возникает при утверждении его отчета комитентом. По сути, это обычное вознаграждение за услуги, поэтому здесь проблем обычно не бывает.
С начислением НДС у комитента вопрос сложнее. При передаче товара комиссионеру НДС не возникает, т.к. при этом не меняется владелец товара (ст. 996 ГК РФ).
Если покупатель перечислил предоплату — здесь тоже все понятно. Комиссионер выставляет счет-фактуру на аванс, а комитент — перевыставляет ее так, как описано в предыдущем разделе. Таким образом, у комитента возникает НДС с аванса.
Вопросы появляются при отгрузке, а именно, в том случае, когда комиссионер реализует полученный от комитента товар не сразу, а партиями.
Еще в середине нулевых годов чиновники утверждали, что при этом налоговая база у комитента образуется в полном объеме при отгрузке первой партии товара (письмо Минфина РФ от 03.03.2006 № 03-04-11/36). В дальнейшем эта позиция стала официальным мнением налоговиков, которым они руководствовались в ходе проверок.
Когда все-таки платить НДС с комиссионных сделок: позиция бизнеса и судебная практика
Описанный в предыдущем разделе подход налоговиков не просто невыгоден для бизнеса, но и противоречит здравому смыслу. Особенно ярко это проявляется, если договор комиссии на реализацию товара заключен на длительный срок.
При таком определении базы может получиться, что фактически реализована только незначительная часть переданного комиссионеру товара, а комитент будет обязан заплатить налог со стоимости всей партии.
Неудивительно, что налогоплательщики часто обжаловали решения ИФНС в суде. И судьи в таких случаях обычно вставали на сторону бизнесменов. Примером может служить постановление ФАС СЗО от 24.01.2012 по делу № А56-22357/2011.
Такой подход стал общепризнанным после выхода постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33. В пункте 16 этого документа указано, что ст. 167 НК РФ не предусматривает отдельного порядка определения налоговой базы по договорам комиссии.
Поэтому каждая отдельная отгрузка покупателю формирует базу по НДС у комитента лишь в отношении стоимости самой этой партии.
Для комитента важно своевременно получать от комиссионера сведения об отгрузках, чтобы учесть весь объем реализации текущего периода. Отсутствие такой информации или ее получение с опозданием не освобождает комитента от обязанности начислить НДС.
Как избежать проблем с НДС при любых сделках
НДС — это один из основных обязательных платежей, формирующих бюджет, и он же — головная боль почти всех бизнесменов, которые работают на общей налоговой системе.
Неудивительно, что именно этот налог вызывает множество споров с проверяющими, подобных описанным выше. Такие конфликты нередко заканчиваются применением штрафных санкций и даже уголовными делами.
Камеральная проверка по НДС — это почти всегда весьма непростой квест для бизнесмена. Случаи, когда она проходит без проблем, крайне редки.
Обычно же налогоплательщику приходится давать множество пояснений с приложением массы документов, чтобы обосновать приведенные в отчете суммы.
Чтобы снизить риски, нужно работать в полном соответствии с законом. Контроль за «серыми» схемами в последнее время существенно усилился. Использование модифицированной версии системы «АСК НДС-2» позволяет сотрудникам ИФНС контролировать каждую сделку и легко выявлять подозрительные операции (например, связанные в фирмами-однодневками). Кроме того, налоговики пользуются в этой области и помощью банков.
Все, сказанное выше, вовсе не означает, что теперь оптимизировать фискальную нагрузку вообще нельзя. Законные способы снижения налоговых платежей существуют, но применять их должны профессионалы, которые специализируются в этой области. В противном случае велик риск того, что компания привлечет нежелательное внимание проверяющих.
Резюме
При работе по договору комиссии основную нагрузку по НДС несет комитент. Комиссионер платит налог только с суммы своего вознаграждения.
НДС у комитента возникает при реализации товара конечному покупателю. Налог считается отдельно по каждой отгрузке комиссионера, независимо от порядка передачи ему товара комитентом. За своевременность получения от комиссионера сведений о реализации отвечает комитент. Такова позиция судебных органов, в том числе и ВАС РФ.
Как правильно отразить в бухгалтерском учете комиссию банка обеим организациям?
Может ли заказчик включить эту комиссию в свои расходы?
Какой документ будет являться основанием для подтверждения этих расходов заказчиком?
Исполнитель оказывает заказчику услуги по приему денежных средств, в том числе эквайринга. Договор эквайринга заключен банком с исполнителем. Комиссию по эквайрингу удерживает банк, перечисляя исполнителю сумму за минусом комиссии. Исполнитель перечисляет эти деньги заказчику.
Особенности деятельности платежного агента
Деятельность исполнителя попадает под определение деятельности платежного агента (пункт 4 статья 4 Федеральный закон «О национальной платежной системе» от 27.06.2011 N 161-ФЗ).
Платежным агентом признается любое юридическое лицо (кроме банка) или любой ИП, которые принимают наличные денежные средства от физических лиц в оплату товаров (подп. 3 ст. 2 Федерального закона от 03.06.2009 № 103-ФЗ «О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами»).
Закон от 03.06.2009 № 103-ФЗ обязует платежных агентов заключить с Заказчиком договор по приему платежей, который представляет собой отдельный вид агентского договора. По такому договору агент от своего имени или от имени Заказчика и за счет Заказчика обязан принять денежные средства от покупателей и расчитатся с Заказчиком (ст. 1005 ГК РФ, пункт 1 статьи 4 Закона от 03.06.2009 года N 103-ФЗ).
Платежные агенты при приеме платежей вправе использовать платежные терминалы (ст. 6 Федеральный закон от 03.06.2009 № 103-ФЗ). Расчеты через платежные терминалы с использованием банковских карт называются эквайрингом. Такие расчеты проводят банки — эквайреры. Об этом сказано в пункте 1.9 Положения ЦБ РФ от 24 декабря 2004 № 266-п.
Поэтому если платежный агент использует терминалы, то он должен заключить с банком договор на обслуживание терминалов. По этому договору платежный агент будет выплачивать банку вознаграждение за проведение эквайринговых операций (ст. 851 ГК РФ).
Учет комиссии банка-эквайрера у Исполнителя
Все деньги, поступившие от населения, платежные агенты обязаны в полном объеме зачислять на специальный банковский счет (п. 14 и 15 ст. 4 Закона от 3 июня 2009 № 103-ФЗ). Средства, поступившие на специальный банковский счет, уже можно перечислять на другие счета (подп. 4 п. 16 ст. 4 Закона от 3 июня 2009 г. № 103-ФЗ).
Следовательно, платежный агент должен сначала сдавать в банк все полученные от населения платежи на специальный банковский счет, а уже потом он может удержать и перечислить на свой обычный расчетный счет причитающееся ему комиссионное вознаграждение.
В учете исполнителя нужно отражать следующие проводки:
- Дебет 57 Кредит 76«Расчеты с Заказчиком» — покупатели внесли оплату товаров через терминал;
- Дебет 55 Кредит 57 —денежные средства покупателей зачислены на специальный счет в банке (на основании банковской выписки).
- Дебет 91 Кредит 57 — отражены расходы по оплате услуг банка-эквайрера.
- Дебет 76 «Расчеты с Заказчиком» Кредит 90 — начислено вознаграждение платежного агента.
- Дебет 51 Кредит 55 — удержанная сумма вознаграждения перечислена со спец. счета на расчетный счет.
- Дебет 76 «Расчеты с Заказчиком» Кредит 55 —денежные средства перечислены Заказчику-принципалу.
Учет комиссии банка-эквайрера у Заказчика
Денежные средства, которые поступают от покупателей, через платежного агента продавец тоже обязан получать на специальный счет в банке (п. 18 ст. 4 Закона от 3 июня 2009 № 103-ФЗ). Расчеты с платежным агентом ведите на счете 76 на основании отчета платежного агента и банковских выписок. В отчете агент указывает сведения о суммах, которые поступили к нему от плательщиков — физлиц, и суммах, которые он перечислил Заказчику-принципалу. Операции отражайте следующими проводками:
- Дебет 62 Кредит 90 — начислена выручка от реализации, которая определяется ценой товаров, которую уплатил покупатель агенту (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248 НК РФ).
- Дебет 76 «Платежный агент» Кредит 62 — на основании отчета платежного агента отражена оплата товаров покупателями.
- Дебет 55 Кредит 76 «Платежный агент» — получена плата за реализованные товары от платежного агента на специальный банковский счет (на основании банковской выписки);
- Дебет 51 Кредит 55 — перечислена со спец. счета на расчетный счет выручка, поступившая от агента.
- Дебет 44 (26) Кредит 76 «Платежный агент» — начислено вознаграждение платежному агенту (на основании акта об оказании услуг).
Может ли Заказчик включить комиссию банка-эквайрера в свои расходы?
На основании ч. 1 ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, которые установлены в агентском договоре. Размер такого вознаграждения должен быть определен в соглашении между исполнителем и заказчиком. Если договор с Заказчиком не предусматривает особую компенсацию затрат на оплату услуг банка — эквайрера, то исполнитель вправе включить оплату услуг банка в состав своих расходов.
Соответственно, расходы, которые по условиям договора заказчик не обязан возмещать исполнителю в налоговом учете заказчика не отражаются.
Таким образом, исполнитель-платежный агент отражает комиссию банка-эквайрера в составе расходов, если договор с заказчиком не предусматривает ее компенсации исполнителю. Поэтому в учете заказчика такая комиссия не отражается.
«Клерк» Рубрика НДС
В соответствии с договором, заключенным с организацией-изготовителем, гарантийный ремонт для владельцев автомобилей сервисный центр производит бесплатно. При этом стоимость ремонта, произведенного сервисным центром, оплачивается организацией-производителем, которая является заказчиком услуг по проведению гарантийного ремонта.
В связи с этим на практике зачастую возникает вопрос, вправе ли организация - сервисный центр не облагать НДС стоимость оказываемых услуг по ремонту и обслуживанию автомобилей в течение гарантийного срока эксплуатации.
Предметом исследования данной статьи стала сфера применения льготы по НДС, предусмотренной пп.13 п.2 ст.149 НК РФ.
В соответствии с пп.13 п.2 ст.149 НК РФ услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, не подлежат налогообложению.
В пункте 6.8 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового Кодекса РФ (утв. приказом Приказу МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) указано, что не включаются в налоговую базу средства, полученные от организаций - изготовителей (в т.ч. нерезидентов) для ремонта и технического обслуживания технически сложных товаров в период гарантийного срока их эксплуатации.
В силу нечеткости формулировок Налогового Кодекса и Методических рекомендаций, определяющих условия неначисления НДС на стоимость услуг по ремонту и обслуживанию товаров, производимых в период гарантийного срока их эксплуатации, необходимо проанализировать возможность использования рассматриваемой льготы организацией – сервисным центром в рассматриваемой ситуации.
Для неначисления НДС на стоимость услуг необходимо выполнение ряда условий, предусмотренных пп.13 п.2 ст.149 Налоговым Кодексом, в частности:
- необходимо, чтобы организация оказывала услуги по ремонту и обслуживанию товаров в течение гарантийного срока их эксплуатации.
- услуги должны оказываться без взимания дополнительной платы.
Осуществление гарантийного ремонта и обслуживания является обязанностью организации-изготовителя, которая следует из условий договора купли-продажи, заключенного с покупателем. Это установлено, в частности, п.2 ст. 470 ГК РФ, в соответствии с которым, если договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать предъявляемым к нему требованиям в течение гарантийного срока. При этом качество передаваемого товара определяется условиями договора купли-продажи.
Таким образом, приняв на себя гарантийные обязательства по договору купли-продажи товара, изготовитель обязан осуществлять техническое обслуживание и проведение ремонта в течение гарантийного срока без взимания дополнительной платы. При этом устранение неполадок проданного товара, возникших в течение гарантийного срока, следует понимать не как безвозмездное оказание услуг покупателям, а как способ реализации права покупателя на получение доброкачественного товара в соответствии с условиями договора купли-продажи.
С покупателей не взимается дополнительная плата за обслуживание и ремонт проданного товара, осуществляемых в течение гарантийного срока, поскольку эти услуги оказываются за счет средств, которые уже учтены изготовителем в цене товара при его реализации, а потому в составе стоимости реализованных товаров они уже были обложены налогом на добавленную стоимость. Таким образом, указанная выше норма Налогового Кодекса, позволяющая не облагать НДС стоимость услуг по техническому обслуживанию и ремонту, предоставленных потребителям после продажи товара в период гарантийного срока, дает возможность избежать двойного налогообложения одного и того же объекта.
При этом данный вывод верен в отношении изготовителя товаров, поскольку в соответствии с законодательством именно он принимает на себя обязательства по гарантийному обслуживанию реализованных товаров по договору купли-продажи, т.е. несет ответственность перед потребителем за качество товара в течение установленного гарантийного срока и обеспечивает безвозмездное устранение возникших неполадок.
Следует обратить внимание на указания Налогового Кодекса, что не подлежат налогообложению услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации. При этом Кодекс не содержит обязательного требования, что данные услуги должны быть оказаны именно организацией-изготовителем, что позволяет рассматривать ситуацию оказания услуг по обслуживанию и ремонту товаров в течение гарантийного срока сервисным центром.
Организация-изготовитель не может передать свои обязательства по осуществлению гарантийного обслуживания реализованных покупателям товаров другим организациям по какому-либо договору, поскольку они основаны на условиях заключенного с покупателями договора купли-продажи и являются обеспечивающими качество поставляемого товара. Вместе с тем изготовитель может определить организации, уполномоченные на основании договора на принятие претензий от покупателей, а также на выполнение работ по ремонту и техническому обслуживанию реализуемых изготовителем товаров. При этом гарантийное обслуживание осуществляется организацией-изготовителем в соответствии с принятыми по договору с покупателями обязательствами обеспечения качества товаров, но с привлечением услуг сторонних организаций (сервисных центров). Стоимость ремонта, производимого сервисным центром, оплачивает не покупатель товара, а организация-изготовитель на основании заключенного с сервисным центром договора.
В этом случае сервисные центры производят работы, являющиеся частью производственной деятельности организации-изготовителя в силу принятых изготовителем на себя обязательств по обеспечению качества реализуемого покупателям товара. Услуги по осуществлению ремонта и технического обслуживания товаров сервисный центр оказывает изготовителю данного товара на основании договора подряда, в соответствии с которым сервисный центр получает от изготовителя плату за выполненные работы в размере, обусловленной договором между ними.
Таким образом, сервисный центр оказывает услуги по ремонту не покупателям товаров, а непосредственно организации-изготовителю по договору подряда, за что и получает соответствующую плату. Однако Налоговым Кодексом установлено, что не подлежат обложению услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, оказываемые без взимания дополнительной платы.
При этом Налоговый Кодекс не конкретизирует, с кого именно не должна взиматься дополнительная плата за оказанные услуги, а потому, хотя сервисный центр и производит ремонт и техническое обслуживание товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, он все же это делает не безвозмездно, а получает плату за оказанные услуги от предприятия-изготовителя данных товаров на основе заключенного с ним договора подряда.
И хотя пунктом 39 Инструкции «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 11 октября 1995 г. N 39, утратившей силу с 2001г. в связи со вступлением Налогового Кодекса, было указано, что дополнительная плата не должна взиматься именно с потребителей, такой подход на практике, видимо, сохранился и в настоящее время, все же Налоговым Кодексом это прямо не предусмотрено. Таким образом, в силу возмездности услуг, оказываемых сервисным центром, представляется неправомерным освобождение от НДС стоимости ремонта и обслуживания товаров в период гарантийного срока на основании пп.13 п.2 ст.149 НК РФ.
Следует обратить внимание также на пункт 6.8 Методических рекомендаций, в соответствии с которым не включаются в налоговую базу средства, полученные от организаций - изготовителей для ремонта и обслуживания технически сложных товаров в период гарантийного срока их эксплуатации. Необходимо отметить, что поскольку возможность невключения суммы, полученной от изготовителя, в налоговую базу при расчете НДС Налоговым кодексом не предусмотрена, данное положение Методических рекомендаций необходимо рассматривать совместно с пп.13 п.2 ст.149 НК РФ как пояснение данного пункта, не допуская при этом расширенного толкования нормы Налогового Кодекса. По нашему мнению, данный пункт описывает ситуацию, обычную в практике работы многих сервисных центров, оказывающих услуги предприятию-изготовителю по проведению ремонта и обслуживания товаров, когда изготовитель берет на себя гарантийные обязательства перед покупателем по обеспечению надлежащего качества реализованного им товара в течение гарантийного срока. При этом, как правило, договор между предприятием-изготовителем и сервисным центром, который будет осуществлять обслуживание покупателя, заключается таким образом, что изготовитель по условиям договора обеспечивает исполнителя работ необходимыми запасными частями и комплектующими или будет компенсировать исполнителю расходы, когда эти комплектующие приобретаются по поручению заказчика (предприятия-изготовителя). В этом случае инициатива покупки деталей на стороне исходит от заказчика, осуществляется в его интересах, что позволяет учитывать покупные части за балансом.
В случае если в договоре, заключенном сервисным центром с организацией-изготовителем, имеются условия о приобретении сервисным центром запасных частей для ремонта по поручению организации – изготовителя, компенсация расходов на приобретение запчастей, полученная от организации – изготовителя, не является для сервисного центра, исполнителя работ, выручкой, а, следовательно, данные средства не включаются в налоговую базу при обложении НДС, на что и указано пунктом 6.8 Методических рекомендаций. При этом оснований для исключения из налоговой базы сервисного центра сумм поступлений в качестве вознаграждения за оказанные услуги, на наш взгляд, законодательством не предусмотрено.
Таким образом, анализ пп.13 п.2 ст.149 Налогового Кодекса позволяет заключить, что единственной ситуацией, наиболее полно соответствующей требованиям Налогового Кодекса с точки зрения необложения НДС стоимости услуг по ремонту и обслуживанию товаров в течение гарантийного срока, является оказание данных услуг покупателю без взимания дополнительной платы непосредственно изготовителем. В случае, когда работы по ремонту и обслуживанию товаров в течение гарантийного срока осуществляются сервисным центром, оказание данных услуг должно облагаться НДС в общеустановленном порядке.
Среди современных способов доведения товара до конечного покупателя модель, в которой не участвует специализирующийся на продажах субъект, — исключение. Нередко продавцы стимулируют продажи реализуемого товара путем предоставления покупателям дополнительных преференций. Одна из них — увеличение гарантийного срока, установленного изготовителем.
В этой статье рассматривается вопрос о возможности освобождения от обложения НДС реализации услуг по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию в пределах срока, установленного продавцом товара сверх гарантийного срока, установленного изготовителем.
Течение гарантийного срока — условие освобождения от обложения НДС (1 ур)
По смыслу подп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ для применения освобождения от обложения НДС в связи с оказанием услуг по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию (далее — услуги по гарантийному ремонту) необходимо выполнение следующих условий:
— оказываемая услуга должна заключаться в проведении ремонта и технического обслуживания;
— указанный ремонт и техническое обслуживание должны производиться в период гарантийного срока эксплуатации товаров;
— оказание данной услуги должно производиться без взимания дополнительной платы с покупателя товара.
Точно так же эти условия воспринимаются и в арбитражной практике (см. постановление ФАС Московского округа от 10.12.2007 № КА-А40/12621-07).
Понятие гарантийного срока в отраслевом законодательстве (1 ур)
В НК РФ понятие «гарантийный срок» специально для применения в налоговых отношениях не определено. Поэтому в целях налогообложения использовать его нужно в том значении, в котором оно употребляется в отраслевом законодательстве (п. 1 ст. 11 НК РФ).
К профильным нормативно-правовыми актам, на которые можно ориентироваться при выборе применимого к налоговым правоотношениям значения понятия «гарантийный срок», следует отнести Гражданский кодекс РФ и Закон РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее — Закон о защите прав потребителей).
Из буквального содержания норм Закона о защите прав потребителей следует, что гарантийный срок может устанавливаться изготовителем (п. 6 ст. 5) и продавцом — только если он не установлен изготовителем (п. 7 ст. 5). При этом указанный закон предусматривает возможность принятия продавцом на себя обязательства в отношении недостатков товаров, обнаруженных по истечении гарантийного срока, установленного изготовителем, однако такое обязательство не входит в объем понятия «гарантийный срок» и обозначается как «дополнительное обязательство продавца».
С точки зрения Закона о защите прав потребителей, различия в правовом режиме гарантийного срока и дополнительного обязательства обусловлены различным регулированием отношений между сторонами. При установлении гарантийного срока требования потребителя должны быть удовлетворены в соответствии с нормами Закона о защите прав потребителей, а при принятии на себя дополнительного обязательства его содержание, срок действия и порядок осуществления потребителем прав по нему определяются договором между потребителем и продавцом (абз. 2 п. 7).
Гражданское законодательство под гарантийным сроком подразумевает установленный в договоре купли-продажи (т.е. в договоре между продавцом и покупателем) отрезок времени, в течение которого переданный продавцом покупателю товар должен соответствовать законодательным требованиям к качеству товара (п. 2 ст. 470 ГК РФ). Понятие «дополнительное обязательство» в ГК РФ вообще не предусмотрено.
Таким образом, в гражданском законодательстве термин «гарантийный срок» может применяться к различным предметам регулирования. Можно выделить «гарантийный срок» в узком смысле (как определяет его Закон о защите прав потребителей) и в широком смысле (как определяет его ГК РФ).
Какой термин «гарантийный срок» применять в налоговых правоотношениях? (1 ур)
Для того чтобы понять, какое значение нужно вкладывать в термин «гарантийный срок» при рассмотрении налоговых отношений, нужно правильно определить нормы, которыми должны регулироваться те гражданско-правовые отношения, для которых подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения НДС.
Закон о защите прав потребителей регулирует отношения, одной стороной в которых всегда является потребитель, а в качестве другой могут выступать изготовитель, исполнитель и продавец. Иными словами, данным законом регулируются отношения, вытекающие из таких разновидностей договоров купли-продажи, одной стороной в которых всегда выступает гражданин, приобретающий или использующий товары (работы, услуги) исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
Нормами главы 30 ГК РФ, которыми установлено одно из вышеприведенных определений «гарантийного срока», регулируются отношения, вытекающие из договора купли-продажи. Причем ст. 470 ГК РФ, содержащая это определение, вынесена в параграф, который включает общие для всех разновидностей договора купли-продажи положения (в частности, как для поставки, так и для розничной купли-продажи).
С точки зрения налогового законодательства, не имеет значения, по какому гражданско-правовому договору был реализован товар — по договору поставки или розничной купли-продажи. В любом случае реализация товара облагается НДС в одном порядке. Это соответствует общим принципам налогообложения — налоги имеют экономическое основание и не могут быть дискриминационными. Если предположить, что освобождение от обложения НДС услуг по гарантийному ремонту применяется только в течение гарантийного срока в узком смысле (т.е. только в течение срока, который установлен изготовителем товара), то такой подход и будет означать наличие дискриминации и нарушение экономического принципа при установлении налогов.
Действительно, в эквивалентных условиях может быть допущено различное налогообложение в зависимости от того, кто является покупателем — гражданин (потребитель) или коммерческая организация (т.е. возникает дискриминация). Кроме того, различный порядок налогообложения возможен и в отношении одинаковых экономических ситуаций — во всех случаях гарантийный ремонт выполняется без взимания платы с покупателя. Однако, в одном случае (при использовании термина «гарантийный ремонт» в узком значении) происходит обложение НДС, а в другом (при использовании термина «гарантийный ремонт» в широком значении) — нет.
Следовательно, в целях применения подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ следует использовать термин «гарантийный срок» в том значении, в котором он используется в главе 30 ГК РФ (в широком значении). Иначе говоря, услуги по гарантийному ремонту, оказываемые покупателям в течение гарантийного срока, установленного продавцом, должны освобождаться от обложения НДС.
Анализ правоприменительной практики (1 ур)
Минфин России. Изложенная выше позиция находит подтверждение в отдельных письмах финансовых органов. Минфин России в письме от 05.02.2008 № 03-11-04/2/26 указал, что «услуги по гарантийному ремонту товаров (транспортных средств), оказываемые организацией, заключившей договоры как с заводом — изготовителем данных товаров, так и с торгующей организацией, освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость при условии фактического выполнения данных услуг в период гарантийного срока эксплуатации указанных товаров».
Налоговые органы. В письме УФНС России по г. Москве от 16.05.2007 № 19-11/045476 указано, что освобождение или неосвобождение от обложения НДС операций, подобных предусмотренным п. 3 ст. 149 НК РФ, не может быть поставлено в зависимость от того, «кто является покупателем соответствующих товаров (работ, услуг)». Этот довод также может быть использован в пользу применения освобождения от обложения НДС услуг по гарантийному ремонту в рамах гарантийного срока, установленного продавцом, а не изготовителем.
Арбитражный суд. Кроме того, есть позиция Федерального арбитражного суда Московского округа, в соответствии с которой положения Закона о защите прав потребителей не исключают возможности установления гарантийного срока любым третьим лицом (не изготовителем и не продавцом, реализующим товар конечному покупателю). Так, в постановлении от 30.10.2003 № КА-А40/8536-03 названный суд указал, что «право потребителя требовать от конечного продавца или изготовителя товара устранения недостатков товара (на что ссылается Инспекция, приводя положения Закона РФ «О защите прав потребителей») не означает запрета на установление гарантийного срока любым третьим лицом». Данной позицией, во-первых, подтверждается возможность установления гарантийного срока в смысле, придаваемом ему Законом о защите прав потребителей, не только изготовителем и даже не только продавцом, который реализует товар конечному покупателю, но и субъектами, которые играют роль связующего звена между этими участниками отношений, а во-вторых, позволяет отходить от буквального толкования норм Закона о защите прав потребителей при применении термина «гарантийный срок» к налоговым правоотношениям.
Варианты аргументов для налогового спора (1 ур)
Ранее действовавшая инструкция Госналогслужбы России от 11.10.1995 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (утратила силу в связи с вступлением в силу главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ) (далее — инструкция) содержала указание на то, что услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров выполняются за счет средств, учтенных изготовителем в цене товара (абз. 3 п. 39 инструкции). Тогда льготирование стоимости услуг по гарантийному ремонту объясняется тем, что с нее изготовителем уже уплачен налог, так как расходы на гарантийный ремонт изначально были учтены в стоимости реализуемого товара.
После отмены инструкции законодательное регулирование обязательства, возникающего вследствие передачи продавцом (изготовителем) некачественного товара, не претерпело сколько-нибудь существенных изменений. Следовательно, поскольку сохраняется императивная обязанность продавца (изготовителя) по устранению недостатков в переданном товаре (ст. 475 ГК РФ, ст. 18 Закона о защите прав потребителей), продавец экономически учитывает предстоящие расходы на гарантийный ремонт в стоимости реализуемых товаров.
Применение этого подхода подтверждает возможность применения освобождения к реализации услуг по гарантийному ремонту, оплачиваемых продавцом, т.к. в его рамках не имеют значения различия в субъекте оплаты услуг и источниках регламентации содержания отношений между сторонами в ходе гарантийного срока и в рамках дополнительного обязательства. Рассмотрим вариант такой защиты.
Вариант 1. Налогообложения не возникает, поскольку налог уже уплачен (2 ур)
Разумно предполагать, что стоимость понесенных расходов на организацию гарантийного обслуживания экономически закладывается в разницу между ценой приобретения продавцом товаров у изготовителя и ценой, по которой эти товары в дальнейшем им отчуждаются. Эта разница подлежит обложению НДС у продавца, соответственно, обложение НДС реализации услуг по гарантийному ремонту при взятом на себя продавцом дополнительном обязательстве приведет к двойному налогообложению у него одних и тех же сумм, что является недопустимым.
Этот вывод следует из сути рассматриваемых правоотношений, однако «слепое следование» этому аргументу в случае возникновения спора может привести к тому, что изготовитель или продавец должен доказывать, что стоимость гарантийного ремонта фактически включена в стоимость товара. Если это утверждение не будет доказано, то налоговый орган сможет отказать в применении освобождения только лишь на том основании, что двойного налогообложения не возникает, поскольку стоимость гарантийного ремонта не закладывалась в стоимость товара.
Вариант 2. Получение счета-фактуры с НДС от сервисной организации (2 ур)
Если организация принимает решение о том, что реализация услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию в течение срока, установленного продавцом, подлежит обложению НДС, ей стоит обратить внимание на следующее.
С одной стороны, формулировка п. 5 ст. 149 НК РФ позволяет предположить, что налогоплательщики, оказывающие услуги, предусмотренные подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, не вправе отказаться от данной льготы и, соответственно, не имеют права выставлять НДС за свои услуги. Эта позиция подтверждается в письме УФНС России по г. Москве от 16.05.2007 № 19-11/045476: применение освобождения от обложения НДС операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 2 ст. 149 НК РФ (в т.ч. услуг по гарантийному ремонту), является обязательным для налогоплательщиков.
С другой стороны, п. 5 ст. 173 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики, имеющие право на льготу, но все же выставившие счет-фактуру покупателю с выделением суммы налога, обязаны уплатить этот НДС в бюджет. Таким образом, налицо законодательная коллизия о налоговых последствиях предъявления и оплаты НДС по счету-фактуре за гарантийный ремонт.
Если счет-фактура все же выставлен организацией, непосредственно оказывающей услуги по гарантийному ремонту (далее — сервисная организация), и «входной» НДС уплачен продавцом, то это обстоятельство не лишает его возможности применить налоговый вычет по таким услугам. Основанием принять к вычету предъявленный налог будет являться счет-фактура сервисной организации и принятие к учету оказанных услуг.
Предложенный подход согласуется с позицией высшей судебной инстанции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 10627/06. По данному делу ВАС РФ признал правомерность применения покупателем налогового вычета в случае предъявления продавцом счета-фактуры с выделенной суммой НДС по необлагаемым операциям (услуги вневедомственной охраны). Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.2006 № А82-15226/2005-99, Московского округа от 20.11.2006, 27.11.2006 № КА-А40/11296-06, Северо-Западного округа от 14.08.2008 по делу № А56-1302/2006, от 24.11.2006 № А56-13319/2006.
Однако в связи с рассмотренной выше неопределенностью в нормах ст. 149 НК РФ возможно предъявление налоговыми органами претензии к организации, которая оплачивала услуги по гарантийному ремонту товаров по счетам, включающим НДС, в том случае, если налоговый орган займет позицию, согласно которой обязательному применению подлежала льгота, предусмотренная подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ. В подобной ситуации в применении вычета НДС может быть отказано (незаконно, по их мнению, предъявленного сервисными центрами).
Читайте также: