Компания получила аванс под поставку товаров на экспорт нужно ли рассчитать ндс с данного аванса

Опубликовано: 21.09.2022

Внешнеэкономический контракт может предусматривать получение предоплаты от иностранного партнера в счет предстоящих поставок товаров на экспорт. В настоящее время авансы по экспортным поставкам не включают в налоговую базу и не облагают НДС. Кроме того, при получении предоплаты в счет экспортной поставки фирмы не должны выставлять «авансовый» счет-фактуру. Подробнее об этом читайте в нашей статье, подготовленной экспертами Бератора.

Так записано в пункте 17 книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 № 1137). Рассмотрим особенности расчетов при получении авансов по экспортным операциям.

Документы, подтверждающие экспорт, собраны не позже 180 календарных дней после таможенного оформления

В этом случае датой начисления НДС будет последний день квартала, в котором собраны документы, подтверждающие экспорт товаров (работ, услуг).

Документы, подтверждающие экспорт, собраны позже 180 календарных дней с момента таможенного оформления

Если за 180 календарных дней фирма не собрала все необходимые документы, датой начисления НДС в общем случае будет считаться день отгрузки товаров иностранной фирме (п. 9 ст. 167 НК РФ). В такой ситуации считается, что фирма не подтвердила реальный экспорт и, следовательно, должна заплатить НДС.

В этом случае бухгалтеру необходимо:

· начислить НДС со всей выручки от реализации товаров по той ставке (10 или 18%), по которой отгруженные товары облагаются в России;

· принять к вычету входной НДС по экспортированным товарам;

· на 181-й календарный день после таможенного оформления заплатить начисленный НДС в бюджет;

· сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены;

· на 181-й календарный день со дня отгрузки выписать новый счет-фактуру на стоимость отгруженного на экспорт товара.

О том, как правильно отразить в счете-фактуре сумму начисленного НДС, смотрите в Бераторе. Начать работу с Бератором для Windows

· зарегистрировать новый счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены.

· на 181-й календарный день со дня отгрузки зарегистрировать в дополнительном листе книги покупок счета-фактуры, ранее полученные от поставщиков. Производить записи нужно в дополнительном листе книги покупок того налогового периода, в котором товары были фактически отгружены.

О том, как правильно оформить изменения в книгу покупок, смотрите в Бераторе. Начать работу с Бератором для Windows

Иногда фирмы, приобретая товары, не предполагают в дальнейшем их экспортировать и принимают «входной» НДС, предъявленный поставщиком, к вычету. Если впоследствии эти товары отгружаются на экспорт, ранее принятый к вычету НДС нужно восстановить.

Долгое время между фирмами и контролерами существовали споры по вопросу о периоде восстановления НДС. Так, Минфин и ФНС России настаивали на восстановлении НДС в периоде отгрузки товаров (см. письма Минфина РФ от 5 мая 2011 г. № 03-07-13/01-15, ФНС РФ от 9 августа 2006 г. № ШТ-6-03/786@). Но арбитражные судьи с ними не соглашались. Они указывали, что восстановление НДС по отгруженным на экспорт товарам можно производить в периоде, когда собран полный пакет документов (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 8 августа 2008 г. № А52-4031/2007, Волго-Вятского округа от 17 сентября 2007 г. по делу № А79-160/2007).

Если по истечении 180 календарных дней с момента таможенного оформления пакет документов так и не собран, фирма должна заплатить НДС. При этом восстановленный налог снова можно принять к вычету в периоде отгрузки товаров (пп. 1 п. 1 ст. 164, п. 9 ст. 167 НК РФ). Налоговые вычеты (так же как и начисление налога) отражают в уточненной декларации за тот квартал, в котором товары были отгружены.

Обратите внимание: выручку от реализации товаров на экспорт, полученную в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки. Подтвержден или не подтвержден экспорт – неважно.

Этот порядок пересчета валютной выручки применяют в отношении товаров, работ и услуг, перечисленных в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса. В частности, это:

· товары, вывезенные в таможенной процедуре экспорта, а также товары, помещенные под таможенную процедуру свободной таможенной зоны;

· работы и услуги, непосредственно связанные с экспортом и импортом товаров (пп. 2.1 – 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ);

· работы и услуги, непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой иностранных товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита;

· услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава (контейнеров),а также транспортно-экспедиционные услуги, которые оказывают российские фирмы и предприниматели, не являющиеся перевозчиками на железнодорожном транспорте;

· товары (работы, услуги) для официального использования международными организациями (их представительствами), осуществляющими деятельность в России на основании международных договоров, нормы которых предусматривают освобождение от НДС.

О том, какую ставку НДС использовать, смотрите в Бераторе. Бератор по любому вопросу найдет примеры из реальной бухгалтерской практики, а вы сможете применить нормативный документ и безошибочно отразите операцию в учете.

Если в течение трех лет фирма соберет документы, которые подтверждают вывоз товара из России, «экспортный» НДС можно будет вернуть (п. 9 ст. 165 и п. 2 ст. 173 НК РФ).

Для этого фирма должна заполнить раздел 4 декларации по НДС и представить ее в налоговую инспекцию вместе с полным пакетом документов. Пример заполнения раздела 4 декларации по НДС приведен далее.

Однако Налоговый кодекс не разъясняет, с какой даты начинать отсчет трехлетнего срока. В настоящее время по этому вопросу существуют два мнения.

Первое мнение выразили федеральные арбитражные суды. Они сочли, что трехлетний срок надо отсчитывать с того налогового периода, когда наступил 181-й календарный день для подтверждения экспорта. То есть с последнего числа налогового периода, в котором истекли 180 календарных дней с момента экспортной отгрузки.

Такую позицию неоднократно высказывал ФАС Северо-Западного округа (см. постановления от 13 октября 2008 г. по делу № А66-8148/2007, 22 апреля 2005 г. № А05-24078/04-26).

Однако Президиум ВАС России с этим мнением не согласен. Высшие судьи пришли к другому выводу. Три года, установленные для возмещения НДС, надо отсчитывать с периода, в котором произошла экспортная отгрузка. То есть началом течения срока будет первое число месяца, который следует за налоговым периодом экспортной отгрузки (постановление Президиума ВАС РФ от 19 мая 2009 г. № 17473/08 по делу № А40-24726/08-128-79, постановление ФАС Московского округа от 4 марта 2009 г. № КА-А40/903-09 по делу № А40-39331/08-115-112).

На наш взгляд, именно такой точки зрения следует придерживаться фирмам. Ведь в этом случае срок подачи декларации наступает раньше и претензии налоговиков будут исключены.

Кроме того, в письме от 3 февраля 2015 г. № 03-07-08/4181 Минфин России подтвердил эту позицию. Право на вычет НДС по неподтвержденному экспорту сохраняется за экспортером в течение трех лет после окончания квартала, в котором произошла отгрузка. Для этого не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, на который приходится окончание трехлетнего срока, вместе с полным пакетом документов нужно будет представить в инспекцию декларацию по НДС.

Если в отведенный срок подтвердить экспорт не удалось, тогда НДС, начисленный с неподтвержденной экспортной сделки, нужно списать за счет собственных средств фирмы. При этом сделайте запись:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «НДС к возмещению»

– списан НДС по неподтвержденному экспорту.

Обратите внимание: сумму списанного налога не включают в расходы при исчислении налога на прибыль.


Лучшее решение для бухгалтера

Бератор - это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов. Начать работу с Бератором для Windows

Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>


Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

"Расчет", N 9, 2003

Одним из условий экспортного контракта может быть предоплата. Как в этом случае платить НДС в бюджет, недавно разъяснили налоговики.

Когда нужно платить НДС с аванса

Предоплатой считаются деньги, полученные поставщиком до перехода к покупателю права собственности на товары. Этот момент должен быть оговорен в контракте.

Обычно право собственности на товары переходит к покупателю с момента оформления ГТД. Если оплата от иностранного покупателя поступит позже этого срока, такие деньги авансом считаться уже не будут. Даже в том случае, если фирма не подтвердит факт экспорта (см. Письмо МНС России от 19 июня 2003 г. N ВГ-6-03/672@).

С полученных авансов нужно заплатить НДС. Сумма налога рассчитывается по ставке 20/120 или 10/110. Это зависит от того, по какой ставке экспортируемый товар облагается в России.

Перечислить НДС с аванса в бюджет нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем налоговым периодом, в котором фирма получила аванс.

Примечание. Налоговым периодом по НДС является месяц или квартал (ст.163 НК).

Пример. ЗАО "Актив" заключило контракт с немецкой фирмой на поставку строительного оборудования. Договорная стоимость оборудования - 8000 евро.

11 августа 2003 г. на валютный счет "Актива" поступил 100-процентный аванс. Курс евро на дату зачисления аванса составил 34 руб/EUR. В России такое оборудование облагается НДС по ставке 20 процентов.

В этот же день бухгалтер фирмы сделал такие проводки:

Дебет 52 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

  • 272 000 руб. (8000 EUR x 34 руб/EUR) - получен аванс от иностранного покупателя;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

  • 45 333 руб. (272 000 руб. x 20/120) - начислен НДС с полученного аванса.

В бюджет НДС был перечислен 19 сентября 2003 г. В учете в этот день была сделана проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

  • 45 333 руб. - перечислен НДС в бюджет.

Раздел II декларации по НДС для экспортеров за август бухгалтер "Актива" заполнил так:

Экспортный контракт может предусматривать поставку товаров несколькими партиями. А вот оплата от иностранного покупателя может поступить одним платежом.

Произойти это может, например, в период между отгрузками. В результате часть полученных денег будет выручкой за уже отгруженные товары, а часть - предоплатой. При этом начислить и заплатить НДС нужно лишь с тех сумм, которые поступили в качестве аванса в счет будущих поставок.

Когда НДС можно принять к вычету

После того как товар будет отгружен иностранному покупателю, фирма должна в течение 180 дней подтвердить свое право на применение нулевой ставки. Как это сделать, читайте в августовском номере "Расчета" на с. 111.

Примечание. Ставки по НДС установлены ст.164 Налогового кодекса.

До того пока экспорт не будет подтвержден, сумму уплаченного с аванса НДС лучше учитывать на счете 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". Это позволит обособленно учитывать те суммы налога, которые впоследствии можно будет поставить к вычету. В учете при этом делается такая проводка:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 "Расчеты по авансам полученным"

  • сумма НДС по авансам перенесена на счет учета расчетов с прочими дебиторами и кредиторами.

Порядок принятия НДС по авансам к вычету зависит от того, в течение какого времени собраны документы, подтверждающие экспорт.

Если фирма уложится в 180 дней, датой реализации будет последний день того месяца, когда были собраны все необходимые бумаги. В этот же день можно принять к вычету суммы НДС, уплаченные с полученных авансов. В учете такая операция отражается проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "Расчеты по НДС"

  • принят к вычету НДС, ранее уплаченный с аванса.

Примечание. Для того чтобы подтвердить факт экспорта, у фирм есть 180 дней (п.9 ст.165 НК).

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Таможня выпустила товар 2 сентября 2003 г. Согласно контракту, в этот момент право собственности на товар переходит от продавца к покупателю.

Предположим, что курс Центробанка в этот день составил 33 руб/EUR.

Документы, подтверждающие применение нулевой ставки по НДС, фирма собрала в октябре, то есть уложилась в 180 дней. Следовательно, датой реализации оборудования для расчета НДС будет 31 октября 2003 г.

Бухгалтер "Актива" сделал такие проводки:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90-1

  • 264 000 руб. (8000 EUR x 33 руб/EUR) - отражена выручка от продажи экспортных товаров;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

  • 264 000 руб. - зачтена сумма аванса;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 91-1

  • 8000 руб. (272 000 - 264 000) - отражена положительная курсовая разница;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 "Расчеты по авансам полученным"

  • 45 333 руб. - НДС, уплаченный с аванса, перенесен на счет учета расчетов с прочими дебиторами и кредиторами;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "Расчеты по НДС"

  • 45 333 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный с полученного аванса.

В декларации по НДС для экспортеров за октябрь бухгалтер указал эту сумму по строкам 790 и 800:

Примечание. Форма декларации по НДС утверждена Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338.

Если же фирма не сможет собрать все необходимые документы в течение 180 дней, датой реализации будет день отгрузки товаров иностранной фирме. В этом случае на 181-й день НДС, уплаченный с предоплаты, фирма также сможет поставить к вычету.

Для этого организации нужно сдать в свою налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены.

Экспортные авансы

При реализации товаров на внутреннем рынке Российской Федерации налогоплательщик НДС, получив от своего покупателя аванс в счет предстоящей поставки товаров, обязан исчислить и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость. А как быть в том случае, если аванс получен не простым продавцом, а экспортером? О том, какие требования предъявляются налоговым законодательством к налогоплательщикам – экспортерам при получении авансов, вы узнаете, прочитав данную статью.

Как известно, использование предварительной оплаты за товары является очень выгодным для продавца. Ведь, включая в договор условие о полной или частичной предоплате товаров, продавец страхует себя от того, что покупатель в дальнейшем с ним не рассчитается. Кроме того, в силу того, что аванс и предварительная оплата представляют собой виды коммерческого кредитования, продавец получает возможность использовать какое-то время чужие денежные средства.

Все бы хорошо, но есть один момент, о котором продавец товаров – налогоплательщик НДС не должен забывать. При получении денежных средств от покупателя до фактической отгрузки товаров он обязан исчислить НДС с полученного аванса. Такая обязанность возникает у него на основании пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), согласно которому моментом определения налоговой базы по НДС выступает наиболее ранняя из следующих дат:

– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Вместе с тем, есть ситуации, при которых продавец не обязан исчислять НДС с полученного аванса. Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ не нужно уплачивать «авансовый» НДС при поступлении оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

– длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Правда, чтобы воспользоваться данной возможностью налогоплательщику необходимо выполнить ряд условий, перечисленных в пункте 13 статьи 167 НК РФ;

– облагаемых налогом по ставке 0 % в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ;

– освобожденных от налогообложения (не подлежат налогообложению).

Как видим, одним из исключений выступает получение предварительной оплаты в счет предстоящих экспортных поставок.

Напомним, что в соответствии с нормами статьи 212 Таможенного кодекса Таможенного союза экспорт товаров представляет собой таможенную процедуру, при которой товары вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.

Специфика обложения НДС экспортных операций состоит в том, что, несмотря на то, что данная операция представляет собой объект налогообложения, экспортер фактически налог в бюджет не уплачивает, так как обложение экспорта производится с использованием ставки налога 0 %, на что указывает пункт 1 статьи 164 НК РФ.

Обратите внимание!

В главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ ничего не сказано о том, применяются ли нормы статьи 164 НК РФ при вывозе за границу товаров, реализация которых на территории Российской Федерации освобождена от налогообложения. Минфин Российской Федерации настаивает на том, что раз по операциям внутри страны налог с таких операций не уплачивается, то нормы статьи 164 НК РФ о ставках налога, в том числе и в размере 0 %, не применяются, ведь в момент отгрузки экспортируемые товары находятся на территории Российской Федерации. В частности, такая точка зрения содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 2 февраля 2011 года № 03-07-08/32.

При этом нулевая ставка налога должна быть подтверждена экспортером в порядке, установленном статьей 165 НК РФ. Подтверждение нулевой ставки налога дает право экспортеру на применение налоговых вычетов по НДС. Ведь в отличие от операций, освобождаемых от налогообложения, признание операции по вывозу объектом налогообложения (пусть и с нулевой ставкой налога) дает право налогоплательщику на применение налоговых вычетов, состав которых определен статьей 171 НК РФ.

Обратите внимание!

Если экспортируемые товары приобретались для продажи на внутреннем рынке и «входной» НДС по ним был принят экспортером к вычету, то в период их отгрузки у экспортера возникает обязанность по восстановлению сумма налога, на что указывает подпункт 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Причем обязанность восстановления налога прямо предусмотрена законом в статье 170 НК РФ лишь с 1 октября 2011 года.

В тоже время до указанной даты экспортеры в аналогичном порядке восстанавливали суммы налога, ранее принятые к вычету по экспортируемым товарам, что подтверждается Письмом Минфина Российской Федерации от 28 апреля 2008 года № 03-07-08/103.

При продаже товаров за границу российский экспортер обязан выставить своему иностранному контрагенту счет-фактуру в обычном порядке, но только со ставкой налога 0 %.

Напомним, что согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ с экспортной реализации экспортер обязан выставить счет-фактуру в течение пяти календарных дней со дня отгрузки товаров. При этом счет-фактура должен быть заполнен с соблюдением обязательных требований, установленных статьей 169 НК РФ. Общие требования, предъявляемые к порядку заполнения счетов-фактур, содержатся в самой статье 169 НК РФ.

Обратите внимание!

При выписке счета-фактуры с 1 апреля 2012 года экспортер обязан руководствоваться обязательной формой счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила № 1137). Это подтверждает и Письмо Минфина Российской Федерации от 31 января 2012 года № 03-07-15/11.

Правила № 1137 содержат не только обязательные формы счетов-фактур, но и подробные рекомендации по заполнению всех налоговых регистров по НДС.

Кстати, заметим, что из пункта 17 раздела II Приложения № 5 к Правилам также вытекает, что при получении авансов под экспортные поставки продавцом счет-фактура не составляется. О том, что при получении аванса в данном случае не нужно начислять сумму налога, говорит и Письмо Минфина Российской Федерации от 6 марта 2009 года № 03-07-15/39.

Все бы хорошо, если бы не одно но… Пункт 3 статьи 168 НК РФ не содержит для экспортеров, получающих предоплату, исключений в части выписки «авансовых» счетов-фактур, что в свою очередь означает, что при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих экспортных поставок у него обязанность по выставлению «авансового» счета-фактуры все-таки имеется. Буквальное прочтение пункта 3 статьи 168 НК РФ позволяет сделать такой вывод. Причем, напомним, что для экспорта установлена особая дата момента определения налоговой базы. Как сказано в пункте 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

При этом максимально возможный срок, который отводит экспортеру закон на сбор документов, составляет 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.

В связи с этим возникает законный вопрос, какой платеж признается экспортным авансом – поступивший до фактической отгрузки экспортных товаров, поступивший до даты полного сбора документов или поступивший до перехода права собственности на товар от экспортера к покупателю?

Заметим, что этот вопрос на протяжении ряда лет остается предметом споров, хотя Конституционный Суд Российской Федерации еще в 2004 году указал, что при решении вопросов об авансовом характере платежей следует руководствоваться нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), на что указывает Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 30 сентября 2004 года № 318-О.

В рассматриваемом деле суд отметил, что гражданское право не ограничивает стороны договора купли-продажи в выборе методов оплаты товаров. В силу статьи 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено в законодательном порядке или договорными условиями и не вытекает из существа обязательства.

В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара, покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, – в срок, определенный в соответствии со статьей 314 ГК РФ.

Таким образом, субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, к которым относится и договор реализации экспортных товаров могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско-правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом). В силу ГК РФ оплата реализуемого товара допускается как до момента фактической отгрузки товара покупателю – предварительная оплата (оплата авансовым методом), так и после даты фактической отгрузки товара – последующая оплата товара. Формальное отличие авансового метода оплаты от метода последующей оплаты проявляется в том, какая из дат является более ранней – дата поступления денежных средств за товары либо дата фактической отгрузки товара.

Из статьи 167 НК РФ вытекает, что по общему правилу моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

♥ день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

♥ день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, из буквального прочтения данной нормы следует, что авансовым платежом, в том числе по экспорту является платеж, полученный до фактической отгрузки товаров.

Те же денежные средства, которые получены экспортером уже после факта отгрузки товаров на экспорт уже не могут рассматриваться в качестве полной или частичной предварительной оплаты экспортных товаров.

На основании вышеизложенного получается, что если экспортные товары оплачены покупателем до их отгрузки, то у экспортера все-таки возникает необходимость исчисления налога.

Воспользоваться нормой пункта 1 статьи 154 НК РФ пока он тоже не вправе, ведь там установлено, что в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ. Однако на момент получения авансового платежа продавец является лишь потенциальным экспортером и еще не знает, подтвердит ли он в дальнейшем нулевую ставку налога.

Мы уже отметили, что в силу статьи 167 НК РФ при экспорте существует особые правила момента определения налоговой базы.

По общему правилу, вытекающему из пункта 9 статьи 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы у экспортера является последнее число квартала, в котором им собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

При этом на подтверждение нулевой ставки налога экспортеру закон отводит 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Если в течение этого срока экспортером указанные документы не собраны, то ему придется начислить сумму налога по ставке налога 10 или 18 % в зависимости от того, по какой ставке облагаются налогом экспортируемые товары на дату отгрузки товаров. В такой ситуации на дату отгрузки у экспортера появляется и право на вычет «входного» налога по экспортируемым товарам. Если документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, будут в дальнейшем собраны экспортером, то на последний день квартала, в котором собраны указанные документы, экспортер воспользуется вычетом по сумме налога, уплаченного с неподтвержденного экспорта.

О том, что деньги, поступившие экспортеру после отгрузки товаров, не могут признаваться авансовыми платежами, сказано в Постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 27 февраля 2006 года № 10927/05 по делу №АЧ7-6884/2004АК-22, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 февраля 2007 года №А19-27406/04-20-ФО2-107/07-С1 по делу №А19-27406/04-20, в Постановлении ФАС Уральского округа от 12 октября 2009 года №ФО9-7657/09-С2 по делу №А76-3617/2007-38-213/80/60 и ряде других.

Учитывая изложенное можно отметить, что глава 21 НК РФ в части необходимости начисления НДС с экспортных авансов не содержит прямой нормы, освобождающей экспортера от обязанности исчисления сумм «авансового» налога. Мнение Минфина Российской Федерации о неначислении сумм налога в такой ситуации является выгодным для налогоплательщика, но учитывая то, что прямо из закона это не вытекает, у экспортера всегда присутствуют повышенные риски.

Поэтому, принимая решение о неначислении суммы налога при получении полной или частичной оплаты до отгрузки экспортируемых товаров, экспортеру следует помнить о том, что точка зрения Минфина Российской Федерации по данному вопросу является всего лишь мнением чиновников (хоть и официальным), которое может измениться в дальнейшем.

Обратите внимание!

Обычно расчеты по экспортным контрактам осуществляются в иностранной валюте.

Напоминаем, что с 1 октября 2011 года при расчетах за экспортируемые товары в иностранной валюте налоговая база определяется в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату отгрузки товаров, на что указывает пункт 3 статьи 153 НК РФ.

Пример.

Организация «А» приобрела товары стоимостью 236 000 рублей (в том числе – НДС 36 000 рублей), которые планирует продать за рубеж за 9 000 евро. В октябре 2011 года был подписан контракт с иностранным покупателем на продажу товаров, содержащий условие о полной предварительной оплате до их отгрузки. 28 октября 2011 года иностранный покупатель перечисли «А» предварительную оплату в размере 9 000 евро. Товары отгружены иностранному покупателю 15 ноября 2011 года, а документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки налога организация «А» представила в налоговую инспекцию в феврале 2012 года.

Предположим, что курс евро на момент получения предварительной оплаты составлял – 42,3571 рублей за евро. Исходя из того, что товары приобретались конкретно под экспортную сделку «А» не применяла по данной партии товаров вычеты по НДС.

Рабочим планом счетов организации «А» предусмотрено, что к балансовом счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открыты субсчета:

62-1 «Расчеты по полученным авансам»;

62-2 «Расчеты по отгруженным товарам».

Организация «А» придерживается точки зрения Минфина и не начисляет НДС по экспортным поставкам.

28 октября 2011 года:

Дебет 52 Кредит 60-1 – 381 213,90 рублей (9 000 евро х 42,3571 рублей за евро) – получена предварительная оплата от иностранного партнера.

Ноябрь 2011 года:

Дебет 62-2 Кредит 90 – 381 213, 90 рублей – отгружены товары на экспорт;

Дебет 90-2 Кредит 41 – 200 000 рублей – списана себестоимость экспортируемых товаров;

Дебет 62-1 Кредит 60-2 – 1 381 213, 90 рублей – предварительная оплата зачтена в оплату товаров.

Февраль 2012 года:

Дебет 68 Кредит 19–36 000 рублей – принят к вычету «входной» НДС по экспортируемым товарам.

Живаева Т. Л. , заместитель директора – руководитель консалтинговой практики
ООО АКФ «Экспертный центр “Партнеры”»

Журнал «Учет в торговле» № 1, январь 2013 г.

Если договором в валюте предусмотрено перечисление предоплаты, то НДС придется рассчитывать дважды. Рассмотрим, когда возникает база по налогу и как рассчитать его сумму с учетом изменения курса валюты.

Общие правила исчисления налога

Если расчеты с зарубежным контрагентом осуществляются в иностранной валюте, плательщикам налога на добавленную стоимость следует руководствоваться положениями пункта 3 статьи 153 Налогового кодекса РФ.

Чтобы определить налоговую базу и рассчитать сумму НДС, необходимо знать:

1) момент определения налоговой базы;

2) курс пересчета валютной выручки в рубли.

Определение налоговой базы

Согласно статье 167 Налогового кодекса РФ, по договорам в иностранной валюте моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Курс пересчета выручки

На основании правил, установленных пунктом 3 статьи 153 Налогового кодекса РФ, при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы.

Если договор предусматривает перечисление аванса

Согласно статье 167 Налогового кодекса РФ, момент определения налоговой базы по НДС возникает у продавца в момент получения от покупателя валютного аванса.

При этом выручка для целей исчисления налога на добавленную стоимость должна пересчитываться в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату поступления предоплаты (п. 3 ст. 153 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ для расчета суммы НДС применяется ставка 18/118 или 10/110.

Не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты налогоплательщик выписывает на нее счет-фактуру.

Кроме того, следует учитывать, что при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав) у продавца также возникает момент определения налоговой базы по НДС на основании пункта 14 статьи 167 Налогового кодекса РФ. При этом сумма налога должна рассчитываться уже исходя из официального курса валюты к рублю на дату отгрузки.

Таким образом, получается, что при поступлении предоплаты в валюте налоговая база должна пересчитываться в рубли дважды.

Первый раз – при поступлении предоплаты (по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату ее получения).

Второй раз – при отгрузке товаров ­(работ, услуг, имущественных прав) (по курсу ЦБ РФ, действующему на дату отгрузки).

Не позднее пяти дней с даты, когда товар отгружен, выставляется счет-фактура (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ). При этом сумма НДС, ранее исчисленная с предоплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав), принимается к вычету.

Данная точка зрения выражена в письмах Минфина России от 4 октября 2012 г. № 03-07-15/130, ФНС России от 24 сентября 2012 г. № ЕД-4-3/15921.

Пример 1.

Сумма валютного контракта составляет 10 000 долл. США (с учетом НДС). Условиями контракта предусмотрена 40-процентная предоплата (то есть 4000 долл. США). Аванс от иностранного заказчика поступил 10 октября 2012 года (официальный курс – 31 руб. за доллар). Товары отгружены 12 октября 2012 года (официальный курс – 32 руб. за доллар).

На дату получения предоплаты в учете организации бухгалтер сделал соответствующие проводки.

Они выглядят так:

ДЕБЕТ 52
КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

– 124 000 руб. (4000 USD х 31 руб/USD) – получена предоплата за товары;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по НДС с аванса»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 18 915 руб. (124 000 руб. : 118% х 18%) – начислен НДС с предоплаты.

На дату отгрузки товара в учете зафиксировано:

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 48 813 руб. (10 000 USD : 118% х18% х 32 руб/USD) – начислен НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по НДС с аванса»

– 18 915 руб. – восстановлен НДС, начисленный ранее с полученной предоплаты.

Учет по экспортному договору

При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ (например, при экспорте товаров), организация имеет право на применение ставки НДС в размере 0 процентов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ суммы предоплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, не включаются в налоговую базу. Таким образом, при получении валютного аванса по операциям, облагаемым по нулевой ставке НДС, момента определения налоговой базы не возникает. Соответственно отсутствует необходимость составлять авансовый счет-фактуру для иностранного контрагента.

Согласно пункту 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ, моментом определения налоговой базы при реализации товаров на экспорт является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ.

При этом организация, реализующая товары (работы, услуги), облагаемые НДС по нулевой ставке, в счет ранее поступившей предварительной оплаты в иностранной валюте, в целях определения налоговой базы по НДС в последнее число квартала, в котором собран полный пакет необходимых документов, осуществляет пересчет полученной иностранной валюты в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Данная точка зрения выражена в письме Минфина России от 12 сентября 2012 г. № 03-07-15/123.

В этом случае счет-фактура составляется по общим правилам – не позднее пяти дней с даты, когда товары отгружены (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ). Он регистрируется в книге продаж в последний день квартала, в котором собраны документы, подтверждающие право на нулевую ставку (п. 2 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).

Отдельно следует отметить, что если в течение 180 дней экспортер не собрал документы, подтверждающие нулевую ставку по НДС, то ему придется начислить НДС сверх стоимости товара в том квартале, в котором он был отгружен. При этом для пересчета валютной выручки в рубли используется курс инвалюты на дату отгрузки товаров.

Пример 2.

Сумма экспортного валютного контракта – 15 000 долл. США. Его условиями предусмотрена предоплата в размере 5000 долл. США.

Аванс от иностранного покупателя поступил 10 октября 2012 года (официальный курс – 31 руб. за доллар.). Товар отгружен 12 октября 2012 года (официальный курс – 32 руб. за доллар).

На дату получения предоплаты бухгалтер записал:

ДЕБЕТ 52
КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

– 155 000 руб. (5000 USD х 31 руб/USD) – отражена поступившая предоплата.

Для целей исчисления налога на добавленную стоимость налоговая база на дату получения аванса не возникает.

А на дату отгрузки товара выручка для целей исчисления НДС определяется по курсу на дату отгрузки – 480 000 руб. (15 000 USD х32 руб/USD). Данную сумму следует отра­зить в разделе 4 декларации по НДС в качестве экспортной выручки.

Важно запомнить

Если фирма получила «валютный» аванс, налоговую базу по НДС придется пересчитывать в рубли дважды. При поступлении предоплаты – по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату ее получения. А также при отгрузке товаров – по курсу ЦБ РФ, действующему на дату отгрузки.

Если вы перечисляете аванс поставщику, имеете право принять к вычету НДС с аванса и тем самым уменьшить налог к уплате за квартал. Но можно этого и не делать.

Если, наоборот, получаете от покупателя аванс, – необходимо перечислить НДС с этой суммы в бюджет. И это уже не право, а обязанность. Разберемся, как и когда происходит начисление и восстановление авансового НДС у продавца и покупателя.

НДС с полученных авансов у продавца

Если поставщик товаров или услуг – плательщик НДС, то, получив предоплату от покупателя, он должен рассчитать с нее НДС и в течение пяти дней оформить счет-фактуру. При этом не имеет значения, в какой форме получен аванс (в денежной или иной).

Первый экземпляр счета-фактуры с выделенной суммой НДС он выдает покупателю, а второй регистрирует в книге продаж.

НДС рассчитывают по формуле:

Сумма аванса * 20/120 (или 10/110, если применяется ставка 10%)

Сумму полученного аванса и НДС с него заносят в декларацию по НДС (строка 070 раздела 3).

Проводка: Дт 76 (62) Кт 68

Есть несколько ситуаций, когда НДС с авансов начислять не нужно:

  1. Предоплату получили за товары или услуги, которые НДС не облагаются (ст. 154, 149, 160 НК РФ).
  2. Применяется ставка 0% (ст. 154, 164, 167 НК РФ).
  3. Товары или услуги реализуются не на территории РФ (ст. 146, 147, 148 НК РФ).
  4. Длительность производственного цикла по товарам или услугам, за которые получена предоплата, – более полугода (ст. 167 НК РФ). При условии, что товары и услуги присутствуют в Перечне из Постановления Правительства РФ № 468 от 28.07.2006. В этом случае нужно вести раздельный учет по таким операциям, а к декларации по НДС прикладывать контракт с покупателем и документ, подтверждающий длительность цикла.

Кроме того, Минфин считает, что не нужно выставлять счет-фактуру на аванс, если между получением аванса и отгрузкой проходит меньше 5 дней (письмо от 18.01.2017 № 03-07-09/1695).

Что будет после отгрузки? Когда поставщик отгрузит товар или окажет услугу, на всю сумму отгруженных товаров и оказанных услуг он снова выпишет счет-фактуру, передаст покупателю и отразит ее в книге продаж. А НДС с аванса примет к вычету, сделав запись в книге покупок с указанием номера авансового счета-фактуры и указав сумму в декларации (строка 170 раздела 3).

Проводки:
Дт 90 Кт 68
Дт 68 Кт 76 (62)

Если отгрузка была на сумму меньшую, чем полученный аванс, то принять к вычету НДС с аванса можно только в той части, которая была зачтена в счет оплаты товара.

Если предоплату придется вернуть, авансовый НДС тоже подлежит вычету. Авансовый счет-фактуру регистрируют в книге покупок, а в декларации вычет отражают в строке 120 раздела 3.

Проводка: Дт 68 Кт 76 (62)

Если планируете переходить на УСН со следующего года, старайтесь не платить авансы в конце текущего, потому что НДС с авансов вы заплатите, а принять его к вычету, став упрощенцем, уже не сможете.

Если предоплата и отгрузка были в одном квартале

В этом случае продавец и начислит, и примет к вычету НДС в одном и том же квартале, и сумма НДС к уплате в итоге у него будет такая же, как если бы он не начислял НДС и не делал вычет.

Может возникнуть соблазн упростить документооборот – не начислять и не вычитать авансовый НДС, ведь так бюджет ничего не теряет. Но многочисленные письма ФНС и Минфина говорят о том, что чиновники такой подход считают неправильным, поэтому доначисляют НДС и выписывают штрафы. Суды в этом вопросе чаще встают на сторону налоговиков, поэтому лучше не создавать себе проблем, оформлять авансовые счета-фактуры и отражать авансовый НДС в декларации.

НДС с выданных авансов у покупателя

Эти суммы можно принимать к вычету. Напомним, что это ваше право, а не обязанность.

Вычет НДС с авансовых платежей можно делать, только если товары или услуги, за которые перечислен аванс, будут использованы в деятельности, облагаемой НДС. Подробнее об условиях принятия НДС к вычету читайте в этой статье.

Если вам нужен вычет с аванса, проследите, чтобы были выполнены условия:

  • поставщик выдал вам счет-фактуру;
  • у вас есть платежный документ, подтверждающий перечисление аванса;
  • в договоре поставки есть условие о предоплате.

Такие требования прописаны в пункте 9 статьи 172 НК РФ.

Если все условия соблюдены, нужно зарегистрировать авансовый счет-фактуру в книге покупок и отразить вычет в декларации (строка 130 раздела 3).

Проводка: Дт 68 Кт 60 (76)

Вычеты по авансовым счетам-фактурам можно делать только в том периоде, в котором они получены. Переносить такие вычеты на более поздние периоды нельзя. Пункт 2 статьи 171 разрешает переносить вычеты на срок до трех лет, но на авансы это не распространяется (Письмо Минфина от 17.10.2017 № 03-07-11/67480).

Если по итогам квартала у вас образовывается большая сумма НДС к уплате, выгодно в конце квартала заплатить побольше авансов поставщикам, чтобы снизить эту сумму. Но помните, что слишком большая доля вычетов привлечет внимание налоговиков.

1C-WiseAdvice делает все для того, чтобы уберечь клиентов, которые доверили нам ведение налогового и бухгалтерского учета, от излишнего внимания контролирующих органов. Такую технологию мы называем риск-ориентированным подходом. С нами вам не грозят доначисления и штрафы по итогам камеральных проверок. Кроме того, мы разрабатываем новый сервис, который будет уведомлять вас через личный кабинет, если доля вычетов приблизится к порогам безопасных лимитов.

Что будет после отгрузки? Вычет нужно восстановить. Для этого авансовый счет-фактуру регистрируют в книге продаж, а восстановленную сумму НДС указывают в декларации (строка 090 раздела 3).

Счет-фактуру на сумму отгруженных товаров или оказанных услуг в свою очередь регистрируют в книге покупок и всю сумму НДС по счету-фактуре принимают к вычету.

Проводка: Дт 60 (76) Кт 68

НДС, принятый к вычету с аванса, надо восстановить в том квартале, когда (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ):

  • или принят к вычету НДС по товарам (работам, услугам), в счет которых был перечислен аванс (Письмо Минфина от 20.05.2016 № 03-07-08/28995);
  • или продавец вернул вам аванс из-за того, что договор, по которому перечислялся аванс, расторгнут или изменен (Письмо Минфина от 22.02.2017 № 03-07-11/10152);
  • или дебиторская задолженность продавца списана как безнадежный долг (Письмо Минфина от 05.06.2018 № 03-07-11/38251).

Аутсорсинг от 1C-WiseAdvice избавит вас от проблем с бухгалтерией и позволит полностью сосредоточиться на бизнесе!

Читайте также: